① 청구외법인의 실질적 관리장소를 국내로 볼 수 있는지 여부② 사외유출된 가상자산이 귀속이 불분명하여 대표자 상여 소득처분이 정당한지 여부

이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.

• 가. 청구인은 2020.8.25. 개업일자로 서울 T에 가상자산 개발․판매를 주업으로 직권 사업자등록된 A(이하 “ 청구외법인 ”이라 한다)의 2020.8.25.～ 2024.1.18.기간 중 대표이사로 재직하였으며, 청구외법인은 2020.8.25. 싱가포르 법령에 따라 싱가포르 U 소재지로하여 기존 외국법인인 ‘B’ 법인을 인수하여 A Pte. Ltd 상호로 설립되었으며, 개인이 금(골드)을 손쉽게 거래할 수 있도록 블로체인 기술을 기반으로 하는 ‘A프로젝트’의 수행을 위해 설립되었고 가상자산인 ‘A 토큰(이하 “A” 라 한다)’을 발행한 법인이며, 국내에는 사업자등록 이나 법인세 등 제세신고를 한 사실은 없다.
• 나. 청구외법인은 백서 1) 상 싱가포르에서 ICO 2) 를 통해 가상자산인 A를 500,000,000개 를 유통물량으로 발행하기로 하였고 할당계획은 아래와 같으며, (개) 구 분 백서상 발행토큰 할당 비 고 토큰수량 비율 계 500,000,000 100% 발행가 1A당 US$0.04 Private investor 50,000,000 10% 개인투자자 판매수량(상장물량) 재단 50,000,000 10% 재단 보유물량 R&D 125,000,000 25% 연구개발 물량 Marketing 75,000,000 15% 마케팅 및 홍보물량 Partner 50,000,000 10% 자문단, 초기 기부자 등 Eco system 75,000,000 15% Reservers 50,000,000 10% Team 25,000,000 5% 팀구성원 물량 청구외법인은 2021.3.24. 개인투자자 물량 50,000,000개를 국내 가상자산거래소인 C에 상장계약을 하고 2021.3.30. 판매대행업체인 ㈜D와 구매자인 ㈜E과 매매계약을 체결하였으나 각종 소송으로 정상적으로 유통되지는 아니하였으며, 2021.4.20. 국내 가상자산거래소인 C에 개당 50원으로 상장하였고 2022.3.22.에는 해외 4개 거래소에 상장하였다. 국내 거래소인 C에 상장된 A토큰 정상운영이 안되고 유통물량이 기준에 미달하여 2023.8.28.로 상장폐지되었다.
• 다. F국세청장은 (이하 “조사청” 이라 한다)는 싱가포르에 소재한 청구외법인을 2023.6.7. 국내 사업자로 직권등록하고, 2023.6.7.부터 2023.7.7.까지 청구외법인에 대한 2021～2022 사업연도 법인세통합조사를 실시한 결과, 청구외법인이 공부상 싱가포르에 주소를 두고 있으나, 사업의 실질 적 관리장소는 국내에 있는 것으로 보아 청구외법인을 내국법인으로 간주하고 청구외법인이 ICO 과정에서 발행․보유한 가상자 산 유출물량 28,799,385개 중 2022년 6,000,000개에 대해 실제 판매대가로 수취한 1,570,081,270 원을 매출누락으로 보아 익금에 산입하고, 에어드랍용 268,000개를 제외한 나머지 물량 22,531,385개에 대 해 임의로 사외유출한 것으로 보아 36,416,944,022원 (C 종가기준)을 익금에 산입하여 2021 사업연도 1,058,873,590원, 2022 사업연도 9,015,249,340원 합계 10,074,122,930원의 법인세를 과세하고, 익금산입한 37,987,025,292원(이하 “쟁점금액” 이라 한다) 에 대해서는 사용처불분명으로 대표이사인 청구인에게 상여로 소득처분할 것을 G세무서장에 과세자료 통지하자, G세무서장은 2024.4.3. 상기 법인세를 결정․고지하고 청구외법인에 대표자 상여분 소득금액변동통지를 하였다. 한편, G세무서장은 청구외법인에 소득금액변동통지를 하였음에도 무신고하자 2024.6.4. 근로소득 원천세 2021년 귀속 1,834,353,952원, 2022년 귀속 15,954,636,897원 합계 17,788,990,849원의 갑근세로 결정․고지하였고 동 고지금액은 체납되었다. 이에 G세무서장은 청구인에게 직접 징수를 위해 주소지 관할서인 H세무서장(이하 “통지관서” 라 한다)에 동일한 내용의 소득금액변동통지를 하자, H세무서장은 2024.10.15. 청구인에 2021년 과세연도 1,985,464,744원, 2022년 과세연도 17,290,868,591원 합계 19,276,333,335원의 종합소득세를 과세하겠다는 과세 예고통지를 하였다.
• 라. 청구인은 이에 대해 2024.11.3. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

• 가. (쟁점① 관련) 이 건 과세예고통지의 원인이 된 싱가포르 소재 청구외법인에 대 해 과세권이 존재하지 않음에도 사업의 실질적 관리장소를 국내로 전제로 과세하는 것으로 부당하다. 1) 청구외법인은 싱가포르 법률에 따라 설립, 등기된 외국법인이며, 사업에 관한 중요한 서류는 싱가포르에 소재한 업체를 통해 보관․관리되고 있으며, 싱가포르 법률 및 규제에 따라 회계처리 및 세무신고가 되어 있다.
• 가) 청구외법인은 블록체인 기술을 활용하여 개인이 금(골드)을 손쉽게 거래할 수 있도록 하는 ‘A 프로젝트’를 수행하기 위해 설립되었고, 이 프로젝트는 금 거래의 투명성과 효율성을 높이고, 디지털 자산화 과정을 통해 실물 자산의 새로운 활용 방안을 제시하는 것을 목적으로 하였다. 그러나, 청구외법인 설립 당시 국내에는 가상자산 발행 및 유통한 관한 법적근거가 없었고, 가산자산 신규발행(ICO) 및 관련 사업이 금지된 상황에서 국내에서 가상자산의 발행 및 유통 사업을 영위하는 것은 불가능한 것과는 달리 싱가포르는 관련 법체계를 갖추고, 글로벌 블록체인 및 핀테크 산업의 허브 역할을 하여 A 프로젝트를 진행할 수 있는 제도적 환경이 갖춘 싱가포르에 청구외법인을 설립한 것이다.
• 나) 청구외법인의 회계장부 등 주요 서류의 보관장소 역시 싱가포르로 매년 결사서를 싱가포르 과세당국에 제출․신고하고 싱가포르 법률 및 규제에 따라 회계처리 및 세무신고하고 서류도 싱가포르 소재 업체를 통해 보관관리되고 있다. 2) 청구외법인의 실질적 관리장소는 대한민국이 아니며 조세회피목적이 없다. 가)법인세법제2조제1호는 내국법인을 ‘본점, 주사무소 또는 사업의 실질직 관리장소가 국내에 있는 법인’으로 규정하고, ‘실질적 관리장소’란 법인의 사업수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실제로 이루어지는 장소를 뜻하는데, ‘법인의 사업수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정’이란 법인의 장기적인 경영전략, 기본 정책, 기업재무와 투자, 주요 재산의 관리․처분, 핵심적인 소득창출 활동 등을 결정하고 관리하는 것을 말하므로(대법원 2016.1.14. 선고 2014두8896 판결 참조) 청구외법인은 싱가포르 법률 및 정부규제에 따라 회계처리 및 세무신고하고, 중요한 서류 역시 싱가포르 업체를 통해 보관,관리됨에도 청구외법인의 실질적 관리장소를 국내로 보는 것은 부당하다.
• 나) 헌법재판소는 구법인세법제1조제1호 중 ‘사업의 실질적 관리장소’ 부분이 조세법률주의에 위배되는지 여부에서 내국법인과 외국법인의 실질적 관리장소 구별실익에 대해 다음과 같이 결정요지를 밝힌 바 있다(헌재 2020.2.7. 2017헌바159 전원재판부 결정) <헌재 2017헌바159 결정부분 발췌>
• 다. 조세회피목적 없이 외국에 본점을 두고 그곳에서 실질적으로 중요한 관리 및 상업적 결정이 이루어지는 법인에는 심판대상조항이 적용되지 않는다. 심판대상조항은 조세회피목적으로 외국에 서류상 회사를 설립한 법인과 외국에 실체를 두고 일부 활동만을 국내에서 수행한 법인을 합리적인 이유없이 동일하게 취급하지 않으므로, 조세평등주의에 위배되지 않는다. 즉, 헌법재판소는 외국법인의 ‘사업의 실질적 관리장소’가 국내에 있음을 이유로 국내에서 과세권을 행사하기 위해서는 외국법인에 ‘조세회피 목적’이 있어야 한다고 판시하고 있으므로, 청구외법인은 국내에서 가상자산 발행이 금지되었기 때문에 싱가포르에 설립한 것 뿐이고, 조세회피목적을 갖고 있었던 것은 아니다. 특히, 통상 가상화폐사업자는 ICO라는 코인 상장을 위한 투자금 모집과정을 거치고 코인 발행후에는 기존의 가상자산(비트코인, 이더리움 등)과 교환거래를 하도록 함으로써 막대한 자산을 확보하기도 하나, 청구외법인이 발행한 A토큰은 발행물량이 지속적으로 늘어나는 ‘코인’이 아닌 발행물량이 제한된 ‘토큰’으로서 투자금을 모은 사실도 없는바 조세회피목적이나 재산은닉을 위한 목적으로 비롯된 것이 아니다. 3) OECD 모델조약에 따르더라도 청구외법인은 그 실질적 관리장소가 국내라고 볼 수 없다.
• 가) OECD 모델조세조약 주석은 실질적 관리장소 판단기준에 대해 ① 이사회 또는 그에 상당하는 의사결정 기관의 회의가 통상 개최되는 장소, ② 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, ③ 고위 관리자의 잉ㄹ상적 관리가 수행되는 장소, ④ 회계서류가 일상적으로 기록․보관되는 장소 등을 종합하여 구체적 사안에 따라 개별적으로 판단하도록 규정있으므로(OECD 모델조세조약 제4조에 관한 주석 제24.1항)
• 나) 상기 기준에 비추어 보면, 청구외법인의 경우 싱가포르에 법인 등기를 하였고 설립 당시 주요 의사결정이 해외에서 이루어졌으며, 회계서류 등 신고 관련 업무를 해외에서 수행하였으므로 그 ‘실질적 관리장소’가 국내에 있다고 볼 수 없다. 4) 소결론 청구외법인이 싱가포르에 설립된 것은 국내에서 가상자산의 발행이 금지되 어 있었기 때문에, 관련 사업을 하기 위해 부득이했던 것이고, 조세를 회피하거나 재산을 은닉할 목적에서 비롯된 것이 아니며, 청구외법인의 ‘실질적 관리장소’가 국내임을 전제로, 청구외법인에 대하여 국내 과세권을 행사하는 것은 타당하지 않다.
• 나. (쟁점② 관련) 청구외법인이 발행․보유한 A토큰 사용처가 분명하게 확인됨에도 매출누락 및 사용처 불분명으로 보아 익금에 산입하고 그 가액을 대표이사인 청구인에게 상여처분함은 부당하다. 1) 2022년 6,000,000개의 물량은 스테이킹 3) 물량으로서 사용처가 분명하여 매출누락이 아니다.
• 가) A토큰 스테이킹의 목적 청구외법인은 A토큰 중 약 500만개를 토큰 거래 활성화 및 플랫폼 개발을 위하여 가상자산거래소에 스테이킹 보너스로 지급하였고, 해당 물량은 현재까지 별도의 독립된 전자지갑 4) 으로 관리되고 있으며, 플랫폼 개발 물량, 스테이킹 보상 물량 및 유지보수 관리 물량은 수시로 공시하여 이에 대한 정보를 투자자 등에게 제공하고 있다.
• 나) A토큰 스테이킹 물량 확인방법 ◎ 주 소: 0x429a4db00cc5ceb21ce0f773be20dad3f71XXXXX ◎ 수 량: 5,060,995.69 ◎ 목 적: 리워드 직접이동 물량 주소 등 (생략) 상기와 같이 스테이킹 컨트렉트는 현재까지도 오픈 상태로 유지되어 있어 누구나 거래내역을 확인할 수 있으며, 2022.3.23.부터 2022.3.24기간 중 청구외법인 지갑에서 출금된 A토큰은 운영지갑으로 이동된 후 단계적으로 스테이킹 컨트렉트로 전송되었고, 일부 물량은 운영차원에서 간접적으로 이동된 것으로 이 과정에서 청구외법인 출금 수량은 약 444만 개 내외를 유지하여 진행하였으며, 해당시기 스테이킹 컨트랙트에 실제 들어온 수량은 약 445만 개로 확인됩니되며, 이후 2023.6.24.기준 스테이킹 컨트렉트에 보유된 토큰은 약 500만개개이다.
• 다) 따라서 위의 스테이킹 물량은 청구외법인에서 출금되었으나 현재까지 독립된 전자지갑에서 관리되고 있으므로 사용처가 분명하고 해당물량과 거래내용을 확인할 수 있는 바, 적어도 스테이킹 물량을 매출누락으로 보아 익금산입 할 수 없고, 이를 청구인에게 상여처분할 수도 없다. 2) 해외거래소 상장과정에서 배포된 22,531,385개 에어드랍 토큰 물량은 사용처가 분명함에도 임의유출로 보아 익금에 산입함은 부당하다.
• 가) 에어드랍(Airdrop)은 가상자산 프로젝트에서 마케팅 및 사용자 활성화 목적으로 토큰을 무상으로 배포하는 방식을 의미하며, 에어드랍은 가상자산 프로젝트의 성공적인 시장 진입과 거래 활성화를 위해 필수적으로 수행되는 마케팅 수단으로서, 가상자산 시장에서 널리 인정되는 관행이다.
• 나) 에어드랍을 통해 배포된 코인 또는 토큰은 신규 프로젝트의 인지도를 높이고 초기 거래량을 확보하기 위한 목적으로 사용되는데, 특히 거래소 상장 초기에는 거래 수요가 부족하기 때문에 이를 보완하기 위해 에어드랍이 더욱 필요하며, 코인 또는 토큰이 거래소에 상장될 때에는 에어드랍을 통해 일정 물량이 배포될 수 밖에 없다.
• 다) 청구외법인도 A토큰을 C거래소 및 해외 거래소에 상장하는 과정에서, 프로젝트의 유동성 확보와 거래 활성화를 위하여 일부 물량을 에어드랍을 통해 배포하였으며, 이는 사업 운영상 필요에 따라 진행된 것으로 그 사용처가 명확하다.
• 라) 특히, 에어드랍은 블록체인의 스마트 컨트렉트를 통해 자동으로 배포되므로 모든 거래 내역이 블록체인에 영구적으로 기록되며 누구나 이를 확인 수 있다. 따라서 에어드랍을 통해 배포된 토큰의 물량과 사용처가 투명하게 입증됨에도 불구하고, 이를 사용처가 불분명한 것으로 보는 것은 가상자산 시장과 특성과 기술적 배경을 무시한 불합리한 처분이다.
• 마) 더욱이, 조사청은 국내거래소 상장 시 지급된 에어드랍 물량에 대해서는 그 지급목적과 사용처가 소명되었다고 인정하면서, 해외 거래소 상장 시 배포된 에어드랍 물량에 대해서만 소명자료를 인정하지 않고, 위 물량을 사용처 불분명으로 판단한 것은 유사한 거래를 전혀 다르게 판단하였다는 점에서 일관성이 없으며, 재량권 일탈과 남용으로서 부당하다.

• 가. (쟁점① 관련) 청구외법인은 국내에 실질적 관리장소를 두고 있으므로 법인세법상 내국법인에 해당한다.
• 나. 1) 청구외법인은 싱가포르에 인적․물적 설비가 없으며 현지에 사업장이나 직원이 없는 등 페이퍼컴퍼니에 불과하여 실질적 관리장소가 존재하지 아니한다.
• 다. 가) 청구외법인은 싱가포르 법률에 따라 설립․등기된 되었다 하나 사업장소재지는 현지대행업체인 I의 사업장 소재지이며, 싱가포르 현지에서 근무하는 직원도 없으며,
• 라. 아래의 세무조사시 J 직원 K의 진술내용을 보면, 청구외법인의 싱가포르 등기변경 등 현지대행업무를 모두 특수관계자인 내국법인 J 및 청구외법인 직원이 현재대행업체를 통해 수행하였음이 확인되었다.
• 마. 또한, 청구외법인의 법인등기변경, 결산보고 등의 업무는 내국법인으로 특수관계법인 J 및 A허브 직원에 의해 현지 대행업체인 I를 통해 이루어졌으며, 청구외법인은 은행계좌가 없어 싱가포르 현지 대행업체수수료에 대한 재금지급이 불가능하여 내국법인 J가 청구외법인을 대신하여 대행수수료를 지급하였음이 J 및 A허브의 전자기안문에 의해 확인되었다.
• 바. 2) 청구외법인의 주요 의사결정기관인 이사회는 국내에서 개최되고 주요한 의사결정도 모두 국내에서 이루어졌으며, 청구외법인이 실질적 관리장소를 국내에 두고 있었다는 구체적으로 사유는 다음과 같다.
• 사. 가) 청구외법인의 등기를 보면 대표이사는 L에서 청구인으로 변경되었으며, L와 청구인은 모두 J와 A허브이 임직원으로 국내 거주자이며,
• 아. 이사회 구성원 M(2024.1.19. 대표자 변경신청), 청구인, N, 현지지명이사 4인으로 구성되어 있으며, 현지지명이사를 제외한 3명은 J그룹 임직원으로 2020년～ 2022년 국내에 거주하고 있었음이 출입국내역에 의해 확인되었다.
• 자. * 싱가포르법에 따라 대행업체인 I의 직원 1인을 현지인 이사로 등록하고 지명이 사비용(Nominee service)을 J에서 대신 지급
• 차. 나) 청구외법인의 주요 의사결정기관인 이사회는 국내에서 이루어졌다.
• 카. 청구외법인의 주요의사결정인 토큰발행, A 생태계 활성, 토큰활용, 가상자산거래소 상장 등을 이사회에서 최종승인하였으나, 이사회회의록을 살펴보면 출석이사 전원이 한컴계열사 임직원이고 이사회 개최일에 출석이사 전원이 모두 국내에 체류한 사실이 있으므로 주요 의사결정은 국내에서 이루진 것을 알수 있다.
• 타. <2021.08.10～2022.5.25.기간 이사회 개최일 및 출석이사 현황>
• 파. 순번 개최일자 출석이사(국내여부) 청구인 M N 1 2021.08.10 국내 국내 국내 2 2021.09.01 국내 국내 국내 3 2021.10.18 국내 국내 국내 4 2021.12.15 국내 국내 국내 5 2022.02.01 국내 국내 국내 6 2022.02.02 국내 국내 국내 7 2022.02.04 국내 국내 국내 8 2022.02.15 국내 국내 국내 9 2022.02.18 국내 국내 국내 10 2022.02.19 국내 국내 국내 11 2022.02.20 국내 국내 국내 12 2022.02.25 국내 국내 국내 13 2022.02.27 국내 국내 국내 14 2022.03.01 국내 국내 국내 15 2022.03.10 국내 국내 국내 16 2022.03.15 국내 국내 국내 17 2022.05.15 국내 국내 국내 18 2022.05.25 국내 국내 국내
• 하. 거.
• 다) 청구외법인의 사업활동은 국내에서 이루어졌으며 일상적 서류 또한 국내에 보관되어 있다.
• 너. J 및 A허브의 전자기안문을 살펴보면 홈페이지 도매인 구매업무 A 관련 상표 국내외 등록업무, 토큰 마케팅업무, 토큰 보관을 위한 커스터디 계약업무 등 청구외법인의 사업활동은 모두 관계법인인 J 및 A허브 임직원에 의해 수행되었고,
• 더. 특히 A허브에서 청구외법인의 계약업무를 전자형태로 체결하고 계약서를 관리하 위한 전재결재 툴을 구입하여 각종 계약업무 또한 국내에서 이루어졌음을 확인할 수 있다
• 러. 라) 청구외법인의 주요자산인 A토큰의 보관․전송이 내국법인에 의해 국내에서 이루어진 사실이 확인된다.
• 머. 가상자산 서비스를 제공하는 업체인 O와 체결한 커스터디 계약 5) 에 따라 전자지갑에 보관되어 있으며,
• 버. 토큰을 전송하기 위해서는 O와 사전에 약정한 출금위원 전원의 승인이 필요한 데 J가 O에 보낸 공문에 의하면, 출금위원은 J의 임직원 M, P으로 확인되었다.
• 서. 3) 법인세법은 ‘실질적 관리장소’의 판단요건으로 조세회피목적을 규정하고 있지 않다. 법인세법」제2조제1호는 ‘“내국법인”이란 본점, 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있는 법인을 말한다’고 규정하여 “장소”를 기준으로 국내에 사업의 ‘실질적 관리장소’를 둔 법인을 내국법인으로 규정하고 있을 뿐이고 ‘실지적 관리장소’를 둔 목적이 조세회피를 위한 것일때만 내국법인으로 볼 수 있다고 규정하지 아니함에도 조세회피 목적 존부를 기준으로 내국법인으로 결정해야 한다는 청구주장은 창설적 해석이다.
• 나. (쟁점② 관련) 스테이킹 및 에어드랍 토큰물량을 사용처가 확인되므로 매출누락 및 임의유출된것이 아니라는 청구인 주장은 조사청의 과세논리를 오인한 것이다. 1) 토큰 매출누락 및 임의유출 과세경위
• 가) 청구외법인은 보유하던 A토큰을 외부에 판매한 적이 없고, 외부로 유출된 토큰은 모두 해외 마케팅용도로 사용하였다고 주장하나, 조사청은 조사과정에서 청구외법인이 외부인을 통해 위탁매매한 사실과 그 중 일부는 대표이사인 청구인의 소유로 추정되는 지갑(청구인이 상대방에게 송금하여 줄 것을 지정하여준 지갑)으로 송금된 사실을 확인하였고, 이후 확인되지 않은 유출분에 대해서는 청구외법인에 지속적으로 소명을 요구하였으나, 매출 사실을 지속적으로 부인할 뿐 그 경위나 사실관계의 입증은 하지 않았다.
• 나) 이에 조사청은 외부인을 통한 위탁매매분에 대해서 매출누락으로 보아 발생비용을 공제하여 소득금액 상당액을 익금에 산입하고, 대표자인 청구인에게 상여로 소득처분 하였다.
• 다) 해외 가산자사거래소의 공시사항 등을 통해 마케팅 물량으로 사용된 것이 확인되는 수량은 모두 마케팅 비용으로 인정하였으며, 유출된 토큰 중 그 사용처 등을 밝히지 못한 부분에 대해서는 자산 무단유출로 보아 해당 토큰의 유출일 기준 가상자산거래소 종가를 자산가액으로 하여 사용처불분명으로 익금에 산입하고 대표자 상여로 소득처분하였다. 2) 매출누락으로 본 토큰 위탁매매 물량을 사용처가 분명한 스테이킹 물량이라는 청구인의 주장은 사실관계를 오인하여 주장하는 것이다.
• 가) 청구외법인은 약 500만개 스테이킹 물량은 청구외법인 전자지갑에서 출금되었으나, 현재까지 독립된 전자지갑에서 관리되고 있으므로 사용처가 분명하고, 해당 물량과 거래내용을 확인할 수 있어 매출누락으로 보아 익금에 산입한 것은 부당하다고 주장하나, 청구외법인이 스테이킹 물량으로 약 500만개의 토큰을 소유한 것이라고 주장하는 전자지갑주소“0x429a4db00cc5ceb21ce0f773be2XXXXXXXX”는 청구외법인이 당초 조사과정에서 제출한 아래 표 “A 토큰 현 보유수량 및 전자지갑 전체 내역”에는 존재하지 않는 주소로 청구외법인의 전자지갑인지 여부를 알 수 없다. (표 생략)
• 나) 스테이킹은 “본인이 보유한 암호화폐의 일정량을 네트워크에 맡기는 행위로, 네트워크에 맡긴 암호화폐를 블록체인 검증에 활용하도록 하고, 그에 대가로 암호화폐를 받는 것”으로 자산을 예치하고 보상을 받는 구조라는 측면에서 은행의 적금과 비슷한 것이다. 청구외법인은 아래 기사내용과 같이 2022년 3월 스테이킹 서비스를 실시한 것으로 확인되는 바, 상기 전자지갑주소에 예치된 토큰이 청구외법인 소유인지 또는 다른 토큰 보유자가 스테이킹을 위해 청구외법인 소유라고 주장하는 전자지갑주소에 예치한 것인지의 여부가 불분명하여 알 수 없음에도 쟁점 물량을 전자지갑주소와 거래 물량 등이 확인되므로 사용처가 분명하다는 논리로 매출누락에서 제외하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. 3) 스테이킹 전자지갑으로 직접 이동시켰다고 주장하는 재단지갑(운영지갑)은 청구외법인의 전자지갑으로 볼 수 없다.
• 가) 청구외법인은 청구외법인 전자지갑에서 스테이킹용 전자지갑으로 직접 이동한 물량 3,163,445개와 직․간접으로 이동한 물량을 합계 약 500만개가 직접 스테이킹 지갑으로 이동된 것으로 사용처가 분명하고 물량과 거래내용을 확인할 수 있다고 주장하나, 전자지갑 주소들만 나열하면서 청구외법인의 운영지갑이라고 주장만 할 뿐, 해당 전자지갑주소들이 청구외법인의 지갑으로 볼 수 있는 증빙은 전혀 제시하지 못하고 있고 청구외법인이 재단지갑(운영지갑)이라고 주장하며 제시한 전자지갑주소는 이더스캔 6) 을 통해 누구든지 확인할 수 있는 것으로 지갑주소는 알 수 있지만 그것이 누구의 소유이며 어떠한 용도로 거래한 것인지는 알 수 없다.
• 나) 청구외법인은 직접 전자지갑에 전송하였으므로 본인 소유라 주장하나, 전송당시 이를 마케킹용도인 에어드랍에 사용한다고 이사회 결의를 하였으며, 유출된 토큰 외 토큰만이 청구외법인 소유의 토큰이라고 주장하다가 유출된 토큰이 문제가 되자 스테이킹을 사유로 그 중 일부를 청구외법인 소유로 다시 주장하며, 심지어 정체불명의 전자지갑에 유출된 이후 스테이킹 지갑으로 들어간 토큰마저도 아무런 객관적 증빙이나 입증자료없이 청구외법인 소유로 주장만 하고 있다. * 청구외법인은 정체불명의 ‘제3지갑’을 청구외법인이 운영하는 지갑이라고 주장하며, 직접이 동과 간접이동(하나 이상의 지갑을 추가로 경유한 흐름)에 대해 청구외법인의 소유라고 주장하고 있으나, 청구외법인의 명의로 관리되고 있는 지갑이 아니며, 무슨 근거로 제3지갑이 청구외법인이 운영하는 지갑이라고 주장하는지 또한 알 수 없다.
• 다) 따라서 스테이킹용 전자지갑 및 스테이킹용 전자지갑으로 이동하기 전의 전자지갑이 모두 청구외법인 소유 전자지갑이므로, 매출누락 등에서 제외하여야 한다는 청구주장은 전혀 근거가 없다.

2.

• 가. 쟁점 (1)

① 싱가포르에 설립된 청구외법인의 실질적 관리장소를 국내로 볼 수 없다는 청구주장의 당부 (2)

② (쟁점① 기각시) 청구외법인이 발행․보유한 A토큰을 매출누락 및 임의처분한 것으로 보아 익금에 산입하고 사용처가 불분명하여 청구외법인 전 대표이사인 청구인에게 상여로 소득처분함은 부당하다는 청구주장의 여부

3.

• 나. 관련 법령 1) 법인세법 제1조 【정의】 (2016.

12.

제14386호로 일부 개정된 것) 1. “내국법인”(內國法人)이란 국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 말한다.

3. “외국법인”이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다.

4. “비영리외국법인”이란 외국법인 중 외국의 정부·지방자치단체 및 영리를 목적으로 하지 아니하는 법인(법인으로 보는 단체를 포함한다)을 말한다. 1-1) OECD 조세모델조약 제4조(거주자) 제3항

3. 1항의 규정으로 인하여 개인 이외의 법인이 양 체약국 거주자가 되는 경우, 체약국의 관할당국은 실질적 관리장소, 설립되거나 동기된 장소 및 기타 관련요소들을 고려하여 상호합의를 통해 이 사람이 조세조약상 어느 체약국 거주자인지를 결정하기 위하여 노력하여야 한다. 이러한 합의가 없는 경우, 그 사람은 조약에서 규정하는 조세의 경감이나 감면을 받을 수 없으며, 다만 체약국들의 관할당국이 다른 합의를 하는 경우에는 그 합의의 내용에 따라 예외를 적용할 수 있다. 1-2) OECD 조세모델조약 주석서 제4조 24․1 3항을 적용하여야 하는 관할당국은 여러 판단요소를 감안하여야 하는데, 그 단체의 이사회나 이와 동일한 조직의 모임이 통상적으로 개최되는 장소, 최고경영자 및 기타 임원이 통상적으로 활동을 수행하는 장소, 법인의 고위수준 의 일상적 관리(senior day to day management)가 수행되는 장소, 법인본사가 소재하는 장소, 법인의 법적 자격(legal status)을 규율하는 국가, 회계기록이 보관되는 장소, 조세목적상 법인이 한 체약국 거주자이고 상대방 체약국 거주자가 아닌 것으로 결정하는 경우 조세규정의 부적절한 이용을 초래할 위험이 있는지 여부 등이 그것이다. 관할당국이 이중거주를 해결하기 위해서 명시적인 판정 요소 없이 자의적으로 이중거주사안에 대한 판단을 해서는 안 된다고 생각하는 국가는 위 이외의 판정요소나 기타 관련요소를 추가할 수 있다. 2) 법인세법 제3조 【과세소득의 범위】

① 법인세는 다음 각 호의 소득에 대하여 부과한다. 다만, 비영리내국법인과 외국법인에 대하여는 제1호 및 제3호의 소득에 대하여만 법인세를 부과한다.

2. 청산소득(淸算所得)

3. 제55조의2 및 제95조의2에 따른 토지등 양도소득

4. 제56조 및 조세특례제한법 제100조의32제2항 에 따른 미환류소득

④ 외국법인의 각 사업연도의 소득은 제93조에 따른 국내원천소득(이하 “ 국내원천소득”이라 한다)으로 한다. 다만, 비영리외국법인의 경우에는 국내원천 소득 중 수익사업에서 생기는 소득만 해당한다. 3) 법인세법 제15조 【익금의 범위】

① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 3-1) 법인세법 시행령 제11조 【수익의 범위】 (2017.

2.

3. 대통령령 제27828호로 일부 개정된 것) 법 제15조제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

4) 법인세법 제67조 【소득처분】 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 4-1) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】

① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(괄호 생략)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

• 가. 귀속자가 주주등(임원 또는 직원인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당
• 나. 귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
• 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소 득이나 거주자 또는 소득세법 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.
• 라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

• 가. 다. 사실관계
• 나. 1) 기초 사실관계
• 다. 가) (청구외법인 등 기본사항) 청구외법인은 2020.8.25. 싱가포르 현지 법령에 따라 비영리 재단법인으로 설립되었으나, 조사청에서는 2023.

5.

23. 청구법인을 영리 내국법인으로 보아 직권으로 사업자등록한 사실이 세적이력을 통해 확인된다.

• 라. (1) (설립목적) 청구외법인은 금(골드)을 매개로 블록체인 기술을 기반으로 하는 ‘A 프로젝트’로 가상자산인 A토큰(이하 “A”라 한다) 추진을 위해 설립되었으며, 1만 싱가포르 달러(약 840만원)의 자본금으로 확인된다.
• 마. (2) (지분 및 대표이사 변경현황) 청구외법인의 싱가포르 등기상 L가 1만주, 100% 소유하다가 ’21.6.18. 95%가 Q 계열사인 A허브로 이전되었으며 나머지 5% 지분은 ’21.3월 R에 ’21.5월에 S로 이전된 사실이 확인되며, A허브, R, S는 모두 J그룹(이하 “J그룹”이라 한다)의 계열사 및 관계법인으로 확인된다.
• 바. 대표이사는 L에서 청구인으로 변경되고 국내법인으로 직권사업자 등록 이후에는 2024.1.19.자로 M으로 변경신고하였다.
• 사. L, 청구인, M은 모두 국내 거주자이며, 이중 청구인, M은 J그룹의 임직원 * 으로 확인된다.
• 아. (3) (이사회 현황) 싱가포르 등기상 이사회는 청구인, M, N, 현지지명이사 4명으로 구성되어 있으며, 현지지명 이사 1인을 제외한 3인은 국내 거주자로, N도 J그룹 계열사 임직원 * 으로 확인된다.
• 자. 2)법인세법 제2조제1호에서는 “내국법인”이란 본점, 주사무소, 또는 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있는 법인을 말한다라고 규정하고 있다.
• 차. 법인세법은 2005.

12.

31. “국내에서 사업의 실질적 관리가 이루어지는 경우에도 외국에 본점 또는 주사무소를 두어 외국법인으로 취급됨에 따라 조세를 회피하는 행위가 가능하므로 이를 개선할 필요가 있어 내국법인의 판정에 있어 ‘실질적 관리장소’라는 기준을 추가하였다 7). 2006년 개정세법 해설에서는 “사업의 실질적 관리장소는 법인의 업무수행에 필요한 중요한 관리와 상업적 결정이 이루어지는 장소를 의미한다.”고 그 개정 취지를 밝힌바 있다.

• 카. <청구인 제시>
• 타. 3) (가상자산 발행 및 유통물량) 청구외법인은 통상적인 ICO (Initial Coin Offering, 가상자산공개) 행사(투자자모집) 진행하지 않고 개발을 완료하였으며, C에 상장이벤트 등을 하면서 유통이 되었으며, 유통계획서 및 청구외법인이 홈페이지 등 공개자료를 통해 토큰 사용 목적별 상세수량은 아래와 같다.
• 파. (생략)
• 하. 청구외법인은 2021.

3. 5. 토큰 개발이 완료되어 최초 생성 전자지갑(아래 ㉮주소) 에 5억개의 토큰이 최초 생성되었고, 전자지갑 관리서비스 업체인 렉슬란트로 아래와 같이 토큰이 전송되었다는 자료를 제시하였으나, 조사청이 매출누락 및 임의유출된 물량 22,531,385개에 대해 스테이킹, 해외거래소 에어드랍용이라고 주 장하며 구체적 유통내용 및 사용처에 대해서는 관련 증빙을 제출한 것은 없다.

• 거. < A토큰 유통 물량 발행 분산 지갑주소 > (개) 번호 지갑주소 A토큰수량 소명내용 500,000,000 최초생성 1 499,999,039 ㉮->㉯ O전송 2 48,500,000 ㉯→㉰ Private Investor 3 99,999,039 Marketing 4 50,000,000 R&D 5 150,000,000 Partner 6 150,000,000 Foundation 7 1,500,000 C 상장 마케팅 8 1,500,000 C 에어드랍 이벤트 9 8,500,000 ㉰→㉷ 골드유 매매 10 61,875,000 ㉱Marketing 11 25,000,000 ㉱Platform (R&D) 12 13,092,719 ㉱ Marketing 13 50,000,000 Partner 14 75,000,000 Ecosystem 15 25,000,000 Platform (R&D) 16 50,000,000 Foundation 17 25,000,000 Team 18 50,000,000 Reserve 19 4,166,667 Platform (R&D) 20 20,833,333 Platform (R&D) 21 50,000,000 Platform (R&D) 22 40,000,000 Private Investor 23 947,500

⑩ 해외상장목적 글로벌 마켓팅 24 2,000,000

⑩ 비트렉스 상장목적 25 800,000 대응관련 26 1,500,000 상 장 대행/컨설팅 27 1,800,000 상장 대행/컨설팅 28 419,167 유동성 공급용 29 1,200,000 유동성 공급용 30 2,000,000 상장 대행/SWAP물량 지원용 31 100,000 서비스 에어드랍 (구매 이벤트 등 31 2,000,000 스테이킹 서비스 개발 32 1 비트렉스 테스팅 33 50,000 테스팅 34 2,000,000 스테이킹 서비스 개발 35 2,000,000 36 2,500,000 상장 대행/컨설팅 37 4,422,717 스테이킹보상용 38 20,000 마켓테스트 39 20,000 마켓테스트 40 5,000,000 미연준 대응용 락업 41 5,000,000 상장 대행

• 너. 더. <조사청 제시>
• 러. 4) 조사청은 청구외법인이 사업활동이 국내에서 이루어 지고 일상적 서류 또한 국내에 보관되어 있다는 증빙으로 J 및 A 전자기안문을 제시하였고, 이를 보면 각정 청구외법인이 지출하거나 수행할 도매인구매, 상표출원, 특허출원 등의 업무외 비용을 J 등 임직원이 수행되고, J가 대금을 지급한 것으로 나타난다.
• 머. <J 등 전자기안문 일부 발췌>
• 버. (생략)
• 서. 도메인구먀, 상표출원 비용 지급(J)
• 어. 대행비용 지급(J)
• 저. 5) 조사청은 주요자산인 A토큰의 보관․전송이 국내에서 이루어졌다는증빙으로 J와 O 에 보낸 공문을 제시하였으며, 이를 보면 토큰 입출금시에는 J 직원이며 지갑 운영위원인 M, P의 요청시에만 진행한 사실이 확인된다.
• 처. 6) 청구외법인이 전자지갑 관리서비스 사업자인 O에 보낸 ‘전자지갑 접근 및 전송권한 행사 허용 요청’ 내용증명서에 따르면, 청구외법인은 커스터디계약결과 O가 제공한 32개의 전자지갑에 토큰 489,967,719개를 보관 하였고, 2021.12.17.부터 2022.6.7.까지 토큰 33,799,385개를 마케팅용 에어드랍으로 33,799,385개를 해외거래소 등에 전송 및 락업용으로 사용되었다는 내용이며,
• 커. 터. 이를 통해 총 5억개 토큰 발행 중 33,799,385개는 외부로 물량이 이동된 사실 이 확인되며, 조사청에서는 2021.12.17.부터 2022.6.14.까지 28,799,385개(6,000,000개는 매출누락, 22,799,385개는 임의처분)를 유출된 것으로 보아 익금에 산입한 것을 알 수 있다.
• 퍼. 그렇다면, 조사청은 청구외법인 전자지갑에서 이동된 토큰 33,799,385개중 5,000,000개를 제외한 물량을 청구외법인이 임의처분한 것으로 보았으며, 청구인은 이 물량은 해외거래소 에어드랍 물량이라고 주장하고 있다.
• 허. <청구외법인 → O에 보낸 내용증명 일부 발췌>
• 고. (생략) 가) 7) 청구외법인이 백서 및 홈페이지 공개를 통해 토큰 목적별 상세 수량등은 다음과 같으며, 조사청이 매출누락 및 임의처분으로 본 28,531,385개는 해외거래소 에어드랍용으로 청구인은 주장하고 있다. 나) < A토큰 목적별 상세 수량(공개자료) > (단위: 만개) 배분대상 ’21.4월 ’21.4월 ’21.10월 2) ’21.12월～ ’22.6월 현재 합 계 50,000 49,000 49,000 2,880 3) 46,120 개인투자자 5,000 4,000 1) 4,000 4,000 마케팅 10,000 10,000 7,500 △1,963 5,537 R & D 5,000 5,000 12,500 △917 11,583 재 단 15,000 15,000 5,000 5,000 파트너 15,000 15,000 5,000 5,000 생태계 7,500 (△500) 4) 7,500 팀 2,500 2,500 예비용 5,000 5,000

1. 상장전일인 ’21.04.19.자로 1,000만개(에어드랍을 위해 C계정으로 150 만개, 프리세일 물량중 일부인 850만개)가 A토큰테크 관리지갑에서 빠져나감.

2. 토큰 사용목적 재분배를 위해 토큰 관리지갑간 이동

3. 해외 에어드랍을 위한 출금으로 소명

4. 시장가격 대응을 위한 락업(지갑간 이동, ’24.08.26. 해제 예정) 8) 청구외법인에 대한 조사결과 보고서에 따르면, 다음과 같이 6,000,000개 토큰 매출누락 및 22,531,385개의 토큰 임의처분내용을 확인하여 과세한 사실이 확인된다

• 가) 매출누락 6,000,000개 (1) 20 22.2.28. A토큰토큰 2,000,000개를 영국령 버진아일랜드 소재 “CC”에 628,800,000원(C종가 기준 20%)판매하고 신고 누락 (2)2022.3.3. A토큰토큰 2,000,000개, 2022.3.23. A토큰토큰 2,000,000개 등 합계 4,000,000개를 영국령 버진아일랜드 소재 “DD ltd”에 판매하고 2022.6.14. 731,945 USDT(941,281,270원)을 대가로 수취하였으나 신고 누락
• 나) 임의처분 22,531,385개

(1) A토큰토큰을 이더스캔 등을 통해 확인한 바, 2021.12.17.～2022.6.14. 기간 동안 A 보유 가상자산 지갑에서 他 가상자산 지갑으로 28,799,385개가 이체된 것을 확인하였다.

(2) 판매 목적으로 이체된 6,000,000개와 에어드랍용으로 확인되는 268,000개 외 상장․마케팅 비용으로 사용되었다고 주장하는 22,531,385개에 대하여 확인하였으나, 실제 상장 또는 마케팅 비용관련 계약서 등 이체사유를 확인할 수 있는 입 증자료가 전혀 없어 토큰의 임의처분으로 보아 토큰 이체일 의 C 종가기준으 로 익금산입한 사실이 확인된다.

• 라. 판단 (쟁점① 관련) 1) 청구외법인을 국내에 사업의 실질장소를 둔 내국법인으로 볼 수 있는지 가) 관련 법리 법인세법제1조 제1호에는 ‘“내국법인”이란 국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 말한다.’고 규정하고, 제3호에는 ‘“외국법인”이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다.’고 규정하고 있다. 내국법인과 외국법인을 구분하는 기준의 하나인 ‘실질적 관리장소’란 법인의 사업 수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실제로 이루어지는 장소를 뜻하고, 법인의 사업수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이란 법인의 장기적인 경영전략, 기본 정책, 기업재무와 투자, 주요 재산의 관리․처분, 핵심적인 소득창출 활동 등을 결정하고 관리하는 것을 말한다. 이러한 법인의 실질적 관리장소가 어디인지는 이사회 또는 그에 상응하는 의사결정기관의 회의가 통상 걔최되는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, 고위 관리자의 일상적 관리가 수행되는 장소, 회계서류가 일상적으로 기록․보관되는 장소 등의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2016.1.14.선고 2014두8896 판결 등). 나) 청구외법인을 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 내국법인으로 볼 수 있는지에 대한 판단

(1) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 아래와 같은 점으로 볼 때, 청구외법인의 사업의 실질적 관리장소는 국내에 있는 것으로 판단된다. (가) 세무조사 기간 중 조사청의 확인내용에 따르면, 청구외법인은 싱가포르 현지대행업체인 I의 사업장소재지를 사업장으로 등기하였을 뿐, 별도의 사업장이 없는 것으로 확인되고, 싱가포르 현지에서 근무하는 직원 및 청구외법인 명의의 은행계좌조차 확인 되지 않으며, 사업의 제반업무도 국내 특수관계법인인 J 및 A허브 임직원이 현지 대행업체를 통해 업무를 수행하고 있었던 것으로 확인되었다. (나) 청구외법인의 이사회 구성원은 국내 특수관계사 임직원으로 이사회 역시 국내에서 개최하고 있으며, 중요한 가상자산의 계약․마케팅․가상자산 지갑주소 관리 등과 같은 사업활동 역시 국내업체에 의해 이루어지고 있는 것으로 확인되었다. (다) 청구외법인의 법인등기 상 지분변경도 모두 J그룹 계열사인 A 허브, S로 확인되며 대표이사인 청구인과 이후 대표이사도 모두 J의 임직원으로 근무하였고 대부분 국내에 거주한 것으로 나타나고 있다.

(2) 따라서, 청구외법인은 사업의 실질적 관리장소를 국내에 둔 내국법인으로 본 전제로 하여 이 건 과세예고통지는 잘못이 없는 것으로 판단된다. (쟁점② 관련) 2) 청구외법인이 발행․보유한 가상자산을 매출누락 및 임의처분으로 보아 익 금에 산입하고, 사용처 불분명으로 대표자인 청구인에게 상여로 소득처분할 수 있는지

• 가) 관련 법리 법인세법및 같은 법 시행령에 자산의 개념에 관한 정의규정이 없으므로, 이러한 경우 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적이고 공정․타당하다고 인정되는 것은 존중되어야 한다는 국세기본법의 취지에 따라, 자산의 개념을 기업회계기준에 따라‘과거의 거래나 사건의 결과로서 현재 기업실체에 의해 지배되고 미래에 경제적 효익을 창출할 것으로 기대되는 자원’으로 정의할 수 있으며, 법인세법제15조 제1항은 익금은 해당법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익으로 하고 있다. 「법인세법｣ 상의 대표자 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데에 그 취지가 있는 것이므로, 해당 법인의 대표자가 익금산입액의 귀속이 분명하다는 점을 증명하지 못 하는 한 그 금원이 현실적으로 대표자에게 귀속되었는지 여부와 상관없이 대표자는 소득세를 납부할 의무가 있는 것이며(대법원 2006다49789, 2008.9.18. 판결 참조), 계속사업을 경영하는 청구외법인이 대표이사 상여처분에 대한 소득금액변동통지를 받고 이에 대한 소득세를 원천징수․납부하지 아니하는 경우에는 대표이사의 관할세무서장이 해당 상여처분소득에 대한 소득세를 해당 대표이사로부터 직접 징수할 수 있다.(종합소득세 집행기준 85-0-2 참조)
• 나) 매출누락 및 임의처분을 익금에 산입하고, 사용처 불분명으로 대표이사인 청구인에 상여 소득처분한 것이 부당한지에 대한 판단

(1) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 아래와 같은 점으로 볼 때, 청구외법인의 자산인 가상자산을 매출누락 및 임의처분하여 유출한 것이 확인되므로 법인세법상 익금에 해당하며, 그 유출된 자산이 사용처가 불분명하여 대표이사인 청구인에게 상여로 소득처분하고, 통지관서가 청구인에게 직접 종합소득세를 징수를 하기 위해 소득금액변동통지 과세자료를 근거로 이 건 과세예고통지한 것은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (가) 매출누락으로 본 A토큰 6,000,000개의 경우 이전된 상대방과 수취한 가액이 확인되므로 매출누락이 있었음이 확인되고 있다. (나) 임의처분으로 본 A토큰 22,531,385개의 경우 유출된 사실이 조사과정에서 확인되는 반면, 청구외법인이 이에 대하여 해외거래소 상장에 따른 에어드랍용이라고 주장하고 있으나, 이를 입증할 수 있는 객관적이고 구체적인 입증자료를 제시하지 못하고 있다. (다) 발행한 가상자산이 보관된 전자지갑은 청구외법인의 소유로서 유출이 없었다고 주장하나, 가상자산이 유출된 상대방 전자지갑의 소유주가 누구인지 입증하지 않으면서, 유출된 상대방 전자지갑에서 스테이킹 전자지갑으로 이전된 가상자산도 청구외법인의 소유라고 주장만 할 뿐 이를 입증할 수 있는 자료는 제출하지 못하고 있다.

(2) 따라서, 조사청이 청구외법인이 가상자산을 매출누락 및 임의처분한데 대해 익금에 산입하고 그 금액이 사외로 유출되었으나, 귀속자 불분명으로 대표이사인 청구인에 상여로 소득처분한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 ｢국세기본법 ｣ 제81조의15제5항제1호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한

• 다. 1) 백서 (White Paper): 암호화폐 발행사가 코인이나 토큰 발행 전 콘셉트와 기술 등 코인의 모든 것에 대해 서술해 놓은 일종의 ‘사업계획서’ 2) ICO (Initial Coin Offering): 기업이 블록체인 기술 관련 프로젝트를 시작하기 위하여 투자자금을 유치하는 것으로, 자금공급에 대한 반대급부로 가상화폐나 가상화폐와 유사한 기능을 가진 토큰을 지급하는 자금모집행위, 주식공개상장(IPO)과 유사함 3) 스테이킹(Staking): 자신이 보유한 가상자산의 일부 지분을 불록체인 네크워크에 예치하고, 해당 플랫폼의 운영 및 검증에 참여하고 추가적인 보상 등을 받는 것을 뜻함(은행에 예금시 이자 수취와 비슷) 4) 전자지갑: 가상자산을 안전하게 관리해주는 블록체인 네트워크에 접속하는 수단이며, 개인키를 통해 네트워크에 접근 가능, 분실시 권한 상실하며, 종류로는 소프크웨어 지갑, 하드웨어지갑(usb형태), 종이지갑(QR코드 형태로 출력) 등이 있다. 5) 커스터디 계약: 사전적의미는 의뢰인이 맡긴 재산을 안전하게 보관하는 서비스로 가상자산 업계에서는 가상자산 보유․관리 서비스 계약을 뜻함 6) 이더스캔: 이더리움 기반 네크워크의 블록체인 탐색기로 불리며 지갑주소, 에어드롭, 스마트 계약 등의 탐색을 할 수 있으며 가상자산 거래기록 추적 서비스를 제공, 전자지갑주소는 알수 있으나 지갑소유자는 알수 없음 7) 법인세법 개정 당시 외국 대부분 국가들의 입법례와 조세조약을 체결할 때 법인의 거주지 결정기준으로 ‘관리장소’를 적용하고 있어 관리기준을 채택하는 국제관행과 상충하는 문제를 해결한다”는 제안 이유로, OECD모델조세조약의 ‘실질적 관리장소’라는 개념을 내·외국법인의 판정기준으로 도입한 것[ 법인세법 일부 개정법률은 제안이유(의안번 호: 2840)