행정처분의 당연무효를 주장하여 그 무효확인을 구하는 행정소송에 있어서는 원고에게 그 행정처분이 무효인 사유를 주장·입증할 책임이 있음

사 건 2018구합 부가가치세부과처분무효확인 원 고 가aa 피 고 00세무서장 변 론 종 결

2019. 5. 1. 판 결 선 고

2019. 5. 29.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2018. 4. 2. 원고에게 한 부가가치세 36,045,000원(가산세 포함) 부과처분은 무효임을 확인한다.

• 가. 원고는 2011. 12. 29. aaa 주식회사(이하 ‘aaa’라 한다)와 가AA 풍력발전 사업부지 사용계약을 체결하였다. 그 주요 내용은 아래와 같다(‘갑’은 원고를, ‘을’은 aaa를 가리킨다). 가AA 풍력발전 사업부지 사용계약서 제1조(추진사업개요) 본 사업의 개요는 다음과 같다. 약 30MW 내외의 신규 풍력발전사업 제2조(부지 사용 기간 등)

① 갑은 풍력발전사업에 필요한 별첨 부지현황표상의 부지(생략한다)를 제주특별자치도의 풍력발전지구지정 후 발전사업 인허가 완료일로부터 기산하여 20년 동안 을이 사용할 수 있도록 제공하기로 하며, 이와 관련하여 본 부지에 대하여 을에게 부지 사용 기간 동안 풍력발전기(날개 포함), 진입도로(차량 통로 및 전선로 등), 변전실 및 모니터링실 등을 설치, 운영할 수 있도록 지상권을 부여하고, 을을 지상권자로 하는 지상권을 설정 등기하여 주기로 한다.

② 을이 제3자에게 본 부지 사용권을 이전하는 경우, 갑은 본 부지 사용계약을 본 계약조건과 동일한 조건으로 제3자에게 이전하는 것에 대하여 동의하기로 한다.

④ 갑은 전항의 부지와 본 사업에 영향이 미치는 부지 인근을 본 계약 체결일 현재의 상태로 을이 사용할 수 있도록 선관의무로서 관리하기로 하며, 갑이 을의 사용기간 이전에 부지 및 부지 인근의 상태를 변동시킬 경우 을과 사전 합의하기로 한다. 제3조(부지 사용료의 지급)

① 본 부지 사용의 대가로 을은 갑에게 부지 임차료로 연 2,000만 원/MW(본 부지 설치 용량 기준/부가세 별도)을 매년 단위로 풍력발전기 철거 전까지 지급하기로 한다.

② 전항의 부지사용료는 매년 1월말에 해당년도분 선지급하는 것을 원칙으로 한다.

③ 본 풍력발전소 또는 본 사업이 제3자에게 이전될 경우 본조의 부지사용료 지급의무는 본 풍력발전소 또는 본사업을 인수하는 자가 승계하여 금액 변동없이 갑에게 지급하여야 한다.

• 나. 원고는 2014. 7. 10. aaa와 가AA 풍력발전 사업부지 사용 변경계약을 체결하였다(이하 위 2011. 12. 29.자 계약과 위 2014. 7. 10.자 변경계약을 합하여‘이 사건 계약’이라 한다). 그 주요 내용은 아래와 같다(‘갑’은 원고를, ‘을’은 aaa를 가리킨다). 가AA 풍력발전 사업부지 사용 변경계약서 제1조(부지 목록) 원 계약서 별첨 1. 부지 목록 현황표를 본 변경계약서 별첨 1. 부지 목록 현황표로 변경한다. 제2조(지상권 설정) 원 계약서 제2조 제1항의 규정에 의한 지상권 설정부지는 본 변경계약서 별첨 2. 지상권 설정부지 현황도에 표기된 부지로 하며, 갑은 을의 요청 즉시 을을 지상권자로 하여 별첨 2에 표기된 부지에 지상권을 설정한다. 제3조(부지 사용 및 관리) 갑은 별첨 1. 부지 목록 현황표에 기재된 부지 중 별첨 2. 지상권 설정부지를 제외한 잔여 부지를 제2조에 의한 지상권 설정등기일로부터 갑의 책임으로 관리하며 을과 병행적으로 사용할 수 있되, 을의 가AA 풍력발전소 건설공사 및 동 발전소의 운영과 유지관리에 지장을 초래하는 높이 3m를 초과하는 건축물 또는 공작물 등의 축조와 수목 식재, 구거 등의 구축물 또는 지장물을 설치하거나 지형을 변화시키려는 경우에는 사전에 을의 서면 동의를 받아야 한다. 제5조(기타사항)

① 본 변경계약서에 명기되지 아니한 사항은 원 계약서의 내용에 따른다.

• 다. 원고는 2014. 7. 11. 피고에게 이 사건 계약에 따라, ① 원고 소유로 되어 있던 9필지 토지 947,101㎡ 중 77,866㎡에 관하여, ② 원고 소유이나 가AA마을회 명의로 등기되어 있던 3필지 토지 1,101,808㎡ 중 62,965㎡에 관하여, 각 존속기간 20년, 지료 연 3억 원으로 하는 지상권설정등기를 마쳐주었고(이하 ‘이 사건 지상권’이라 한다), 현재까지 aaa로부터 지료로 매년 6억 원을 지급받고 있다.
• 라. 피고는 2018. 4. 2. 원고에게 과세표준을 3억 원으로 한 2017년 2기 부가가치세36,045,000원(가산세 포함)을 부과􎛴고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 1, 5, 6, 8, 11, 12호증(가지번호 있는 것은 가지번호포함, 이하 같다), 을 1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부에 관한 판단

• 가. 당사자의 주장

1. 원고

① 이 사건 계약은 원고의 조합원들이 면세사업(농축산업)에 사용해온 목장부지위에 지상권을 설정한 것이므로 면세사업관련 부수공급으로서 부가가치세 과세대상이 아니다.

② 부가가치세법령은 부동산과 관련된 사업으로 임대업, 매매업, 중개업 등만으로 예정하고 있을 뿐이므로 이 사건 계약에 따라 지상권을 설정하고 지료를 받는 것은 ‘재화 또는 용역의 공급’이 아니므로 부가가치세 과세대상이 아니다.

③ 이 사건 계약에 따른 지상권 설정은 부가가치세법 시행령 제18조 제3항 의 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 수용절차와 같이 볼 수 있는 협의취득 단계에서 이루어진 재화의 공급으로서 부가가치세 과세대상이 아니다.

2. 피고 이 사건 계약의 실질은 부동산 임대차계약에 해당하며 면세사업인 원고의 고유사업과는 관련이 없다. 또한 지료가 소득세법상 기타소득으로 분류되더라도 계속􎛴반복성을 갖춘 경우 부가가치세법상 과세대상이 될 수 있다.

• 나. 판단

1. 관련 법리 행정처분의 당연무효를 주장하여 그 무효확인을 구하는 행정소송에 있어서는 원고에게 그 행정처분이 무효인 사유를 주장·입증할 책임이 있다(대법원 2000. 3. 23. 선고 99두11851 판결 참조).

2. ①주장에 대한 판단 가) 부가가치세법 제14조 에 의하면, 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.

• 나) 그런데 이 사건 지상권이 목장용지에 대해 체결되었다는 사실만으로는 이 사건 지상권의 설정이 원고가 기존에 영위하던 농축산업과 관련성이 있다거나 지상권의 대가로서 받는 지료가 농축산업에 대한 대가에 통상적으로 포함되는 것이라고 보기 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3. ②주장에 대한 판단

• 가) 관련 법리 과세처분이 당연무효라고 하기 위해서는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적·의미·기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 과세요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 참조).
• 나) 지상권설정계약과 임대차계약의 차이 지상권은 타인의 토지에 건물 기타 공작물이나 수목을 소유하기 위하여 그 토지를 사용할 수 있는 물권이고, 최단존속기간(30년, 15년, 5년)의 제한이 있으며, 지상권설정자의 동의 없이도 양도하거나 재임대가 가능하고, 지료의 수수가 반드시 요구되지는 않는다(민법 제279조, 제280조, 제282조 참조). 한편 임대차는 임차인이 임대인에게 차임을 지급하고 목적물을 사용, 수익할 수 있는 채권계약으로서, 임대인의 협력을 받아 임대차를 등기한 경우에만 제3자에 대하여 효력이 있고, 최장존속기간이나 최단존속기간의 제한이 없으며, 임대인의 동의 없이는 임차권을 양도하거나 전대할 수 없고, 차임의 수수가 반드시 수반된다. 그중 건물의 소유 등을 목적으로 한 토지임대차(민법 제622조 제1항, 제641조, 제643조 참조)는 토지임차인에게 지상물매수청구권 등이 인정되는 점에서는 지상권과 유사한 측면이 있기는 하나, 토지임대인의 동의 없이는 토지임차권을 양도하거나 전대할 수 없다는 점(대법원 1993. 4. 13. 선고 92다24950 판결 참조), 임대인이 임대차계약존속 중 그 사용, 수익에 필요한 상태를 유지하게 할 의무를 부담하는 점 등이 지상권과 다르다.
• 다) 이 사건 처분이 당연무효인지 여부 ⑴ 이 사건 계약 내용(① 원고가 aaa에게 지상권을 설정해주기로 명시하고 있고, 그에 따라 원고와 aaa는 이 사건 지상권 계약에 따른 지상권설정등기를 마친 점, ② 이 사건 지상권은 aaa가 풍력발전 사업부지를 확보하기 위한 것이고, 이를 위해 존속기간을 20년으로 정한 점, ③ 원고는 aaa가 제3자에게 이 사건 계약에 따른 토지사용권을 이전하더라도 이의를 제기할 수 없도록 한 점, ④ 원고와 aaa는 별첨 1. 부지 목록 현황표 기재 토지 중 위 지상권 설정 부분을 제외한 부분은 원칙적으로 원고가 관리하며 사용하고, aaa도 병행적으로 사용할 수 있도록 한 점, ⑤ 이 사건 계약의 지료는 풍력발전기 전기 생산량에 따라 정한 점)에 의하면, 이 사건 계약의 실질이 지상권설정계약이고, 따라서 원고가 aaa로부터 매년 받기로 한 6억 원은 지료라고 볼 여지가 있다. ⑵ 그러나 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 아래에서 보는 바와 같은 이유로 이 사건 처분은 그 대상인 이 사건 계약 내용이나 지료에 관한 법률관계나 사실관계에 대하여 부가가치세법 등의 관련 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석상 다툼이 있는 때에 해당한다고 보아야 할 것이다. 따라서 이 사건 처분에 하자가 있다고 하더라도 그 하자가 중대하고 명백하지 않으므로 당연무효라고 할 수 없다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. ㈎ 지상권과 토지임대차는 구체적인 법률관계는 다르나 동일한 목적을 가지고 있어 이를 구분하기 어려운 경우가 많다. 원고도 이 사건 계약서에서 ‘지상권’과 ‘임차료’ 등 용어를 혼동하여 사용하고 있고, 특히 이 사건 토지의 사용대가에 관한 계약서 제3조에서는 “을은 갑에게 부지 임차료로 연 2,000만 원/MW(본 부지 설치 용량 기준/부가세 별도)”라고 기재되어 있다. ㈏ 지료가 부가가치세법상 과세대상인 재화나 용역의 공급에 해당하는지도 다툼의 여지가 있다. 우선 지료가 재화인지 용역인지 살펴보건대, 재화란 재산 가치가 있는 물건 및 권리를 말하고, 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라재화를 인도하거나 양도하는 것을 뜻한다. 즉 재화의 공급은 물건이나 권리 등 그 자체를 인도하거나 양도하는 것을 말하는데, 지상권은 재화인 토지를 제3자로 하여금 사용하게 하는 것이므로 재화의 공급에 속할 여지는 없다. 반면 용역이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무와 그 밖의 행위를 말하고, 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 역무를 제공하거나, 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것을 뜻하므로, 타인에게 토지의 지상권설정등기를 마쳐주고 그 대가인 지료를 받는 것은 용역에 속할 가능성이 있다. 그런데 부가가치세의 과세대상은 ‘사업자가 행하는 용역의 공급’인데(부가가치세법 제4조), 부가가치세법 시행령 제3조 제1항 제6호 는 용역의 범위로 ‘부동산업 및 임대업’이라고만 규정하고, 같은 시행령 제4조에서는 재화나 용역을 공급하는 사업의 구분은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 통계청장이 고시하는 해당 과세기간 개시일 현재의 한국표준산업분류에 따른다고 규정하였다. 그런데 지상권은 위한국표준산업분류에 따른 부동산업 및 임대업에는 포함되지 않는 것으로 보여 지상권 이 용역에 포함되는지 불분명한 부분이 있고[현행 부가가치세법 시행령 제3조 제6호 는 ‘ 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제4조 에 따른 공익사업과 관련해 지역권·지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정하거나 대여하는 사업’은 제외한다고 규정하여 일반적인 지상권은 용역의 범위에 포함되는 것으로 보이나, 이 역시 사업자가 공급하는 용역으로서 지상권이어야 함은 마찬가지이며, 위 법 개정은 이 사건 처분 이후에 이루어진 것이다], 소득세법도 지상권으로 인한 지료는 사업소득이 아닌 기타소득으로 규정하고 있어 지상권설정자가 부가가치세법의 납세의무자인 사업자에 해당하는지 의문이 있다. ㈐ 그런데 이 사건의 경우 이 사건 지상권 설정은 부가가치세법 시행령 제3조 제1항 제6호 의 ‘부동산임대업’에 해당된다고 볼 여지가 있다. 부가가치세법 시행령 제3조 제1항 제6호 는 지상권에 대하여는 명시적인 규정을 두고 있지 않음은 앞서 본 바와 같으나, 단순한 임대차계약이 아니라 ‘임대업’을 용역에 포함하여 규정하고 있고, 부가가치세법 제2조 제3호 와 제3조 제1호는 ‘영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화와 용역을 공급하는 자’에 대하여 부가가치세를 납부할 의무를 지우고 있다. 여기서 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자라 함은 부가가치를 창출해낼 수 있는 정도의 사업형태를 갖추고 계속, 반복의 의사로 재화 또는 용역을 공급하는 자(대법원 1999. 9. 17. 선고 98두16705 판결 등 참조)를 뜻한다. 앞서 채택한 증거 및 을 3호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 원고는 이 사건 토지 등에 대해 aaa와 이 사건 계약을 체결하기 전인 2011. 12. 28. 조합원총회를 개최하여 제주특별자치도 서귀포시 표선면 가시리 산 20, 산 35토지 등에 제주특별자치도가 시행하는 ‘제주특별자치도 풍력지구지정’(신재생에너지발전소 지구지정)‘을 신청하는 것과 관련하여, ’1MW당 2,000만 원으로 1년에 6억 원의 토지임대료를 지불하겠다는 제안이 있고, 그 제안에 응하여 연 6억 원의 수입을 얻게되면 축산농가에 도움이 된다‘는 내용 등으로 논의한 후, 참석한 모든 조합원들이 위 토지 등을 풍력발전소 부지로 제공하는 안건에 대하여 찬성한 사실, 이러한 조합원총회의 의견에 따라 원고가 이 사건 계약을 체결하게 되었고 이 사건 계약에도 ’원고는 본 사업(이 사건 풍력발전기 설치사업)의 진행의 전제조건인 제주특별자치도 풍력지구지정 및 인허가 진행 절차에 aaa는 적극 협조한다‘는 내용이 포함되어 있는 사실, aaa는 원고에게 지급하는 연 6억 원의 사용료를 임차료로 계상하고 있는 사실 등을 인정할 수 있다. 위 사실에 의하면, 이 사건 토지상에 풍력발전기를 설치하는 주된 목적 중 하나는 원고의 수입증대라 할 것이고, 이 사건 계약에 따라 원고는 20년간 aaa로부터 매년 1월 말에 해당 연도분에 관한 사용료 6억 원을 선지급 받으므로, 이 사건 계약에 따른 위와 같은 사용료 수령은 원고 고유의 사업과는 독립된 사업활동으로 계속성과 반복성이 있다고 볼 여지도 있다.

5. ③주장에 대한 판단 이 사건 지상권에 대한 지료가 재화가 아님은 앞서 본 바와 같으므로 지료가 재화임을 전제로 한 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다(원고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 지상권에 대한 지료가 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 등에 따른 수용절차에서 수용대상 재화의 소유자가 수용된 재화에 대한 대가를 받는 경우와 같다고 볼 아무런 증거도 없다).

원고의 청구는 이유 없어 기각한다.