소프트웨어 지급대가의 사용료소득 여부

이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.

• 가. 청구법인은 외국법인 A(주)의 100% 자회사로, 서울에 본사를 두고 미국 본사 BBB(이하 “B”라 한다) 등 국외 관계사로부터 소프트웨어(이하 “ 쟁점 소프트웨어 ”라 한다), 하드웨어, 서비스 등을 도입하여 국내 고객사에 제공하고 있다.
• 나. 청구법인은 2019 사업연도 이전까지는 License Agreement (이하, “ 라이선스 계약 ”이라 한다)에 따라 대가를 지급하고 이를 저작권 사용 대가로 보아 한미조세조약 제14조제2항 등 10% 제한세율 등을 적용하고 원천징수하여 신고·납부하였다. 이후 청구법인은 B 및 다수의 전세계 특수관계 무형자산 소유 회사(IP Owner)와 각각 Distribution Agreement(청구법인과 IP Owners가 맺은 계약 자체는 이하 “ 쟁점계약 ”, Distribution Agreement는 이하 “ 배포계약 ”이라 한다)를 체결하였다.
• 다. 청구법인은 쟁점계약에 따라 2020 사업연도부터는 B 등 국외 특수 관계사에 지급한 도입대가를 사업소득으로 보고 이에 대해 원천징수를 하지 않았다.
• 라. 통지관서는 2025.2.6.부터 2025.5.12.까지 청구법인에 대해 2020 사업연도 부터 2023 사업연도에 대한 법인세 통합조사를 실시하여, 청구법인이 B 등 국외특수관계사에 지급한 소프트웨어 등 도입대가(이하 “ 도입대가 ”라 한다) 300,000,000,000 원이 한·미조세조약 제14조 등 국가별 조세조약,법인세법제93조 제8호에 따른 국내원천 노하우 사용료소득(국가별 조세조약에 따른 제한세율 15% 등)으로서 법인세 원천징수 대상에 해당된다고 보아 청구법인에게 법인(원천)세 35,000,000,000원 및 지급명세서 제출 불성실 가산세 300,000,000원을 과세한다는 내용의 세무조사 결과를 2025.6.27. 통지하였다.
• 마. 청구법인은 이에 대하여 2025.7.29. 이 건 과세전적부심사를 청구하였다.

• 가. 기초 사실관계 1) 라이선스 모델에서 배포 모델로 유통구조 변경 가) A 그룹은 “프로그램 지적재산권을 소유한 20여 곳의 해외 계열사들이 다양한 이전가격(TP) 모델을 적용하여 이를 미국법인 B에 라이선스(복제권 부여)하고, 미국법인이 중추가 되어 각국의 현지 판매법인(청구법인 포함)에 다시 라이선스(복제권 부여)한 뒤, 현지 판매법인이 이를 최종 사용자에게 판매하는 방식”으로 소프트웨어를 유통해왔다. 청구법인은 비록 복제권을 행사한 적 없고 행사할 수도 없었지만 계약상 복제권 조항이 있으므로 2019 사업연도까지 위와 같은 라이선스 계약에 따라 지급하는 소프트웨어 도입대가에 대하여 ‘저작권 사용대가’로 보아 한·미 조세조약에 따른 10%의 제한세율을 적용하여 법인세를 원천징수하였다. 나) A그룹은 2017년경 약 50억 달러에 C 라는 소프트웨어 업체를 인수하였다. A그룹은 기존 A 그룹과 C그룹의 영업 조직 및 판매 방식 등을 통합하는 과정에서, (1) 최종 사용자가 해외 계열사가 관리하는 서버에 직접 접속하여 소프트웨어를 다운로드 받으므로 현지 판매법인(청구법인 포함)이 복제권을 행사할 수 없는 구조라는 점, (2) 현지 판매법인들이 그 소스코드나 지적재산권(IP)에 접근할 필요도 없고, 접근할 수도 없다는 점, (3) 현지 판매법인들(청구 법인 포함)이 제3의 총판(파트너사들)과 거래할 때에도 배포(Distribute) 모델을 적용 하고 있다는 점, (4) A 그룹의 종전 방식에 의하면 프로그램의 지적재산권이 너무 많은 해외 계열사들(20여 개)에 흩어져 있고, (5) 그 해외 계열사들이 다양한 이전가격(TP) 모델을 적용하여 B에 라이선스하는 과정(US Hub 방식)이 복잡할 뿐만 아니라 불필요한 세무적 불확실성을 야기할 우려가 있다는 점 등을 종합적으로 고려할 때 C가 적용하고 있던 배포(Distribute) 모델, 즉 프로그램의 지적재산권을 소유한 해외 계열사가 직접 현지 판매법인에 소프트웨어를 판매하는 방식(이른바 ‘Buy & Sell’)이 경제적 실질에 부합하고 통합을 위해 바람직한 모델이라는 점을 확인하였다. 이에 A 소프트웨어 관련 그룹사들이 모두 참여한 이른바 D라는 대규모 프로젝트를 통해 기존 약 20개에 달하는 지적재산권 소유법인들을 가능한 소수의 법인으로 통합하고, US Hub 방식을 폐기하였으며, 나아가 경제적 실질을 반영하여 A그룹의 내부 거래 역시 기존 라이선스 모델에서 C 그룹의 배포 모델[약 10곳의 지적재산권 보유자들(IP Owners) → 현지 판매법인(청구법인)에 직접 소프트웨어 판매 → (파트너사에 판매 →) 최종 사용자에게 판매]로 전환하여 통합하였다. 다) 청구법인 등 현지 판매법인들이 약 10곳의 IP Owners와 체결한 쟁점계약의 주요 내용은 다음과 같다. 쟁점계약에는 청구법인이 복제권을 행사할 수 있다는 조항이 (확인적으로) 삭제되었으므로, 더 이상 저작권 사용대가로 볼 수 없어 2020 사업연도부터 원천징수를 중단하였다. 2) 쟁점 소프트웨어 및 유통구조 가) A가 판매하고 있는 쟁점 소프트웨어에는 (ㄱ) 제품을 설계하는 데 도움을 주는 E, (ㄴ) 복잡한 물리현상을 모델링 하고 실제 조건에서 작동하는 제품의 가능성을 살펴볼 수 있도록 지원하는 시뮬레이션 소프트웨어인 F, (ㄷ) 제품 수명 주기 전반에 걸쳐 데이터를 관리하고 협업을 지원하는 PLM(Product Lifecycle Management) 소프트웨어인 G 제품 등이 있는데, 이는 모두 ‘이미 해외에서 완성되어(ready-made) 가격표까지 마련되어 있으며, 업종을 불문하고 누구든 사용 가능한 범용 소프트웨어’이다. 예컨대 E는 너무나도 대중적인 설계 프로그램으로, 유튜브만 검색 해보더라도 A와 아무런 관계도 없는 사용자들이 올려둔 프로그램 설치, 사용 방법에 관한 가이드라인만 수천 개에 이른다. 심지어 네이버에는 E 사용자 모임 카페도 있어서 사용자들이 설치, 초기설정 및 사용 시 궁금한 점들을 질문하고 답변하며, 사용 과정에서의 팁을 공유하기도 한다(이 역시 A와 무관하게 운영 되는 카페이다). 참고로 게시글을 보면 ‘개인이 구매해서 써보고 싶은데 견적이 얼마나 나올까요’라는 글도 있고 이에 대해 구독형을 구입하라는 등의 댓글이 달려 있는 것으로 보아, 개인이 직접 구입하여 사용하는 경우도 있는 것으로 보인다. 해당 프로그램의 모든 기능을 30일 동안 자유롭게 사용해볼 수 있는 ‘체험판(Trial)’이나 기간 제한 없이 사용 가능한 학생용은 A 홈페이지에서 다운로드 받아 사용 가능하다. 이는 기업에서 사용하는 것과 주요 기능 면에서 차이가 없으며, 학생용의 경우 오히려 업종 제한 없이 모든 기능(풀버전)이 포함되어 있어 기업용 보다 활용 가능한 기능이 더 많다. 기업에서 구입하는 경우에도 해외법인이 관리하는 A 홈페이지에서 이를 다운로드 받는 것은 마찬가지이며, 다만 이를 다운로드 받아 실행하기 위해 필요한 라이선스 키를 IP Owners로부터 이메일로 전달받는다는 차이가 있을 뿐이다. 나) 한편, 청구법인은 최종 사용자에게 직접 쟁점 소프트웨어를 판매하기도 하지만, 청구법인이 약 28개의 파트너사(㈜H, ㈜I, ㈜J, K㈜ 등)에게 쟁점 소프트웨어를 판매하고, 그 파트너사들이 최종 사용자에게 이를 재판매하는 이른바 ‘간접판매’ 비중이 약 66%로 훨씬 높은 편이다. 단적으로, 2020년 기준 청구법인 매출의 26%가 이러한 중간유통상인 ㈜J에 대한 것이고, 16%가 ㈜H에 대한 것이었다. 이런 경우 파트너사들이 유지보수도 제공하고, 경우에 따라 설치 지원이나 교육 프로그램, 컨설팅 용역을 제공해주기도 한다(물론 최종 고객이 직접 다운로드 받아 사용하는 경우도 있다). 예컨대 ㈜H가 L㈜에 E, M 및 G 등 쟁점 소프트웨어를 공급한 계약서를 보면, ㈜H가 ㈜L에 소프트웨어를 방문설치하고, 유지보수도 제공하며, 나아가 E 교육을 연 2회 무상 제공한다고 기재되어 있다. 통지관서는 소프트웨어를 판매, 설치, 맞춤화 및 사용하는 과정에서 비공개 기술정보가 필요하고 청구법인이 그러한 노하우에 대한 대가로 이 사건 대가를 지급한 것처럼 주장하지만, 이처럼 소프트웨어 판매, 설치 등은 제3의 파트너사들도 독자적으로 수행 가능하고, 심지어 그 비중이 더욱 높다(이들이 소프트웨어를 수정-맞춤화할 수 없다는 것도 분명하다). 다) 또한 소프트웨어를 최종 사용자의 컴퓨터에 다운받아 설치하는 대신, 인터넷을 통해 클라우드(일종의 가상 서버)에 접속하여 클라우드 환경에서 제공되는 소프트 웨어를 바로 사용하는 SaaS(Software as a Service) 방식으로 판매하는 비중이 점차 높아지고 있는 추세이다. 하이브리드 SaaS 방식 판매 비중은 2023 사업연도 50%이고, 통지관서가 주장하는 계산방식에 의하더라도 조사대상기간 중 평균 SaaS 매출비중은 10%이지만 2024 사업연도는 40%에 달한다. 참고로 기획재정부 및 국세청은 SaaS 방식으로 소프트웨어를 판매하는 경우 지급하는 소프트웨어 도입대가는 사용료소득이 아니라고 유권해석하였다(국제조세제도과-179, 2019.5.2., 서면-2020-법령해석국조-4096, 2020.11.2. 등 참조).
• 나. 통지관서가 행한 세무조사결과통지의 근본적인 문제점 1) 과세관청은 그동안 국내 기업들이 지급한 소프트웨어 도입대가를 사용료 소득이라고 문제 삼아 왔다. 그러나 청구법인의 경우에는 다음과 같이 다른 업체들의 경우와는 달리 사업소득으로 볼 수밖에 없는 특별한 사정이 있다. 가) 국내 기업들은 대부분 소프트웨어를 구입할 때 ‘라이선스 계약’을 체결하였지만, 청구법인이 10여 개의 IP Owners와 체결한 쟁점계약은 배포계약, ‘소프트웨어 제품 매매계약(buy & sell)’이다. 계약서에 ‘본 계약에 따라 설정되는 회사(IP Owners)와 청구법인의 관계는 제품에 대한 매도인과 매수인의 관계이고, 청구 법인이 어떤 지적재산권도 받지 않는다’고 명시되어 있으며, 도입대가도 소프트 웨어의 개별 가격에 근거하여 산정되었다. 청구법인은 지금까지 이런 사안에서 사용료소득으로 과세된 경우 자체를 찾아보지 못했다. 나) 통지관서도 배포계약에 따르면 그 대가가 사업소득으로 인정될 수밖에 없다는 점을 잘 알기 때문에, 청구법인 내부 자료를 왜곡하여 제시하면서까지 2019.10월경 ‘종전과 실질상 변경 없이 조세회피를 위해 꾸며낸 가장 계약’이라고 주장하는 데 상당수 지면을 할애하고 있다. 그러나 A와 같은 글로벌 기업에서, 심지어 IP 소유관계까지 변경하였음에도, 실질과 괴리되는 가장 계약이라고 주장하는 것은 상식적이지 않다. 게다가 청구법인은 계약구조 변경 전 십수 년 이상 국세청 유권해석에 따라 (계약상 복제권 부여 조항이 있어서 보수적으로) 한·미 조세조약에 따른 저작권(‘복제권’) 사용대가로 보아 10%의 제한세율을 적용하여 원천징수 해왔고, 국세청도 수차례에 걸친 세무조사에서 이를 인정하였다. 노하우 사용대가(15% 제한세율)가 아니라는 것이다. 따라서 (사실이 아니지만) 쟁점계약이 통지관서 주장대로 실질의 변경 없는 가장 계약일 경우 가능한 유일한 결론은 종전과 같이 저작권 사용대가로 보아 10% 제한세율을 적용하는 것이므로, 노하우 사용대가로 보아 15% 제한세율을 적용하는 것은 그 자체로 위법하다. 다) 통지관서가 주장하는 노하우는 결국 소프트웨어를 판매·설치하는 과정에서 필요한 소프트웨어 제품에 대한 정보를 말하는 것으로 보인다. 그러나 A 소프트웨어는 범용 소프트웨어이다. 그리고 청구법인이 직접 판매하는 경우보다 독립 적인 제3의 파트너사들이 고객에게 재판매하는 이른바 ‘간접판매’ 비중이 60%에서 70%로 훨씬 높다. 이런 파트너사들이 IP Owners로부터 어떤 ‘비공개 기술정보’를 대가를 지급하고 취득하지 않았다는 것은 명백한데, 청구법인과 같은 방법으로 소프트웨어를 판매, 설치하고, 이에 관한 교육 및 컨설팅 등을 제공하고 있다는 점에서, ‘청구법인이 소프트웨어를 유통하기 위해 반드시 노하우(비공개 기술정보) 가 필요하고, 그 때문에 도입대가를 지급하였다’는 통지관서 주장은 성립할 수 없다. 라) 기획재정부 및 국세청도 사업소득에 해당한다고 유권해석한 SaaS 방식(최종 사용자가 매도인인 IP Owners가 제공한 클라우드에 원격 접속하여 소프트웨어를 사용하는 방식) 판매 비중이 다른 업체들과 비교해보더라도 매우 높은 수준임에도 불구하고, 이를 무시하고 무조건 사용료소득이라고 주장하는 것 또한 부당하다. 그럼에도 불구하고 통지관서가 사용료로 과세를 하려는 것은 소프트웨어 도입대가에 대하여 사용료소득으로 과세할 수 있는 한계선을 넓히려는 모험적인 시도로 이해되는데, 위와 같은 상황에서 제품 구입가격으로 지급한 도입대가도 사용료소득이라면 도대체 사용료로 과세되지 않을 사안이 있기나 할지 의문이다. 통지관서는 계약 문언과 거래의 실질을 무시하고 노하우 사용대가라고 주장하면서도 도대체 어떤 노하우에 대한 대가로 이를 지급한 것인지 전혀 특정도 하지 못하고 있다. 2) 통지관서의 이러한 과세가 세수 확보 및 국익에 도움이 되는 것도 아니다. 오히려 그 반대이다. 아래에서 자세히 서술하겠지만 OECD 모델조세조약 제12조 주석 문단 14.4는 소프트웨어 도입대가의 소득구분에 관한 국제적 합의를 반영하여 유통업자가 지급한 소프트웨어 도입대가를 사업소득으로 결론 내렸다. A 현지 판매법인들(호주, 홍콩, 인도, 싱가포르, 이탈리아, 폴란드 등)도 청구법인과 마찬가지로 2019.10월경 라이선스 모델을 배포 모델로 변경한 이후 사용료소득에서 사업소득 으로 소득구분을 변경하여 원천징수를 중단했는데, 이에 대하여 각 국가의 과세 당국이 문제를 삼은 케이스는 단 한 건도 없다. 그럼에도 불구하고 OECD 가입국인 우리나라에서만 이러한 국제적 합의를 무시하고 소프트웨어 도입대가를 무리하게 사용료로 과세한다면, 그 동안 힘겹게 쌓아온 국제사회에서의 한국의 신인도가 떨어지고, 예컨대 국내 판매법인을 세우지 않는 식으로 외국법인들의 국내 투자도 감소할 것이다. 또한 이는 국가간 과세권 배분에 관한 문제이므로 국가간 조약 분쟁으로 비화될 수도 있고, 점차 늘고 있는 우리나라 소프트웨어 기업들의 해외 매출에 대한 과세권을 빼앗기게 되는 빌미를 제공할 수도 있다. 3) 아래에서 먼저 (ㄱ) 소프트웨어 도입대가를 노하우에 대한 사용대가로 보기 위한 요건을 간략히 서술하고, (ㄴ) 배포계약의 문언, 실제로 청구법인이 소프트 웨어를 판매하는 방식 등에 비추어 볼 때 도입대가를 노하우(비공개 기술정보) 사용대가로 볼 여지가 전혀 없다는 점에 관하여 상세히 설명한 뒤, (ㄷ) 통지관서가 왜곡하고 있는 사실관계나 그 주장의 부당성에 관하여 설명하겠다.
• 다. 소프트웨어 도입대가를 사용료소득으로 보기 위한 요건 1)

구 법인세법 제93조제8호 (나)목은 ‘산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득’을 외국법인의 국내원천 사용료소득으로 규정하고 있다. 한편, 청구법인은 10개의 IP Owners로부터 쟁점 소프트웨어를 구입하였으므로 특별법으로서 각국과 체결된 조세조약이 우선 적용 되는데, 조세조약들도 대부분 위 법인세법제93조제8호와 유사한 취지의 규정을 두고 있다. 2)

가) 사용료소득에 관한 법인세법제93조 및 조세조약에서 말하는 노하우란 영업비밀로 보호되며 이를 활용하여 경제적 이익을 얻을 수 있어 그에 대한 대가를 지급할 이유가 있는 ‘비공개(Confidential)’ 기술정보를 의미한다. 대법원도 노하우 사용료란 발명, 기술, 제조방법, 경영방법 등에 관한 ‘비공개 기술정보’를 사용하는 대가를 말하므로, 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 경우에만 그 기술도입 대가를 사용료 소득으로 볼 수 있고, 범용 소프트웨어로서 외국의 공급업자가 스스로 소프트웨어를 복제한 후 국내법인이 이를 복제판매권 등을 수여받지 아니한 채 수입하여 판매한 상품에 불과한 경우에는 사용료소득으로 볼 수 없다고 판단해왔다(대법원 1997. 12.12. 선고 97누4005 판결, 대법원 1997.12.23. 선고 97누2986 판결 등 참조). 나) 나아가 법원은 소프트웨어 거래에서 설령 일부 노하우나 기술 이전이 있다고 하더라도 그러한 노하우나 기술 이전이 대가 지급의 주된 목적인 경우에만 사용료소득으로 볼 수 있다고 판단하고 있다. 예컨대 (A가 최근 인수한) N㈜ 가 미국 본사에 지급한 소프트웨어 도입대가의 소득구분이 문제된 사안(수원 지방법원 2025.7.10. 선고 2023구합76700 판결, 이하 “ N㈜ 사건 ”이라 한다)에서 법원은 사용료소득에 해당하기 위해서는 해당 무형자산의 이전이 계약의 주된 목적이거나 계약의 이행 결과 해당 무형자산을 도입한 것으로 볼 수 있는 경우여야 한다는 판단기준을 제시하면서, N㈜가 라이선스 계약에 따라 ‘국내 매출액의 일정 비율’로 산정하여 지급한 소프트웨어 도입대가를 “사업소득”으로 판단하였다. 3) OECD 모델조세조약 주석 OECD 모델조세조약 주석서는 OECD 회원국 사이의 조세조약 해석에 참고 자료로 삼을 수 있는 자료이고 법원에서도 이를 존중하는 취지의 판결을 다수 선고하고 있다(서울고등법원 2021.9.16. 선고 2018누64025 판결 등). 그런데 OECD 모델조세조약은 ‘유통업자가 지급하는 소프트웨어 도입대가’에 관한 국제적 합의를 반영하여 이를 다음과 같이 ‘사업소득’으로 정리하고 있다. 가) 문단 14.3은 ‘통상적인 경우는 아니지만 컴퓨터 소프트웨어 이전의 또다른 거래유형은 소프트웨어 제작업체나 컴퓨터 프로그래머가 논리, 알고리즘, 프로그램 언어나 기술 등의 프로그램에 대한 지식과 원리를 제공키로 계약하는 경우’가 있고, 이 경우 지급금이 비밀공식이나 별개 권리로 존재할 수 없는 산업적, 상업적 혹은 학술적 경험과 관련된 정보의 사용 혹은 사용할 권리에 대한 대가라면 사용료로 구분될 것인데 이는 프로그램 복제권이 최종사용자의 사용을 위하여 취득되는 일반적인 경우와 구별된다고 한다(문단 14.3.). 쉽게 말하면 소프트웨어의 소스 코드를 거래대상으로 삼아 제공하는 예외적인 경우에는 비공개 기술정보인 노하우 이전대가로서 사용료로 구분될 수 있으나, 그런 경우는 일반적이지 않다는 것이다. 나) 무엇보다 문단 14.4는 소프트웨어 유통업체(중간판매인)가 지급하는 소프트 웨어 도입대가를 명시적으로 다루면서 이를 사업소득으로 정리하였다.

• 라. 도입대가는 사업소득에 해당한다. 1) 쟁점계약 등에 따르면 도입대가는 전형적인 사업소득으로 볼 수밖에 없다. 가) 배포계약 (Buy & Sell) 약 10곳의 IP Owners와 청구법인 등 현지 판매법인들이 체결한 쟁점계약을 보면 (ㄱ) 본 계약에 따라 설정되는 회사(IP Owners)와 청구법인의 관계는 제품에 대한 매도인과 매수인의 관계이고(2.2조), (ㄴ) 청구법인은 회사(IP Owners, 매도인)에게 제품 판매로 인한 매출이 인식되는 시점에 가격표에 근거하여 산정된 프로그램 구매가격을 지급할 의무를 부담한다(6조). (ㄷ) 또한 청구법인은 어떠한 지적재산권도 취득하지 않으며(7.1조), (ㄹ) 제품은 전자적 배송 또는 SaaS 방식 등으로 회사(IP Owners)로부터 고객에게 직접 공급되고(5조), (ㅁ) 청구법인은 제품을 복제할 수 없고(2.2조), 심지어 소스코드를 추출하려 해서도 안 된다고 기재되어 있다(7.3조). 이것만 보더라도, 도입대가는 지적재산권을 취득, 사용하기 위한 대가가 아니라 프로그램 제품을 구입하기 위한 대가라는 것이 명백하다. 관련하여 통지관서는 배포계약 7.3조에 소스코드가 제공될 수 있다고 규정되어 있다고 주장하지만, 7.3조는 정반대로 소스코드 추출을 금지한다고 규정되어 있다. 이처럼 통지관서는 기초적인 사실관계조차 왜곡하여 제시하고 있다. 한편, 통지관서는 조세회피를 위해 사용료 계약을 배포계약으로 위장하였을 뿐 노하우 제공 규정은 변경하지 않았다고 주장한다. 그러나 통지관서가 주장하는 노하우 제공 규정은, ‘당사자들은 판매법인이 본 계약에 따라 최종 고객에게 제품을 판매하면서 자체적으로 서비스(설치지원, 교육, 컨설팅서비스 등)를 제공할 권리를 갖는다는 점을 인정한다’는 규정(3.6조), 그리고 ‘회사(IP Owners, 매도인)는 판매 법인이 자체적으로 제공하는 위 서비스와 관련하여 합리적인 기술지원과 노하우를 제공한다’(4.5조)는 일반 규정에 불과하다. 이는 제품 구입 및 판매 ‘이후’ 단계의 문제이고, 위와 같은 서비스 매출은 이 사건 대가에 포함되어 있지도 않으므로 대가의 소득구분 쟁점과 무관하다. 청구법인이 위와 같은 서비스를 제공하는 경우도 드물다. 더욱이 위 조항의 ‘노하우’는 사용료소득이 되기 위한 무형자산인 ‘비공개 기술정보’를 뜻하는 것도 아니다. 나) 청구법인의 최종 사용자계약(EULA) 한편, 청구법인 등 현지 판매법인들이 최종 사용자와 체결하는 최종 사용자 계약 (이하 “ EULA ”라 한다)의 내용을 보더라도 소스코드를 리버스 엔지니어링 등의 방법으로 발견하려고 시도하는 것을 금지하고 있으므로 소프트웨어의 비공개 기술정보가 이전되는 것이 아니며, 기술정보나 노하우 자체가 아니라 제작자가 해당 소프트웨어를 통하여 구현한 특정 ‘기능’만을 도입 내지 구입한 것으로서 “제품 으로서의 소프트웨어를 구입”한 것임이 분명하다. 참고로 소프트웨어 최종 사용자계약은 대부분 ‘라이선스 계약(사용허여계약)’ 으로 체결되는데, 이는 무단복제로부터 저작권자의 권리를 보호하기 위한 계약 방식일 뿐 소득구분과 무관하다. 최종사용자들이 어떤 무형자산(저작권이나 노하우)을 취득하기 위한 것이 아니라 소프트웨어 제품을 구입하여 사용하기 위해 EULA를 체결하고 대가를 지급하였다는 점은 명백하다. 다) 회계처리 등 청구법인은 IP Owners에게 쟁점계약에 따라 제품가격 리스트에 근거하여 지급하는 도입대가를 ‘상품유통비용’으로 회계처리하고 있고, 이에 대하여 외부 감사인도 모두 적정의견을 표시하였다. 법인세 신고서의 국제거래명세서에도 ‘유형자산[재고자산]’ 매입으로 신고하였고, 이전가격보고서에도 상품매입거래로 기재되어 있다. 2) 청구법인은 IP Owners로부터 비공개 기술정보를 이전받지 않았고, 비공개 기술정보에 대한 대가로 도입대가를 지급한 것도 아니다. 가) 들어가며 앞서 말한 바와 같이 노하우의 핵심 표지는 영업비밀로 보호되며 이를 통해 재생산 등으로 경제적 이익을 얻을 수 있는 ‘비공개 기술정보’이다. 그럼에도 통지관서는 마치 ‘복잡한 기술적 정보’가 노하우라는 잘못된 전제에 기초하여 청구법인이 복잡한 기술정보에 대한 대가를 지급하였다고 주장하고 있으나 이는 전혀 타당하지 않다. 나) 소프트웨어 자체의 노하우 소프트웨어 자체의 노하우(비공개 기술정보)는 결국 프로그램을 수정할 수 있는 ‘소스코드’가 전부이다. 하지만 최종 사용자들이 IP Owners가 관리하는 웹 사이트(서버)에서 쟁점 소프트웨어를 직접 다운받는 유통 구조상, 청구법인이 프로그램을 판매하기 위해 소스코드를 취득할 필요도 없고, 이를 취득할 수도 없으며, 통지관서도 청구법인이 소스코드를 받지 않았다는 점은 다투지 않고 있다. 다) 소프트웨어를 ‘통하여’ 이전되는 노하우 한편, 통지관서는 A그룹이 쟁점 소프트웨어를 개발하기 위하여 연 6조원 에서 9조원의 연구개발비를 투입하고 있으며, 장기간에 걸쳐 축적한 기술, 경험, 노하우가 집약된 고도의 기술적 복잡성과 전문성으로 인해 국내 자체 개발·공급이 불가능하고 한번 도입되면 변경이 용이하지 않는 등 진입장벽을 형성하고 있다고 주장한다. 이는 소프트웨어 ‘설치’를 통하여 어떤 노하우가 이전되고, 그러한 노하우를 위하여 도입대가를 지급했다는 취지의 주장으로 이해된다. 그러나 최종 사용자들이 IP Owners가 제공하는 링크를 통해 쟁점 소프트 웨어를 직접 다운받거나, 혹은 SaaS 방식을 통해 클라우드에 접속하여 소프트웨어를 사용하는 구조여서 청구법인은 애당초 쟁점 소프트웨어를 다운받아 설치하지도 않으므로, 청구법인에게 소프트웨어 설치, 사용을 ‘통하여’ 어떤 노하우가 이전될 여지는 없다. 또한 소프트웨어가 복잡하다거나 이를 개발하는 데 많은 비용이 든다는 것은 소득구분과 무관하다. 예컨대 테슬라 자동차와 같이 많은 연구개발비를 투입하여 노하우가 집약된 자동차를 구입한다고 하더라도, 이는 어디까지나 제품으로서의 자동차를 구입한 것이지, 자동차를 제작하는 데 필요한 기술정보나 노하우와 같은 무형자산을 소비자가 전수받은 것으로 볼 수 없는 것과 마찬가지이다. 라) 소프트웨어를 판매·설치하는 과정에서 필요한 노하우 (1) 한편, 통지관서는 소프트웨어를 판매·설치하는 과정에서 어떤 노하우가 필요하고, 그에 대한 대가로 도입대가를 지급한 것처럼 주장하기도 한다. 물론 쟁점 소프트웨어의 판매, 설치 및 사용을 위해서는 6,000종이 넘는 쟁점 소프트 웨어의 기능, 사용방법 등에 대한 이해가 필요하지만, 이는 ‘비공개 기술정보’가 아니라 오히려 ‘공개’를 장려하는 정보이고, 심지어 유튜브에도 공개되어 있다. 상식적으로 보더라도 위와 같이 판매에 부수적으로 필요한 정보들이 도입대가를 지급한 주된 목적이라고 볼 수 없다. (2) 이에 더하여 다음과 같은 사정, 즉 (ㄱ) 쟁점 소프트웨어는 최종 사용자들이 IP Owners가 제공한 링크를 통해 다운받아 바로 설치하여 사용 가능하며, 실제 청구법인의 도움 없이 알아서 설치 후 실행하는 경우도 많다는 점, (ㄴ) 심지어 최근 늘어나고 있는 SaaS 방식으로 소프트웨어가 제공되는 경우에는 설치 작업이 이루어지지도 않는다는 점, (ㄷ) 통지관서는 기업들이 소프트웨어의 추가 기능에 관한 라이선스 등을 함께 구입하였다는 점 등을 근거로 마치 소프트웨어 판매 과정에서 수정-맞춤화 작업이 일어나는 것처럼 주장하지만, 최종 사용자들은 이미 해외에서 완성되었고 가격표까지 있는 프로그램을 그대로 구입하는 것에 불과하고, 추가 기능에 관한 프로그램을 구입하는 경우에도 청구법인이 어떤 작업을 해야 하는 것이 아니라 IP Owners로부터 소프트웨어를 다운받아 실행하면 곧바로 그러한 기능을 사용할 수 있으므로 이를 소프트웨어를 수정하는 맞춤화 작업(Customization) 으로 볼 수 없다는 점, (ㄹ) 무엇보다 IP Owenrs로부터 아무런 노하우도 이전 받지 않았고 어떤 대가도 지급하지 않았음이 분명한 제3의 파트너사들이 최종 사용자들에게 쟁점 소프트웨어를 판매하면서 수행하는 역할도 청구법인이 쟁점 소프트웨어를 직접 판매하면서 수행하는 역할과 동일하다는 점 등에 비추어보면, 소프트웨어를 판매·설치하는 과정에서 어떤 비공개 기술정보가 필요하다고 볼 수 없고, 청구법인이 그에 대한 대가를 지급하였다고 볼 수도 없다. (3) 참고로 A는 국내 30개가 넘는 대학교와 연계하여 “A 아카데믹 프로그램”을 운영하고 있다. 대학교 네트워크 내에서는 학생이나 교수들이 거의 모든 A 프로그램(E, F, G 등)을, 그 기능이나 사용기간에 대한 아무런 제한 없이 자유롭게 다운받아 “무료로” 설치, 사용할 수 있도록 허용 해준 것이다. 이에 대학(원)생이나 교수들은 학내 연구실, 심지어 개인 랩탑으로도 A 프로그램을 자유롭게 다운받아 사용하는 것이 가능하며, 실제로도 많이 쓰고 있다. 예컨대 O대학 홈페이지에는 재학생 및 교수들이 “A 소프트웨어(E, F, G 등 다수)를 무료로 사용할 수 있다는 공지”와 함께 신청서 작성 등 이용방법에 대한 안내까지 나와 있다. 이것만 보더라도 이를 판매, 설치하는 과정에서 비공개 기술정보가 필요하고 이를 위해 도입대가를 지급하였다는 통지관서의 주장은 부당함이 분명하다.
• 마. 그 밖의 통지관서 주장의 부당성 1) 라이선스 모델에서 배포 모델로 변경 관련 가) 통지관서는 A그룹이 2019.10월경 A 디지털 사업부 전체 비즈니스 모델을 라이선스 모델에서 배포 모델로 바꾸었고, 이에 과거 라이선스 계약에 따라 사용료소득으로 원천징수하다가 이후 사업소득으로 보아 원천징수를 중단하였는데, 이는 조세회피를 위해 사용료소득이 발생할 계약을 배포계약으로 명칭만 위장한 것일 뿐 노하우·기술이전 규정은 변경하지 않았고, 거래 실질에 따르면 사용료소득에 해당한다고 주장한다. 그러나 다음과 같은 사정을 종합하여 보면 위와 같은 통지관서 주장은 부당하다. (1) A그룹이 비즈니스 모델을 라이선스 모델에서 배포 모델로 변경한 것은 00억 달러에 C를 인수한 뒤 통합하는 과정에서 경제적 실질(현지판매법인에 대한 소스코드 이전이나 복제권 부여 없음)에 비추어 볼 때 C의 배포 모델(buy&sell)이 A그룹의 유통구조에 부합 한다는 점을 확인했기 때문이다. (2) 통지관서는 구조 변경의 이유 가운데 하나로 미국의 BEAT 적용, 독일 CFC 규정 회피, 해외 원천징수세 리스크 감소 등이 기재되어 있고 운영상 변경은 없으므로, 이러한 구조 변경을 무시하고 실질과세원칙을 적용하여 과세할 수 있는 것처럼 주장한다. 그러나 미국의 BEAT 등은 US Hub 방식에 따른 유럽 국가들과 미국 간 거래와 관련된 것일 뿐 라이선스 계약에서 배포계약으로의 변경(복제권 규정 삭제)에 따른 대가의 소득구분과 무관하다. 게다가 통지관서가 문제 삼는 문구 등을 보더라도 조세회피를 위해 실질과 괴리되는 외관을 형성하겠다는 것이 아니라, 현재의 세무적 불확실성 및 비효율을 줄이기 위해 ‘실제로’ 유통구조를 바꾸겠다는 취지이므로, 실질과 괴 리 되는 외관을 형성한 것으로 볼 수 없다. 즉, A 그룹은 “단순히 계약서 명칭만 바꾼 것이 아니라”, IP 소유자들을 기존 20여개 계열사에서 10여개 계열사로 축소, 통합하고, 나아가 B가 전세계 판매법인과 재라이선스 계약을 체결하는 구조에서, 계약당사자를 IP 소유자들로 변경하여 배포 모델에 따른 배포계약(buy & Sell)을 체결한 것이다. 미국 및 독일에서도 이러한 거래구조 변경을 문제삼지 않았고, 통지관서도 구조변경 이후 계약당사자가 실제로 변경되었다는 점을 다투지 않고 있다. (3) 또한 원천세의 경우 거래구조 변경 이후 원천징수를 중단했으나 매도인(IP Owners)은 여전히 해당 국가에서 소프트웨어 판매 소득에 대한 법인세를 납부해야 하므로, A 그룹 입장에서 세부담을 면할 수 있는 것도 아니다. 따라서 원천세 부담을 줄이기 위해 거래구조를 변경한 것이라는 통지관서 주장은 타당하지 않다. 사용료소득 쟁점은 과세권 배분의 문제일 뿐이다. (4) 참고로 라이선스 모델과 배포 모델 간 핵심적인 차이는, 라이선스 모델에서는 프로그램에 관한 라이선스와 함께 복제권을 부여한 반면, 배포 모델에서는 복제권을 부여하지 않는다는 것이다. 그런데 계약 변경 전/후로 운영상 실질적 차이가 없다는 일부 평가가 있을 수 있는 이유는, 종전 라이선스 모델 하에서도 (계약상으로는 복제권에 관한 규정이 있지만) 실제로는 최종 사용자가 해외 법인이 운영 하는 홈페이지에서 소프트웨어를 직접 다운로드 받을 뿐 현지 판매법인이 복제권을 행사한 적이 없기 때문이다. 즉, 종전에도 복제권을 행사하지 않았고, 이후에도 복제권을 행사하지 않는 구조이며, 이러한 경제적 실질에 부합하게 계약관계를 변경한 것이므로 운영상 커다란 차이가 없다는 평가가 있을 수 있는 것이다. 그러나 배포모델로 변경한 이후, 청구법인과 같은 현지판매법인이 소프트 웨어에 대한 지적재산권(복제권 포함)을 부여받지 못하고, 라이선스 수수료가 아니라 제품 판매가격을 지급하는 것으로 계약상 권리의무관계가 변경되었다는 점은 명백 하다. 20여개가 넘는 현지 판매법인과 가장 계약을 체결하였다는 조사청 주장은 부당하고 현실적이지도 않다. 준법윤리경영을 최우선으로 강조하고 모범사례로 꼽히는 A그룹에서 조세회피를 위해 가장계약을 체결한다는 것은 감히 상상할 수도 없는 일이다. 나) 통지관서는 청구법인의 내부 문건에 실질 변경이 없다는 취지의 내용이 있고, 이처럼 청구법인은 거래구조 변경 전/후로 운영상 차이가 없어 과세관청이 원천세를 부과할 우려에 대비하기 위해 P에 의뢰하여 WHT Project를 수행하였다는 점도 문제삼고 있다. 그러나 우선, 통지관서가 제시한 내부 이메일에서 ‘과세관청에 실질적 변경 없는 가공의 변경이라는 의문을 유발할 것’이라는 기재 내용은, 애당초 소프트웨어 도입대가의 소득구분에 관한 그 동안의 판단기준이 추상적이고 모호하다보니 과세 관청이 공격적으로 과세를 하는 케이스들이 있었고{서울고등법원 2021누38088, 2022.1.20.(이하 “ Q㈜ 사건 ”이라 한다) 등}, 청구법인의 경우에도 어쨌든 원천 징수를 하다가 중단했으니 과세관청에서 ‘어떻게든 세금을 부과하기 위해’ 무리한 시도를 할 위험이 있다는 취지의 내용에 불과하다. 회사로서는 위법한 처분이라도 일단 이루어지면 세금을 납부해야 하고 이를 돌려받기 위해 많은 비용과 시간이 들기 때문에 가능한 리스크를 최대한 상정한 뒤 이에 대비할 수밖에 없는 것이다. 게다가 통지관서가 문제 삼는 P의 WHT Project 용역은 거래구조가 변경된 2019.10월으로부터 2개 사업연도가 훨씬 지난 2022.4월 용역계약 체결 후 2023.6월경 보고서 발행된 건으로 원천세를 회피하기 위한 용역업무가 아니라 기업 들에서 통상적으로 수행하는 세무 리스크 진단용역일 뿐이고, 그 결론도 아래와 같이 도입대가를 사용료소득이 아닌 “사업소득”으로 보는 것이 타당하다는 것이었다. 다) 한편, 통지관서는 쟁점계약에 2020.8월경 서명하였으나 이를 2019.10월부터 소급 적용했는데 이는 독일 세법 개정을 회피하기 위한 것이었다고 주장한다. 그러나 A 그룹 간 거래구조 변경에 관한 합의가 2019.8월경 이루어져 새로운 사업연 도가 시작되는 2019.10.1.부터 변경된 모델을 적용하였고, 다만 (자주 있는 일이지만) 날인이 늦어졌을 뿐 사후적으로 계약을 체결하여 이를 소급 적용한 것이 아니다(2019.10월부터 거래 당사자가 바뀌는데 이를 소급 적용할 수도 없다). 독일 세법 개정을 회피하기 위해 2019.10월로 정하였다고 주장하지만, 이는 사실도 아니고, 설령 그렇다 하더라도 도입대가의 소득구분과 어떤 관련이 있다는 것인지 이해하기 어렵다. 라) 한편, 통지관서는 거래구조 변경에도 불구하고 라이선스 계약과 쟁점계약의 내용이 동일하다고 주장한다. 그러나 앞서 말한 것처럼 가장 핵심적인 차이는 거래의 실질을 반영하여 ‘복제권’에 관한 조항을 삭제하고, ‘라이선스에 대한 사용료를 지급 하는 구조’에서 ‘프로그램 제품 구입대가를 지급하는 구조’로 변경되었다는 것이다. 그렇기 때문에 더 이상 저작권 사용대가(10% 제한세율)로 볼 근거가 사라진 것이다. 마) 통지관서는 쟁점계약에 청구법인이 제공하는 ‘서비스’ 가운데 하나로 제품 설치 지원, 고객 교육, 엔지니어링 서비스(컨설팅 서비스) 등이 포함되어 있는데, 엔지니어링 서비스는 6개월에서 3년간 전문인력이 투입되어 진행하는 용역이므로 기술 및 노하우 이전과 사용이 포함될 수밖에 없다고도 주장한다. 쟁점계약 4.5조 에 ‘회사가 직접 또는 계열사를 통해, 판매법인이 지역 내에서 제공하는 서비스와 관련하여 합리적인 기술 지원과 노하우를 제공한다’는 규정이 있다는 것도 문제 삼고 있다. 그러나 조사대상기간(4년) 동안 진행된 엔지니어링서비스 계약은 170건에 불과하고 대부분 6개월 미만의 짧은 계약이며, 3년 간 진행된 케이스는 단 1건에 불과하다. 더욱이 유통계약을 보더라도 청구법인이 고객에게 자체적으로 그러한 서비스를 제공할 권리를 갖고 있다는 점을 당사자들이 인정한다는 것에 불과하고 (3.6조), 도입대가는 ‘청구법인이 소프트웨어 제품을 판매할 때, 그 소프트웨어 제품의 개별 단가에 기초하여 산정’되는 것이므로 애당초 컨설팅, 교육, 설치 지원 등 서비스는 도입대가와 무관하다. 또한 4.5조에서 말하는 ‘합리적인 기술 및 노하우’가 사용료소득의 대상이 되는 노하우(비공개 기술정보) 또는 지적재산권을 의미하는 것도 아니다. 누차 말한 것처럼 소프트웨어의 비공개 기술정보는 결국 ‘소스코드’ 인데, 쟁점계약은 소스코드를 이전하는 것으로 규정하지 않고, 오히려 함부로 ‘리버스엔지니어링’ 등을 통해 소스코드를 추출하려 해서는 안 된다고 규정하고 있다. 바) 통지관서는 쟁점계약이나 EULA에 ‘비밀유지’에 관한 조항이 있다는 것도 문제 삼고 있다. 그러나 이는 상거래 계약에 사용되는 전형적이고 표준화된 문구에 불과 하므로 비밀 유지조항의 존재만으로 청구법인에게 ‘비공개 기술정보’가 이전되었다고 볼 수 없고, 청구법인이 그에 대한 대가로 도입대가를 지급하였다고 볼 수도 없다. 사) 통지관서는 대가 산정과 관련하여 가격표를 매입단가로 쓰지 않고 정상 이익률을 제외한 전액을 지급하는 로열티 방식을 유지하고 있는데, 도입대가를 사후 정산하는 것은 이를 그대로 판매하는 것이 아님을 방증한다고도 주장한다. 그러나 도입대가는 당사자들 간에 합의된 해당 제품의 가격으로 하며, 청구법인이 최종 고객에게 제품을 판매할 때 해당 판매액(= 개별 프로그램 판매단가 × 수량)에 대하여 (정상가격을 고려하여 산정된) 연간 고정된 일정 비율을 적용하여 산정된다. 예컨대 청구법인이 L㈜에 100만원짜리 소프트웨어 5개를 판매하여 500만 원의 매출을 올렸고, 정상가격을 고려하여 고정된 비율이 50%이면, IP Owners 에게 판매액(500만 원)의 50%인 250만 원을 지급하는 식이다. 이는 프로그램의 개별 단가와 수량에 기초하여 산정되는 것이지, (청구법인이 받은 적도 없는) 어떤 지적재산권 사용에 비례하여 산정되는 것이 아니므로, 이러한 대가 산정방식을 보더라도 도입대가는 사업소득으로 볼 수밖에 없다. 법원도 N㈜ 사건에서 “판매 액의 60%로 산정된 대가는 기본적으로 R가 책정한 소프트웨어별 개당 거래단가에 기초하여 결정된다고 봄이 타당하다”고 판단하였다. 참고로 통지관서는 SaaS의 경우 사용량에 따른 과금방식이라고 주장하지만 이는 결코 사실이 아니다. SaaS 방식 소프트웨어의 경우에도 가격표가 있고 그 가격표에 따른 과금이 이루어진다. 문답서에 ‘사용량을 추적하여 과금’이라고 기재하였다가 지운 것을 문제 삼았으나 이는 사실이 아니기 때문에 수정한 것이다. 파트너사 홈페이지에 ‘사용한 만큼만 비용을 지불’한다는 표현도, SaaS 방식의 경우 한 번 구입하여 영구적으로 사용하는 것이 아니라 구독형 상품처럼 기간에 따라 비용을 지급하는 구조라는 점을 나타내기 위한 표현일 뿐이다. 한편, 청구법인은 연말에 해당 제품 판매에 따른 청구법인의 이익률이 목표 이익률 범위를 벗어날 경우 조정절차를 거치는데, 이는 특수관계인 간 거래이므로 그 매입대금이 정상가격(거래순이익률법 적용) 범위 내에서 결정되어야 하기 때문에 어쩔 수 없는 것이고 소득구분과도 무관하다. 해외 특수관계법인으로부터 유형의 제품을 구입하는 업체들도 마찬가지로 이전가격 조정 절차를 거친다. 아) 통지관서는 소프트웨어를 실제로 CD에 복제하여 판매하는 중국의 경우 글로벌 사업구조 변경 이후에도 복제권에 관한 조항이 있는 ‘라이선스 모델’을 유지하고 있는데, 중국법인과 청구법인 모두 최종 고객과는 동일한 ‘라이선스 계약’을 체결하고 있고, 청구법인도 설치파일을 USB에 복제하여 전달하는 경우가 있다고도 주장한다. 그러나 소프트웨어 유통업체들은 최종 고객과 거의 대부분 ‘라이선스 계약(사용허여 계약)’을 체결한다. 최종 고객이 소프트웨어의 소유권을 취득한 뒤 이를 함부로 복제/수정하는 것을 막기 위해 제한된 범위 내에서의 사용권을 부여하는 형식으로 계약을 체결하는 것일 뿐이고, 이는 소득구분과 무관한 사정이다. 한편, 통지관서는 복제권이 아닌 배포권에 대한 대가도 사용료소득에 해당 한다고 전제한 뒤 청구법인이 간혹 설치파일을 USB에 담아 전달하는 경우가 있다는 점도 문제 삼고 있다. 그러나 OECD 모델조세조약 제12조 주석 문단 14.4는 ‘소프트 웨어 유통업자가 배포권을 취득하고 지급하는 소프트웨어 복제물의 취득대가는 사업소득이고, 이는 판매되는 복제물을 유형매체로 운반하든 혹은 전자적으로 판매 하든 상관없다’고 규정하고 있으므로, 이와 다른 전제에 선 통지관서의 주장은 부당하다. 참고로 간혹 고객사에서 외부 사이트 접속 등이 어려운 경우 등에 USB에 설치파일을 담아 전달하는 경우가 있는데, 그것도 소프트웨어를 복제하여 전달하는 것이 아니라 단지 “설치파일”을 전달할 뿐이므로, 소프트웨어 복제행위를 하였다고 볼 수도 없다. 2) 내부 문건 및 컨설팅 계약 등 관련 통지관서 주장의 부당성 가) 통지관서는 청구법인이 엔지니어링 서비스, 솔루션 서비스 등을 제공하는 경우가 있는데, 이는 상당히 수준 높은 전문성을 요하는 업무이고 난이도가 높은 경우 해외 관계사에서 원격으로 참여하는 경우도 있으므로, 단순한 범용 소프트 웨어로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 앞서 말한 것처럼 (ㄱ) 애당초 엔지니어링 서비스 등 컨설팅 계약을 체결하는 건수 자체가 상당히 드물고(2023 사업연도 기준 소프트웨어 판매 신규 계약 체결 고객 1,000개사 가운데 사용지원용역(PS) 계약 체결한 업체는 20개, 컨설팅 용역(ES) 계약 체결한 업체는 10개에 불과하다), (ㄴ) 이러한 컨설팅 서비스는 청구법인이 제공하는 것이므로 이에 대하여 IP Owners에게 대가를 지급하는 것도 아니라는 점, (ㄷ) 이러한 컨설팅 서비스는 대개 쟁점 소프트웨어에 익숙하지 않은 최종 고객이 쟁점 소프트웨어를 사용하여 원하는 결과값(예컨대 F를 활용한 시뮬레이션 값)을 산출하는 데 도움을 주는 식의 용역인데, 이는 쟁점 소프트 웨어를 잘 다루는 사람이라면 누구든 수행할 수 있는 것이고, 실제로 청구법인뿐만 아니라 (IP Owners로부터 어떤 노하우도 제공받지 않았음이 분명한) 파트너사들도 최종 사용자들에게 제공하고 있다는 점 등에 비추어 보면, 통지관서가 주장하는 컨설팅 용역은 도입대가를 사용료로 보는 근거가 될 수 없다. 나) 한편, 처분청은 청구법인의 임직원이 B로부터 교육을 받고 있다는 점도 문제삼고 있으나, B는 쟁점계약 거래상대방 10곳 가운데 1곳에 불과 하고, 해당 교육은 글로벌 기업에서 일반적으로 제공하는 교육 프로그램이며 소프트 웨어 기술지원에 국한된 것도 아니므로 도입대가의 소득구분과 무관하다. 다) 그 밖에 통지관서는 청구법인 내부 문건(PSE 가치평가보고서, 인보이스, 파트너사 교육자료 등)에 ‘로열티’라는 단어가 등장하는 것도 문제삼고 있다. 그러나 이는 대부분 청구법인의 내부 문건이 아니다. 게다가 앞서 말한 것처럼 소프트웨어에 대해서는 라이선스 계약이 체결되는 경우가 많고, 이에 그 라이선스 수수료라는 의미에서 그 대가를 ‘로열티’라고 부르는 관행이 있는데, PP 등은 그런 관행에 따라 별 생각 없이 ‘로열티’ 내지 ‘사용료’라는 단어를 기재한 것으로 추정된다. 즉, 위 문건에서 나타나는 ‘로열티’는 조세조약에 따른 ‘사용료소득’이라는 의미가 전혀 아니다. 라) 통지관서는 청구법인의 경우 S㈜와 사실관계가 유사하고 이를 청구법인도 인정했었는데 S㈜의 경우 대법원에서 지급대가가 사용료소득으로 인정되었다고 주장한다. 그러나 S㈜의 경우 라이선스 계약을 체결하였을 뿐만 아니라 실제로 추가적으로 개발계약을 체결하여 국내에서 소스코드를 제공받았다는 사실이 인정 되었다는 점에서, 제품 매매계약을 체결하고 소스코드를 제공받지도 않은 청구법인 에게 위 판결을 적용할 수는 없다. 오히려 청구법인과 유사한 소프트웨어를 판매하는 N㈜나 Q㈜ 등의 경우에는 사업소득으로 인정되었는데, 청구법인의 경우 이들 회사보다도 훨씬 더 사업소득의 성격이 강하다. 3) 판매, 설치, 맞춤화 및 유지관리 관련 통지관서 주장의 부당성 가) 통지관서는 쟁점 소프트웨어 라이선스의 종류가 다양하고, 이를 고객에게 판매하기 위해서는 고객사의 요구 기능 및 사양에 따라 이를 모듈로 조합, 구축하고 활용하는 노하우가 필수적이며, 이런 프리세일즈 작업에 6개월에서 12개월가량이 걸리고, 관련한 컨설팅 서비스 제공이 필수적이므로 도입대가가 사용료라고 주장한다. 또한 통지관서는 B가 제공하는 PriceBook에 각 제품의 설치, 판매에 대한 안내사항이 상세히 기재되어 있고 청구법인이 이를 제공받아 활용하였다는 점도 문제삼고 있다. 그러나 통지관서가 주장하는 정보들은 모두 ‘공개된’ 정보이다. PriceBook 역시 마찬가지이다. 다양한 소프트웨어를 판매하는 과정에서 설령 소프트웨어의 종류와 기능 등에 대한 정보가 필요하다고 가정하더라도, 청구법인이 수천억 원에 달하는 돈을 (유튜브에도 공개되어 있는) 공개된 정보에 대한 대가로 지급하였을 리 없다. 즉, 통지관서가 주장하는 소프트웨어 기능 등에 대한 정보는 ‘비공개 기술정보’라는 노하우의 표지를 전혀 충족하지 못하고, 도입대가와도 무관하다. 게다가 통지관서는 PriceBook을 B가 제공하였다고 주장하는데, B는 쟁점 계약에 따른 10곳의 IP Owners 가운데 하나에 불과하다. 한편, 프리세일즈 절차도 신규 고객에 한정하여 간혹 필요한 것일 뿐 대부분의 매출은 기존 고객에게 발생하며, 프리세일즈 기간(3개월에서 6개월)이라는 것도 대부분은 고객사 내부 승인을 위해 필요한 기간일 뿐이다. 컨설팅 서비스 제공이 필수적인 것도 아니다. 전체 고객 수 대비 컨설팅 서비스 계약을 체결한 고객은 1% 이내이고, 그 대가가 도입대가에 포함되어 있지도 않다는 것은 앞서 말한 바와 같다. 참고로, 이러한 프리세일즈 절차라는 것은 이미 완성된 이 사건 소프트웨어에서 업종별로 필요한 종류의 프로그램을 선별하여 패키지로 구성·판매하는 영업 방식을 말한다. 즉, 고객이 원하는 기능을 구현하기 위해 어떤 소프트웨어들이 필요한지 구성하여 패키지로 판매하는 작업을 말하는 것일 뿐, 청구법인이 이 과정에서 소프트웨어의 비공개 기술정보인 소스코드를 제공받는 것도 아니고, 고객의 구체적, 개별적인 요청에 맞추어 이 사건 소프트웨어를 고객별로 최적화하는 방식으로 개작한 후 판매하는 것도 아니다. 청구법인은 애당초 소스코드를 제공받지 않으므로 소프트웨어를 수정하는 작업 자체가 불가능하고, 심지어 중간에서 소프트웨어를 다운받지도 않는다. 청구법인의 모든 소프트웨어들은 모두 개별적인 가격표가 있는 제품들이다. 청구 법인의 기술영업인력들(presales)은 6,000여개에 해당하는 무수히 많은 제품 중에서 어떤 제품을 사용하는 것이 고객사 요구에 가장 부합하는지 확인하고 테스트해 보고 시연해 보임으로써 영업을 최대화하고자 하는 기술영업 인력들일 뿐이다. 법원은 쟁점 소프트웨어와 동일한 종류의 소프트웨어를, 라이선스 수수료로 판매가격의 약 60% 상당의 대가를 지급하고 취득한 뒤, 국내 고객에게 프리세일즈 절차를 거쳐 판매하고, 컨설팅용역, 유지보수계약에 따른 기술지원 용역, 소프트웨어 사용방법에 관한 교육용역 등을 제공한 N㈜ 사건에서 위와 같은 서비스는 ‘마케팅의 일환’으로 제공된 것으로 소프트웨어 제품의 판매에 일반적으로 부수하는 용역에 불과하고, 프리세일즈 절차를 거쳐 패키지로 구성, 판매하는 영업방식을 취하였다고 하더라도 그 과정에서 프로그램을 고객별로 개작하여 판매한 것도 아닌 이상, 이는 해외에서 완성된 유형(有形)의 제품을 국내로 수입하여 국내 소비자들에게 판매 하는 것과 본질적으로 다르다고 평가할 수 없다고 판단하면서 이를 사용료소득으로 볼 수 없다고 판단하였다(수원지방법원 2025.7.10. 선고 2023구합76700 판결). 나) 한편 통지관서는 청구법인이 프로그램 설치를 지원해주는 경우가 있다는 점을 문제 삼고 있다. 실제로 청구법인이 설치 및 환경설정 작업을 도와주는 경우가 간혹 있지만, 이는 Microsoft 엑셀을 설치하기 어려워하는 노인분들에게 프로그램을 판매한 뒤 집에 방문하여 이를 설치하여 주고 환경설정을 해주는 것과 본질적으로 다를 것이 없다. 그 과정에서 프로그램을 수정하는 것이 아니고, 수정할 수도 없으며, 환경설정 등은 프로그램 판매 이후 단계에서 고객관리 차원에서 수행하는 부수 업무에 불과하다는 점에서 도입대가의 소득구분에 영향을 미칠 수 없는 것이다. 다) 한편 통지관서는 마치 청구법인이 프로그램을 설치하는 과정에서 고객을 위한 맞춤화(프로그램 수정)를 하는 것처럼 주장하기도 한다. 하지만 쟁점 소프트 웨어들은 모두 ‘이미 해외에서 완성되어(ready-made) 가격표까지 마련되어 있으며, 업종을 불문하고 누구든 사용 가능한 범용 소프트웨어’이다. 해외에서 개발되었고, 이를 임의로 수정하면 그 이후에는 전세계에 공통으로 적용되는 업데이트 패치 등을 적용할 수 없기 때문에 애당초 현지 판매법인이 프로그램을 개별적으로 수정할 수도 없는 구조이다. 이를 수정하기 위해 필요한 소스코드도 엄격하게 관리되어 청구법인과 같은 판매법인에는 제공 자체가 되지 않는다(역사상 전무하다). 통지관서는 C 보충약관에 소스코드 형태로 제공된 소프트 웨어를 사용한다는 문구를 트집잡아 청구법인이 소스코드 형태로 제공된 소프트 웨어를 사용한다고 주장하고 있지만 여기에서 말하는 T 제품은 애당초 최소 화된 coding으로 개발자와 비개발자가 쉽게 앱을 만들 수 있도록 고안된 소프트웨어이기 때문에 위와 같은 표현이 들어갔을 뿐이고 그 매출액 비중도 1% 미만이다. 참고로 A그룹은 쟁점 프로그램의 소스코드(지적재산권)를 취득하기 위해 100조 원 이상을 투입하여 소프트웨어 회사들을 인수해왔는데, 그 영업기밀인 소스코드를 (판매활동에 전혀 필요하지 않음에도 불구하고) 현지 판매법인에 제공 하여 만에 하나라도 유출되거나 직원에 의해 유용되기라도 하면 누구든 A 프로그램을 복제, 수정하여 사용할 수 있어 100조 원을 허공에 날린 셈이 되고 말 것이다. 이 때문에 A그룹뿐만 아니라 대부분의 소프트웨어 회사들은 소스 코드를 회사의 핵심 자산으로 매우 엄격하게 보호하며 현지 판매법인에는 제공하지 않는다. 라) 통지관서가 말하는 맞춤화 역시 어디까지나 환경설정 및 인터페이스 설정 등 업무에 불과하고, 이 역시 ‘판매’ 이후 단계의 일이며, 청구법인뿐 아니라 파트너사들도 고객을 위해 수행해주기도 하는 업무라는 점에서 도입대가의 소득구분과 무관하다. 마) 한편, 통지관서는 판매 이후 유지관리 계약을 체결한다는 점도 문제삼고 있다. 그러나 이러한 유지관리는 보통 6개월에 한 번 제공되는 소프트웨어 업데이트 패치를 받기 위해 체결하는 것이라는 점에서 더더욱 노하우 이전과 무관하다. 통지관서는 청구법인이 고객사들에게 제안한 영업제안서에 기재되어 있는 일부 문구 (커스터마이제이션, 맞춤형 패치 제공) 등을 트집잡고 있으나, 고객 맞춤형 기술지원 및 유지보수가 제공되는 경우는 존재하지 않는다. 이는 어디까지나 영업적으로 설명한 내용에 불과할 뿐이다. 애당초 통지관서가 도대체 어떤 노하우를 제공받았는지 특정도 하지 못한 채 제안서 일부 문구만 편집하여 제시하는 것은 이 사건 처분의 근거가 없다는 것을 방증하는 것이다. 통지관서는 고객사를 상대로 교육을 제공하는 경우가 있다는 것도 문제삼고 있지만, 이런 교육훈련은 파트너사들도 제공하는 업무이고 이 역시 도입대가와 무관하다. 바) 한편, 통지관서는 청구법인이 28개의 파트너사들을 지정할 때 개별 검토 후 승인 절차를 거치고, 이들에 대해서도 기밀 정보 보호 의무 등을 부여하며, 교육 훈련도 제공하고 협업 등을 통해 노하우를 이전한다고도 주장한다. 그러나 파트너사들을 승인하는 것은 이들의 신용도 등을 심사하기 위한 것일 뿐이고, 애당초 청구법인도 비공개 기술정보를 전달받지 않는 상황에서 청구법인이 이들에게 비공개 기술정보를 전달한다는 것도 어불성설이다. 통지관서는 파트너사들도 비공개 기술정보를 제공받아 소프트웨어를 판매하는 것처럼 주장하지만, 설령 영업비밀에 속하는 비공개 기술정보가 있다고 하더라도, A 그룹이 전혀 별개의 업체들인 제3의 파트너사들에게 이를 제공해줄 리 없고, 만약 제공해준다면 이는 더 이상 ‘비공개’ 기술정보가 아니므로 노하우의 표지를 충족하지 못할 것이다. 4) 범용 소프트웨어 및 성공사례 등 관련 통지관서 주장의 부당성 가) 통지관서는 쟁점 소프트웨어가 ‘제조’ 분야에 특화된 소프트웨어이므로 범용 소프트웨어로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 쟁점 소프트웨어를 사용하는 고객들이 항공/방위, 자동차/교통, 전기/전자, 반도체, 소비제/리테일, 에너지/유틸 리티, 산업기계/중공업, 조선, 의료기기/제약 등 거의 모든 업종에 분포되어 있으며, 전세계 17만 개가 넘는 기업에서 이를 사용하고 있는데, 이것이 범용 소프트웨어가 아니라는 주장은 이해하기 어렵다. 참고로 N㈜ 사건, Q㈜ 사건 등에서 문제된 소프트웨어도 쟁점 소프트웨어와 유사한데 모두 범용 소프트웨어로 인정되었다. 나) 한편, 통지관서는 청구법인의 성공사례 및 보도자료 등에서 쟁점 소프트 웨어가 기술 및 노하우 이전을 수반하고 있음을 확인할 수 있다고 주장한다. 예컨대 ㈜U에서 설계 프로그램인 E 등을 구입한 뒤 ‘설계 생산성이 크게 향상’되었다는 성공사례 등을 근거로 노하우 이전이 있다고 주장하는 것이다. A가 쟁점 소프트웨어를 만드는 데 경험과 노하우가 포함되었다는 것은 부정할 수 없다. 그러나 중요한 것은 최종 사용자들은 이러한 소프트웨어를 구입함으로써 쟁점 소프트웨어를 만드는 데 사용된 기술이나 노하우를 도입하는 것이 아니라 어디까지나 그 소프트웨어의 ‘기능’을 구입하는 것이라는 사실이다. 이는 고도의 노하우를 활용하여 만든 테슬라 자동차를 구입할 경우, 테슬라 자동차를 만드는 데 필요한 기술이나 노하우를 구입하는 것으로 평가할 수 없는 것과 마찬가지이다. 다) 한편, 통지관서는 쟁점 소프트웨어가 A 그룹에서 연간 6조원에서 9조원의 연구개발비를 투자하여 장시간 기술을 축적해 개발한 소프트웨어로 진입장벽이 높다고 주장한다. 하지만 이는 A 그룹 전체의 연구개발비일 뿐 소프트웨어에 대한 연구개발비가 아니다. 또한 노하우를 이용하여 소프트웨어를 개발하였다고 하더라도 소프트웨어를 구입하는 자는 그러한 노하우를 구입하는 것이 아니라 소프트웨어를 구입하는 것이고, 심지어 청구법인은 소프트웨어를 다운로드 조차 받지 않으므로 소프트웨어를 통한 노하우 이전을 관념할 수조차 없다는 점에서 이는 도입대가의 소득구분과 무관한 사정이다.
• 바. 결론 1) 청구법인은 미국 법인(US Hub)에 지적재산권 및 복제권에 관한 대가를 지급하는 라이선스 모델 하에서, 국세청 유권해석에 근거하여 십수 년 이상 ‘저작권 사용대가’(10% 제한세율)로 원천징수하다가, 경제적 실질을 반영하여 약 10곳의 IP Owners(매도인)에게 제품 매매가격을 지급하는 배포 모델로 당사자 및 계약상 권리관계를 변경하였다. 청구법인의 실제 기능과 역할을 보더라도 일종의 판매 대리점 지위에서 유형의 제품을 국내에 유통하는 것과 전혀 다를 것이 없다. 2) 그런데 통지관서는 “원천징수를 하다가 이를 중단한 것은 허용될 수 없다”는 대전제에서, 계약변경이 없다고 가정하고 종전과 마찬가지로 저작권 사용대가(10% 제한세율)로 과세하려고 하다가, 더 이상 저작권 사용대가로 볼만한 계약상 근거가 사라지자 갑자기 소프트웨어 도입대가의 성격이 ‘노하우 이전’ 대가로 변경되었다고 주장하며 세무조사결과통지를 하였다. 과세라는 결론을 정해놓고 억지 논리를 만든 것이다. 3) 통지관서는 청구법인의 수차례에 걸친 석명 요청에도 불구하고 ① 도대체 지급대가를 어떤 노하우에 대한 대가로 지급하였다는 것인지, ② 그러한 노하우를 10곳의 IP Owner가 청구법인에 어떤 방식으로 이전하였다는 것인지, ③ IP Owner와 무관한 제3의 파트너사들은 어떻게 노하우 대가를 지급하지 않고도 청구법인과 같은 방식으로 소프트웨어를 프리세일즈 절차 등을 거쳐 판매하고 유지보수, 컨설팅 및 교육훈련을 제공하고 있는 것인지, ④ 노하우 이전이 2019.10월부터 발생한 까닭은 또 무엇인지, ⑤ 한·독 조세조약 등에 따르면 소스코드 이전이 있는 경우 등에만 사용료로 볼 수 있음에도 불구하고 이러한 조약상 차이를 무시한 채 10개 해외법인에게 지급한 대가가 모두 사용료소득이라고 주장하는 까닭은 무엇인지 등에 관하여 최소한의 주장·증명조차 하지 못하고 있다. 4) 결국 청구법인에게 이전된 노하우(비공개 기술정보)가 없고, 설령 판매 과정에서 필요한 일부 기술정보 이전이 있었다고 하더라도 도입대가 지급의 주된 목적은 어디까지나 소프트웨어를 유통하기 위한 것이지 그러한 기술정보를 취득 하는 데 있는 것이 아니므로 도입대가를 사용료 소득으로 볼 수 없으며, 도입대가를 사용료 소득으로 본 전제에서 통지관서가 행한 세무조사결과통지는 위법·부당하므로 취소되어야 할 것이다.

• 가. 사용료소득 판단 기준 1) 법인세법 및 조세조약, 법원 판례 등에 의하면, 소프트웨어 도입대가가 사용료소득에 해당하는지 여부는 ① 도입된 소프트웨어가 고도의 기술정보를 담고 있는 것으로서 장기간 축적된 기술·경험·정보가 포함되어 있어 특정 목적으로 이용되고, ② 소프트웨어의 정상적인 사용·유지·관리에 전문 기술 인력의 교육 및 지원이 필요한지, ③ 비밀 준수 의무 등 도입자의 권리에 제한이 가해지고 있는지, ④ 소프트웨어 도입대가가 고액인지 여부 등 실질 내용을 종합적으로 고려하여 노하우 도입에 해당하는지 여부를 판단해야 하는 것이다. 2) 청구법인은 소프트웨어 도입과 관련하여 소스코드 및 비공개 정보가 제공되지 않았으므로 지급대가가 사용료소득에 해당하지 않는다고 주장한다. 그러나, 대법원은 일관되게 소프트웨어 도입대가가 사용료소득에 해당하기 위해서 반드시 소스코드 이전이 있어야 하는 것은 아니라고 판단하고 있고, 법인세법 기본통칙과 해석기준도 그와 동일하므로 청구법인의 주장은 타당하지 않다. 3) 또한, 청구법인은 계약형태의 존중을 주장하고 있는 바, ‘C 시스템 제품 보충 약관’ 5.2조 및 쟁점계약 7.3조에서는 소스코드가 제공될 수 있다고 규정하여 납세자의 주장과도 모순된다. 4) 우리나라가 OECD 모델 조세조약 주석에 밝힌 유일한 이견은, 제12조(사용료) 주석 문단 14에 관해서이다. 우리나라는 해당 주석에 대하여 동의하지 않고 소프트 웨어를 통해 도입되는 노하우는 사용료소득으로 판단하겠다는 입장을 분명히 하였다. 이는 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우 사용 대가로서 받는 지급금은 사용료소득에 해당한다는 법인세법및 조세조약 판례의 취지를 재차 보여주는 것이다. 청구법인은 OECD 모델 조세조약 제12조 주석 문단 14조에 의하면 소프트웨어 도입대가는 통상적으로 사업소득으로 분류하도록 국제적으로 합의되었다고 주장하나 이는 사실이 아니다. 계약 관계, 용역의 제공 방식, 노하우에 해당하는 요소 등 거래 사실관계 및 실질 내용을 종합적으로 판단한바, 소프트웨어 도입대가는 글로벌 A 관계사가 장기간 개발하여 보유하고 있는 기술 및 노하우 제공에 따른 것으로 국내 원천 사용료소득에 해당되는 것으로 판단된다.
• 나. 통지관서 검토 의견

1. 청구법인은 조세회피를 위해 사용료 계약을 배포계약으로 위장하였을 뿐, 노하우·기술 제공 규정은 변경하지 않았고, 거래 실질에 따르면 도입대가는 사용료 소득에 해당한다. 가) 청구법인은 본사 지시에 의하여 소프트웨어 도입계약을 라이선스 계약에서 배포계약으로 변경하고 사용료소득 원천징수 신고·납부를 중단하였다. 청구법인은 이에 대하여 거래구조의 경제적 실질을 검토하여 사업 모델을 변경한 것이라고 소명하였는데, 청구법인 내부 자료에 의하면 이는 사실이 아니다. 청구법인 내부 문서는 거래 실질의 검토 여부나 과정에 대한 언급은 전혀 없이 독일 특정외국법인 유보소득 합산과세(CFC)규정 개정으로 사업 모델 변경을 제안하고 있다. 이를 위하여 사업구조 변경이 2020 사업연도부터 필요하다고 명시하여 청구법인은 도입계약 체결시 당사자 서명일자보다 발효일을 소급하여 설정하여 그 기한을 인위적으로 맞추기도 하였다. 다) 또한, 위 문서에서는 각국 원천세 및 미국 세원잠식방지(BEAT) 규정 적용을 피하기 위해 세무적 관점에서 배포계약으로 변경한다는 내용이 확인되었다. 해당 내부 문건에서 ‘운영상 변경이 없다’는 것이 여러 번 언급되고 있는 점, 청구법인 부문장 전원이 문답 진술을 통해 업무 프로세스가 달라진 것은 없다고 확인한 점, 도입계약 대부분 조항이 변경되지 않았으며, 제3자 고객사와도 여전히 라이선스 계약을 체결하고 있는 점 등을 종합하여 보면 청구법인은 도입계약서의 명칭만 변경하였을 뿐 실제로 사업구조를 변경한 것도 아니어서, 해당 사업구조 변경이 절세방안인지 조세회피에 해당하는 것인지에 대한 검토 대상에도 해당하지 않는다. 청구법인은 단지 조세회피를 위하여 가공의 사업구조 변경을 꾸며낸 것에 불과하다. 라) 또한, A 디지털 사업부 본사에서 사업구조 변경을 지시받은 후 청구법인은 내부적으로 실제로는 로열티 사업 프로세스가 유지되고 있음을 확인하고 임직원간 해당 사실을 공유한 것이 이메일 자료에서 확인되었다. 그 과정에서 청구법인은 국세청의 원천세를 부과를 방어하기 위해 P 에 자문을 요청하여 ‘WHT Project’(원천세 프로젝트)를 진행하는 등 적극적으로 조세회피 행위에 가담하였다. 관련 프로젝트와 관련하여 P가 청구법인에 요청한 기술 제공 및 교육 등 청구법인 수행 기능 전반에 대한 정보요청서가 확인되었다. 마) 별도의 내부 임직원 문답 내용도 확인되는데, 관련 자료에서는 사용료소득 판단기준에 관한 질문에 대한 임직원 대답과 이를 수정하는 흔적이 확인된다. 예를 들면, 사용료소득 판단기준이 될 수 있는 ‘소프트웨어의 판매는 소프트웨어 사용과 관련된 기준에 기초한다고 볼 수 있는지요?’라는 질문에 이에 대한 답변자인 청구법인 임직원이 ‘사용량을 추적하여 과금’한다고 기재하자 음영 처리하고 수정한 내용이 확인된다. 바) 한편, 쟁점계약의 조항을 실질적으로 검토해보면 계약서의 제목을 변경하고, ‘Software(소프트웨어)’를 ‘Products(제품)’으로 단순 치환한 것에 불과한 것이 확인 된다. 변경된 계약서는 이전 라이선스 계약상 청구법인이 고객사에 기술, 서비스를 제공하고 국외 관계사는 청구법인에게 기술지원과 노하우를 제공하므로 관련 비밀 유지를 의무로 하는 규정을 그대로 유지하여 계약의 실질 성격은 변경된 바가 없는 것이다. 사) 청구법인은 내부 문서에서 운영상 차이없이 계약서를 위장하기 위한 또 하나의 방법으로 ‘제품 단위’를 계약서에 추가하도록 하여 각 단위별 가격표를 계약서에 별첨하였다. 하지만 실제 도입대가는 가격표에 의해 결정되지 않으며 도입 단위별 단가와 수량에 의하여 결정되지도 않는다. 계약 변경전과 동일하게 매출액의 일정 비율을 지급 후 사업연도말 실적에 따라 재정산하는 로열티 지급 방식을 유지하고 있다. 계약서 별첨 가격표는 매입 단가와는 관계가 없다는 사실이 임직원 진술에 의해서도 확인되는데 해당 가격표는 고객 매출 정가로 계약상 가격표에 따라 매입하고 있다는 청구법인의 주장은 사실이 아닌 것이다. 가격표가 매입 단가가 아닌 국내 매출단가로 사용된 것은 고객사 주문서에도 확인되는데, 청구법인이 매출 종류별로 제출한 주문서에는 라이선스 종류별로 이 전 가격(TRANSFER PRICE), 할인액(Additional Discount)이 나와 있으며, 여기서 ‘이전가격’ 항목 상 금액이 PRICE LIST에 의한 금액이다. 여기에 SAAS 및 구독형 라이선스의 경우 88%에서 99.9%, 영구 소프트웨어의 경우 33%에서 42% 할인율이 적용된다. 임직원 진술에서 확인된 바에 의하면 실제 최종 계약 금액은 고객 예산, 경쟁업체의 상황 등에 따라 협상에 의해 결정되고 청구법인 대표이사의 승인을 거쳐 확정된다. 제품 개별 판매가격에 90% 이상의 할인율을 적용한다는 것은 해당 PRICE LIST상 가격은 매출 가격 계산의 출발점일 뿐 실질적인 매출단가로서 매출액을 구성한다고 볼 수도 없다. 따라서 계약상 PRICE LIST는 매입 단가가 아닐뿐더러 매출단가로서 매출액을 구성하여 매입 대가의 산정 기준이 된다고 볼 수도 없다. 또한, 청구법인은 목표 이익률에 맞춰 매 회계연도 말 도입대가를 조정하는 절차를 거치는 것에 대해, 특수관계인 간 거래로 인해 정상가격을 준수하기 위한 불가피한 절차라고도 주장한다. 그러나 S㈜ 판례(서울고등법원 2020.12.23. 선고 2020누30681 판결)에서도 판시하는 바와 같이, 청구법인이 이와 같은 도입대가의 조정방식을 이전가격세제 문제 발생을 예방하기 위하여 선택한 것이라는 취지일지라도, 영업이익률에 따라 제품의 매입가격이 조정되는 형태의 약정은 일반적인 제품의 수입․배포계약과는 다른 형태로 보는 것이 적절할 것이다. 아) 한편, A 중국 관계사는 소프트웨어 도입계약을 배포계약으로 변경하지 않고 라이선스 계약을 유지하고 있는데, 청구법인과 중국 관계사의 영업 형태는 유사한 것으로 보여 실질적 사업구조 변경이 없었음이 더욱 분명한 것으로 판단된다. 청구법인이 사용하는 고객 계약서는 중국 관계사와 동일하게 라이선스 허여 계약서이다. 또한 중국법인과 유사하게 고객사에 USB, 이메일로 복제 파일을 전달한 업무 이력, 임직원 진술, 이메일이 확인되었다. 이에 대하여 복제 행위는 절대 행해지지 않았다던 청구법인은 말을 바꾸어 복제 파일 전달이 이루어진 적이 있음을 시인하였다. 자) 이와 같이 청구법인은 국외 관계사가 원천세 및 조세회피방지규정 적용 배제를 위해 제안한 대로 거래 실질 변경없이 계약서의 일부 단어를 변경하면서 거래 실질이 로열티 사업에 해당한다는 것을 인지하고 과세 방어를 준비하였을 뿐, 실제로는 계약상 여전히 규정된 전문 서비스 제공 활동을 하고 국외 관계사로부터 기술 및 노하우를 제공받았으며, 계약상 삭제된 국내 복제행위도 유지하여 쟁점소득을 사용료소득이 아닌 사업소득으로 볼 여지가 전혀 없다. 2) 구체적 기술이전·노하우 제공이 확인되고 임직원 진술, 내부 문건, 동종 업계에서도 사용료소득으로 인식하는 등 쟁점대가는 실질적으로 사용료소득에 해당한다. 가) 사안별 개선 방안 및 노하우 제공을 위해 국외 관계사는 국내 고객사별 전담팀을 구성하여 청구법인 임직원과 논의하고 국내에 내방하는 등 적극적으로 기술·노하우를 이전하고 있는 것이 확인되었다. 나) 또한, 국외 관계사는 V, X, Y 등 온라인을 통해 개선 사례·교육자료를 청구법인에게 제공하며, 고객사 성능 확보를 위한 Z, AA 시스템 등을 제공하고 있다. 이렇게 제공받은 기술 및 노하우를 이용해 청구법인은 고객사와 ‘라이선스 허여’ 계약을 체결하고 필요시 복제권도 제공하며 노하우 및 기술을 기밀정보로 규정하고 있다. 다) 청구법인이 쟁점 소프트웨어를 도입하여 고객사에 제공하는 그 일련의 과정에서 기술 및 노하우 이전이 있었는지는 그 업무를 실제로 수행하고 있는 청구법인 임직원이 어떻게 인지하고 있는지도 중요한 요소가 될 것이다. 이와 관련하여 청구법인 내부 문서 중 확보된 임직원 진술 문건에 따르면 쟁점 소프트웨어는 고가의 비용을 사용하여 장기간 개발되어 관련 경험과 기술력이 축적된 것으로 높은 진입장벽을 형성하고 있으며 이를 고객사에 제공할 때 컨설팅, 개발, 유지보수, 교육이 고객의 요청에 의해 수반되고 있어 이를 위한 관계사의 기술 전수가 필요함이 확인된다. 또한 국외 관계사가 도입대가 청구시 인보이스 상 ‘Royalty’로 기재하여 전송하고, 전문 용역 평가보고서, 파트너 교육자료에서 쟁점 소프트웨어 제공을 ‘라이선스 허여’, 그 도입대가를 ‘사용료’ 또는 ‘로열티’로 기재하고 있어 다수의 청구법인 내부 서류에서 쟁점 대가를 ‘사용료소득’으로 인지하고 있음이 확인된다. 라) 동종 업체들도 유사한 성격의 지급 대가를 사용료소득으로 인지하여 원천 징수하고 있고 법원 또한 대법원 2021.5.13. 선고 2021두32989 판결(S㈜ 사례), 서울행정법원 2023.6.29. 선고 2020구합86484 판결(㈜ AB 사례), 서울행정법원 2024.1.26. 2022구합87351 판결(AC 사례) 등을 통해 동종 대금을 사용료소득으로 판단하고 있다. 그 중 청구법인은 S㈜ 사례를 내부적으로 청구법인 사실관계와 유사하다고 판단하여 국내 원천세 자문 시 그 내용을 연구한 것이 이메일 자료로 확인된다. 마) 이와 같이 국외 관계사가 사안별 구체적 노하우 및 온라인 자료, 기술·서비스 연계 시스템을 제공하는 것이 확인되고 있으며 내부 임직원도 이를 인지하고 있는 등 쟁점 대가는 기술 노하우 제공에 따른 대가인 것이 명백하다.

3. 맞춤형 설치(커스터마이징), API, 라이선스 모듈 조합, 개발 프로젝트, 교육·기술이전을 제공하고 고액의 유지보수가 필수적이므로 도입대가는 노하우·기술 도입에 대한 대가이다. 가) 고객사 설치 이전 6개월부터 시작되는 프리세일즈, 기술 영업 단계에서부터, 5개월가량의 설치 및 개발 프로젝트, 이후 이어지는 개발된 소스 이전, 교육, 유지보수 계약 등은 쟁점 소프트웨어가 단순 상품에 해당하지 않음을 분명히 보여준다. 나) 청구법인이 도입하는 소프트웨어는 4개의 카테고리로 나뉘는데 6,000여 개의 라이선스가 솔루션의 각 부분을 기능하는 것으로 고객의 요구 및 시스템 사양, 데이터량에 따라 최적의 소프트웨어 모듈을 구상하는 노하우가 필수적이다. 청구법인이 도입한 SW는 PLM 제품군 뿐만이 아니라 CAD군 경우에도 단순 SW상품이 아니라 엔지니어링 기술로서 단일 라이선스가 아닌 엔지니어링 번들, 즉 모듈 형태로 조합하여 고객사 특화 기술을 도입하여 판매하고 있는 것이 확인된다. 아래의 예시에 따르면 ㈜U에 PLM모듈과 CAD 모듈을 함께 견적 하면서 A CAD 제품군인 E를 ‘EEEE ’라는 이름의 업종에 특화하여 제시한 것이 확인된다. 이러한 계약 건별 가격은 고객사가 서면으로 요구하는 개발, 컨설팅, 기술이전 등을 포함하여 많게는 201억원에 이르는 등 고액인 것이 확인되었다. 다) 프리세일즈 부문의 기술 경력직 임직원은 6개월에서 12개월 기간동안 실현 가능한 소프트웨어 조합을 구상하고 시연하는 과정을 통해 고객사의 공식 제안서(RFP)를 받는다. 이후 우선 협상 대상자로 선정되기 위해 세일즈 부서를 주축으로 프리세일즈, 세일즈, 마켓디벨롭먼트, 서비스 등 각 부문장이 협의하여 제안팀을 구성한다. 이후, 설치 과정은 청구법인이 고객사에 제공한 제안서에 따르면 고객 맞춤화 및 고객사 시스템과의 연계를 위한 API 컨피규레이션이 제공되고 있음이 확인된다. 라) 청구법인의 대표 소프트웨어인 G 약관, C 약관에서는 API의 사용, 맞춤형 설치의 이행, 지식융합제품(Knowledge Fusion Product) 사용 등이 규정되어 있는 것이 확인된다. 판례는 고객의 기업 환경에 적합하게 작동하도록 하기 위하여 복잡ㆍ다양한 개별 소프트웨어들 사이를 연결하여 주는 API 작업이 이루어져야만 쟁점 소프트웨어가 구동 가능하다는 것은 쟁점 소프트웨어가 단순한 범용 소프트웨어라 할 수 없다(서울행정법원 2023.6.29. 선고 2020구합86484 판결)고 판단한 바 있다. 쟁점 소프트웨어는 임직원 문답내용, 내부 문건, 고객사 제안서 등을 통해 맞춤화 설치, API 등과 함께 제공되는 것으로 단순 범용 소프트웨어에 해당하지 않는다. 또한 청구법인은 프로젝트를 통해 개발된 소스를 고객사에 제공하고 고객사의 시스템 사용 및 유지를 위해 고객사 임직원과 공동 개발 및 기술이전을 수행한다. 마) 설치 프로젝트 이후에는 고객의 요구 기능에 대해 A 글로벌 R&D 센터의 개발지원을 받아 맞춤형 기술지원 및 유지보수를 제공한 사실이 확인된다. 쟁점 소프트웨어는 지속적인 유지보수 용역이 원활한 사용에 필수적이며, 실제 대부분(90% 이상)의 고객사가 유지보수 계약을 연장 체결하고 있다. 신규 매출의 경우 대부분 위의 과정을 거쳐 고객사에 전달되고 구축된 솔루션에 대해 서비스 매출과 소프트웨어 추가 사용 등에 따른 add-on 매출이 발생하게 된다. 이러한 프로세스 수행을 위해 청구법인 임직원 대부분이 경력직의 기술직군이다. 바) 청구법인은 사업 확장을 위해 파트너사를 통한 간접 판매도 수행하고 있는데, 파트너사 임직원의 구성 역시 대부분 개발자 또는 기술직 인원이다. 또한 청구법인으로부터 기술을 이전받아 고객사에 제공이 가능한 파트너사 선정을 위하여 구성 인원, 사업 계획을 지역 본부에 제출하여 승인 단계를 거친다. 파트너사도 쟁점 소프트웨어 관련 기술을 제공받고 있어 관련 기밀 유지 계약을 체결하고 기술 유출 방지를 위해 사전 승인 단계에서 파트너사 신용 및 재무 상황까지 검토하고 있는 것이 확인된다. 또한 청구법인 내 중소기업 영업 부문장이 파트너사 관리를 담당하고 있고 부서별 제품별 기술 이전을 수행하여 관련 실적을 청구법인 임직원의 성과 평가에 연계하는 등 파트너사를 통한 간접 판매 시에도 기술 도입 및 이전이 이루어지고 있다. 사) 이와 같이 청구법인은 장기 사전영업 및 개발 프로젝트를 통해 맞춤화, 시스템 연계, 개발 및 소스 이전 등을 수행하므로 단순 상품을 수입하여 판매하는 유통업자에 해당하지 않는다. 4) 구축 실적 자료, 성공 사례 등에서 노하우 이전이 확인되며 쟁점 소프트 웨어는 본사가 매년 6조원에서 9조원의 연구비를 투자하여 장기간 개발한 제조 분야 기술·경험이 축적된 소프트웨어이다. 쟁점 소프트웨어는 제조업계의 설계·개발·제조 등 특정 목적을 수행하는 소프트웨어로 국내외 다수의 성공 사례를 바탕으로 계속하여 개발 및 발전되고 있다. 청구법인의 22년 ㈜U 차세대 EEEE 시스템 구축제안서에서도 ㈜U 외에도 국내외 주요 기업들에 대한 프로젝트, SW개발 개발환경 통합등 실적을 소개하고 있는바, 청구 법인의 소프트웨어는 이러한 경험과 노하우가 축적된 소프트웨어에 해당한다. 청구법인의 다른 제안서에서는 타사의 시스템 구축 경험과 성공 사례를 언급 하면서 ‘A는 현재 L㈜ 기간 시스템을 제공하는 주관사로서 현 시스템과의 연동성을 기반으로 다양한 타사의 기구/회로 통합 및 해석 데이터 관리 시스템 구축 사례의 경험을 바탕으로 디지털 트윈 개발 환경 구축을 위한 최적의 선택’임을 강조하고 있다. 청구법인의 고객사 제안서, 홈페이지 성공사례·보도자료 등에서도 쟁점 소프트웨어의 제공이 고도의 기술, 숙련 경험이 누적된 노하우 이전이 있음을 소개하고 있다. 또한 A 그룹은 고액의 글로벌 연구개발비를 투자하여 쟁점 소프트웨어를 개발하여 높은 진입장벽을 형성하고 있는 것으로 확인된다. 위와 같은 사실은 임직원 인터뷰 및 청구법인 내부 자료 등 다수의 문서 또는 진술에 의해서 확인되고 있어 청구법인이 국외 관계사로부터 도입한 것은 단순 상품이 아니라 장기간 축적된 기술 및 노하우인 것이며 쟁점 대가는 이에 대한 대가로서 사용료소득에 해당하는 것이다.

• 다. 청구법인 주장에 대한 반박 1) 청구법인은 배포계약의 존중을 주장하면서도 계약서상 기술·노하우, 비밀 유지 조항은 단지 전형적 문구라는 등의 모순된 주장을 하고 있다. 가) 청구법인은 쟁점 계약의 제품 유통 조항, 가격표, 제품 소스코드 추출금지 조항을 들며 해당 대가가 지적 재산권 취득 대가가 아니라고 주장한다. 한편 청구법인은 이와 상반되게 동일 쟁점 계약의 비밀유지 조항은 전형적 표준 문구에 불과하며, 기술 및 노하우 이전 조항은 (비밀유지 조항의 존재에도 불구하고) 비공개 기술정보 또는 소스코드 이전을 의미하지 않으므로 사용료소득과는 무관하다고 주장한다. 이는 어떠한 기준도 없이 계약서 조항 중 일부는 사실과 부합하여 사용료소득 판단기준이 되고 일부는 형식적 조항으로 소득 구분 판단과 무관하다는 조악한 주장에 불과하다. 오히려 납세자의 주장대로 계약의 형식과 내용을 존중한다면 쟁점 대가가 사용료소득에 해당함이 분명히 확인된다. 나) 쟁점 계약은 도입 부분에 양 당사자의 의무사항을 명시하면서 계약 및 지급 대가의 목적을 분명히 하였는데, 이중 IP Owner의 의무로 기술 및 노하우 제공을 규정하고 있다(4.3, 4.4, 4.5조). 7.1조에서는 쟁점 소프트웨어가 영업비밀, 기밀정보에 해당한다고 규정하면서 단순 범용 소프트웨어가 아님을 명시하고, 이에 대한 비밀유지조항 7.2조에서는 본 계약의 이행을 위하여 기밀 정보의 접근이 필요 함을 규정하고 있다. 또한, 7.3조에서는 서면으로 권한을 부여받을 경우 소스 코드가 추출 가능하도록 하고 있다. 다) 결론적으로 쟁점 계약은 (1) 쟁점 소프트웨어는 영업비밀에 해당하며, (2) IP Owner는 의무적으로 관련 기술 노하우를 제공하고, (3) 청구법인은 해당 영업비밀에 접근하여 이를 임직원, 하위 판매법인과 공유하고 이에 대한 비밀을 유지하도록 하는 일련의 노하우 이전 및 보호 과정을 구체화하고 있는 것이다. 라) 위와 같은 사항은 청구법인이 최종 고객과 체결하는 계약서인 ‘EULA’에서도 같은 내용이 유지되고 있음을 확인할 수 있다. 3.1조에서는 고객 역시 필요한 경우에 소프트웨어를 복제할 수 있음을 규정하고 있으며, 소프트웨어는 B 또는 B 라이선스 허여자의 영업 기밀이라는 점을 명시하고 있다. 또한, 청구 법인이 소스코드 추출과 관련하여 그러한 사실이 없다고 인용한 3.3조에서도 고객은 승인된 용도로 소스코드 형태로 제공된 소프트웨어를 사용한다고 제시되어 있다. 2) 프리세일즈는 고객사의 내부 승인 과정이 아니며, 단계별 공수 계획을 위한 고객사 분석 및 구체적인 프로젝트 계획을 제시하는 과정이다. 청구법인은 프리세일즈가 신규 고객에 한정되어 간혹 발생하며 고객사 내부 승인을 위한 기간이라고 주장하고 있다. 그러나 통지관서가 확보한 40여 건의 고객제안서에 따르면, 아래와 같이 고객사 현황 분석, 프로세스 단계별 일정, 필요 공수, 프로그램 개발, 설계 방향 등 구체적인 프로젝트 계획을 제시하고 있으며, 그 분량도 대부분 100여 장이다. 이외에도 기존 고객에게서 발생되는 에드온 매출 또한 이러한 프리세일즈 과정을 거친 고객을 통해 발생하는 점, ‘㈜U EEEE 제안서’ 등에서 프리세일즈 임직원은 내부적으로 ‘기술조직인원’으로 분류하고 있는 점 등을 고려하면, 프리 세일즈는 청구법인이 도입한 기술을 고객에게 사용하는 조직이다. 3) 청구법인이 제공하는 설치 서비스는 단순 용역이 아니며, 다수의 고급 개발자 팀이 1년 이상 수행하는, 쟁점 소프트웨어 사용에 핵심적인 개발 과정이다. 청구법인은 청구법인의 기술 사용 과정이 노인분들에게 프로그램을 설치해주는 것과 유사하며, 고객 관리 차원의 부수 업무에 불과하다고 주장한다. 그러나 청구법인의 주력 소프트웨어인 G 개발 과정에서 ‘고객 요구사항은 다양한 방법으로 대응이 가능’하며 ‘개발자에 따라 개발 방법이 모두 상이하고’, ‘OOTB (out-of-the-box, 추가 설정이나 개발 없이 즉시 사용 가능하도록 소프트웨어를 제공하는 방식)를 사용하는 것이 개발보다 어렵고 현실적으로는 수행하기 어려운 방안’이라며 해결책을 모색하고자 한 내용이 확인된다. 즉, 현실적으로 수행되는 개발 과정은 개발자와 고객 요구에 따라 다양하게 수행됨을 알 수 있다. 또한 팀센터 프로젝트 개발팀 구성과 관련하여서는, 솔루션 설계 구현 능력(Configuration, Customization 포함), 시스템 Architect 지식, 각종 Tailoring 영역에 대한 능력을 갖춘 중급 이상부터 특/고급 개발자로 구성됨을 알 수 있다. 이렇게 구성된 프로젝트 팀이 1년 이상의 기간 동안 수행하고 고객마다 다양한 개발 과정을 통해 고객에게 이전되는 소프트웨어를 범용 소프트웨어라고 주장하는 것은 사실과 부합하지 않는다. 4) SaaS 판매 비중은 조사대상기간 중 10%에 불과하며, 소프트웨어 전달 방식과 관계없이 노하우 이전 여부에 따라 소득을 구분하여야 한다. 청구법인은 클라우드 기반 소프트웨어(SaaS) 판매 비중이 압도적으로 높으며 이에 대한 과세사례가 존재하지 않는다고 주장한다. 그러나 청구법인이 제출한 매출 비중 자료에 따르면, SaaS 판매 비중은 4개년 평균 10% 수준에 불과하다. 청구법인의 SaaS 판매 비중이 증가하고 있는 추세는 사실이지만, 조사대상기간의 주요 매출군에 포함되지는 않는다. 한편 이 사실을 배제한다고 하더라도, 소프트웨어의 도입대가는 그 전달방식과 관계 없이 그 소프트웨어를 통하여 기술 및 노하우의 이전이 있었는지 제반 사실 관계를 종합적으로 검토하여 소득의 종류를 구분하여야 한다. 청구법인은 기획재정부 및 국세청이 “ SaaS 방식으로 소프트웨어를 판매하는 경우 지급하는 소프트웨어 도입대가는 사용료소득이 아니”라고 유권해석하였다(서면-2020-법령해석국조-4096, 2020.11.2.) 주장한다. 그러나 해당 예규에서는 실제 계약 관계, 용역의 제공 방식, 클라우드컴퓨팅서비스의 제공과 구별되는 정보 또는 노하우에 해당하는 요소 등 해당 법인의 국내 사업 활동의 실질 내용을 종합적으로 고려하여 개별적으로 사실 판단할 사항이라고 명시한 바 있고, 해당 예규는 가상 화된 서버, 네트워크 등 데이터센터 자원을 이용할 수 있게 하는 IaaS(Infrastructure as a Service) 도입대가가 쟁점이 된 사안으로, 본 사건과 사실관계도 다르다. 오히려 국세청은 SaaS 도입대가가 문제된 질의에서, 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작·개작된 소프트웨어가 제공된 경우 내지 소프트웨어의 지급 대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정 기준에 기초하여 결정되는 경우, 해당 소프트웨어 도입대가는 사용료소득에 해당한다(사전-2023-법규국조-0596, 2023.12.27.)고 답변한 바 있다. 보도자료에 의하면 조사법인의 SaaS 제공 방식은 사용량 기반 과금 방식을 사용하고 있는 것으로 확인되어, 위 예규에 따르면 사용료소득에 해당하는 것으로 보아야 한다. 5) V, X는 A 글로벌 관계사와 파트너사의 업무 담당자에게 공유되며 일반 공개자료가 아니다. 청구법인은 IP Owner가 청구법인에게 제공하는 교육 자료 등이 전부 공개자료 이므로, 이전된 비공개 자료가 없어서 사용료소득에 해당하지 않는다고 주장하고 있다. 그러나 앞서 설명한 바와 같이 소스코드 등 비공개 자료 제공 여부만으로 사용료소득을 판단하는 것은 법원의 입장이나 법인세법 기본통칙에 부합하지 않는다. 청구법인이 제출한 자료에 의하면, V 등에서 제공되는 자료는 ‘유효한 고객’을 담당하는 임직원의 역할에 따라 그 접근 권한이 다르다. 또한 해당 자료는 파트너사에게도 공유되고 있는 것이 확인되므로 파트너사 계약상 명시된 기밀유지 조항의 대상이 된다. 통지관서가 일시보관시 확보한 V 링크는 통지관서에서 접근이 불가능하였다. 즉, 청구법인의 설치, 판매 등 정보가 모두 공개된 것이라는 주장은 쟁점계약, 파트너사 계약, 고객사 계약 상 비밀유지, 비공개 조항에서 명시된 사용에 필요한기밀정보의 존재를 부정하는 것이며, 위와 같이 실제로도 각 임직원이 업무 분장에 따라 관계사로부터 한정된 기술을 제공받고 있음을 알 수 있다. 6) 대법원은 입증책임 범위에 대하여 소프트웨어 도입이 단순 상품 수입과 구별되는 노하우 도입에 해당한다는 증명이면 충분하다고 판시한 바 있다. 청구법인은 “통지관서가 계약의 문언과 거래의 실질을 무시하고 도입대가가 ‘노하우의 사용대가(15% 제한세율)’라고 주장하면서도 어떤 노하우에 대한 대가로 이를 지급한 것인지 전혀 특정하지 못하고 있다”고 주장한다. 그러나 S㈜ 판례 (대법원 2021.5.13. 선고 2021두32989 판결)는 “소프트웨어 도입대가가 사용료소득에 해당한다고 보기 위하여, 소프트웨어의 도입이 단순한 상품의 수입과는 구별되는 노하우 또는 그 기술의 도입에 해당한다는 점을 주장․증명하면 충분하고, 해당 노하우 또는 기술이 구체적으로 어떠한 것인지 주장․증명하여야 한다고 볼 수는 없다(그와 같은 노하우 또는 기술의 구체적인 내용은 일반적으로 영업비밀로 분류되어, 과세관청이 이를 정확히 밝히는 것은 매우 어려워 보인다)”고 판시한 바 있다. 이와 같은 내용을 바탕으로 본 통지관서는 제출한 의견서에서 오히려 계약의 문언과 거래의 실질을 충실히 고려하여 도입대가가 가진 ‘사용료소득’의 성격을 종합적으로 입증하였다. ① ‘배포계약(Distribution Agreement)’의 기술지원·서비스·노하우 등 열거 조항, 소프트웨어 도입대가를 사후정산하는 방식 등 계약서상 문언이 계약구조 변경 이전 ‘라이선스 계약(License Agreement)’의 내용과 달라진 바가 없으며, ② 실제 소프트웨어 설치 전후 청구법인의 기술 인력들이 제공하는 맞춤형 라이선스 모듈 제공, 프로젝트·교육·기술이전 등 다양한 용역의 내용으로 비추어 볼 때 청구법인과 B 사이의 거래의 실질 또한 ‘노하우 또는 그 기술의 도입’에 해당하므로 도입대가는 ‘사용료소득’임이 명백하다. 7) N㈜ 사건은 청구법인과 주력 SW군이 다르고 계약상 기술 노하우 이전 조항이 없는 등 주요 사실관계가 상이하여 유사사례로 볼 수 없다. 청구법인은 소프트웨어 도입대가가 사업소득으로 인정된 N㈜와 유사하며 해당 판결문에서의 판단기준에 따라 도입대가가 사업소득에 해당한다고 주장한
• 다. 그러나 N㈜ 사건은 현재 2심 진행중으로 완결 사건이 아니다. 이를 배제하더라도, 해당 1심 판결문에서 파악되는 내용에 의하면 ① N㈜는 청구법인의 주력 SW군인 PLM을 도입하지 않아 청구법인 SW와 고객사 이전 시 사용되는 기술 등이 상이하며, ② 판결문상 N㈜의 도입 계약상에는 기술 및 노하우 이전 조항이 없다고 명시되어 있으나 청구법인의 쟁점 계약상에는 기술 및 노하우 이전 의무조항(4.4조, 4.5조)이 분명히 존재한다. 또한, 해당 판결문은 사용료소득 판단 기준으로 ‘무형자산 이전이 외형만이 아니라 계약의 주된 목적이거나 계약 이행 결과 무형자산을 도입한 것으로서 SW를 구입한 자가 기술이나 노하우 자체를 전수받아 사용하는 경우인지 여부’를 들고 있으며, 해당 기준에 의해서도 본 쟁점 대가는 사용료소득임이 더욱 분명하다. 청구법인의 경우 ① 쟁점 계약 도입 부분에 양당사자의 의무를 규정하면서 4조 에서 IP Owner의 기술 및 노하우 이전 의무(Obligation)를 명시하여 본 쟁점 대가 지급의 ‘주된’ 목적에 포함하고 있다. ② 청구법인 내부 문건, 제출 자료에서 글로벌 관계사가 국내 고객사 전담팀을 구성하고 협업하며, V, X, Y를 통해 청구법인의 임직원 및 파트너사와 자료를 제공하는 등 다수의 기술이전 증거가 확인되며

③ 해당 기술을 사용하여 국내 다수의 설계 개발자가 프리세일즈, 개발 프로젝트를 수행하는 과정이 청구법인의 자체 제작 제안서, 임직원 인터뷰 등에서 확인된다. 이를 통해 판단해 본다면 N㈜ 사건 1심 판결문에서 제시한 사용료소득 판단기준에 의하더라도 본 쟁점 대가는 사용료소득에 해당하는 것이 명백해지는 것이다.

• 라. 결론 쟁점대가가 사용료소득에 해당하는지 여부는 법령 및 판례에 따라서 소프트 웨어에 축적된 기술, 사용을 위한 전문 이력의 교육 및 지원 등 실질 내용을 종합적으로 고려하여 노하우 도입 여부를 판단하여 결정해야 한다. 청구법인은 조세회피를 위하여 계약을 형식적으로 변경하였을 뿐, 그 계약의 실질은 기술 이전 및 노하우 제공을 규정하고 있다. 또한 실질 사업 운영이 로열티 모델임을 내부적으로 검토하고도 단지 과세 방어를 위해 자문 프로젝트를 실행하고 지역 본부 및 글로벌 임직원과 대책을 모의한 다량의 이메일이 확인되었을 뿐 실제 거래구조는 변경되지 않았다. 이는 실질과 괴리가 있는 가공의 외형을 구상하고 실질 변경은 없는 명백한 조세회피행위에 해당한다. 또한, 청구법인 내부 자료에서 국외 관계사가 구체적 적극적 기술 및 노하우 이전을 실행하고 있는 것이 확인된다. 글로벌에서 국내 고객사 전담팀을 구성하여 개발 API 사전 제공 및 기술 문의 대응, 국내 내방 등 사안별 기술 및 노하우를 제공하는 프로세스를 가지고 있는 것이다. 이러한 국외 관계사의 기술 제공 프로세스는 청구법인의 고객사에 대한 프로젝트 수행시 성능보장 글로벌 전문가 팀, 글로벌 서포트 팀과의 연계로도 이루어지고 있다. 이외에도 국외 관계사는 온라인 링크, 공유 웹하드, 웹사이트, 온라인 헬프데스크를 운영하여 전방위적인 기술 지원이 이루어지도록 시스템을 구축하고 있다. 이렇게 제공받은 기술 및 노하우를 근간으로 청구법인은 6개월에서 12개월에 걸친 기술영업 과정으로 고객사와 라이선스 허여 계약을 체결하여 5개월 이상의 솔루션 구축 프로젝트를 수행한다. 청구법인의 고객사에 대한 기술 제공은 프로젝트 종결 이후 교육 및 유지보수, 기술 지원을 통해 계속되는 것이 확인된다. 이렇게 청구법인의 소프트웨어 도입 계약에서부터 청구법인 내부 문건, 이메일 자료, 고객사 제안서 파일 등 다양한 증거와 청구법인 부문장들의 진술을 통해 국외 관계사의 구체적 기술 제공, 청구법인의 고객사에 대한 기술 영업 및 프로젝트 수행이 확인되고 있다. 소프트웨어 도입을 위한 전문 인력의 개발 과정, 기술이전, 교육 등 확인된 다방면 사실관계를 종합적으로 판단할 때 본 쟁점 소득은 SW를 통한 기술 및 노하우에 대한 이전대가로 사용료소득에 해당하며, 본 건 처분은 적법하다 할 것이다.

국외관계사에 지급한 소프트웨어 등 지급대가는 사업소득에 해당한다는 청구주장의 당부

1) 국제조세조정에 관한 법률 제3조 【국제거래에 관한 실질과세】

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다. 2) 법인세법 제93조 【외국법인의 국내원천소득】 (2023.12.31. 법률 제19930호로 개정되기 전의 것) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

5. 국내원천 사업소득: 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세 조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다) 으로서 대통령령으로 정하는 소득. 다만, 제6호에 따른 국내원천 인적용역 소득은 제외한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우
• 다. 사용지를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 “사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 “ 특허권등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법·기술·정보 등이 국내에서의 제조·생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다] 2-1) 법인세법 기본통칙 93-132…7【노하우와 독립적인 인적용역의 구분】

① 법 제93조 제8호 나목의 “정보 또는 노하우”란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는 지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 말한다.

③ 제1항에서 말하는 정보 또는 노하우 해당 여부는 특히 다음 각호의 요소를 고려하여 결정한다.

1. 비밀보호규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부

2. 기술용역제공대가가 당해 용역 수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부

3. 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서, 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부 2-2) 법인세법 기본통칙 93-132…8【외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 지급대가】 국내사업장이 없는 외국법인에게 지급하는 소프트웨어 도입대가에 대한 법인세 원천징수는 다음 각 항에 의한다.

① 소프트웨어라 함은 특정의 결과를 얻기 위하여 컴퓨터 등 정보처리능력을 가진 기계장치 내에 직접 또는 간접적으로 사용되는 일련의 지시 또는 명령(이하 “프로그램”이라 한다) 및 동 프로그램과 관련되어 사용되는 설명서, 기술서 및 기타 보고서 등을 말한다.

② 소프트웨어의 국내도입자가 외국법인에게 지급하는 대가는 당해 거래의 성격에 따라 다음 각 호와 같이 구분한다.

1. 소프트웨어 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가는 법 제93조 제8호 가목에 규정하는 사용료에 해당한다.

2. 위 1호 이외의 방식으로 도입되는 것으로, 다음 각목에서 열거하는 경우에 지급되는 소프트웨어의 대가는 법 제93조 제8호 나목에 규정하는 사용료에 해당한다.

• 가. 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(source code)가 제공되는 경우
• 나. 원시코드가 제공되지 않는 경우에는 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작・개작된 소프트웨어가 제공된 경우
• 다. 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우 3) 한·미 조세조약 1) 제8조【사업소득】 (1) 일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 산업상 또는 상업상의 이윤에 대하여 동 타방 체약국이 과세할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다.

(7) 산업상 또는 상업상의 이윤은 이 협약의 다른 제 조항에서 별도로 취급되는 소득의 항목을 포함하는 경우에, 동 조항에서 달리 규정되는 것을 제외하고, 동 조항의 제 규정은 본 조의 규정을 대체한다. 4) 한·미 조세조약 제14조【사용료】 (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다. (2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다. (4) 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권·특허·의장·신안·도면·비밀공정 또는 비밀공식·상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리·지식·경험·기능 (기술)·선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분 으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다. 5) 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】

① 외국법인에 대하여 제93조제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내 사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조제7호에 따른 국내원천 부동산등양도 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.

6. 제93조제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20

1) 청구법인의 사업상 업종·목적 청 구법인은 외국법인 A(주)의 100% 자회사로, 서울에 본사를 두고 미국 본사 B 등 국외 관계사로부터 소프트웨어, 하드웨어, 서비스를 도입하여 국내 고객사에 제공하고 있다. 청구법인은 소프트웨어자문개발을 주업종으로, 도매(무역), 서비스(오파)를 부업종으로 하고 있으며, 청구법인의 법인 등기사항전부증명서상 “목적” 부분을 발췌하면 다음과 같다. 2) 청구법인의 국외특수관계사에 대한 도입대가 송금내역 청구법인이 배포계약 체결 후 도입대가를 지급한 국외특수관계사들의 목록과 지급한 내역은 소프트웨어 도입대가 송금내역(배포계약) 과 같다. 개별기업보고서에서 확인되는 청구법인이 배포계약 체결 전 2018, 2019 사업연도에 사용료(로열티) 명목으로 도입대가를 지급한 국외특수관계사들의 목록과 지급한 내역은 소프트웨어 도입대가 송금내역(라이선스 계약) 과 같다. 3) 청구법인이 판매한 소프트웨어 설명 청구법인이 국외 특수관계사로부터 도입하여 국내에 판매하는 소프트웨어는 전체적으로 제조업 분야의 생산설비나 기계장치의 설계 및 제조공정 운영을 도와주는 프로그램들로, 이러한 프로그램은 흔히 CAD, CAM, CAE, PLM으로 불린다. 가) CAD(Computer Aided Design)란 생산설비를 설계하는 단계에서 도면의 작성 ･수정이나 도면상에 그려져 있는 공작물의 구조계산 등의 작업을 도와주는 프로그램을 말하고,

• 나) CAM(Computer Aided Manufacturing)은 CAD에서 만들어진 데이터를 입력 데이터로 가공하기 위한 CNC(컴퓨터 내장 공작기계) 프로그램 작성 등 제품의 제조 공정에서 생산성 향상을 도와주는 프로그램을 의미하며,
• 다) CAE(Computer Aided Engineering)는 제품의 물리적 특성을 예측·시뮬레이션하는 프로그램이고,
• 라) PLM(Product Lifecycle Management)은 제품의 설계부터 재고관리, 최종 제품 생산에 이르는 전체 과정을 일관적으로 관리하는 프로그램이다. 4) 쟁점계약서(’19.10월 이후) 및 라이선스 계약서(’19.9월 이전) 내용 청구법인은 국외 특수관계사들과 쟁점계약을 체결(2020.8.19. 서명, 2019.10.1. 부터 적용)하였으며, 주요 내용의 번역본은 다음과 같다. 라이선스 계약과 달리, 배포계약은 청구법인에게 라이선스를 이전하지 않으며, 쟁점계약 7.1조에서 명시적으로 이를 나타내고 있다. 쟁점계약 부록에 제시되어 있는 도입대가 산정방식은 다음과 같다. 5) 체험판(Trial)·학생판과 상용 소프트웨어의 기능 차이 심리담당자 확인결과, 청구법인이 제시한 E 체험판이나 학생용은 상업용으로 사용되는 것을 막기 위해 일정한 기능 제한을 두고 있다. 6) 청구법인의 쟁점 소프트웨어 판매방식 문답서 상으로, 청구법인의 소프트웨어 판매·사후관리는 프리세일즈 → 개발 프로젝트 → 판매·사용 → 유지보수 순으로 이루어지는 것으로 확인된다. 가) 프 리세일즈(Presales, 기술영업) 단계에서 고객사 이슈 및 각 고객의 요구 사항을 받아 그 실현 가능성을 시나리오 및 데모로 구체화한다. 정식 제안서를 받으면 고객의 요구를 만족하여 우선협상대상자가 되기 위해 노력한다. 임직원 문답서상 나타나는 바에 따르면, 청구법인의 대부분의 신규 제품 매출은 프리세일즈 부서가 관여하고 있으며, 프리세일즈 부문에서 소요되는 기간은 6개월에서 1년 정도이다. 나) 개발 프로젝트 단계에서는 청구법인이 판매하는 소프트웨어에 대해 고객사의 요구사항과 개별 회사 상황을 반영하여 고객에게 판매할 솔루션을 개발한다. 고객사의 요구사항이 변경되면 프로젝트 다시 작업을 해야 하므로 당초 계획보다 인력·기간이 늘어나기도 한다. 개발 프로젝트는 최대 6개월까지 소요된다. 다) 유지보수 단계에서는 라이선스 설치 지원, 기능 사용법 지원, 소프트웨어 업그레이드 지원, 에러 처리 관련 지원 등의 서비스를 제공한다. 유지보수의 대가는 제품 가격의 20% 정도이며, AD는 문답서에서 유지보수 갱신율을 90% 정도로 알고 있다고 답변하였다. 7) 파트너사(㈜H)와 고객사 간의 계약서 내용 청구법인이 제출한 파트너사(㈜H)가 고객사(L㈜)에 쟁점 소프트웨어를 공급한 계약서에는 ㈜H가 고객사 반도체연구소에 프로그램을 방문설치하고, 유지보수도 제공하며, 나아가 E 교육을 연 2회 무상 제공한다고 기재되어 있다.

1) 관련 법리 가) 법인세법제93조제8호나목은 “산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득”을 외국법인의 국내원천 사용료소득으로 분류하며, 법인세법 기본통칙93-132…8은 소프트웨어의 국내 도입자가 국내사업장이 없는 외국법인에게 지급하는 도입대가의 성격을 판단함에 있어 ① 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드가 제공되는 경우, ② 원시코드가 제공 되지 않는 경우에는 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작·개작된 소프트웨어가 제공된 경우, ③ 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우 해당 소프트웨어 도입대가는법인세법제93조제8호나목에 따른 사용료소득에 해당한다고 규정하고 있다. 나) 또한 법원은 소프트웨어 도입대가가 외국법인의 사용료소득에 해당한다고 보기 위하여, 과세관청은 소프트웨어의 도입이 단순한 상품의 수입과는 구별되는 노하우 또는 그 기술의 도입에 해당한다는 점을 주장·증명하면 충분하고, 해당 노하우 또는 기술이 구체적으로 어떠한 것인지 주장·증명하여야 한다고는 볼 수 없다고 판시하고 있다(서울고등법원 2020.12.23. 선고 2020누30681 참조). 2) 국외관계사에 지급한 소프트웨어 등 도입대가의 성격 가) 청구법인은 통지관서가 쟁점 소프트웨어의 도입과 관련하여 어떤 노하우가 어떻게 청구법인에게 이전되었는지 밝히지 못하고 있으므로, 통지관서가 행한 통지는 위법하다는 취지로 주장한다. 그러나 과세처분이 적법하기 위하여 반드시 구체적으로 어떠한 노하우가 청구법인에게 이전되었는지를 과세관청이 특정해야 한다고 볼 수 없고, 앞서 본 사실관계에 비추어보면 통지관서는 청구법인이 단순 상품 수입과 구별되는 쟁점 소프트웨어의 기능 구현 및 판매, 기술 지원 등에 관한 노하우 또는 기술을 도입하였음을 충분히 주장·증명하였다고 보아야 한다. 나) 그리고 청구법인 및 통지관서가 제출한 자료에 따르면, 청구법인은 국외관계사의 기술·경험·정보가 축적되어 개발된 소프트웨어를 국내에 도입한 후 이를 고객사에 판매하기 위해 개별 고객사마다 최대 1년에 걸친 프리세일즈(Presales)를 진행하였다. 프리세일즈 단계에서 청구법인은 고객사의 니즈를 충족하기 위해 고객사의 요구하는 기능을 파악하여 이를 실현할 수 있는 소프트웨어 모듈을 구체화하였으며, 이를 위해 국외관계사는 전담 부서를 구성하고 필요시 국외관계사 R&D 개발 직원이 국내에 내방한 것으로 확인된다. 또한 청구법인은 최대 6개월에 걸친 개발 프로젝트 단계에서 고객사의 요구사항과 개별 회사 상황을 반영하여 고객에게 판매할 솔루션을 개발하는 등 컨설팅 용역을 제공하였으며, 사후관리로 일반적 프로그램 개선(General Patch) 이외에도 특정 고객이 제기한 문제를 해결하기 위한 고객용 프로그램 개선(Customer Patch) 제공을 제안한 것으로 확인된다. 또한 청구법인은 국외관계사로부터 V, Y 등 온라인 시스템을 통해 개선사례·교육자료를 제공받아 고객사에 교육용역을 제공하였으며, Z, AA 등 국외관계사의 프로그램을 활용해 고객사에 유지보수 서비스를 제공하였다. 청구법인이 위와 같이 프리세일즈 등 일련의 절차를 수행하기 위해서는 쟁점 소프트웨어에 관한 상당한 기술적 이해가 선행되어야 할 것으로 보이고, 국외관계사의 소프트웨어에 관한 노하우 또는 기술의 이전 없이 청구법인이 쟁점 소프트웨어를 국내 고객의 다양한 요구에 맞추어 배급하고, 컨설팅 및 유지보수, 교육 용역 등을 제대로 제공하는 것은 불가능해 보이며, 실제로 국외관계사로부터 노하우 또는 기술 이전이 이루어진 것으로 보인다. 만약 청구법인이 국외관계사로부터 쟁점 소프트웨어에 관한 노하우 또는 기술을 이전받지 않았다면, 국내 굴지의 대기 업을 포함한 다수의 기업들이 국외관계사로부터 직접 쟁점 소프트웨어를 구입하지 않고, 별도의 유지보수 용역의 대가 내지 수수료 등을 지급하면서 굳이 청구법인을 통하여 쟁점 소프트웨어를 배급받아 사용할 필요가 있다고 보이지도 않는다. 또한 청구법인은 많은 모듈 형태로 구성된 쟁점 소프트웨어를 가지고 고객사의 상황에 최적화된 소프트웨어 및 구동환경을 설계하고 이를 갖추는 작업을 수행하고 있는바, 이는 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작·개작된 소프트웨어가 제공된 경우에 해당한다고 볼 여지가 상당하다. 다) 한편, 청구법인은 ① 청구법인이 판매한 제품과 유사 제품을 판매하는 타 업체가 프리세일즈 절차를 거쳐서 판매하였음에도 법원은 해당 업체가 지급한 소프트웨어 등 도입대가를 사용료소득으로 볼 수 없다고 결정하였으므로(수원지방 법원 2025.7.10. 선고 2023구합76700), 청구법인이 지급한 소프트웨어 등 지급대가 또한 동일하게 판단되어야 하는 점,

② 쟁점계약상 청구법인과 국외관계사가 맺은 계약은 소프트웨어 제품 매매계약으로서, 청구법인은 어떠한 방식으로든 원시코드를 추출하려 해서는 안되고, 청구법인은 어떠한 지적재산권도 받지 않는 점, ③ 쟁점 소프트웨어는 거의 모든 업종에서 사용되는 범용 소프 트웨어이며, 쟁점 소프트웨어의 전달은 사용자가 직접 국외관계사의 홈페이지에서 다운로드 받는 형태로 이루어지므로, 개별 사용자를 위한 제작·개작된 소프트웨어가 제공될 여지가 없는 점, ④ 노하우를 이전받지 않은 것이 명백한 청구법인의 파트너사들이 청구법인과 동일한 컨설팅 등을 제공하고 있으므로 청구법인 또한 국외관계사로부터 노하우를 이전받았다고 볼 수 없는 점,

⑤ SaaS 방식으로 소프트웨어를 판매하는 경우 그에 해당하는 지급대가는 사업소득으로 보아야 하는 점, ⑥ OECD 모델 조세조약 주석 문단 14에 따르면 소프트웨어 등 도입대가를 사업소득으로 보아야 하는 점을 근거로, 청구법인이 지급한 소프트웨어 등 도입대가는 사용료소득이 아닌 사업소득으로 판단되어야 한다고 주장한다. 그러나 청구법인의 주장은 다음과 같은 이유로 받아들이기 어렵다.

(1) 청구법인이 원용하는 수원지방법원 판결(수원지방 법원 2025.7.10. 선고 2023구합76700) 판결문 및 해당 사건과 관련된 조세심판원 결정문 내용을 살펴보아도 해당 업체 가 청구법인과 유사한 프리세일즈 절차를 거쳤다고 볼 수 없어, 해당 사건과 이 사건이 동일한 사실관계를 가진다고 하기 어려우므로, 해당 판결을 이 사건에 원용하는 것은 적절하지 않다. (2) 또한 아래와 같은 사정에 비추어 볼 때, 청구법인과 국외관계사가 맺은 계약이 단순 제품 매매계약이라고 보기 어렵다. (가) 현행 쟁점계약에 따른 사업구조와 과거 라이선스 계약에 따라 명시적으로 지적재산권을 부여받은 상황에서의 사업구조 사이에 유의미한 차이가 있다고 보기 어렵고, 청구법인 스스로도 “사업구조를 변경한 후에 이전 로열티 사업 프로세스가 거의 유지”되고 있음을 확인한 점 등을 고려하면, 외국업체로부터 복제권 또는 재실시권 등 지적재산권을 명시적으로 부여받았는지 여부가 이 사건 계약의 성격 내지 지급대가의 성격을 결정할 본질적 요소라고 볼 수 없다(서울고등법원 2020.12.23. 선고 2020누30681, 같은 취지). (나) 한편 쟁점계약 7.1조는 “청구법인이 제공하는 서비스가 제품의 2차적 저작물에 해당하는 경우라도, 그에 대한 소유권은 국외관계사에 유보되며, 청구법인은 어떠한 형태의 소유권도 취득하지 않는다”고 규정하고 있다. 청구법인은 과세전적부심사 과정에서 7.1조의 해당 문언이 만약을 위한 규정이라 항변하였으나, 청구법인이 제품 매매계약으로 도입한 소프트웨어를 고객사에게 그대로 판매하는 경우라면 해당 문언의 필요성을 상정하기 어렵고, 청구법인이 고객사에 제공한 컨설팅의 내용 등을 고려할 때 해당 문언이 만약을 위해 만들어진 규정이라 보기 어렵다. (다) 또한 쟁점계약 7.3조는 “회사가 서면으로 부여하지 않은 한, 판매법인나 그 하위 판매법인, 최종 사용자는 제품을 역컴파일, 역어셈블, 리버스 엔지니어링하거나 소스 코드를 추출하려 해서는 안 된다”라고 규정하고 있기는 하나, 이는 청구법인이 국외관계사에게 별도의 서면 허가를 받은 경우 계약상 제품의 원시코드를 추출할 수 있다고 반대로 해석할 수 있다. (라) 그리고 쟁점계약의 부속서류에 따르면, 청구법인은 국외관계사에 쟁점 소 프트웨어 판매 수입 및 유지보수 용역 매출의 일정 금액에 해당하는 금액을 지급하되, 원고의 매출이익률이 2.3% 미만이거나 4.3%를 초과할 경우 위 지급 비율을 조정 하여 매출이익률을 2.3%∼4.3%로 맞추도록 되어 있다. 청구법인은 이와 같은 방식은 국제조세조정에 관한 법률에 따른 이전가격 세제의 문제 발생을 예방하기 위하여 선택한 것이라는 취지로 주장하나, 그 주장에 따르더라도 청구법인의 매출이익률에 따라 제품의 매입가격이 조정되는 형태의 약정은 일반적인 제품 매매계약과는 다른 형태로 보인다. (3) 또한 개별 사용자를 위한 제작·개작된 소프트웨어가 제공될 여지가 없다는 청구주장은 타당하지 않다. (가) 청구법인은 고객사의 업종과 개별 사용 환경에 최적화된 소프 트웨어를 판매하였으며 청구법인 또한 과세전적부심사 과정에서 이를 인정하였다는 점에서 청구법인이 개별 고객사에 판매한 소프트웨어가 “개별 고객사에 맞춤화되어 있지 않아 다른 고객사가 해당 소프트웨어를 별도의 작업 없이 그대로 사용할 수 있는 범용 소프트웨어”라고 보기는 어렵다. (나) 쟁점계약 5.1조는 “제품은 주문에 명시된 지시에 따라 회사가 전자적 방식 또는 물리적 매체를 통해 판매법인 또는 그 고객에게 배송한다”고 규정하여 전자적 방식 외의 쟁점 소프트웨어 전달 방식을 배제하고 있지 아니하며, 청구법인의 “쟁점 소프트웨어의 전달은 사용자가 직접 국외관계사의 홈페이지에서 다운로드 받는 형태로 이루어진다”는 주장과 달리, 청구법인은 고객사에 USB, 이메일 등으로 쟁점 소프트웨어 복제 파일을 전달한 사실이 확인된다. (다) 쟁점계약 1.10조는 청구법인이 제공할 수 있는 서비스로 “엔드 유저의 개별 하위 시스템을 하나의 시스템으로 통합하고 상호 연동되도록 하는 시스템 통합 서비스”를 명시하여 개별 사용자를 위한 소프트웨어 판매를 염두에 둔 것으로 보인다. (라) 고객사에 대한 2023.6.28. L㈜를 위한 구축 제안서와 2022.6.9. ㈜AE에 실행·전달된 작업 기술서 등으로부터 청구법인의 개별 사용자를 위한 작업이 실행된 것이 확인된다.

(4) 그리고 청구법인은 노하우를 이전받지 않은 것이 명백한 파트너사들이 청구법인과 동일한 컨설팅 등을 제공하고 있으므로 청구법인 또한 국외관계사로부터 노하우를 이전받았다고 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 A 본사가 2025.1.6. 작성하고 청구법인이 통지관서에 2025.4.3.에 제출한 자료에 따르면 청구법인은 파트너사와 기밀 유지 계약을 체결한 점, 청구법인의 파트너사인 ㈜H가 2017.9.26. L㈜와 체결한 ‘소프트웨어 공급 계약서’ 계약서에 따르면 “Customizing 라이선스”를 “L㈜의 사용환경에 맞추어 제공되는 소프트웨어 라이선스”로 정의한 점 등으로 미루어보아 청구법인의 파트너사들 또한 국내 고객사의 요구에 맞춘 소프트웨어를 판매하기 위해 국외관계사의 노하우 등을 이전받았다고 볼 수 있는 여지가 충분하다. 또한 파트너사와 별개로, 쟁점계약 4.5조는 “국외관계사는 직접 또는 계열사를 통해, 청구법인이 테리토리 내에서 제공하는 서비스와 관련하여 합리적인 기술 지원과 노하우를 제공한다”고 명시하여 청구법인에게 소프트웨어의 노하우 및 기술 이전 가능성을 명시하고 있는 점 등을 볼 때, 청구주장을 인정하기 어렵다.

(5) 또한 청구법인은 SaaS 방식으로 소프트웨어를 판매하는 경우 그에 해당하는 지급대가는 사업소득으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 SaaS 방식으로 소프트웨어를 제공하더라도 실제 계약 관계, 용역의 제공 방식, 클라우드컴퓨팅서비스의 제공과 구별되는 정보 또는 노하우에 해당하는 요소 등을 고려하여 그 소프트웨어에 대한 지급대가의 성격을 판단해야 하는 점, 기사에서 확인되는 바에 따르면, SaaS 방식으로 소프트웨어를 제공받는 고객은 사용량 기반의 과금을 선택할 수 있고 이는 소프트웨어의 지급대가가 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우로서 법인세법 기본통칙상 지급대가를 사용료대가로 볼 수 있는 경우인 점을 볼 때, SaaS 방식으로 소프트웨어를 판매한다고 하여 그에 해당하는 지급대가를 사업소득이라 하기 어렵다.

(6) 한편 청구법인은 OECD 모델 조세조약 주석 문단 14를 근거로, 청구법인이 지급한 소프트웨어 등 도입대가는 사업소득으로 판단되어야 한다고 주장한다. 그러나 청구법인은 고객사 맞춤형 소프트웨어 판매·컨설팅 제공·유지보수를 하였다고 보이므로 청구법인이 단순히 “상업적 중간 판매인”의 지위에서 쟁점 소프트웨어를 판매하였다고 보기 어려운 점, 대한민국은 주석의 해당 문단에 대해 “노하우가 컴퓨터 소프트웨어의 형태로 이전될 수 있다”는 취지의 이견을 밝힌 바 있는 점, 이 건과 같이 소프트웨어 등의 도입대가의 성격을 판단하는 데에 해당 문단을 인용 내지 존중한 판결을 찾아보기 어렵다는 점을 고려하면, OECD 모델 조세조약 주석 문단 14를 청구법인이 지급한 소프트웨어 등 지급대가의 성격을 판단하기 위한 근거로 삼기 어렵다.

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로국세기본법 제81조의15제5항제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약