외국법인이 특수관계가 있는 외국법인으로부터 국내 비상장주식을 저가로 취득한 경우의 저가양수이익은 국내원천 기타소득(국내자산을 증여받아 생기는 소득)에 해당하지 않음
외국법인이 특수관계가 있는 외국법인으로부터 국내 비상장주식을 저가로 취득한 경우의 저가양수이익은 국내원천 기타소득(국내자산을 증여받아 생기는 소득)에 해당하지 않음
이 건 과세전적부심사청구는 채택결정합니다.
8.
30. 관계회사인 네덜란드법인 AAA(이하 “양도법인”이라 한다)로부터 의약품 도․소매업을 영위하는 BBB㈜(1996.
12.
26. 설립되었으며, 이하 “대상법인” 이라 한다)의 발행주식 1,023,210주(100% 지분이며, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 12,483,190,608원(장부가액 USD 10,272,540 × 매매기준율 1,215.20원)에 취득(이하 “쟁점거래”라 한다)하였다.
9.
6. 양도법인의 국내원천 유가증권 양도소득의 지급자로서 양도법인으로부터 ｢조세조약상 비과세 또는 면제 신청서｣(이하 “조약상비과세 신청서”라 한다)을 제출받아 대상법인 사업장 관할인 CC세무서장에 제출하였으며, 조약상비과세신청서상 양도법인의 쟁점주식 양도가액은 60,703,979,670원이다.
9. ｢증권거래세법｣ 제3조제3호 단서의 규정에 따른 증권거래세의 납세의무자로서 쟁점평가액 60,703,979,670원을 과세표준으로 하여 증권거래세 303,519,898원을 신고하였다.
7.
19. 쟁점거래에 대한 청구법인의 해명자료 등을 검토한 결과, 청구법인이 양도법인으로부터 쟁점주식을 정상가격보다 낮은 가격으로 양수함에 따라 거래가격(12,483,190,608원)과 정상가격(60,703,979,670원)의 차액 48,220,789,062원(이하 “쟁점차액”이라 한다)을 ｢법인세법｣ 제93조제10호 다목 (이하 “쟁점조문”이라 한다)의 국내원천 기타소득(국내자산수증익)으로 보아 2019년 8월분 국내원천소득 법인세 15,491,892,900원(가산세 5,847,735,088원 포함)을 과세하겠다는 과세예고를 통지하였다.
8.
19. 이 건 과세전적부심사를 청구하였다.
11. 16., 기획재정부 국제조세제도과 -240, 2021.
5. 31.)
12.
30. 법률 제7010호로 증여세 포괄주의를 도입하면서 과세범위를 확대하는 목적에서 증여의 개념을 현재의 포괄적 증여 개념으로 변경한바, 상증세법은 단순 증여(민법상 증여)와 포괄적 증여개념을 구분하는 입장이었다. (가) 쟁점조문은 당초 1967.
11.
29. 법률 제1964호로 신설될 때 ‘국내에 있는 자산의 수증으로 인하여 생기는 소득’으로 규정되었는데, 이때 ‘수증’은 단순 증여의 의미였으며, 2010.
12.
30. 법률 제10423호로 개정 시 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’으로 문구를 변경하였을 뿐, 그 의미(단순 증여)가 변경된 바는 없다. (나) 2010년 법인세법 개정 취지는 “법 문장을 원칙적으로 한글로 적고, 어려운 용어를 쉬운 용어로 바꾸며, 길고 복잡한 문장은 체계 등을 정비하여 간결하게 하는 등 국민이 법 문장을 이해하기 쉽게 정비하려는 것”으로 명시되어 있는데, 주요 개정사항들에 대한 개정취지를 개별적으로 설명하면서도 쟁점조문 문구변경에 대한 취지는 별도로 언급하고 있지 않다는 점에서도 쟁점조문의 문구변경이 과세범위의 확대 의도가 아니라 법 문장을 쉽게 정비한 것으로 보는 것이 타당하다.
(2) 쟁점조문 관련 과세소득의 계산에 관하여, ｢법인세법｣ 제98조제1항제8호 및 같은 법 시행령 제137조제11항은 증여받은 자산의 취득 당시 시가를 과세대상 소득금액으로 정하고 있는데 이는 쟁점조문이 단순 증여, 즉, 재산의 무상이전의 경우만을 상정하고 있기 때문이다. 법인세법 및 같은 법 시행령 그 어디에도 재산을 현저히 낮은 대가를 주고 이전 받는 경우의 과세대상 소득금액을 계산하는 방식(예컨대, 시가와 대가의 차이가 과세대상 소득금액)을 규정한 바가 없다. (3) 쟁점조문은 ‘국내에 있는 자산’을 증여받는 경우에 적용되는데, 청구 법인의 경우 쟁점주식을 대가를 지급하고 취득한 바, 쟁점주식 자체는 ‘증여받은 국내에 있는 자산’에 해당하지 아니하고, 결국 증여의 목적물이 될 수 있는 것은 쟁점주식의 정상가격과 실제 지불한 가격 간의 차이라는 경제적 이득뿐인데, 이러한 경제적 이득은 독립적인 ‘자산’에 해당하지 않는다. 즉, 청구법인의 경우 애초에 쟁점조문이 적용될 수 있는 과세요건사실이 존재하지 않는다. 나) 통지관서는 상증세법상의 ‘증여’와 같은 뜻으로 쟁점규정을 해석하는 것이 문리해석원칙에 부합한다며 헌법재판소 결정례(헌법재판소 2018. 1. 25. 선고 2015 헌바 277 결정)를 인용하고 있는데 오히려 통지관서와 같은 확대해석이야말로 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석한다는 문리해석에 반하는 해석이며, 통지관서가 인용한 헌법재판소 결정례조차도 “무상의 모든 이전 행위”의 대구적인 의미로서 “유상에 의한 모든 이전행위”를 설시하는 과정에서 상증세법상의 증여에 관하여 명백히 ‘무상’에 의한 이전행위임을 전제한 것인데, 이를 근거로 유상의 이전행위인 저가양수를 무상의 이전행위로 볼 수는 없다.
3.
14. 선고 2011두24842 판결 등), 쟁점조문의 ‘증여’의 해석과 관련해 법인세법에 증여에 대한 정의가 없고, 법인세법에 타 세법(예, 상증세법)의 용례에 따른다는 별도의 규정도 없는 상황에서 민사법의 모법인 민법의 ‘증여’ 정의를 준용하는 것은 지극히 상식적이라 할 것이다. (3) 특히, 상증세법은 당초 단순 증여와 포괄적 증여를 구분하는 입장이었 다는 점을 고려할 때, 포괄적 증여 개념은 증여세의 과세목적을 위한 상증세법상의 고유개념이지 조세법 전체에서 일반적으로 통용되는 고유개념이라 할 수는 없다. 마) 또한, 통지관서는 국세청 해석례가 일관되게 외국법인이 국내비상장 주식을 현저히 낮은 대가로 취득한 경우 국내원천소득에 해당하는 것으로 해석하고 있다고 주장하지만, (1) 기타자산에 해당하는 국내주식(부동산 과다보유 법인 주식)에 대한 해석례(국일 46017-634, 1996.
11. 18.)는 거래대상 자산의 실질이 다르며, 이후의 국세청 해석례(국제세원관리담당관실-439, 2014.
12. 30.)와도 배치된다. (2) 국내주식의 저가 현물출자거래에 관한 해석례(국제세원관리담당관실 -593, 2011.
12. 30.)은 최신 기획재정부 해석례(기획재정부 국제조세제도과-240, 2021.
5. 31.)에 의해 배척된다. (3) 저가양수와 반대되는 고가양도에 대한 해석례(재국조46017-122, 1996.
8. 8.)는 ‘외국법인이 내국법인주식을 시가보다 고가로 양도한 경우 시가 초과금액은 국내 원천 기타소득이 아닌 양도소득에 해당한다’라고 해석한 바, 쟁점조문의 ‘증여’를 상증세법상 포괄증여의 개념이 아닌 사전적․통상적 의미의 단순 증여로 해석하였다. 2) 외국법인의 경우에 시가보다 현저히 낮은 대가를 주고 자산을 양수한 시점에 과세하는 것이 내국법인과의 과세형평에도 부합한다는 주장과 관련하여, 가) 내국법인 주식 저가양수차익은 <표1>과 같이 개인과 법인에 따라 세목 및 과세시기가 다를 뿐이다. 포괄적 순자산증가액을 과세소득으로 하고 있는 내국법인에 있어서도 특수관계자인 개인으로부터의 유가증권 저가양수차익을 예외적으로 양수시점의 과세소득으로 보고 그 외의 경우에는 양도시점의 과세 소득으로 보는데, 그보다 과세소득의 범위가 제한적인 외국법인이 양수시점에 과세되어야 한다는 주장은 불합리하다. <표1> 납세자별 내국법인 주식 저가양수차익 과세시기 구분 거주자 비거주자 개인 양수 시 증여세 과세 양수 시 증여세 과세 법인 양도 시 법인세 과세 국내사업장 있는 경우 양도 시 법인세 과세 1) 〃 없는 〃 양도 시 법인세 과세 2) 1) 특수관계자인 개인으로부터 유가증권 저가매입만 예외적 과세 2) 통지관서는 양수 시 법인세 과세대상으로 주장 나) 또한, 국내사업장이 있는 외국법인은 국내원천소득금액을 계산함에 있어 내국법인의 과세소득 계산 규정을 준용함으로써 특수관계자인 개인으로부터의 유가증권 저가양수차익만 예외적으로 양수시점에 과세되도록 규정되어 있다. 즉, 국내사업장이 있는 외국법인의 그 외 유가증권 저가양수차익과 별도의 예외 규정이 없는 국내사업장이 없는 외국법인의 유가증권 저가양수차익은 양도시에 과세되도록 하는 과세체계임을 알 수 있다. <표2> 외국법인의 내국법인 주식 저가양수차익 과세시기 구분 국내사업장 있는 외국법인 국내사업장 없는 외국법인 국내원천소득의 범위 열거소득(법인세법 제93조) 징수방법 신고 ․ 납부 원천징수 유가증권 저가양수차익 특수관계자인 개인: 양수시 과세(예외규정) 양도 시 과세(예외규정 없음) 그 외: 양도 시 과세 다) 즉, 통지관서의 주장대로라면 사실상 법인이 보유한 주식의 평가차익을 실현 및 처분 시점 이전에 과세할 수 있다는 것과 다름이 없으나, 법인세법은 외국법인이 저가로 주식을 양수한 경우 그 시가와의 차이, 즉 평가차익을 양수 시점에 과세할 수 있는 근거를 전혀 두고 있지 아니하고 있는 바, 이러한 이익은 외국법인이 해당 주식을 처분하는 시점에 국내원천 유가증권양도소득에 포함되어 과세되는 것이다. 내국법인의 경우 ‘특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 시가보다 낮은 가액으로 매입한 거래’의 경우 익금으로 보아 과세할 수 있는 근거가 법인세법에 있으므로(제15조 제2항 제1호) 평가차익이 실현되지 않은 양수시점에도 과세를 할 수 있는데 반하여, 국내사업장이 없는 외국법인의 국내원천 유가증권양도 소득의 경우 그 수입금액에서 해당 유가증권의 증명자료에 의하여 확인되는 취득가액을 공제할 수 있는바(제92조 제2항 제1호 가목 및 시행령 제129조 제3항), 해당 유가증권의 처분시점에 취득가액이 적게 공제됨으로써 그 차익 부분에 대한 과세가 이루어지는 것이지, 처분시점 이전에 해당 유가증권의 평가차익에 대한 과세를 할 수 있는 법인세법상 근거는 전혀 없다. 라) 통지관서는 한․네덜란드 조세조약의 경우와 같이 유가증권 양도차익에 대한 과세권이 우리나라에 없는 경우에 자산의 저가 양수거래에 대하여 양수 시점에 과세를 하지 않는 것은 우리나라 스스로 과세권을 포기하는 불합리한 결과가 발생한다고 주장하는데, 유가증권 양도소득이 한․네덜란드 조세조약에 따라 비과세․면제되는 것은 특정 국가간 협약의 결과에 따른 것이고 우리나라와 체결된 조세조약 중에는 유가증권 양도소득은 과세되나 기타소득이 비과세․면제되는 다수의 조세조약이 존재(예: 독일, 일본, 인도 등)한다는 점에서 쟁점주식 저가양수차익을 내국세법상 기타소득으로 분류하도록 할 유인으로 작용되는 것은 배제되어야 한다. 즉, 청구법인이 미래에 쟁점주식을 처분함으로써 발생할 양도소득에 관한 과세권이 우리나라에 있는지 여부에 따라 쟁점주식 양수시점 현재에 관하여 쟁점조문의 해석이 달라질 수는 없는 것이다. 3) 기획재정부의 해석례는 사실관계가 다른 사안이고, 과세관청의 해석사례와 상반되어 적용하기에 적절하지 않다는 의견에 대하여 가) 통지관서는 기획재정부 해석례는 직접 대외적 구속력을 가지지 아니한다고 하는데, 기획재정부가 소관 법령인 세법의 해석에 관한 책임을 지는 중앙행정 기관(행정기본법 제40조 제2항)임이 명백함에도, 기획재정부 해석의 의의를 부인 하는 취지의 주장은 타당하지 않다. 또한, 같은 논리라면 처분청이 의견서에 인용한 국세청 해석례(국일 46017-634, 1996.
11.
18. 등) 역시 행정청의 유권해석 으로서 마찬가지로 통지관서의 과세논리의 근거로 사용될 수 없을 것이다. 나) 통지관서는 기획재정부 해석례(기획재정부 국제조세제도과-240, 2021.
5. 31.)가 납세의무 성립 당시 존재하지 않았으므로 적용이 불가하다고 하는 바, 주식의 일반 양도거래와 현물출자거래를 구분하여 보더라도, 쟁점거래일(2019년) 이전에 존재 하였던 일반 양도거래에 대한 국세청의 유권해석(국일46017-616, 1998.
9. 25., 서면2팀-2358,
11. 16., 국제세원관리담당관실-439, 2009.
8. 27.)에 따라 주식 저가양수차익은 양수시점의 국내원천소득에 해당되지 않는 것으로 봄이 타당 하다.
9.
8. 선고 2016두39290 판결 참조). 2) 쟁점조문의 ‘증여’개념에 대하여 한․네덜란드 조세조약상 언급이 없고, 동 조약에서 정하지 않은 용어는 국내 세법을 따르도록 하고 있으므로, 상증세법상 “현저히 낮은 대가를 받고 자산을 이전하는 경우”도 쟁점조문상 증여에 포함된다. 가) 쟁점조문은 외국법인이 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득을 과세대상으로 삼고 있다. 어떠한 수증이익을 외국법인의 국내원천소득으로 과세 할지는 입법정책적으로 결정되고, 어디까지나 국내세법을 적용하는 문제이므로 쟁점조문에서 ‘증여’의 의미는 국내 세법의 해석에 따라야 한다. 나) 법인세법은 ‘증여’라는 용어를 사용하면서도, 그 개념을 별도로 정의하고 있지는 않았는데, 상증세법은 ‘증여’를 “그 행위 또는 거래의 명칭․형식․목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형․무형의 재산 또는 이익을 이전(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다) 하거나 타인의 재산 가치를 증가시키는 것”으로 정의함으로써, 무상으로 재산 또는 이익을 넘기는 것은 물론, 그 대가를 받더라도 그 대가가 넘기는 재산이나 이익에 비하여 현저하게 낮은 경우에는 증여의 개념에 포함시키고 있다. 다) 쟁점조문의 과세대상은 ‘자산을 증여받아 생기는 소득’이고, 여기에서 ‘증여’는 법인세법에서 달리 정하지 않은 이상 상증세법의 증여와 같은 뜻으로 보는 것이 문리해석원칙에 부합한다(헌법재판소 2018.
1.
25. 선고 2015헌바277 결정 참조). 라) 또한, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피 하다 할 것이다(대법원 2008.
2.
15. 선고 2007두4438 판결 참조).
11. 18., 서면-2020-법령해석국조 -2773, 2021.
1. 140 등). 청구법인은 외국법인이 국내주식을 저가로 양수한 경우 그 차액은 쟁점조문에 따라 국내원천소득에 해당하지 않는다고 국세청이 해석(서면2팀-2358, 2004.
11. 16.)한 바 있다고 하나, 개별 사안마다 사실관계가 다를 수 있고 쟁점조문에 대한 해석을 명확하게 하기 위해서 청구법인이 제시한 해석례는 세법해석정비로 2021.
2.
1. 삭제한 바 있으므로 그 효력이 없다. 4) 유사 사례에서도 주식거래에 따른 저가양수 이익에 대하여 ‘증여 이익’이 발생하였다고 보는 것이 타당하다고 판단하였다. 가) 국세청 적부례(적부-국세청-2022-0013, 2022.
5. 18.)에서는 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률 주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것이라고 판단 하였다(대법원 2008.
2.
15. 선고 2007두4438 판결 참조).
1. 내국법인의 경우에도 저가양수에 따른 양수자의 소득증가금액은 과세 대상이다. 가) ｢법인세법｣은 내국법인의 경우 특수관계자간 유가증권의 저가 양수․도 거래와 관련하여, 양도법인에 대해서는 제52조의 부당행위계산부인의 규정을 적용하여 시가와 저가 양도가액의 차이를 양도시점에 과세하고, 양수법인에 대해서는 실제 매입가액을 취득가액으로 인정하여 양수시점이 아닌 추후 자산의 처분시점에 과세하고 있다. 또한, 추후 청구법인이 양수한 국내 주식을 처분할 경우 양수시점에 기과세된 부분에 대하여 취득가액으로 인정받을 수 있으므로 이중과세가 발생할 우려도 없다. 즉, 외국법인과 내국법인간 ‘과세시점’에 차이만 있을 뿐, 저가양수로 인하여 양수자가 얻은 소득증가금액에 대하여 과세를 하고 있다는 점에서 차이가 없다.
2. 쟁점차액을 과세하는 것이 오히려 내국법인과의 과세형평에 부합한다. 가) 한․네덜란드 조세조약의 경우와 같이 유가증권 양도차익에 대한 과세권이 대한민국에 없는 경우에 쟁점거래와 같이 자산의 저가 양수거래에 대하여 양수시점에 과세를 하지 않는다면 대한민국 스스로 과세권을 포기하는 불합리한 결과가 발생하는 셈이다.
1. 기획재정부 해석례는 직접 대외적 구속력을 가지지 아니한다. 청구법인은 기획재정부 해석례(국제조세제도과-240, 2021.
5. 31.)를 근거로 쟁점차익을 기타소득으로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나, 행정청의 유권해석은 행정청 내부의 업무처리지침에 불과할 뿐이고 이것이 직접 계약상대방을 기속 하는 대외적 효력을 갖지는 않는다(서울고등법원 2012.
7.
10. 선고 2011나75203 판결 등).
2. 위 해석례는 쟁점조문 관련 과세관청의 해석사례와 상반된다. 뿐만 아니라, 상기 유권해석이 생성된 이후에도 과세관청은 유사한 사안인 저가양수 이익에 대하여 쟁점규정에 따른 기타소득으로 보는 해석(기준-2021-법령해석국조-0185, 2021.
12. 29.)을 하고 있는 등 기재부 해석사례와 국세청의 해석사례가 된다는 점에서 기획재정부 해석례를 단정적으로 적용할 수 없다. 3) 기획재정부 해석례는 청구법인의 납세의무 성립 당시 존재하지 않았다.
12. 30.)만 존재하던 상황 이었다. 청구법인이 이러한 해석에 동의하지 않는다면 기획재정부 또는 국세청에 과세 여부를 사전에 질의할 수 있었음에도 어떠한 행위도 하지 않았다.
11.
29. 법률 제1964호로 ‘국내에 있는 자산의 수증으로 인하여 생기는 소득’으로 신설된 후, 2010.
12.
30. 법률 제10423호로 개정 시 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’으로 문구의 변경만 있을 뿐 그 의미는 변함없이 현재까지 이르고 있다. (1) 청구법인은 쟁점조문 신설 당시 상증세법은 단순 증여(민법상 증여)와 증여로 간주하는 증여의제 개념을 명확히 구분하여 규정하다가 2003년 증여세 포괄주의를 도입한 바 있으나 쟁점조문은 2010년 개정되면서도 증여의 뜻을 입법의 방식으로 명확히 규정된 바 없다고 주장한다. (2) 하지만 1952.
11.
30. 법률 제261호로 일부 개정되어 쟁점조문 신설 당시에 적용되던 상증세법 제34조의1은 ‘현저히 저렴한 가액의 대가로서 재산을 양도 하였을 경우에는 그 재산의 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 양수자에게 증여한 것으로 간주한다’고 규정 하여 증여의 범위에 재산의 무상이전 외에도 재산의 저가양도에 따라 발생하는 대가와 시가와의 차이를 증여의 범위에 포함시키고 있었다. (3) 따라서, 쟁점조문은 신설 당시 이미 구 상증세법상 증여의 범위에 포함 되어 있었으므로 쟁점조문에서 증여의 의미는 민법상 증여가 아닌 상증세법상의 증여로 해석하는 것이 타당하다. 나) 또한 국조법 제4조 제2항은 ‘증여 등’의 정의를 대통령령에 위임하고 있는데, 국조법 시행령 제4조 제1호는 이에 관하여 ‘자산을 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)’이라고 규정함으로써 ‘증여’의 개념에서 ‘현저히 낮은 대가’의 개념을 별도로 제외하고 있다. (1) 이는 국조법상 증여 또한 상증세법상의 포괄적 증여의 의미를 준용하여 사용하기 때문이다. 아니라면 굳이 ‘현저히 낮은 대가’의 개념을 별도로 제외할 이유가 없다. (2) 국조법에서 현저히 낮은 대가를 받고 이전한 경우를 증여의 개념에서 제외하는 이유는 이러한 거래를 정상가격으로 조정할 수 있기 때문이다. 부당 행위계산부인 제도는 이미 정상가격을 벗어난 거래에 대해 정상가격으로 조정 하는 기능을 가지고 있는데, 만약 ‘현저히 낮은 대가’로 거래된 것을 증여로 본다면, 이는 부당행위계산부인 규정과 중복될 수 있다. 이를 피하기 위해 국조법에서는 정상가격 조정을 우선 적용하고, 증여로 보지 않도록 한 것이다. (3) 법인세법상 증여의 개념에 ‘현저히 낮은 대가’의 개념을 제외하는 조문이 없고 별도로 제외하는 경우 국조법과 같이 단서 조항을 명시하여 제외하는 것이 일반적이므로 법인세법상 ‘증여’의 개념에 ‘현저히 낮은 대가’의 개념도 포함하여 해석하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (4) 따라서, 쟁점조문의 증여를 무상으로 증여받은 경우만을 과세대상으로 한정할 이유가 없으므로 외국법인의 국외원천소득 판단 시 증여의 개념을 상증세법을 적용하는 것이 합리적이다. 다) 청구법인의 주장과 같이 쟁점조문과 관련하여 ‘무상증여’만 증여로 보게 된다면 아무리 시가가 높은 재산에 대해서도 수증자가 1원만 지급하기만 하면 증여의 범주에 포함되지 않는 거래가 되는 불합리가 발생하게 된다. 이러한 저가 양도에 의한 증여의 경우 증여가액은 시가와 대가와의 차액으로 해석하는 것이 합리적이다(상증세법 제31조 제1항 제2호 참조). 라) 청구법인은 쟁점주식의 정상가격과 실제 지불한 가격간 차이라는 경제적 이득은 쟁점조문의 ‘자산’에 해당하지 않는다고 하나 주식의 정상가격과 실제 양수가격의 차이에서 발생하는 이익은 주식의 가치를 사실상 무상으로 이전받는 것과 같으며 실질적인 자산으로 보아 독립적인 경제적 가치로 인정될 수 있다. 2) 쟁점주식의 양도시점에 법인세로 과세해야 한다는 주장에 대하여 가) 국내 고정사업장이 없는 외국법인이 수증한 유가증권을 양도 시 국내원천 유가증권 양도소득금액을 계산할 때 ｢법인세법 시행령｣ 제129조제3항 에 따르면, 유가증권의 취득가액은 ‘당초의 증여자 등을 해당 유가증권의 양도자로 보고 제1호에 따라 계산한 금액’으로 규정하되, 제2호 단서에서 “해당 유가증권이 쟁점 규정에 따라 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증당시의 시가”로 규정하고 있다. (1) 위 법인세법 시행령은 수증법인이 수증 시점에 국내원천 기타소득으로 ‘과세된 경우만’ 수증 당시의 시가를 취득가액으로 인정하는 법령으로 수증 단계에서 기타소득으로 과세가 가능함을 시사하는 규정이다. (2) 유가증권 양도소득과 기타소득은 납세의무자와 납세의무의 성립 요건 등을 서로 달리하는 것이므로, 유가증권 양도소득과 기타소득의 요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니다(대법원 2003.
5.
13. 선고 2002두12458 판결 참조)
11. 16.), 국제세원관리담당관실-439, 2009.
8. 27.)은 세법해석정비로 삭제된 바 있으므로 그 효력이 없다.
외국법인이 특수관계가 있는 외국법인으로부터 국내 비상장주식을 저가로 취득한 경우의 저가양수이익은 국내원천 기타소득(국내자산을 증여받아 생기는 소득)에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
1) 법인세법 제92조 【국내원천소득 금액의 계산】(2019.
12.
31. 법률 제16833호로 일부개정되기 전의 것)
① 제91조 제1항에 해당하는 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총합계액은 해당 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 해당 사업연도에 속하는 손금의 총액을 뺀 금액으로 하며, 각 사업연도의 소득금액의 계산에 관하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제14조부터 제18조까지, 제18조의2, 제19조, 제19조의2, 제20조부터 제30조까지, 제33조부터 제38조까지, 제40조부터 제42조까지, 제42조의2, 제43조, 제44조, 제44조의2, 제44조의3, 제45조, 제46조, 제46조의2부터 제46조의5까지, 제47조, 제47조의2, 제50조, 제51조, 제52조, 제53조, 제53조의2 및 제54조와 ｢조세특례제한법｣ 제138조 를 준용한다. 제44조의3, 제45조, 제46조의3 및 제46조의4를 준용할 때 합병법인 및 분할신설법인등은 피합병법인 및 분할 법인등의 결손금을 승계하지 아니하는 것으로 보아 각각의 규정을 준용한다. 1-1) 법인세법 시행령 제129조 【국내원천소득금액의 계산】(2020.
2.
11. 대통령령 제30396호로 일부개정되기 전의 것)
③ 법 제92조 제2항 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용"이란 제132조 제8항에 따른 유가증권의 양도자 또는 그 대리인이 원천징수의무자에게 원천징수를 하는 날까지 제출하는 출자금 또는 주금납입영수증·양도증서·대금지급영수증, 그 밖에 출자 또는 취득 및 양도에 소요된 금액을 증명하는 자료에 의하여 그 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인된 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 당해 유가증권의 취득 또는 양도에 실제로 직접 소요된 금액(그 취득 또는 양도에 따라 직접 소요된 조세·공과금 또는 중개수수료를 포함한다).(단서 생략)
2. 수증자, 그 밖에 이에 준하는 자가 양도한 유가증권의 취득가액은 해당 양도자산이 당초의 증여자, 그 밖에 이에 준하는 자를 해당 유가증권의 양도자로 보고 제1호에 따라 계산한 금액. 다만, 해당 유가증권이 법 제93조 제10호 다목에 따라 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증 당시의 시가 2) 법인세법 제93조 【외국법인의 국내원천소득】 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호의 구분에 따른 소득으로 한다.
10. 국내원천 기타소득: 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득 으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
① 외국법인에 대하여 제93조 제1호․제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등 양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
8. 제93조 제10호에 따른 국내원천 기타소득: 지급금액(같은 호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20 3-1) 법인세법 시행령 제137조 【외국법인에 대한 원천징수】
⑩ 법 제98조 제1항 제8호에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 취득당시의 시가를 말한다. 4) 법인세법 제98조의2 【외국법인의 유가증권 양도소득 등에 대한 신고·납부 등의 특례】
④ 국내사업장이 없는 외국법인이 국내에 있는 자산을 국내사업장이 없는 비거주자나 외국법인으로부터 증여받아 제93조 제10호 다목에 따른 소득이 발생 하는 경우에는 제98조 제1항 제8호에 따른 금액을 증여받는 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고․납부하여야 한다. 다만, 국내에 있는 자산을 증여하는 자가 제98조에 따라 국내원천소득에 대한 법인세를 원천징수하여 납부한 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 납세지 관할 세무서장은 외국법인이 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 신고·납부를 하지 아니하거나 신고하여야 할 과세표준보다 낮게 신고한 경우 또는 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우에는 제66조를 준용하여 징수하여야 한다. 4-1) 법인세법 시행령 제138조의2 【외국법인의 유가증권 양도소득 등에 대한 신고ㆍ납부 등의 특례】
⑤ 법 제98조의2 제4항에 따라 신고ㆍ납부하려는 외국법인은 해당 자산의 소재지(유가증권인 경우에는 유가증권을 발행한 내국법인의 소재지를 말한다)를 관할하는 세무서장에게 기획재정부령으로 정하는 외국법인증여소득신고서를 작성하여 신고ㆍ납부하여야 한다. 5) 상속세 및 증여세법 제2조 【정의】(2019.
12.
31. 법률 제16846호로 일부 개정되기 전의 것) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭․형식․목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다. 5-1) 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 과세대상】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익
2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다. 6) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 【정의】(2019.
12.
31. 법률 제16843호로 일부개정되기 전의 것)
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "국제거래"란 거래당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국 법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 6-1) 국제조세조정에 관한 법률 제3조 【다른 법률과의 관계】
① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는 ｢소득세법｣ 제41조 와 ｢법인세법｣ 제52조 를 적용하지 아니한다. 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 6-2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제3조의2 【부당행위계산 부인의 적용 범위】(2020.
2.
11. 대통령령 제30405호로 일부개정되기 전의 것) 법 제3조 제2항 단서에서 "대통령령으로 정하는 자산의 증여 등"이란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우 7) 민법 제554조 【증여의 의의】(2020.
10.
20. 법률 제17503호로 일부개정 되기 전의 것) 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다. 8) 대한민국 정부와 네덜란드 왕국 정부의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제3조【용어의 정의】(1978.
10.
25. 서명, 1981.
4.
17. 발효)
2. 어느 일방국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 아니한 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상조세에 관련된 그 일방국의 법에 내포되는 의미를 가진다. 8-1) 대한민국 정부와 네덜란드 왕국 정부의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제14조【양도소득】
1. 제6조 2항에 규정된 부동산의 양도로부터 얻은 이득은 그 부동산이 소재하는 국가에서 과세될 수 있다.
2. 일방국의 기업이 타방국에 가지고 있는 고정사업장의 사업용 재산의 일부를 형성하는 동산의 양도나 자유직업적인 용역의 수행상 타방국내 있는 일방 국거주자가 이용할 수 있는 고정시설에 속하는 동산의 양도로부터 발생한 소득 및 그러한 고정사업장(단독으로 또는 기업체와 함께)이나 고정된 장소를 양도함으로써 발생하는 소득은 그 타방국에서 과세될 수 있다.
3. 상기 2항의 규정에 불구하고, 일방국의 거주자에 의하여 국제운수상 운행하는 선박 또는 항공기와 그러한 선박 또는 항공기의 운행에 부수되는 동산의 양도로부터 취득되는 이득은 동일방국에서만 과세된다.
4. 상기 1항, 2항 및 3항에 규정된 재산 이외의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 국에서만 과세된다.
5. 제4항의 규정은 타방국의 거주자이며 또한 주식이나 향익권의 양도전에 최근 5년중 일방국의 거주자이었던 개인이 일방국의 거주자이고 자본금이 전체적으로 또는 부분적으로 주식으로 나누어진 법인의 주식이나 향익권을 양도함으로서 취득한 양도소득에 대하여 자국법에 따라 조세를 부과하는 일방국의 권리에 영향을 미치지 아니한다.
1) 대상법인 현황 가) 대상법인은 1996.
12.
26. 설립되어 의약품 도․소매업을 영위하고 있으며, 2018사업연도부터 2023사업연도까지 법인세 신고 현황은 <표3>과 같다. <표3> 대상법인의 2018～2023사업연도 법인세 신고(표 생략) 나) 청구법인이 제출한 쟁점거래 전․후의 DDD그룹의 지배 구조는 <그림1>과 같이 청구법인 → 양도법인 → 대상법인의 구조에서 청구법인 → 대상법인의 구조로 변경되었다. <그림1> 대상법인의 지배구조(그림 생략) 2) 청구법인의 쟁점주식 취득 가) EE회계법인은 2019.
5. ｢소득세법｣ 제99조제1항제4호 및 같은 법 시행령 제165조, 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조의 규정을 준용하여 쟁점주식을 60,703,979,670원(1,023,210주 × @59,327원)으로 평가하였으며, 청구법인과 통지관서는 쟁점평가액에 대한 다툼은 없다. 나) 청구법인은 2019.
8.
30. 쟁점주식(1,023,210주)을 12,483,190,608원(USD 10,272,540 × 매매기준율 1,215.20원)에 취득하는 ｢Share Purchase Agreement｣를 양도법인과 체결하였다. 다) 청구법인은 2019.
9.
6. 양도법인의 국내원천 유가증권 양도소득의 지급자로서 양도법인으로부터 조약상비과세신청서를 제출받아 대상법인의 사업장 관할인 CC세무서장에 제출하였으며, 조약상비과세신청서상 양도법인의 쟁점 주식 양도가액은 60,703,979,670원(쟁점평가액), 면제세액은 5,047,187,967원이다. 라) 청구법인은 2019.
9. ｢증권거래세법｣ 제3조제3호 단서의 규정에 따른 증권 거래세의 납세의무자로서 60,703,979,670원을 과세표준으로 하여 증권 거래세 303,519,898원을 신고․납부하였다. 3) 쟁점조문에 대한 해석례 청구법인과 통지관서가 제시한 쟁점조문에 대한 국세청과 기획재정부의 해석례를 시간순으로 정리하면 <표4>와 같다. <표4> 쟁점조문 해석사례 구분
국내원천소득 (기타소득) 여부 비고 국일46017-634 (1996.11.18.) 특수관계있는 외국법인 간 내국법인 주식 저가양도 기타소득 국일46017-616, (1998.9.25.) 외국법인이 특수관계있는 외국법인에 내국법인 주식 현물출자 후 취득한 주식 시가와 신주발행 가액의 차이 기타소득 아님 해석정비삭제 (2021.2.1.) 서면2팀-2358, (2004.11.16.) 특수관계있는 외국법인 간 내국법인 주식 저가양도 기타소득 아님 해석정비삭제 추정 국제세원관리 담당관실-593 (2011.12.30.) 거주자(개인)이 특수관계있는 외국법인에 내국법인 주식 현물출자 후 취득한 주식 시가와 신주발행 가액의 차이 기타소득 해석유지 (2021.2.1.) 국제세원관리 담당관실-439 (2014.12.30.) 미국거주자(개인)이 코스닥 상장 외국법인 주식양도는 유가증권 양도소득 기타소득 언급없음 해석정비삭제 (2021.2.1.) 서면-2020-법령 해석국조-2773 (2021.1.25.) 외국법인이 완전자회사인 외국법인에 내국 법인 주식 현물출자 후 취득한 저가신주와의 차이 기타소득 해석유지 (2021.2.1.) 기획재정부 국제조세제도과-240 (2021.5.31.) 외국법인이 완전자회사인 외국법인에 내국 법인 주식 현물출자 후 취득한 주식 시가와 신주액면가액의 차이 기타소득 아님 기준-2021-법령 해석국조-0185 (2021.12.29.) 특수관계있는 외국법인 간 내국법인 주식 저가양도 기타소득
1) 관련 법리 ｢법인세법｣ 제93조제10호 는 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득은 외국법인의 국내원천소득(기타소득)으로 구분하고 있다. 2) 외국법인이 특수관계가 있는 외국법인으로부터 국내 비상장주식을 저가로 취득한 경우의 저가양수이익이 국내원천 기타소득(국내 자산을 증여받아 생기는 소득)에 해당하는지에 대한 판단 가) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 특수관계가 있는 외국법인간 국내 비상장주식 저가양수이익은 법인세법상 ‘증여’에 해당하지 않는 것으로 보인다. (1) 법률 해석의 과정에서 가능한 한 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것이 원칙이며 법률의 문언 자체가 비교적 명확한 개념으로 구성되어 있다면 원칙적으로 더 이상 다른 해석방법은 활용할 필요가 없거나 제한된다(대법원 2009.
4.
23. 선고 2006다81035 판결 참조). (2) 쟁점조문이 속한 ｢법인세법｣ 및 하위법령에는 ‘증여’에 대한 정의규정이 존재하지 않고 상증세법 및 ｢민법｣에서 각각 ‘증여’ 개념을 정의하고 있는바, 대가를 받더라도 현저하게 낮은 경우에는 증여의 개념에 포함하는 상증세법 개정 이유 등을 고려할 때 보다 통상적으로 ‘증여’ 개념을 정의한 ｢민법｣ 제554조 의 “당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 것”에 한정하여 쟁점 조문을 적용하는 것이 조세법률주의에 부합하는 것으로 보인다. (3) 양도․양수법인이 모두 내국법인인 경우 주식을 저가로 취득한 양수 법인은 대상주식을 ‘처분하는 시점’에 과세하는 반면, 외국법인인 청구법인은 처분 시점이 아닌 ‘취득하는 시점’에 과세소득을 구성하게 되어 과세형평에 어긋나는 것으로 보이는 점 등을 고려하면 쟁점조문에 따른 ‘증여’는 재산의 무상이전만을 의미한다고 봄이 타당하다. 나) 따라서, 통지관서가 청구법인이 양도법인으로부터 쟁점주식을 취득하는 과정에서 발생한 저가취득액 48,220,789,062원을 ｢법인세법｣ 제93조제10호 다목 에서 규정하는 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’으로 보아 국내원천소득 법인세 15,491,892,900원을 과세하겠다는 이 건 과세예고통지는 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15제5항제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.