구 법인세법 시행령 제11조 제9호의2 (가)목은 모법인 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위를 벗어난 것으로서 무효가 아니다.

사 건 2020구합2551 소득금액변동통지처분취소 원 고 주식회사 AAA 피 고 KK세무서장 변 론 종 결

2021. 9. 30. 판 결 선 고

2022. 01. 13.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2019. 7. 2. 원고에 대하여 한 소득금액변동통지를 취소한다.

• 가. 원고는 자동차 부품 도·소매업, 자동차 부품유통업 등을 영위하고 있는 회사이고, 그 발행주식은 BBB이 40%를, 그 배우자인 CCC이 10%를, 장인인 DDD이 40%를, 누나인 EEE이 10%를 각 보유하고 있었다.
• 나. BBB은 2001. 4.경부터 원고의 대표이사로 재직하였는데, 2012. 8. 6.부터 2013. 12. 9.까지 인터넷 도박자금 등에 사용할 목적으로 원고의 자금 0,000,000,000원(이하 ‘이 사건 횡령금액’이라 한다)을 횡령하여, 상습도박과 특정경제범죄가중처벌등에 관한법률위반(횡령)의 범죄사실로 기소되어 2015. 12. 10. 징역 4년의 유죄판결을 선고 받았고(QQ지방법원 2015고합00호), 항소심 법원에서 징역 3년의 유죄판결을 선고받았으며[WW고등법원(QQ)2015노000호], 위 항소심 판결은 상고가 기각되어 그대로 확정되었다.
• 다. BBB은 2014. 8. 13.경 원고의 대표이사에서 사임하였다. 한편 DDD은 BBB을 상대로 QQ지방법원 2015차000호로 ‘BBB은 DDD에게 000,000,000원의 대여금을 지급하라’는 취지의 지급명령을 받았고, 2015. 10. 22. 위 지급명령을 집행권원으로하여 ‘위 대여금 및 이자 지급에 갈음하여 BBB이 보유한 원고 주식을 DDD에게 양도한다’는 내용의 주식특별 양도명령을 받았으며(QQ지방법원 2015타채000호), 이로써 위 주식은 DDD에게 양도되었다.
• 라. QQ세무서장은 2017. 11. 1.부터 2017. 12. 7.까지 원고에 대하여 실시한 세무조사에서 원고가 이 사건 횡령금액을 장부에 기재하지 않은 것을 확인하고, 이를 피고에게 통지하였다.
• 마. 피고는, 이 사건 횡령금액이 특수관계인인 BBB에 대한 업무와 무관한 가지급금에 해당하고, 원고와 BBB 사이의 특수관계가 2014. 8. 13.(BBB 이 원고 대표이사를 사임한 시점)에 소멸하였다고 보고, 2018. 2. 1. 원고에게 2012 사업연도 법인세 00,000,000원, 2013 사업연도 법인세 00,000,000원, 2014 사업연도 법인세 00,000,000원을 경정·고지하는 한편, 이 사건 횡령금액과 이에 대한 2012. 8. 14.부터 2014. 8. 13.까지의 인정이자 상당액을 BBB에 대한 상여로 하여 다음 표 기재와 같이 소득금액변동통지를 하였다(이하 위 통지를 ‘2018년 소득금액변동통지’라 한다).
• 바. 원고는 2018년 소득금액변동통지에 불복하여 2018. 4. 6. 조세심판원에 조세심판을 청구하였고, 조세심판원은 2018. 12. 4. BBB이 DDD에게 원고 주식을 양도한 때 원고와 BBB 사이의 특수관계가 소멸한 것이며, 이는 2014 사업연도가 아닌 2015 사업연도에 속한다는 이유로 ‘2018년 소득금액변동통지 중 2014년에 대한 소득금액변동통지(상여) 0,000,000,000원은 2014 사업연도 중에 원고와 BBB의 특수관계가 소멸하지 아니한 것으로 보아 소득금액변동통지액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다’는 취지의 결정을 하였다.
• 사. 이에 따라 피고는 2019. 1. 10. 원고에게 2018년 소득금액변동통지 중 2014년에 대한 소득금액변동통지를 취소하고, 소득종류를 상여로, 귀속연도를 2015년으로 하여 0,000,000,000원의 소득금액변동통지(이하 ‘2019년 소득금액변동통지’라 한다)를 하였다.
• 아. 원고는 2019. 3. 7. WW지방국세청장에게 2019년 소득금액변동통지에 대한 이의신청을 제기하였고, WW지방국세청장은 2019. 4. 19. ‘BBB은 2014. 8. 13. 원고 대표이사에서 사임하였고, 2015. 10. 22. DDD에게 원고 주식을 양도하였으므로, 상여로 소득금액변동통지를 한 것에 잘못이 있다’는 이유를 들어 ‘2019년 소득금액변동통지는 2015년 사업연도 중에 주주로서의 지위에서 특수관계가 소멸된 것으로 보아 소득금액변동통지액을 경정하고, 나머지 신청은 기각한다’는 취지의 결정을 하였다.
• 자. 이에 따라 피고는 2019. 7. 2. 원고에게 다음 표 기재와 같이 2019년 소득금액변동통지 중 0,000,000,000원을 취소하고 1), 소득종류를 배당으로 하여 0,000,000,000원의 소득금액변동통지를 하였다(이하 위 금액을 ‘이 사건 쟁점금액’이라 하고, 위 통지를 ‘이 사건 처분’이라 한다). 소득 종류 사업연도 귀속 연도 소득금액 소득자 상여

2015. 1. 1. ~ 2015. 12. 31. 2015 -0,000,000,000 BBB 배당

2015. 1. 1. ~ 2015. 12. 31. 2015 0,000,000,000 BBB

• 차. 원고는 2019. 7. 19. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2020. 9. 7. 위 청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함), 변론 전체의 취지

• 가. 이 사건 처분의 근거가 된 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조 제9호의2 (가)목(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)은 모법인 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것,이하 같다) 제15조 제3항의 위임 범위를 벗어난 것으로서 무효이므로 이 사건 처분은 위법하다.
• 나. BBB의 자력이 없어 이 사건 쟁점금액 중 000,000,000원을 제외한 금액은 회수가 불가능하므로, 구 법인세법 시행규칙(2019. 3. 20. 기획재정부령 제730호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제6조의2 제4호에 따른 가지급금의 익금산입 배제 사유가 존재하는바, 이 사건 처분 중 000,000,000원을 초과한 금액은 취소되어야 한다.

별지 기재와 같다.

• 가. 이 사건 시행령 조항의 무효 여부

1. 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 법률의 전반적인 체계와 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 법규명령의 내용과 비교해서 판단해야 한다. 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 법규명령은 무효로 되지 않는다(대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 등 참조). 나아가 어느 시행령 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것인지를 판단할 때 중요한 기준 중 하나는 예측가능성이다. 이는 해당 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위에 속한다는 것을 뜻한다. 이러한 예측가능성의 유무는 해당 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법률의 입법 취지 등을 고려하여 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2008. 11. 27. 선고 2006두19570 판결 등 참조).

2. 구 법인세법 제15조 는 제1항에서 “익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.”라고 정하고, 제2항에서 ‘제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액’(제1호), ‘제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액’(제2호), ‘ 조세특례제한법 제100조 의 18 제1항에 따라 배분받은 소득금액’(제3호)을 익금으로 보도록 정하며, 제3항에서 “제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 정하고 있다. 이 사건 시행령 조항은 위와 같은 법률 규정의 위임에 따라 구 법인세법 제15조 제1항 의 규정에 따른 수익의 하나로 ‘제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 법 제28조 제1항 제4호 (나)목에 따른 가지급금(특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 이하 ’업무무관 가지급금‘이라 한다) 및 그 이자’를 들면서, 다만 채권․채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외하고 있다. 한편 구 법인세법 제67조 는 “제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.”라고 정하고 있다.

3. 이러한 규정의 체계와 내용을 위에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 시행령 조항이 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위를 벗어남으로써 조세법률주의에 위배된다고 평가하기는 어렵다. 그 이유는 다음과 같다(대법원 2021. 7. 29. 선고 2020두39655 판결 참조).

• 가) 구 법인세법 제15조 제3항 이 대통령령으로 정할 것을 위임한 사항에는 제1항이 정한 익금뿐만 아니라 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는것’도 포함된다고 봄이 타당하다. 구 법인세법은 제2장 제1절에서 내국법인의 각 사업연도 법인세 과세표준과 그 계산에 관하여 정하고 있는데, 제1관(통칙)은 제13조에서 과세표준을, 제14조에서 과세표준을 이루는 요소로서 각 사업연도의 소득을 정하고 있고, 제2관(익금의 계산)은 제15조에서 익금의 범위를, 제16조부터 제18조의3까지에서 원래 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액’으로서의 성질을 가졌지만 조세정책상 이유 등으로 제15조 제1항에 따라 익금에서 제외하는 것을 구체적으로 정하고 있다. 구 법인세법 제15조 제2항 이 익금으로 보도록 정한 것 가운데 제1호와 제3호는 원래 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액’에 해당하나 위 조항에 따라 그 귀속시기를 해당 각호의 사유가 발생한 시점으로 보게 되는 것으로서, 제1항에서 정한 익금과 명백히 구분되지 않는다. 구 법인세법 제15조 제2항 이 제1항에서 정한 익금이 아닌데도 익금으로 보는 것을 위 조항에서 정한 것으로 한정하려는 취지라고 볼 근거도 없다. 나아가 익금의 범위를 어떻게 정할 것인가는 금융시장이나 실물경제의 상황 등 국가의 경제사정이나 기업정책 등 여러 가지 상황 변화에 따라 달라질 수 있으므로 그 범위를 국회에서 제정한 법률로 모두 규율하는 것은 불가능하거나 부적당하다. 이러한 구 법인세법의 규정 체계와 내용, 익금의 범위를 행정입법에 위임할 필요성 등을 고려하면, 구 법인세법 제15조 는 법인세의 과세표준을 이루는 각 사업연도의 소득 산정에 기초가 되는 익금의 범위를 포괄적으로 정한 일반규정이고, 제3항은 이를 구체화하기 위해서 제1항이 정한 익금은 물론이고 조세정책상 이유로 익금으로 보는 것까지 탄력적으로 대통령령에서 정하려는 취지로 이해할 수 있다. 법인세법은 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되기 전에는 제9조 제2항에서 “익금이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.”라고 정하였을 뿐 익금의 범위 등에 관한 위임 규정을 두지 않았다가 위 개정으로 비로소 제15조 제3항에 별도의 위임 규정을 두었다. 법인세법이 이른바 순자산증가설에 따른 포괄적 소득 개념을 채택하고 있는데도 익금의 범위 등에 관한 별도의 위임 규정을 두게 된 것은 대통령령에서 제1항이 정한 익금뿐만 아니라 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’까지 익금으로 정하려는 데에도 그 이유가 있다. 구 법인세법 제67조 는 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액을 그 귀속자 등에게 소득처분하도록 정하고 있다. 따라서 과세관청이 사외유출된 법인의 소득을 그 귀속자 등에게 소득처분하는 경우에는 그 전제로서 그 소득 상당액을 법인의 익금에 산입해야 한다. 그런데 그 소득이 원래 구 법인세법 제15조 제1항 에서 정한 익금에 해당하지 않는 경우에는 이를 법인의 익금에 산입하는 법령상의 근거가 필요하다. 구 법인세법 제15조 가 익금의 범위를 포괄적으로 정한 일반규정인 이상, 수범자는 제3항이 위임한 대통령령에 이와 같이 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’이 규정될 수 있음을 충분히 예측할 수 있다.
• 나) 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위에 있다고 인정 된다. 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계가 소멸되는 날까지 업무무관 가지급금이나 그 이자를 회수하지 않은 경우 법인이 실질적으로 그 채권을 포기하거나 채무를 면제하여 그 채권 상당액이 사외유출되었다고 보고 특수관계인에 대하여 소득처분을 하기 위한 전제로서 그 채권 상당액을 법인의 익금에 산입하는 근거 규정이다. 법인이 정당한 사유 없이 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않은 업무무관 가지급금 등은 구 법인세법 제15조 제1항 이 정한 익금에는 해당하지 않지만 소득처분을 위한 조세정책상 이유로 익금으로 보는 것으로서 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위에 포함된다. 따라서 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위에서 그 위임 취지를 구체적으로 명확하게 한 것으로 볼 수 있을 뿐 그 위임 범위를 벗어난 것이라고 평가하기는 어렵다.

4. 따라서 이에 대한 원고의 주장은 받아들이지 아니한다.

• 나. 가지급금의 익금산입 배제 사유 존재 여부

1. 구 법인세법 시행규칙 제6조의2 는 업무무관 가지급금 및 그 이자의 익금산입 배제 사유로 ‘채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우’(제1호), ‘특수관계자가 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계자의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우’(제2호), ‘해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우’(제3호), ‘그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우’(제4호)를 규정하고 있다.

2. 위 규정의 문언 및 체계 등에 비추어 볼 때, 구 법인세법 시행규칙 제6조의2 제4호 에서 정한 ‘그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우’란 쟁송으로 인해 채권·채무관계가 확정되지 않았거나 법률상 회수가 불가능하게 된 경우 또는 이미 그 회수를 위한 조치가 이루어져 채권의 현실적인 만족이 이루어질 것임이 객관적으로 분명한 경우를 뜻한다고 봄이 상당하고, 원고의 주장과 같이 BBB이 변제할 자력이 없다는 사정만으로는 구 법인세법 시행규칙 제6조의2 제4호 에 따른 익금산입 배제 사유가 존재한다고 할 수 없다.

3. 따라서 이에 대한 원고의 주장 역시 받아들이지 아니한다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 피고는 2022. 1. 5. 2019년 소득금액변동통지 중 나머지 00,000,000원도 취소하였다.