쟁점비용은 사업상 손실 최소화를 위해 자회사의 청산과정에서 발생한 것으로 경제적 합리성이 있어 부당행위계산부인 대상으로 보기 어려움
쟁점비용은 사업상 손실 최소화를 위해 자회사의 청산과정에서 발생한 것으로 경제적 합리성이 있어 부당행위계산부인 대상으로 보기 어려움
이 건 과세전적부심사청구는 채택결정합니다.
1. 쟁점법인에 대한 출자전환주식 손금산입 관련
(1) 청구법인은 식자재 유통사업 및 푸드서비스 사업을 영위하는 법인으로서 주로 대규모 도매업체 및 제조 공장 등 대형 거래처를 고객으로 하는 사업을 수행하여 왔으며, 이러한 식자재 사업 노하우를 지역유통사업자의 시장관리 영업력과 결합하여 소규모 지역 상권(정육점, 직영 식당, 소규모 도매업체 등)을 대상으로 하는 축산유통사업으로 사업 영역을 확대하기로 하였다.
(2) 이에 따라, 청구법인은 2012.11월 C 지역의 축산 유통을 주된 사업목적으로 하는 쟁점법인의 지분 20%를 취득한 후, 2014년 4월 지분 31%를 추가 취득하여 종속기업으로 편입시켰으며, 2016년 이후부터는 자기주식을 제외한 지분 100%를 보유한 완전자회사로 편입함으로써 쟁점법인을 청구법인의 축산유통사업 영위에 있어서 지역유통사업자로서 역할을 담당하는 자회사로 두게 되었다.
(3) 위와 같은 청구법인의 축산유통사업 관련하여 구체적으로 쟁점법인은 청구법인의 축육 식자재 관련 지역유통 담당 거점으로서 아래 표와 같이 청구법인 및 중소 축육업체들로부터 수입산육 또는 국내산육을 매입한 후 담당 지역의 소규모 지역상권(예. 정육점, 직영식당, 소규모 도매업체 등)에 유통하는 역할을 담당하였다. <표>
(1) 2019년 이후 수입육의 판매가격 하락으로 인한 시장경쟁이 심화되고, 코로나 사태로 인한 외식시장 침체가 지속되면서 축산유통시장 환경이 악화되기 시작하였다. 이에 따라, 청구법인의 축산유통사업 역시 시장 악화의 영향을 받아 수익성이 낮아지면서 아래와 같이 2019년 이후부터는 급격한 매출액 감소와 함께 영업손실이 발생하게 되었다. <표>
(2) 특히, 코로나사태로 인한 지속적인 사회적 거리두기 제재로 외식산업이 침체하고 학교도 온라인 수업으로 대체되어 학교 급식도 이루어지지 않다 보니 2020년 이후에도 식자재유통시장 회복이 어려울 것으로 예상되었으며, 이에 청구법인 및 쟁점법인의 사업구조상 향후 계속적인 영업손실을 피하기 어려울 것으로 판단되었다.
(3) 청구법인의 쟁점법인에 대한 채권 역시 2018년까지는 3〜4개월 이내에 대부분 회수되었으나, 위와 같은 시장상황 악화로 인하여 2019년 이후 회수기간이 아래와 같이 부득이 증가하게 되었으며, 다만, 2019년까지 발생한 채권에 대해서는 2020년까지 전액 정상 회수되었다. <표>
(1) 청구법인은 축산유통시장 악화로 축산유통사업에서 지속적인 손실이 발생될 것으로 예상됨에 따라 사업손실을 최소화하기 위하여 축산유통사업에서 철수하기로 결정하였으며, 이와 관련하여 2021.1월 축육혁신 TF조직을 구성한 후 2021.3월 아래와 같은 축육사업 철수계획에 따라 (i)청구법인의 축육사업부문 폐지 및 인력감축, 그리고, (ii)지역 축산유통을 담당하고 있는 쟁점법인의 청산을 추진하였다.
(2) 청구법인은 위와 같은 축육사업 철수 결과 2021.1월부터 5월까지 당초 예상한 손실규모보다 27.7억원의 손실이 감소하게 되었으며, 특히 쟁점법인과 거래를 하는 청구법인의 FO미트 사업부의 경우 15억원의 손실이 감소하게 되었다. <표> 이와 관련하여 아래 당시 언론 보도자료를 통해 확인되듯이, 외부적으로도 청구법인이 쟁점법인의 청산 등 축육사업 철수의 결과로 수익성을 개선하였다는 평가를 받았다. <표>
(1) 쟁점법인은 2020년말 당시 재무상태표상 자산은 104억원, 부채 244억원으로 140억 상당의 자본잠식이 있는 상황이었기 때문에 법인의 재산으로 그 채무를 완제하기에 부족하여 쟁점법인의 청산을 위해서는 일반적인 청산절차가 아닌 파산선고 신청을 통한 법인 청산이 예상되는 상황이었다.
(2) 그런데, 쟁점법인의 매입채무 중 96% 이상이 청구법인에 대한 채무로 구성되어 있어 파산선고를 통한 청산절차를 하여 쟁점법인 잔여 재산의 약 96%를 청구법인이 배분 받든, 아니면 쟁점법인이 나머지 4%의 매입채무를 우선 변제하고 청구법인은 출자전환을 통해 유일한 잔여재산 배분권자로 남아 쟁점법인의 잔여재산을 모두 배분 받든 청구법인이 회수하게 되는 채권 금액에는 실질적으로 차이가 없는 반면, 쟁점법인이 파산 절차를 진행할 경우 일반적인 청산절차에 비하여 장기간 시일이 소요되어 채권회수가 지연될 수 있었다. 또한, 대다수의 5백만원 이하 소액 채권자들과 해당 채권의 존부와 채권 금액이 맞는지에 대한 법적 분쟁에 휘말리고 미변제시 청구법인에 대한 업계의 신용과 평판이 저하되는 경우, 청구법인의 기존 다른 사업에 대한 악영향 등으로 인한 경제적 손실이 더 크게 발생할 것으로 예상되었다. 그리하여 중소 영세업체의 소액채권을 우선 변제하고 청구법인의 채권을 출자전환하여 일반적인 청산절차를 진행하는 것이 합리적이었다. 구체적으로 아래 표와 같이 2020년 말 현재 쟁점법인의 매입채무 거래상대방을 보면 청구법인과 특수관계법인을 제외한 업체들은 모두 중소 영세업체들이었으며 이들에 대한 매입채무 금액은 총 2.6억원에 불과하였다. <표>
(3) 청구법인은 2021.5.20. 쟁점법인에 대한 매출채권 160억원(쟁점채권)을 출자전환하는 방식으로 쟁점법인의 유상증자에 참여하여 3,200,000주를 취득하였으며, 이후 쟁점법인은 2021.6.23. 해산결의한 후 2021.9.13. 청구법인에게 잔여재산 약 16억원을 분배한 후 청산 종결되었다. 위와 같이 쟁점법인의 청산에 따라, 청구법인은 쟁점채권 160억원에서 잔여재산배분가액 약 16억원을 제외한 약 144억원(쟁점비용)을 손금으로 처리하였다. 쟁점비용 약 144억원은 2020.12.31. 대손금 약 61억원을 일단 손금불산입하고 쟁점법인의 청산 시점에 손금 추인한 금액과 이 때 추가로 더 인식하게 된 대손금 약 83억원의 합계이다.
2. 신탁부동산 임차료에 대한 매입세액 공제 관련
(1) 2019.11.27. 청구법인은 7개의 자회사(FO법인)에 임대 중인 물류센터 토지를 G 주식회사(신탁사)에 신탁하였고, 신탁사는 수익증권을 발행하여 청구법인의 완전자회사(100%)인 D를 단독 수익권자로 지정하였다.
(2) D는 H 주식회사(대주)에게 사모전환사채를 발행하여 차입한 800억원 및 D가 청구법인으로부터 출자 받은 내부 자금 600억원을 자금원천으로 한 약 1,400억원을 수익증권의 대가로 청구법인에게 지급하였다.
(3) 같은 날, 청구법인은 신탁사와 신탁토지에 대한 임대차계약을 체결하여 분기마다 14억원, 연간 56억원을 임차료(쟁점임차료)로 지급하기로 한 후 이에 대해 세금계산서를 수취하여 부가가치세 매입세액을 공제받고 있으며, 자회사들과 전대차계약을 체결하여 자회사들에게 신탁토지에 관한 임대료를 지급받기로 한 후 이에 대해 세금계산서를 발행하여 부가가치세 매출세액을 신고납부하고 있다.
(4) 한편, 청구법인은 2016년 I증권을 신탁사로 하여 본건 부동산 신탁거래와 동일한 구조의 신탁거래를 하였으며, 당시 D는 사모전환사채 발행가액 500억원 및 유상증자가액 360억원을 재원으로 청구법인으로부터 수익증권을 860억원에 매수하였다. 그리고 2019년 D는 상기 수익증권을 청구법인에게 1,000억원에 매각한 후 사모전환사채 500억원을 상환하였다. 위와 같은 2016년 신탁거래와 관련하여 청구법인은 D에게 분기마다 5.4억원의 임차료를 지급한 후 이에 대해 세금계산서를 수취하여 부가가치세 매입세액을 공제받았다.
(5) 2016년 신탁거래의 경우 2019년 이 사건 신탁거래와 거래구조가 동일하므로, 이하에서는 2019년 이 사건 신탁거래를 중심으로 설명드리도록 하겠다.
(1) 청구법인과 신탁사, 쟁점법인간 체결한 부동산처분신탁계약서상 주요 계약조건은 다음과 같다. <표>
(2) 청구법인이 신탁사와 체결한 부동산 임대차계약서상 주요 계약조건은 다음과 같다. <표>
(3) D가 대주에게 발행한 사모전환사채의 주요 발행조건은 다음과 같다. <표>
1. 출자전환을 통해 채권포기한 행위에 정당한 사유 또는 경제적 합리성이 인정된다면, 해당 채권포기액은 손금으로 인정된다. 가)법인세법제19조 제2항에서는 손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다고 규정하고 있다. 이에 따라, 쟁점채권의 출자전환에서 발생한 쟁점비용이 청구법인의 사업과 관련하여 통상적이거나 수익과 직접 관련된 것인 경우 손금으로 산입할 수 있으며, 이에 대해서는 출자전환을 하게 된 경위 및 경제적 합리성을 종합적으로 고려하여 손금 여부를 판단해야 한다.
2. 청구법인은 코로나 사태 등 외식시장 상황 악화로 인한 손실 최소화를 위해 축육사업 폐지를 결정함에 따라 쟁점법인의 원활한 청산절차를 위해 부득이 출자전환하였는바, 이러한 출자전환은 경제적 합리성이 있으므로, 출자전환에 따른 채권포기액은 일반적으로 인정되는 통상적이거나 수익과 직접 관련된 비용으로서 손금으로 인정된다.
(1) 청구법인은 식자재 유통업을 영위하는 법인으로서 완전자회사인 쟁점법인을 축육유통 관련 C지역 담당 거점으로 두고 쟁점법인에 축산물을 판매한 후 쟁점법인이 해당 지역의 소규모 업체들을 대상으로 위 축산물을 판매하는 유통구조로 축육사업을 수행하였다.
(2) 그런데, 청구법인은 수입육 중심의 도매사업을 영위하는 법인으로서 수입시장에서 구매력 확보가 어려운 수입육 특성상 관련 재고를 대량으로 구매하여 보유할 수밖에 없었던 상황에서 2019년부터 수입육 판매가격이 급격히 하락하기 시작함에 따라 수익성이 낮아지면서 영업손실이 발생하기 시작하였다.
(3) 이에 더하여 코로나 사태로 인한 외식수요 감소, 학교 및 기업체, 관공서 등의 급식 수요 감소 등으로 시장이 악화되었고, 이후 코로나 사태의 장기화로 축육사업 영업손실이 누적되면서 축육사업을 폐지할 수밖에 없는 상황에 직면하였다.
(4) 결국, 2021년 코로나 사태 등으로 인한 손실을 최소화하기 위해 축육사업 폐지를 결정하였고, 축육사업부 폐지 및 인력감축, 그리고, 지역유통을 담당하고 있는 쟁점법인의 청산절차를 진행하기로 하였으며, 이를 통해 비용 절감과 함께 수익성 개선을 달성할 수 있었던 것이다.
(1) 쟁점법인은 2020년 말 당시 재무상태표상 자산은 104억원, 부채 244억원으로 140억 상당의 자본잠식이 있는 상황으로서 법인의 재산으로 그 채무를 완제하기에 부족하여 채권을 포기하거나 채무를 면제하지 않는 한 파산선고 신청을 통한 법인 청산이 예상되는 상황이었다.
(2) 그런데, ①파산절차는 1년 이상 장기간 소요되거나 채권자와 법적 분쟁위험 등 청산절차에 비하여 많은 시간과 비용이 발생하는 점, ②당시 매입채무 중 청구법인 및 특수관계법인에 대한 채무를 제외하면 대부분 중소영세업체들에 대한 채무로서 총 2.6억원으로 금액이 소액이었던 점, ③이에 따라 출자전환을 통한 청산절차를 하지 않고 파산절차를 진행할 경우 (회수가능금액이 커지는 것이 아니라 반대로) 소송 비용 발생과 회수가 지연되는 기간을 고려할 때 더 큰 손실이 발생할 위험이 있었던 점, ④파산절차를 진행할 경우 청구법인은 축육사업 이외 다른 사업을 계속하여야 하는데 'B'이라는 동일 브랜드를 사용하고 있는 청구법인의 다른 지역 영업에 미치는 사업상 악영향 등을 고려할 때, 파산절차를 진행하기보다는 출자전환을 통해 간이한 청산절차를 진행하는 것이 청구법인의 수익에 훨씬 유리한 것으로 파악되었다.
(3) 이에 따라, 청구법인은 2021.5월 쟁점채권을 출자전환하는 방식으로 유상증자에 참여함으로써 청산절차를 원활히 진행할 수 있었으며, 청산절차 종료 후 잔여재산 약 16억을 회수한 후 회수불가능한 금액으로 확인된 약 144억원을 손금으로 산입한 것이다.
(1) 앞서 설명드린바와 같이 청구법인이 코로나 사태 등 외부 시장상황 악화로 사업을 폐지하기 위해 쟁점법인의 청산절차를 진행하면서 출자전환한 것은 정당한 사유 또는 경제적 합리성이 있으므로, 이로 인한 비용은 일반적으로 인정되는 통상적이거나 수익과 직접 관련된 손금에 해당한다.
(2) 나아가 다른 법인들 역시 청구법인과 동일한 상황에서는 손실을 최소화하기 위해 청구법인과 동일한 선택을 하였을 것이라는 점에서도 통상성과 수익 관련성이 있다.
3. 청구법인은 쟁점법인에 대한 채권을 정상적으로 회수하여 왔으며, 2019년 이후 코로나 사태 등으로 인한 축산유통시장 악화라는 외부 요인에 의하여 회수기일이 늘어난 것에는 정당한 사유가 있다.
4. 쟁점법인이 청구법인 외 타 거래처 채무를 우선 변제한 것은 원활한 청산절차와 함께 향후 청구법인의 사업에 미치는 손실을 최소화하기 위한 것으로 경제적인 합리성이 있다.
1. 부동산임대차 거래와 부동산신탁 거래에는 조세회피 목적이 없으므로 이를 청구법인과 대주 사이의 자금차입 거래로 재구성하는 것은 허용되지 아니하는바, 청구법인이 부동산임대차계약에 따라 신탁사에 지급한 쟁점임차료에 대한 부가가치세는 매입세액 공제대상이다.
2. 본건 부동산처분신탁계약 및 부동산임대차계약은 차입거래의 실질을 가지고 있지도 아니하므로, 부가가치세법상 쟁점임차료를 대주에 대한 이자비용으로 간주할 수 없다.
3. ‘이자비용’ 회계처리를 이유로 부가가치세법상 ‘이자비용’으로 항상 간주할 수는 없으며, 청구법인이 선택한 거래형식 또는 세법상 실질에 따라 판단해야 한다.
○ D가 청구법인에게 수익증권 인수대가로 지급한 1,400억원 중 사모전환사채 발행을 통해 조달한 금액은 800억원이고, 나머지 600억원은 자기자금에 해당되는 반면, 쟁점임차료는 사모전환사채 발행가액 800억원이 아닌 해당 부동산의 전체 공정가치 1,400억원을 기준으로 산정되었으므로, 임차료 전액을 대주에 대한 이자비용으로 볼 수는 없다.
- 가) 설령 조사청의 주장에 따라 청구법인과 대주가 사모전환사채를 통한 차입거래를 하였다고 가정하더라도, 청구법인이 수익증권대가로 지급받은 1,400억원 중 800억원만 사모전환사채 발행을 통해 대주로부터 조달한 자금이며 나머지 600억원은 사모전환사채와 무관한 D의 자기자본이므로, 적어도 이에 상당하는 임차료까지 이자비용으로 볼 근거가 없다. 즉, 조사청에서는 쟁점임차료가 사실상 D의 사모전환사채에 대한 이자비용으로 보면서 쟁점임차료에 대한 매입세액 전액을 불공제대상으로 판단하였으나, D는 사모전환사채를 통한 자금조달 외에도 자기자금으로도 청구법인으로부터 수익증권을 취득하였으므로, 쟁점임차료 중 이에 대응하는 것으로 볼 수 있는 금액(=쟁점임차료×600억원/1,400억원)에 대해서는 관련 부가가치세 매입세액이 공제되어야 한다.
- 나) 또한, 2016년 신탁거래 역시 위와 동일하게 수익증권 인수대가 860억원 중 사모전환사채를 통해 조달한 금액은 500억원이고, 나머지는 유상증자를 통한 자기자금 360억원에 해당되므로, 쟁점임차료 중 이에 대응하는 것으로 볼 수 있는 금액에 대해서는 관련 부가가치세 매입세액이 공제되어야 한다.
- 마. (쟁점③ 관련) 청구법인이 쟁점임차료에 대한 부가가치세 매입세액을 공제한 것에는 정당한 사유가 있으므로, 가산세가 면제되어야 한다.
○ 청구법인은 본건 부동산신탁 거래와 동일한 구조로 신탁사에 지급하는 임차료에 대한 부가가치세 매입세액을 경정청구를 통해 공제받는 것으로 인용 받은 바 있으므로, 이러한 과세관청의 경정청구 인용을 신뢰하여 쟁점임차료에 대한 부가가치세 매입세액을 공제한 것에는 정당한 사유가 있으므로, 이에 대해서는 가산세가 면제되어야 한다.
- 가) 청구법인은 이 사건 신탁거래와 동일한 구조의 2016년 신탁거래에 대하여 2019.6월 전액 매입세액공제 대상에 해당한다는 요지로 경정청구하였고, 그대로 인용 받았다.
- 나) 이와 관련하여 대법원은, 세법상 가산세는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다 할 것이다(대법원 2002.8.23. 선고, 2002두66 판결 등)고 판시한 바 있다.
- 다) 구체적으로, 대법원 1995.11.14. 선고 95누10181 판결은 원고가 과세관청의 질의회신에 따라 세무처리를 하였으나 과세관청이 해당 질의회신의 오류를 뒤늦게 발견하고 과세처분을 한 사안에서, “원고는 이 사건 부동산의 양도가 감면대상이 아니고, 이 사건 부동산의 양도로 인하여 양도소득세를 납부할 의무가 있다는 사실을 알지 못한 데 대하여 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 원고에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있는 경우에 해당한다”고 판단한 바 있다.
- 라) 청구법인의 경우, 신탁사의 변경 외에는 경정청구 당시와 현재까지 신탁거래의 모든 구조가 동일하고, 경정청구에 대한 감액경정결정 및 환급 과정에서 과세관청의 부가가치세 매입세액 공제 여부에 관한 공적인 견해를 신뢰하여 현재까지 동일하게 부가가치세 신고처리를 해오고 있었다. 따라서 경정청구를 통해 매입세액공제를 인정받은 2016년 신탁거래 및 2019년 이 사건 신탁거래와 관련된 쟁점임차료에 대해 부가가치세 매입세액을 공제받은 것에는 납세의무자에게 의무이행을 기대하는 것이 무리라는 사정, 여러 당사자들이 관여하는 업계의 통상적인 거래형식을 부인하고 부가가치세를 신고납부해야 하는지에 관하여 세법 해석상 견해의 대립이 가능한 점 등 정당한 사유가 인정될 수 있으므로, 매입세액공제를 부인하더라도 그 본세 외에 가산세는 면제되어야 한다.
- 사. 쟁점①에 대한 조사청 의견에 대한 항변
1. 출자대상법인의 경영정상화를 목적으로 한 출자전환만이 경제적 합리성이 있다는 조사청 주장에 대한 반박
- 가) 사업손실 최소화를 위해 사업폐지를 목적으로 한 출자전환 역시 정당한 사유 또는 경제적 합리성이 인정된다면, 해당 출자전환으로 인한 손비는 당연히 손금으로 인정된다. (1)법인세법제19조 제2항에서는 손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다고 규정하고 있다. 즉, 법인세법에서는 사업과 관련한 비용으로서 통상적이거나 그 법인의 수익과 직접 관련되어 있는 경우 손금으로 인정하고 있으므로, 출자전환의 경우 경영을 정상화하여 수익을 증대하는 것뿐만 아니라 사업 폐지를 통해 사업상 손실을 최소화하기 위한 것이라면, 결과적으로 그 법인의 이익을 증대하게 되므로, 이와 관련한 비용은 손금으로 인정되는 것이 당연하다. 이와 관련하여 조사청 역시 조사청 답변서에 기재한 바와 같이 채권을 포기하는 행위에 정당한 사유 및 경제적 합리성이 있는지 여부에 따라 손금으로 인정할 수 있다는 입장이므로, 이 사건 출자전환 역시 그 배경과 목적, 경위에 따라 정당한 사유 및 경제적 합리성이 있는지 판단해야 하는 것으로서 단지 경영정상화를 목적으로 하지 않았다는 사유만으로 그 경제적 합리성을 부인할 수 없다. 조세심판원도 주주가 자회사에 대한 채권을 일부라도 조기에 회수하고 증자에 참여하였다면 예상되는 추가적인 손실을 최소화하기 위하여 사업에서 철수를 결정하고 그 과정에서 회수실익이 없는 채권을 포기한 것에 대해서 사업상 손실을 최소하기 위한 경영상 판단에 의하면 것으로 경제적인 합리성이 인정된다는 취지의 결정을 하였다(조심2022구1913, 2022.8.24.).
(2) 그리고, 청구법인이 축육사업을 폐지하게 된 경위 및 그 경제적인 합리성 관련해서는 청구이유서에서 설명한 바와 같이 (i) 청구법인은 쟁점법인을 통해 축산물을 유통하는 축육사업을 영위하여 왔으나, 2019년 이후 수입육 가격 하락과 함께 코로나 사태 등 외부시장 악화로 인하여 축육 매출이 급격히 감소하게 된 점, (ii) 이로 인하여 향후 사업손실이 계속될 것으로 예상되어 청구법인의 축육사업부와 지역유통을 담당하는 쟁점법인의 사업을 폐지할 수밖에 없던 상황 등을 볼 때, 청구법인의 축육사업 폐지는 사업손실 최소화를 위한 필수적인 결정이었음을 확인할 수 있다. 나아가 위와 같은 축육사업 폐지 과정에서 청구법인이 쟁점법인에 대해 파산신청을 통한 청산을 하지 아니하고, 출자전환을 통한 일반적인 청산절차를 진행할 수밖에 없었던 사유에 대해서는 이하에서 구체적으로 설명드리도록 하겠다.
- 나) 청구법인이 출자전환으로 인하여 포기한 채권금액은 (청구법인이 손금으로 산입한 144억원 전액이 아니라) 출자전환을 하지 않았다면 회수할 수 없었던 채권금액인 138억원과의 차액인 5.5억원에 불과하며, 이에 반해 출자전환을 하지 아니할 경우 파산절차 진행으로 인한 채권 회수 지연 및 중소 영세업체들과의 법적 분쟁, 다른 사업에 대한 악영향 등으로 인한 위험이 발생하게 됨에 따라 출자전환을 하는 것이 경제적으로 더 이익이었을 뿐만 아니라 정당한 사유가 있다고 볼 수 있었다.
(1) 우선 쟁점채권은 쟁점법인을 통해 축육유통사업을 하는 과정에서 발생한 정상적인 상거래채권으로서 법인세법상 업무무관가지급금에 해당되지 아니하며, 이와 관련하여 조사청 역시 세무조사 결과 쟁점채권에 대해서는 업무무관가지급금에는 해당되지 아니하는 것으로 판단하였다. 이에 따라, 쟁점법인의 사업폐지로 인하여 쟁점채권에 대해 회수불가능하게 된 금액은 전액 손금으로 인정되며, 구체적으로 청구법인이 쟁점채권을 출자전환하지 아니하고 쟁점법인에 대한 파산선고 신청을 통해 법인 청산을 하였을 경우 아래 표와 같이 쟁점채권에 대해서는 71억원을 회수한 후 회수불가능한 금액인 138.5억원에 대해 손금산입이 가능하였다. <표>
(2) 그런데, 청구법인은 위와 같이 파산절차를 거쳐 쟁점채권을 회수할 경우 (i) 파산절차 특성상 1년 이상 장기간 소요되어 일반적인 청산절차보다 채권회수가 상당히 지연될 수 있었던 점, (ii) 64개 중소영세업체들에 채권금액은 2.6억원으로 업체별로는 모두 5천만원 미만이었고, 특히 이중 53개 업체의 경우 5백만원 이하 채권으로서 이러한 다수의 소액 채권자들에게 파산절차를 진행할 경우 해당 채권의 존부와 금액이 맞는지에 대한 법적 분쟁에 휘말리게 되어 (출자전환 대비 회수가능금액이 커지는 것이 아니라 반대로) 소송 비용 발생과 회수가 지연되는 기간을 고려할 때 오히려 더 큰 손실이 발생할 위험이 있었던 점, (iii) 그리고, 청구법인은 축육사업 이외 다른 사업을 계속하여야 하는데 'B'이라는 동일 브랜드를 사용하고 있는 청구법인의 다른 사업에 미치는 악영향 등을 고려할 때, 파산절차를 진행하기보다는 출자전환을 통해 간이한 청산절차를 진행하는 것이 청구법인의 수익에 훨씬 유리한 것으로 파악되었다.
(3) 이에 따라, 청구법인은 아래 표와 같이 쟁점법인이 64개 중소영세업체를 포함한 청구법인 외 거래처에 대한 채무를 우선 변제된 후 채무 상환과 함께 출자전환 및 일반적인 청산절차 진행에 따른 청산배당을 통해 총 65.5억원을 회수하게 되었으며, 이러한 출자전환에 따른 회수는 출자전환을 하지 아니하였을 경우에 비하여 불과 5.5억원 상당의 회수금액이 감소하였을 뿐인 반면, 파산절차 진행에 따른 위험부담은 완전히 제거할 수 있었다. <표>
(4) 그런데, 조사청은 쟁점법인이 64개 중소영세업체들의 소액 채권 2.6억원을 우선 변제한 것은 경제적으로 비합리적이고 정당한 사유가 없는 거래로서 보고 있으며, 청구법인이 출자전환에 따라 우선 포기한 금액은 5.5억원에 불과함에도 출자전환 여부와 무관하게 회수가 불가능하여 손금으로 산입할 수 있는 채권금액인 138.5억원까지도 청구법인의 채권 임의포기로 간주하여 총 144억원 전액을 손금부인해야 한다고 주장하고 있다. 즉, 조사청은 중소영세업체들의 소액채권이라 하더라도 이에 대해서는 우선 변제하지 않는 것이 건전한 사회 통념 및 상거래 관행에 부합하는 정당하고 합리적인 행위이고, 업무무관가지급금이 아닌 정상적인 상거래채권에 해당되더라도 경영정상화가 아닌 목적으로 출자전환되었다면 손금으로 산입할 수 없다는 주장을 하고 있으나, 이러한 주장은 앞서 설명드린 청구법인의 사업폐지의 경위 및 목적, 그리고, 출자전환에 대한 정당한 사유 및 경제적 합리성, 관련 선례 등을 고려하지 못한 것으로 판단된다.
- 다) 쟁점채권은 업무무관가지급금이 아니며, 조사청에서 인용하고 있는 사례들은 업무무관가지급금 또는 채무보증액의 대위변제 등을 손금산입하고자 한 거래를 대상으로 한 사례로서 이 사건과 사실관계가 달라 원용될 수 없다.
(1) 앞서 설명한 바와 같이 쟁점채권은 쟁점법인에 대한 정상적인 상거래채권으로서 법인세법상 업무무관가지급금에 해당되지 아니하고, 이에 대해서는 조사청 역시 세무조사 결과 업무무관가지급금에는 해당되지 아니하는 것으로 판단하였다.
(2) 그런데, 조사청에서 인용하고 있거나 관련 심판례 등으로 제시한 사례들을 살펴보면, 모두 업무무관가지급 또는 채무보증액에 대한 대위변제액을 손금산입받기 위하여 출자전환 또는 유상증자를 통해 주식을 취득한 거래인데 법인세법제19조의2 제2항은 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권과 특수관계인에 대한 업무무관가지급금에 대해서는 대손금으로 인정하고 있지 않다. 따라서 조사청이 인용하고 있는 관련 심판례 등은 이러한 법리에 따라 판단된 사례로서 업무무관가지급금에 해당하지 않는 쟁점채권에 대해서는 원용할 수 없다. <표>
2. 청구법인이 쟁점법인의 주식을 ‘액면가액’으로 출자전환함으로써 조세부담을 부당하게 감소시켰으므로 부당행위계산 부인 규정의 적용대상에 해당된다는 조사청 주장에 대한 반박
○ 청구법인은 ‘액면가액’ 출자전환 등을 통해 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시키지 아니하였다.
(1) 법인세법제52조 제1항에서는 내국법인이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 부당행위계산 규정이 적용된다고 정하고 있다. 위와 같은 규정은 내국법인이 특수관계인과의 거래를 통해 자신의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 대해 적용되는 것으로서 거래상대방인 특수관계자의 조세 부담 감소에 대해서는 정하고 있지 않다.
(2) 그런데, 조사청은 조사청 답변서에서 청구법인이 아닌 청구법인의 거래상대방인 쟁점법인의 액면발행으로 인하여 쟁점법인이 채무면제이익이 발생하지 아니하여 법인세 과세를 회피하였으므로, 청구법인에게 부당행위계산 부인 규정을 적용해야 한다는 주장을 하고 있다. 이러한 주장은 청구법인의 조세 부담과 무관한 다른 특수관계자의 조세부담 감소를 사유로 청구법인에 대한 부당행위계산 부인 규정을 적용해야 한다는 내용으로 법인세법상 부당행위계산 부인규정 요건에 맞지 않으며, 청구법인의 소득금액 산정에는 전혀 영향이 없는 내용이다. 그리고, 조사청은 이와 함께 청구법인이 법인세법 시행령제72조 제2항 제4호의2에 의한 과세를 회피하고자 하였다고 주장하고 있으나, 해당 규정은 출자전환에 따라 취득한 주식은 취득 당시 시가를 취득가액을 한다는 내용으로서 청구법인은 쟁점채권을 출자전환한 후 쟁점법인의 청산에 따라 대손금으로 손금산입하였으므로, 상기 규정 역시 이 사건의 쟁점 및 청구법인의 소득금액 산정과는 전혀 무관한 내용이다.
(3) 나아가 이 사건의 쟁점과는 무관하지만, 쟁점법인의 소득 감소 여부에 대해 살펴보면, 법인세법제17조 제1항에 따라 액면발행의 경우 설령 발행되는 주식의 시가가 액면가보다 낮다고 하더라도 그 시가와 액면가(발행가)의 차액은 자본의 납입 부분으로 액면가액을 주식의 취득대가로 보아야 하고, 이를 채무의 면제로 볼 수 없으며, 이와 같이 법인세법에서 정한 소득금액 산정방식의 적용을 부당한 소득의 감소로 볼 수는 없다(수원지방법원 2023.2.16. 선고 2021구합73059 참조).
3. 청구법인이 쟁점법인으로부터 정당한 사유 없이 장기간 채권을 미회수하여 채권이 누적되었다는 조사청 주장에 대한 반박
- 가) 청구법인은 쟁점법인에 대해 300억〜800억원 규모의 매출을 매년 발생시키면서 해당 매출액 전액을 현금으로 회수하여 왔다.
(1) 청구법인이 2014년 쟁점법인을 종속기업으로 편입 이후 쟁점법인에 대해서는 연간 353억〜826억원 상당의 매출 수익이 발생하였으며, 2019년 수입육 가격하락 및 코로나 사태 등으로 인한 갑작스런 외부시장 악화가 발생하기 전까지는 매출채권을 전부 현금으로 회수 완료하면서 매년 그 수익 규모가 계속적으로 증가하여 왔다. <표> 구체적으로 청구법인은 시장 악화로 인하여 쟁점법인을 청산하게 된 2021년의 직전 사업연도인 2020년 전까지는 쟁점법인에 대한 채권의 대부분을 매출액이 발생한 해당 연도에 회수하였으며, 나머지 채권 역시 차년도에 전부 회수하여 1년 이상 장기 미회수 채권은 전혀 보유하고 있지 아니하였다. 또한, 청구법인의 쟁점법인에 대한 각 연도별 채권 회수기간을 보더라도 2018년까지는 발생한 채권에 대해서는 3〜4개월 이내 대부분 회수하였고, 코로나 사태 등으로 인해 2019년부터 회수기간이 늘어나기는 하였으나, 2020년 발생한 채권에 대해서 대부분(약 88%) 6개월 이내 회수하고 있고 240일 이상 회수가 지연되는 채권은 없었다(6면 표 참조).
(2) 이와 관련하여, 조사청에서는 조사청 의견서에서 청구법인이 쟁점법인으로부터 매출채권을 변제받지 못할 가능성이 높다는 것을 알면서 계속하여 상품을 공급하였고, 미회수 채권에 대한 정당한 권리를 행사하지 않아 쟁점채권이 누적되었다고 주장하고 있다. 그런데, 6면 표(연도별 쟁점법인에 대한 채권 미회수기간)에서 확인되는 바와 같이 쟁점채권은 모두 청산사업연도 직전인 2020년 이후 발생한 채권으로서 (i) 1년 이상 장기 미회수채권에 해당되지 아니하는 점, (ii) 2020년 전까지 발생한 채권은 모두 정상적으로 현금 회수되었고, (iii) 갑작스러운 외부시장 악화로 인하여 발생한 미회수채권이지만 그 기간이 길지 않다는 점 등을 볼 때, 조사청의 주장은 타당하지 않다.
- 나) 조사청이 인용한 사례는 수년간 채권이 회수되지 아니한 사례로 이 사건과 사실관계가 달라 원용될 수 없으며, 오히려 해당 사례에 비추어 볼 때 쟁점채권은 정상적인 상거래채권으로서 손금산입하는 것이 타당하다.
(1) 조사청은 부산고등법원 2013.
11.
1. 선고 2013 누 1997 사례를 인용하면서 쟁점채권이 해당 사례와 같은 장기 미회수채권에 해당되므로, 손금으로 산입할 수 없다고 주장하고 있는바, 이하에서는 해당 사례와 이 사건의 사실관계를 비교하여 설명한다. <표>
(2) 우선 대금지급방식 및 미회수채권 현황을 비교해보면, 부산고등법원 사례의 경우 미회수기간이 1년을 초과하는 장기미회수채권이 96%로서 이중 5년 이상인 채권이 53%로서 절반 이상을 차지하였다. 이와 관련하여 해당 사례의 1심(부산지방법원 2013.6.13. 선고 2012구합3355 판결)에서는 원고는 채권자로서 중국자회사로부터 이 사건 미회수 채권을 통상적인 추심기간인 3개윌에서 6개월 사이에 추심하였어야 함에도 많게는 5년 이상 추심하지 아니하여 채권의 회수를 정당한 사유 없이 지연시켰고 미회수채권이 수년에 걸쳐 누적적으로 발생되었는데도 원고는 적극적으로 대처하지 않고 채권회수를 지연한 사실을 인정할 수 있다고 판시하였다. 그런데, 이 사건 쟁점채권의 경우 조사청에서 제시한 상기 사례와 다르게 미회수기간이 1년을 초과하는 미회수채권이 전혀 없으며, 청구법인의 경우 2019년까지 통상적인 추심기간인 3〜4개월 내에 쟁점법인으로부터 매출채권을 전부 회수하여 오면서 2020년 이후 일부 채권에 한하여 외부시장 악화로 인하여 불가피하게 회수기간이 지연되었을 뿐이다.
(3) 그리고, 상환능력이 있음에도 상환하지 아니하여 미회수된 채권에 해당되는지 살펴보면, 부산고등법원 사례의 경우 해당 채권에 대해 상환능력이 충분히 있었음에도 장기간 상환하지 아니한 것으로 확인되나, 쟁점법인의 경우 2014년부터 2019년까지 모든 채권을 100% 상환하여 왔으며 2020년 이후 발생한 쟁점채권에 대해서만 중소영세업체들의 소액채권 2.6억을 우선 변제한 후 상환 및 청산배당을 하였으므로 부산고등법원 사례와는 달리 청구법인에 대한 변제 지연이 발생하게 된 때에는 상환능력이 있는 상황이 아니었다.
4. 쟁점법인이 코로나로 인하여 수혜를 받았다는 조사청 주장에 대한 반박 조사청은 조사청 의견서에서 식품산업 관련 국내 음료 및 식료품 소매판매액의 월별추이 자료를 근거로 쟁점법인이 오히려 혜택을 보았다는 주장을 하고 있다. 그런데, 해당 자료의 경우 음료 및 식료품을 포함한 식품산업 전반에 대한 내용으로 청구법인 및 쟁점법인이 영위한 축육시장에 대한 자료가 아니다. 청구법인의 사업은 외식 시장과 단체 급식 시장에 축육을 공급하는 사업으로 코로나로 인해 외식과 단체급식이 줄어들어 이들 시장의 축육 수요는 급격히 감소되었다. 즉, 이 사건과 관련 없는 자료를 왜곡하여 해석한 것으로서 조사청의 주장에는 근거가 없다.
- 아. 쟁점②에 대한 조사청 의견에 대한 항변
1. 쟁점의 정리 조사청은 ① 청구법인 → 신탁사(임대차계약에 따른 임대료지급) / ② 신탁사 → D (신탁계약에 따른 신탁수익 배분) / ③ D → 대주 (전환사채에 따른 원리금 지급) 거래를 ④ 청구법인 → 대주 (금전 대차 원리금 지급) 거래로 재구성하고, ① 거래에서 발생한 임차료 관련 매입세액공제를 부인하였다. 따라서 이 사건의 핵심쟁점은 실질과세원칙에 따라 청구법인, 신탁사, D, 대주 사이의 ①〜③ 거래들을 모두 부인하고 청구법인과 대주 사이의 ④ 거래로 재구성하여 과세하는 것이 가능한지 여부이다. 이하에서는 부가가치세법상 당사자들이 선택한 거래형식에 따라 각 거래단계에서 성립한 매출세액과 매입세액을 산정해야 한다는 점을 먼저 설명 드리겠다. 그 후 거래형식을 부인하고 실질에 따라 거래를 재구성하여 부가가치세를 과세할 수 있다고 가정하더라도, 이 사건에서 실질과세원칙의 적용 요건인 조세회피목적과 조사청이 주장하는 차입거래의 실질을 인정할 수 있는지에 관하여 설명 드리겠다.
2. 청구법인은 신탁사로부터 부동산 임차계약에 따라 신탁재산인 쟁점부동산을 임차하고 쟁점임차료를 지급하였으므로, 쟁점임차료는 원칙적으로 법률상 또는 계약상 원인에 따라 공급된 임대용역의 공급가액으로서 매입세액 공제대상이다. 대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결은, 이 사건과 같은 신탁재산의 거래에 관한 사안에서, 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 부가가치세법상 납세의무자에 해당하는지 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 한다고 판시하였다. 국세청도 선박투자회사가 해외 자회사(편의치적사)에게 선박관리 위탁용역을 제공하고 지급받는 용역수수료가 부가가치세 과세대상(영세율)인지 문제된 사안에서, 해당 자회사가 해외금융기관으로부터 자금을 차입하여 원리금을 상환하였더라도 선박투자회사와 해당 자회사 간 거래형식을 존중해야 하고, 선박투자회사의 거래상대방은 해외 자회사이지 해외금융기관이 아니라는 입장에서, 위 용역수수료는 부가가치세 과세대상(영세율)이고 당해 용역제공과 관련하여 수취한 매입세금계산서상의 매입세액은 매출세액에서 공제할 수 있는 것이라고 회신하였다(국세청 과세기준 자문, 법규과-2646, 2006.6.28.). 이는 선박투자회사법에 따라 설립된 선박투자회사 및 해외 자회사 간에 이루어진 위탁용역 거래는 적법하고 유효하므로 거래의 형식을 존중하여 선박투자회사의 매입세액 공제를 인정한 것으로 이해된다. 즉, 부가가치세법제37조 제2항은 납부할 부가가치세액을 사업자가 공급한 재화·용역에 대한 매출세액에서 사업자가 공급받은 재화·용역에 대한 매입세액을 공제하여 계산한다고 규정하고 있는바, 현행 부가가치세법은 다단계 거래세의 성격을 가지고 있는 부가가치세의 납부세액을 계산할 때 매입세액을 공제함으로써 그 전 단계에서 창출된 부가가치에 대한 중복과세를 회피하는 전단계 세액공제법을 채택하고 있다. 다수의 사업자들이 여러 단계의 거래를 하였음에도 이를 부인하고 재구성한 하나의 거래를 전제로 부가가치세를 산정한다면, 사업자들이 각 거래단계에서 창출된 부가가치세를 전단계 세액공제법에 따라 산정하는 방법으로 중복과세를 조정하는 부가가치세 제도가 유지될 수 없다. 조사청은 청구법인이 K-IFRS 제1116호(리스) 회계처리기준에 따라 청구법인이 부동산을 여전히 보유하고 있는 회계처리를 한 것에 대해서 신탁사로 부동산의 이전이 발생하지 않았다고 보는 입장으로 이해된다. 그러나 기업회계기준의 목적은 회계정보의 이용자에게 기업실체에 관한 합리적인 의사결정에 필요한 정보를 제공하는 것이나, 세법의 목적은 납세자에게 예측가능하고 공정한 조세부담의 기준을 제공하는 것이다. 기업회계기준의 회계처리와 부가가치세 처리는 그 목적이 다르므로 달리 판단되어야 한다. 예컨대, 백화점 납품업체가 백화점과 특약매입계약 () 에 따라 제품을 공급하는 경우, 회계처리는 백화점 납품업체가 직접 소비자에게 해당 제품을 판매한 것으로 이루어지나, 부가가치세 세금계산서 처리는 백화점 납품업체가 백화점에 제품을 공급하고 백화점이 다시 소비자에게 공급한 것으로 이루어진다. 요컨대 특약매입 거래의 경우 회계처리와 부가가치세 처리가 서로 상이하게 이루어지고 있는 것을 보더라도 회계처리와 부가가치세 처리는 서로 각각 판단되어야 한다. () 특약매입계약: 대규모유통업자가 매입한 상품 중 판매되지 아니한 상품을 반품할 수 있는 조건으로 납품업자로부터 상품을 외상 매입하고 상품판매 후 일정률이나 일정액의 판매수익을 공제한 상품판매대금을 납품업자에게 지급하는 형태의 거래를 의미함(대규모유통업에서의 거래 공정화에 관한 법률 제2조 제5호). 따라서, 본건 거래들은 법률상·계약상 원인에 의한 부가가치세법상 거래에 해당하는바, 거래의 외형(형식)에 따라 각 거래단계별로 부가가치세법상 납세의무가 인정되어야 할 것이다. 이 사건에서, 청구법인은 신탁사와 부동산임대차계약을 체결하여 신탁부동산을 직접 임차하고 신탁사에게 위 임대차계약에 따라 쟁점임차료를 지급하였으며, 신탁사는 우선수익자인 D에게 신탁계약에 따라 위 임차료를 신탁수익으로 지급하였다. 청구법인은 FO법인에 쟁점부동산에 관한 전대차계약을 체결하고 전대료를 지급받아 이를 임대사업과 관련된 매출세액으로 신고 및 납부하고 있다는 점 등을 고려하면, 청구법인이 납부한 매출세액에 대응하는 쟁점임차료는 매입세액으로서 공제되는 것이 원칙이다.
3. 부동산임대차 거래와 부동산신탁 거래에는 조세회피 목적이 없으므로 이를 실질과세원칙에 따라 청구법인과 대주 사이의 자금차입 거래로 재구성하는 것은 허용되지 않는다. 대법원은 “납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고 과세관청으로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중해야 하며, 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래를 한 것으로 보아 과세처분을 하기 위해서는, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 경제적 실질 내용이 직접적인 하나의 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다”고 판단하였다(대법원 2017.1.25. 선고, 2015두3270 판결, 외 다수). 조세심판원도, 해운업을 영위하는 법인이 특수목적회사(SPC)인 편의치적선사를 설립하여 해외금융기관으로부터 융자를 받아 선박을 구입하여 동 원리금을 상환하게 하고, 해당 법인은 편의치적선사로부터 선박을 용선하고 용선료를 지급한 사안에서, “법인이 조세회피목적으로 SPC를 설립하여 신의칙 또는 사회질서에 위반되는 거래를 한 사실이 없음에도 불구하고 과세관청이 특별한 법률적 근거도 없이 그 법인격이나 거래행위(대출계약, 용선계약 등)를 부인하는 것은 타당하지 아니하므로, 청구법인이 SPC에 지급한 용선료 중 이자상당액에 대하여 청구법인이 청구외법인에 직접 지급한 것으로 간주하여 청구법인에게 동 이자상당액에 대하여 원천징수의무를 부과한 것은 잘못이 있다”고 판단하였다(국심2004서0484, 2004.7.8.). 즉, 납세자가 선택한 거래형식을 부인하고 실질과세원칙에 따라 전체 거래를 재구성하기 위해서는 거래당사자가 조세회피 목적을 이루기 위한 수단으로 거래형식을 선택하였다는 등의 사정이 먼저 인정되어야 한다. 이 사건 거래구조는 통상적인 임대차, 신탁, 전환사채 거래이지 이례적인 거래들이 아니다. 청구법인은 ① 거래에서 임차료 상당의 매입세액공제를 받더라도 거래상대방인 신탁사가 같은 금액의 매출세액을 신고납부하였으므로, 국가의 입장에서는 부가가치세 관련 세수의 감소가 없다. 청구법인 등이 선택한 이 사건 거래과정에서 어떠한 세수 일실의 결과도 발생하지 않았으므로, 애당초 조세회피의 결과가 발생할 여지가 없고 청구법인이 신탁사와 쟁점부동산에 관한 임대차계약을 체결한 것에 조세회피의 목적도 인정되지 않는다. 따라서, 청구법인이 임차료 상당의 매입세액 공제를 통하여 부가세 회피를 목적으로 이 사건 ①〜③ 거래를 형식적으로 수행하였다고 볼 수는 없다. 즉, (i) 부동산임대차계약의 당사자(청구법인 및 신탁사)는 사모전환사채 발행의 당사자(D 및 대주)와 서로 상이하고, (ii) 청구법인은 신탁사로부터 임차한 부동산을 FO법인에게 적법하게 전대하여 전대료를 수취하고 매출세액을 성실히 납부하고 있는바, 쟁점부동산임대차계약과 사모전환사채발행 거래를 부인하고 청구법인과 전환사채를 인수한 대주 사이의 금전대차거래로 재구성할 수 있는 실질과세원칙의 요건을 충족하지 못하였다.
4. 본건 부동산처분신탁계약 및 부동산임대차계약은 차입거래의 경제적 실질을 가지고 있지 아니하므로, 쟁점임차료가 실질적으로 청구법인의 대주에 대한 이자비용이라는 이유로 위 임차료 관련 매입세액 공제를 부인할 수 없다. 실질과세원칙에 따라 납세자가 선택한 거래형식들을 모두 부인하고 금전차입거래로 재구성하기 위하여는, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정의 경제적 실질 내용이 직접적인 하나의 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다(대법원 2017. 1. 25. 선고, 2015두3270 판결 등). 청구법인, 신탁사, D, 대주(사모전환사채인수인) 사이의 본건 부동산처분신탁 거래, 부동산임대차 거래 및 사모전환사채 발행 등 3개의 거래형식을 모두 부인하고 이를 전체적으로 청구법인과 대주 사이의 하나의 차입거래로 보기 위해서는, 청구법인 등이 선택한 위 거래 형식이나 과정의 경제적 실질 내용이 청구법인의 대주에 대한 대여 원금 상환의무, 상환기일 및 이자 지급의무 등 실질적인 금전차입거래의 요소를 포함하고 있어야 할 것이다. 그러나 위 거래형식이나 거래과정은 청구법인의 대주에 대한 원금 상환의무와 이자지급 의무 등 금전차입거래의 경제적 실질을 갖추고 있지 않다. 구체적인 이유는 다음과 같다.
- 가) 청구법인과 신탁사의 ①거래의 실질: 본건 신탁계약에 따라 쟁점부동산의 실질적 통제권은 청구법인으로부터 신탁사 또는 우선수익자에게 이전되므로 청구법인은 실질적으로 임차인의 지위에서 신탁재산인 쟁점부동산을 사용하고 있을 뿐, 소유자의 지위에서 위 부동산을 사용하고 있지 않다. 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정한 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것이다. 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로, 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 한다(대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결). 부가가치세법제3조는 제2항에서 신탁법에 따른 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 공급한 때에는 원칙적으로 수탁자를 납세의무자로 규정하고 있고, 제3항에서 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배․통제하는 등의 경우 예외적으로 위탁자를 부가가치세 납세의무자로 규정하고 있다. 구 부가가치세법에 관한 국세청과 기획재정부의 유권해석에 따르더라도, 우선수익자가 있는 타익신탁의 경우 신탁재산의 실질적 통제권은 우선수익자에게 이전됨을 전제로 신탁재산의 임대시 부가가치세 납세의무자를 판단해야 한다고 회신하였다(부가가치세과-390, 2009. 3. 23 등; 조심 2013서3611, 2015. 11. 4 등). 기획재정부도 신탁법에 따른 수탁자가 신탁부동산에 대한 유지ㆍ보존, 처분 및 수익금의 운용ㆍ관리 등의 업무를 수행하는 한편, 신탁부동산의 처분권은 지정된 수익자가 가지는 신탁에 있어서, 수탁자가 신탁에 따른 수탁자의 권한으로 위탁자와 수탁부동산에 관한 임대차 계약을 체결하고 임대료를 지급받는 경우 동 부동산 임대용역에 대한 부가가치세 납세의무자는 수탁자가 되는 것으로 해석함으로써 수탁자와 위탁자 간에 체결된 부동산 임대용역에 대하여 부가가치세 과세대상 거래임을 분명히 하고 있다(기획재정부 부가가치세제과-578, 2019.10.7.). 청구법인이 신탁사에게 그 소유의 자산을 신탁하고 D가 신탁 수익증권을 유상으로 취득하였다면 이는 타익신탁에 해당하고, 타익신탁에서 신탁재산에 관한 실질적 통제권은 위탁자인 청구법인으로부터 수탁자인 신탁사(또는 우선수익자인 D)에게 이전된다. 부동산 처분신탁계약서에 따르면, D가 이 사건 부동산 수익권의 양도 등 처분행위를 하기 위해서는 (청구법인이 아닌) 수탁자의 동의를 얻어야 하고(제7조 제2항), 청구법인이 임차료를 지급하지 아니하는 경우 수익자는 수탁자에게 요청하여 신탁부동산을 처분할 수 있으며, 그 매매대금은 수익자에게 귀속되는바(신탁특약 제7조 제1항, 제3항, 제4항), 청구법인은 이 사건 신탁재산에 관한 실질적 통제권을 가지고 있다고 볼 수 없다. 즉, 신탁재산의 거래에 관한 부가가치세법령, 판례 및 예규의 입장에 비추어 보면, 위탁자인 청구법인은 신탁재산인 쟁점부동산에 관하여 형식은 물론 실질적으로도 소유자의 지위에 있지 않으므로, 청구법인이 쟁점부동산을 사용·수익하기 위하여는 신탁 부동산을 타인의 소유물로서 임차해야 한다. 요컨대 청구법인과 신탁사 사이의 ①거래는 임대차 거래의 경제적 실질을 가지고 있음이 분명한 반면, 위탁자인 청구법인이 쟁점부동산을 소유자의 지위에서 사용하고 있다고 볼만한 사정은 없다. 한편, 조사청은 쟁점임차료가 청구법인의 10년물 회사채 이자율을 기준으로 산정된 것이므로 이자비용의 실질을 가지고 있다고 주장한다. 그러나 청구법인은 10년물 회사채 이자율을 기준으로 쟁점임차료를 산정한 것이 아니다. 청구법인은 신탁부동산의 적정임대료를 산정하기 위해 감정평가를 받았는바, 제일감정평가법인은 신탁부동산의 임대료 시가가 2015.1.1. 기준으로 연 51억 원이라고 평가한 바 있다. 이에 청구법인은 신탁부동산의 임대료의 감정평가액 연 51억 원에 물가 상승률(약 5〜10%)을 반영하여 2019. 11. 27.(임대개시일)부터 10년 동안의 기간 동안의 쟁점임차료를 연 56억 원으로 산정한 것이다. 조사청이 제시한 자금팀장 문답서는 쟁점임차료가 당시 금리수준과 비교하여 보아도 과다하지 않다는 취지이지 쟁점임차료가 당시 금리수준을 기준으로 산정되었다는 것이 아니므로, 조사청의 이 부분 주장은 쟁점임차료의 산정 내역을 오해한 것으로서 타당하지 않다. 따라서 쟁점임차료는 임차의 실질(임차목적물을 실제 사용수익)만이 있을 뿐 이자의 실질(원리금을 상환할 의무와 함께 일정기간 금전 사용대가 지급)은 없으므로, 쟁점임차료를 실질적으로 평가하더라도 이자비용으로 취급할 수는 없다.
- 나) 신탁사와 우선수익자인 D의 ②거래의 실질: 신탁사는 신탁재산을 임대하여 얻은 임대료 등 신탁의 이익을 신탁계약에 따라 우선수익자인 D에게 지급하였다. 신탁사와 우선수익자인 D 사이의 ②거래는 신탁계약에 따라 신탁수익을 배분하는 거래의 실질을 가지고 있다. 부동산처분신탁계약서에 따르면, ② 거래의 목적은 위탁자의 요청에 따라 수탁자가 신탁기간 동안 수익자에게 신탁의 수익을 안정적으로 지급하는 것으로서(신탁특약 제1조 제1항), 수익자는 위탁자에게 수익자 지정대금을 지급하고 신탁의 수익을 지급받을 권리를 가지게 된다(신탁특약 제1조 제2항). 신탁사가 D에게 지급한 위 신탁의 이 익은 청구법인이 쟁점부동산을 임차하여 사용한 대가인 임차료를 재원으로 하고 있고, 금전을 차용한 대가를 재원으로 하고 있지 않다. 신탁사와 D 사이의 ②거래는 이 사건 임대차계약 및 전환사채 발행 거래와 독립적인 거래이다.
- 다) D와 사모전환사채를 인수한 대주 사이의 ③거래의 실질: D는 전환사채를 인수한 대주에게 발행조건에 따라 위 전환사채의 원리금을 상환할 법적 의무를 부담하고 있을 뿐, 청구법인은 대주와 아무런 법률관계를 맺지 않았는바, 대주에 대하여 위 전환사채의 원리금을 상환할 의무와 같은 법적 책임은 물론, 상환의무 불이행시 담보물의 몰취 등 아무런 경제적 부담을 지지 않는다. 차주는 대주에 대하여 차입금 상환의무를 부담하고, 그 의무를 이행하지 못할 경우 차입계약 위반의 책임을 부담하는 자이다. 따라서 사모전환사채 발행거래에서 차주가 누구인지 확정할 때에는, (i) 차입금 상환의무를 부담하는 자가 누구인지, (ii) 차입계약 위반의 책임을 부담하는 자가 누구인지를 중점적으로 살펴보아야 한다. (i) 사모전환사채 발행계약서에 따르면, 차입금 상환의무를 부담하는 자는 계약상 상환의무를 부담하고, 만기 연장 권한을 가지고 있는 D이다. 또한 위 계약은 무담보라는 점에서도, 차입금 상환의무를 부담하는 자가 실질적으로 오직 D라는 점이 분명히 확인된다. <표> (ii) 사모전환사채 발행계약서에 따르면, 차입계약 위반의 책임을 부담하는 자는 대주의 강제이행청구 대상인 D이다. <표> 이처럼 본건 부동산처분신탁계약 및 부동산임대차계약이 차입거래의 실질을 가지고 있으려면 사모전환사채계약과 연결지어 사모전환사채에 청구법인이 담보를 제공하는 등 실질적인 상환의무자에 해당하여야 하나, 위에서 살핀 바와 같이 사모전환사채의 상환의무는 D에게 있다는 점에서 부가가치세법상 쟁점임차료를 대주에 대한 이자비용으로 간주할 수 없다. 또한, 청구법인이 신탁사에 지급한 임차료는 연간 약 56억원이지만, D가 대주에게 지급하는 이자비용은 연간 약 31억원이라는 점에서도, 이 사건 임차료는 금액적으로도 사모사채발행 관련 이자에 해당하지 않는다. 결국, 금전소비대차계약의 구성요소는 원금상환의무, 변제일, 금전의 사용기간에 비례하여 산정된 이자지급의무인데, 본건 사모전환사채 발행 계약상 청구법인은 대주에게 전환사채 발행액 상당의 금원을 상환할 의무가 없고 대주도 청구법인에게 채무불이행의 책임을 물을 수 없다는 점, 청구법인은 신탁사에게 부동산 사용의 대가로 임차료를 지급할 뿐 대주에게 금전 사용의 대가로 이자를 지급할 의무가 없다는 점을 고려하면, 각 쟁점 계약의 거래형식을 모두 부인하고 이를 전체적으로 청구법인과 대주 사이의 하나의 차입거래로 볼 수는 없다.
- 라) 조사청이 주장하는 예규는 본건과 사실관계가 달라 본건에 원용될 수 없다. 조사청은 신탁, 임대차, 전대차 거래를 실질적으로 하나의 거래로 보아 부동산 임차료를 이자비용으로 간주한 예규(사전-2018-법령해석부가-0656, 2018.10.25.)를 들어 쟁점임차료가 금융비용이라고 주장하는 것으로 이해된다. 그러나 위 예규는 본건과 사실관계가 달라 본건에 원용될 수 없다. <표>
○ [수익권자-대주 간 차입거래의 담보 여부] 위 예규는, 수익권자가 대주에게 우선수익권을 담보로 제공하여 자금을 차입하여 위탁자에게 우선수익자 지정대가를 지급한 사안이다. 우선수익권자가 대주에게 우선수익권을 담보로 제공하였다는 것은 대주가 우선수익권에 관하여 물상대위권 행사 등 우선수익권을 매개로 직접 신탁재산 또는 위탁자에게 권리를 행사할 수 있다는 것을 의미한다. 이는 대주가 위탁자에게 실질적으로 우선수익자를 통하여 금전을 대여하고 위탁자를 상대로 대여금 상환 및 이자지급을 요구할 수 있는 계기가 될 수 있다. 그러나 이 사건은 (위 예규와 달리) 청구법인 또는 D가 대주에게 부동산 또는 우선수익권을 담보를 제공한 바가 전혀 없다. 앞서 설명한 바와 같이, D가 대주에게 발행한 사모전환사채는 무담보로 발행되었고, 발행일 이후 어떠한 형태로도 본건 사채의 상환을 담보하기 위한 담보권 설정을 할 수 없다.
○ [임차료와 대출원리금 상환액이 동일한지 여부] 위 예규는 위탁자가 지급한 임차료와 SPC가 대주에게 지급한 대출원리금 상환액이 동일하다는 점에서, 임차료의 실질이 이자비용에 해당한다고 볼 여지가 있었다. 그러나 이 사건의 경우 쟁점임차료는 연간 약 56억 원이지만, 쟁점 이자비용은 연간 약 31억 원으로 서로 상이하므로, 쟁점임차료는 금액적으로도 사모사채발행 관련 이자에 해당하지 않는다.
○ [신탁부동산의 실질적 소유권 이전 여부] 위 예규는 신탁부동산의 실질적 소유권이 이전되지 않았다고 판단된 사례이다. 여기서 소유권은 사용, 수익, 처분권을 의미한다(민법 제211조). 그런데 (i) 이 사건 신탁부동산의 수익권은 (청구법인이 아닌) D에게 있음이 분명하고, (ii) 아래와 같은 사정을 고려하면 우선수익자인 D(또는 신탁사)가 신탁부동산에 대한 처분권을 취득하였다고 봄이 타당하므로, 이 사건은 신탁부동산의 실질적 소유권이 이전되지 않았다고 볼 수 없다. 부동산 처분신탁계약서에 따르면, 이 사건 부동산 수익권의 양도 등 처분행위를 하기 위해서는 (청구법인이 아닌) 수탁자의 동의를 얻어야 한다(부동산 처분신탁계약서 제7조 제2항). 또한, 청구법인이 임차료를 지급하지 아니하는 경우 수익자는 수탁자에게 신탁부동산의 처분을 서면으로 요청할 수 있으며, 수탁자는 수익자의 요청에 의하여 신탁부동산을 처분하고, 신탁부동산의 매매대금은 수익자에게 귀속된다(부동산처분신탁계약서 신탁특약 제7조 제1항, 제3항, 제4항). 따라서 청구법인은 이 사건 신탁부동산의 실질적 소유권 내지 실질적 통제권을 가지고 있다고 볼 수 없다. 따라서, 이 사건의 경우 청구법인이 신탁부동산의 실질적 소유권(사용, 수익, 처분권)을 가지고 있다고 볼 수 없는바, 신탁부동산의 실질적 소유권이 이전되지 않은 위 예규와는 구체적인 계약상 사실관계가 다르다. 이처럼 이 사건은 수익권자-대주 간 차입거래의 담보 여부, 신탁부동산의 실질적 소유권 이전 여부 측면에서 조사청이 주장하는 예규와 사실관계가 다르므로, 위 예규는 이 사건에 원용될 수 없는바, 이 사건 부동산임차료는 이자비용에 해당하지 않음이 분명하다.
- 자. 쟁점②-2에 대한 조사청 의견에 대한 항변
1. 설령 조사청의 주장대로 실질과세의 원칙에 따라 청구법인이 사모전환사채를 통한 차입거래를 하였다고 가정하더라도, 청구법인이 수익증권대가로 지급받은 1,400억원 중 800억원만 사모전환사채 발행을 통해 대주로부터 조달한 자금이며 나머지 600억원은 사모전환사채와 무관한 D의 자기자본이므로, 적어도 이에 상당하는 임차료까지 이자비용으로 볼 근거는 전혀 없다.
2. 조사청은 이 사건 신탁부동산 임차료 중 일부는 임차료로, 일부는 이자비용으로 판단할 수 없다고 주장하나, 극히 일부의 자금만 대주로부터 조달한 경우, 즉 이 사건에서 사모전환사채 발행 금액이 800억원이 아니라 100억원에 불과한 경우에도 임차료 전체를 이자비용으로 판단해야 한다는 논리에 해당하므로 조사청의 주장은 타당하지 않다. 실질과세의 원칙에 따라 위 임차료의 실질이 이자라는 이유로 임차료에 관한 매입세액 공제를 부인하기 위해서는 국세기본법제16조에서 정한 근거과세의 원칙상 조사청이 매입세액공제를 부인하는 임차료 금액이 모두 이자의 실질을 가지고 있다는 근거를 제시해야 할 것이다. 따라서 이 사건 임차료 중 이자비용 상당액이라는 사실이 확인된 금액에 대하여만 매입세액 불공제하는 것이 실질과세원칙에 부합한다.
3. 이 사건에서 대주에게 지급된 이자비용은 연간 31억원이라는 점에 대하여는 이견이 없다. 그렇다면 이 사건 신탁부동산 임차료의 실질을 이자비용으로 볼 수 있다고 가정하더라도, 최대 연간 위 31억원에 대하여만 매입세액을 불공제하고 다른 특별한 증빙이 과세근거로 제시되지 않는 한 나머지 임차료는 정상적인 용역공급의 대가라고 보는 것이 (피고가 주장하는) 경제적 실질에 부합한다고 할 것이다.
1. 처분의 정당성
① 청구법인은 계속 축육사업이 부진하여 2021.1월 축육도매사업(쟁점법인에 축육식자재를 납품하는 축육사업부와 쟁점법인의 지분)과 온라인 사업 매각을 추진하였으나 매각이 어렵게 되자, 조사법인은 축육사업 철수를 위해 2021.1월 축육혁신TF 조직을 만들었다. 2021.3월 청구법인은 축육사업 철수 계획을 시나리오(114면 참고)로 만들고, 계획에 따라 쟁점법인에 대한 채권정리와 청산을 진행한 것으로 확인된다. 2021.5.12. 조사법인의 이사회회의록 상 출자의 목적을 ‘B미트 증자를 통한 재무구조를 개선하기 위함’이라고 되어있으나, 청구법인 내부적으로 축육도매사업 철수가 결정된 이후에 이루어진 출자로 청구법인이 정상적으로 쟁점법인의 재무구조를 개선하여 경영 정상화하고자 출자전환한 것이 아니다. 출자전환 후 다음 달인 2021.6.23. 철수계획 시나리오에 따라 쟁점법인을 해산 처리하고, 쟁점법인의 잔여재산은 청구법인이 분배받고 2021.9.13. 청산 종결하였다.
② 청구법인은 당초 철수 결정이 된 시점부터 쟁점법인이 채무를 완제하지 못하고 파산을 하는 경우 A그룹의 이미지 손상이 있을 것으로 예상하고, 쟁점법인이 파산이 아닌 청산할 수 있도록 청구법인에 대한 채무를 없앨 수 있는 방안에 대하여 검토하였다.
③ 2021.3.18. 작성된 철수 시나리오 상 쟁점법인이 파산이 아닌 청산처리 될 수 있도록 출자전환 또는 채무면제가 선행되어야 하며, 청구법인이 쟁점법인의 채무를 면제해주고 채권을 포기하는 경우 청구법인은 부당행위계산 부인에 의한 과세와 쟁점법인은 채무면제이익이 발생하여 과세가 된다는 점을 사전에 검토하고 액면가액으로 발생 시 과세문제가 없으므로 정관변경 및 주주총회를 통해 수권자본도 확대도 검토한 것으로 확인된다.
④ 청구법인은 ‘액면발행’을 하면 채무자인 쟁점법인에게 채무면제이익이 발생하지 않는 점 [법인세법제17조 (자본거래로 인한 수익의 익금불산입) 제1항 제1호 단서)]을 악용하여 특수관계 있는 쟁점법인 주식의 시가가 액면가액에 미치지 못함에도 액면가액으로 출자함으로써 법인세법 시행령제72조(자산의 취득가액 등) 제2항 제4호의2에 의한 과세를 회피하고자 한 사실이 ‘축육사업부 철수 시나리오’에 확인이 된다. (3) (이 사건에 대하여) 채권의 출자전환은 채권으로 주식을 취득하는 자본거래와 채무의 면제라는 두 가지 성격의 거래로 출자전환에 따른 손실 등에 대하여 다양한 과세 쟁점이 존재하며 논의가 이루어졌다. 출자전환손실의 법인세법상 손금 인정에 관한 연구(저자 김상진, 신호영, 고려대학교 법학연구원 제101호 2021년 6월)에 출자전환손실의 손금산입에 관한 법인세법 규정 중 1. 부당행위계산부인의 규정(법인세법 제52조)의 적용 가능성에 대하여 다음과 같이 기술하고 있다. <표> 청구법인은 쟁점법인의 경영정상화를 위하여 정상적으로 채권을 출자전환 한 것이 아니라 쟁점법인이 파산이 아닌 청산이 될 수 있도록 청구법인에 대한 쟁점법인의 채무를 면제하고자 출자전환한 것으로 사회통념 상 경제적 합리성이 결여된 것이며, 부당행위계산 부인과 채무면제이익에 의한 과세를 회피하고자 사전 계획 하에 시가 ‘0’원인 쟁점법인의 주식을 ‘액면가액’으로 출자전환하고 청산하여 대손금으로 처리함으로써 조세부담을 부당하게 감소하고자 한 사실이 확인되므로 부당행위계산 부인 규정에 의한 과세 대상에 해당한다. 실질은 쟁점법인의 청구법인에 대한 채무면제를 위해 출자전환한 것으로 조세회피행위인 액면가액으로 출자전환한 행위가 유효한 법률행위일지라도 그 거래를 부인하여 사실상 동일한 거래에 대하여 동일하게 과세함으로써 조세평등을 실현하자 하는 것이며, 청구법인의 ‘철수 시나리오’를 통해 객관적으로 조세회피의사가 있었음이 확인되었음에도 과세를 달리한다면 과세형평과 조세정의에 위배되는 것이다.
(1) (손금의 요건) 법인세법제19조 제2항에 따르면, “이 법이나 다른 법에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것”이거나 “수익과 직접 관련된 것”라고 규정하고 있으며, 법원은 위 규정에 따른 손금의 요건에 대하여 ① 사업관련성과 통상성을 동시에 갖춘 손실·비용 또는 ② 수익과 직접 관련된 지출은 손금에 해당한다고 판시하고 있다(서울고등법원 2011.7.14. 선고 2011누1421 판결, 대법원 심리불속행 종결).
(2) (정의) ‘일반적으로 용인되는 통상적’인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용인지 해당 여부는 지출이 이루어진 시점을 기준으로 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 하는데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서를 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외된다(대법원 2009.
11.
12. 선고 2007두12422 판결, 대법원 2017.
10.
26. 선고 2017두51310 판결 등 참조).
(3) (이 사건에 대하여) 청구법인은 쟁점법인에 대한 우선변제권을 가진 채권자로서의 지위를 출자전환함으로써 채무변제 후 잔여재산에 대하여 분배받는 후순위적 지위인 주주로 변경하였다. 그런데, 청구법인은 채권을 액면가액으로 출자전환한 시점에 쟁점법인의 청산이 예정되어 투자주식 100%는 손실처리 될 것이며, 채권자로서 우선 변제받을 권리도 포기하는 것임을 알면서도 주식을 취득하였다. 통상 채권의 출자전환은 채무법인이 재무구조 개선을 통한 경영정상화될 것이라는 합리적인 경영적 판단하에 이뤄짐에도 청구법인은 쟁점법인의 주식가치 ‘0’원이고 청산 예정이라는 것을 알고도 출자전환하여 발생한 손실은 사업과 관련된 일반적인 비용으로 볼 수 없다. 회사가 높은 경영성과를 내어 차후 매도 시 매매차익과 보유기간 중 배당수익이 발생할 것을 예상하고 주식을 취득하였으나, 결과적으로 투자한 주식이 사업부진 등으로 손실이 발생할지라도 이는 일반적이고 통상적이며, 투자법인의 수익과 직접 관련된 지출로 손금으로서 인정이 되는 것이다. 그러나, 쟁점법인이 청산될 것이라는 사정을 미리 알고도 채권을 출자전환하여 주식을 취득한 것은 통상적인 거래가 아니며, 청구법인의 주식투자를 통해 수익을 실현하고자 지출한 금액도 아니므로 실제 쟁점법인이 청산됨에 따라 발생한 대손금 또한 통상적인 비용으로 볼 수 없다. “납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서 지출하였을 것으로 인정되는 비용”을 통상성이라고 정의한 대법원판결의 태도에 비추어 보아도 해당 행위는 사회통념상 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것으로 법인세법제19조 손비의 요건 중 사업과 관련되어 통상적으로 지출되는 비용으로 볼 수 없는 것으로 판단된다.
(1) (법령) 국세기본법제14조 제2항에서는 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.”로 규정하고 제3항에서는 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”라고 하여 거래의 내용과 조세회피 방지에 대한 실질과세원칙을 명문화하고 있다. 재정경제부 법인세제과-375, 2005.
5. 31.은 ‘법인이 특수관계에 있는 법인에 대한 채권을 출자전환함으로써 취득하는 주식의 시가가 채권가액에 미달하는 경우 그 차액에 대하여는 법인세법 제52조 제1항 (부당행위계산 부인)의 규정에 해당되는 경우를 제외하고는 법인세법 기본통칙 34-62…5(약정에 의한 채권포기액의 대손처리)에 준하여 처리하기 바람’이라고 하여 실질을 채권포기에 따른 대손처리로 보아 부당행위계산 부인이 적용되는 경우를 제외하고 대손금이 아닌 기부금이나 접대비에 준하여 처리하도록 하고 있다.
(2) (사실관계) 2021.3월 철수(청산)가 결정되기 전까지, 2014년 이후 청구법인의 쟁점법인에 대한 연도 말 매출채권 잔액은 33면의 표와 같으며, 쟁점법인의 누적 결손금은 매년 증가하여 2020년 말 기준 140억원으로 쟁점법인으로부터 매출채권을 변제받지 못할 가능성이 높다는 것을 알면서도 계속하여 상품을 공급하고 미회수 채권에 대한 정당한 권리를 행사하지는 않는 것으로 확인된다. 청구법인은 설탕, 밀가루, CJ계열사 제품 및 농축수산 식자재를 대리점과 단체급식 업체 등에 유통하며, 상품공급기본계약서 상 일반 거래처의 매출채권 대금결제기일은 30일 이내 확인되고 실제 대금결제도 익월 말일까지 이루어진 것으로 확인된다. 계약서 상 약정된 결제기일에 거래처에서 대금결제가 이루어지지 않는 경우 출고중단(주문제어) 조치를 하고, 추가로 담보제공 등이 이루어지는 경우 출고중단이 해제되며, 이후에도 입금이 되지 않으면 신용조사를 거쳐 법적인 절차를 진행하는 것으로 확인된다. 청구법인과 쟁점법인이 작성한 상품공급기본계약서 상 대금결제 기일은 익월 말일(30일), 구매대행계약서 상 대금결제 기일 익익월 말일(60일)로 확인됨에도 일반 거래처와 동일하게 출고중단이나 담보제공 요청, 신용조사 등 절차가 이루어지지 않은 것으로 확인되며, 그 결과 쟁점법인에 대한 매출채권 대금회수 기일이 93일('18사업연도)에서 624일('21사업연도)로 증가하였고 이는 미회수 채권에 대한 적극적 회수 노력 없이 계속하여 상품을 공급하여 채권이 누적된 결과이다. 사업위험관리팀 팀장과 문답한 결과, 2014년 이후 장기간 채권을 회수하지 못하고 있음에도 거래처가 자회사이기 때문에 법적인 절차진행 등 정당한 권리 행사를 한 사실이 없다고 진술하였다.
2021. 3월 쟁점법인의 청산 결정 이전, 쟁점법인의 2017∼2021 사업연도 감사보고서 상 청구법인과 청구법인 외 매입처의 매입액과 매입채무를 확인한 결과, 쟁점법인이 청구법인 외 거래처에 대한 매입채무는 30일 이내에 상환한 것으로 확인되나, 청구법인에 매입채무에 대해서만 지연해서 지급한 것으로 확인된다.
2021. 3월 쟁점법인의 청산 결정 이후, 청구법인에 대한 채무는 281억원 1), 청구법인 외 거래처에 대한 채무는 60억원 2) 이었으나 청구법인의 심사팀에서 쟁점법인의 매출채권을 추심하여 받은 금액을 청구법인의 채권에 충당하지 않고 쟁점법인의 타 거래처에 대한 채무를 우선 변제하였으며, 그 결과 2021.
5.
20. 출자전환 시점에 청구법인 외 타 업체의 채권은 없이 청구법인의 채권만 남아 있었던 것으로 확인된다. (3) (이 사건에 대하여) 부산고등법원 2013.
11.
1. 선고 2013누1997는 사업의 폐지 등의 사유로 회수할 수 없는 채권도 이와 관한 행위가 경제적 합리성을 결한 비정상적인 경우 부당행위계산 부인의 대상이라고 판단하였다. 채권회수를 담당한 임직원의 채권 회수절차에 대한 문답서와 매출채권(116면 참고)과 매출액의 회전율을 1년(365일)으로 나누어 산출된 회전일수 표(121면 참고)에서 알 수 있듯이, 청구법인이 쟁점 법인의 매출채권을 장기간 회수하지 못한 것은 특수관계에 있는 자회사라는 점과 자회사의 계속 잠식되는 재무 상황에서 기인하였고, 쟁점법인 외 일반 거래처에 대해 조처를 하는 것과 달리 쟁점법인에 대해 별다른 회수 절차를 진행하지 않아 남게 된 “잔여채권”임을 알 수 있다. 쟁점채권은 특수관계자인 쟁점법인이 청산이 결정되기 이전부터 청구법인 외 타 거래처에 대한 채무를 우선 변제하고 지연하여 대금을 결제하였음에도 청구법인이 미회수 채권에 대한 정당한 권리 행사 없이 계속하여 상품을 공급한 결과 장기간 채권이 누적된 것이며, 쟁점법인이 청산되는 것을 전제로 타 거래처의 채권을 우선 변제하고 남은 잔여 채권을 포기한 것은 채권포기의 정당한 사유에 해당하지 않으므로 부당행위계산 부인 규정에 의하여 과세하여야 하는 대상이다.
2. 청구주장에 대한 반박
1. 처분의 정당성
2. 청구주장에 대한 반박 가) 청구법인은 FO법인을 상대로 과세대상인 부동산 임대업을 직접 영위하면서 신탁사에 쟁점임차료를 지급하고 있어 당연 매입세액공제 대상이며, 부동산임대차 거래와 부동산신탁 거래에는 조세회피 목적이 없으므로 이를 청구법인과 대주 사이의 자금차입 거래로 재구성하는 것은 허용되지 않는다고 주장한다. 조사청의 쟁점임차료에 대한 매입세액불공제 처분 논리는 신탁자산에 대한 실질적 소유권이 신탁사로 이전되지 아니한 부동산에 대한 신탁사 임대거래는 전제부터 성립할 수가 없는 것이다. 부동산처분신탁 및 부당산 임대거래는 사실상 일련의 거래로 청구법인의 차입을 목적으로 거래를 기획한 것이며, 우선매수선택권 보유, 신탁부동산에 대한 실질적인 보존과 일체의 관리행위 및 이에 따른 비용 일체를 부담 등 실질적 소유권이 청구법인에 있으므로, 신탁사는 청구법인에 부동산 임대용역을 제공할 수가 없어 매입세액 공제대상이 될 수 없다는 것이며, 쟁점임차료의 성격은 차입에 대한 이자로 본다는 것이다. 따라서, 청구법인이 실질적 소유권을 가지고 있는 청구법인의 부동산을 FO법인에 임대를 하는 것으로(실제 청구법인은 이 사건 신탁거래 발생 이전부터 신탁토지 및 신탁토지 지상 물류센터 건물을 FO법인에게 임대 중이었음), FO법인과의 임대차의 사실관계는 청구법인 소유의 부동산을 직접 임대하는 것이지, 신탁사로부터 부동산을 임차하여 임대하는 것이 아니다. 앞서 본 국세청 해석사례는 이와 같은 논지로 해당 신탁, 임대차, 대출거래가 사실상 하나의 거래로서 신탁재산에 대한 실질적 소유권이 이전되지 아니하는 실질적 차입거래에 해당하는 경우에는 임대료 명목으로 지급받는 금전은 부가가치세 과세대상이 아니라고 해석하였다. 나) 이와 별개로, 청구법인은 엔화 스왑 예금사건 판결(대법원 2011.4.28. 선고 2010두3961 판결)을 근거로 여러 단계의 거래를 하나의 차입거래로 볼 수 없다고 주장한다. 엔화 스왑 예금사건에서 대법원은 엔화정기예금계약과 선물환계약은 별개의 계약으로 선물환계약이 엔화정기예금계약에 포함되어 일체가 되었다고 보기 어려우며, 위 선물환거래로 인한 선물환차익은 예금의 이자 또는 이에 유사한 것으로 보기 어려울 뿐만 아니라 채권 또는 증권의 환매조건부 매매차익 또는 이에 유사한 것으로 보기도 어려우므로, 이자소득세 과세대상에 해당하지 않는다고 판시하였다. 이는 엔화정기예금계약과 선물환계약은 어느 한쪽의 거래가 없어도 각각 예금이자, 선물환차익이 발생하는 별개의 독립적인 계약으로 본 것이나, 이 사건 신탁거래는 청구법인의 자금 차입을 목적으로 발생한 것으로, 부동산처분신탁계약으로 실질적 담보를 잡고, 부동산임대차거래로 이자를 지급하며, 사모사채발행계약으로 자금을 조달하는 거래로 어느 한 거래가 제외되는 순간 자금 차입이라는 목적을 달성 할 수 없게 구성되어 있어 각각 독립적으로 계약을 체결할 이유가 없는 계약이라 할 것이다. 따라서 잼정거래는 서로 유기적으로 연결되어 있으므로 청구법인이 제시한 대법원 판례와 사실관계가 일치하지 않는다. 다) 청구법인은 사모전환사채가 무담보로 발행되었고 상환을 담보하기 위한 담보권 설정을 할 수 없다는 조건으로 발행된 점을 근거로 사전-2018-법령해석부가-0656, 2018.10.25. 예규가 이 사건 신탁거래와 사실관계가 달라 원용할 수 없다고 주장한다. 국세청 해석사례와 같이 임차비용을 금융거래로 보기 위한 적용요건과 청구법인의 이 사건 신탁거래를 비교하면 다음과 같다. <표> 청구법인은 위 7가지 요건 중 3번 요건이 사실관계가 다르다는 것이다. 그러나 사모전환사채 인수계약서를 보면 발행인은 인수인 동의 없이 채무를 부담할 수 없다고 규정되어 있다. 이 규정에 근거하여 대주는 자금회수문제에서 채권의 우선순위를 보장받을 수 있다. <표> 청구법인은 이 사건 신탁거래를 설계 당시부터 이미 신탁토지를 실질적 담보로 삼아 차입거래를 기획하였고, 신탁 토지의 실질적 담보를 확보하기 위해 신탁토지 위에 위치한 청구법인 소유 건물에 대하여 D와 매매예약 가등기를 체결한 것으로 매매예약 계약서 상 “매수인은 수익권이 전액 상환되기 이전엔 매매예약완결권을 포기할 수 없다(제3조 제1항 다.)”고 매수인인 D에게 강제력을 부여한 규정한 사실에서 그 내용이 확인된다. 또한, 청구법인과 대주간 체결한 주주간 계약내용을 보면 D의 금전차입, 담보설정, 신탁부동산 지상의 청구법인 소유 건물에 대한 매매예약의 가등기에 대한 말소 또는 변경시 대주의 동의를 얻도록 되어 있다.(제2조) 대주의 D에 대한 채권 우선순위, D의 매매예약 가등기, 가등기에 대한 대주의 통제 등의 사실들을 살펴 볼 때, D의 자금 차입에 쟁점 신탁토지가 사실상 담보되고 있음이 명확한바, 사전-2018-법령해석부가-0656, 2018.10.25. 예규와 이 사건 신탁거래는 원용에 무리가 없다. 라) 청구법인은 이 사건 신탁거래에 대하여 차입거래의 실질을 가지고 있지 않아 쟁점임차료를 대주에 대한 이자비용으로 간주할 수 없다고 주장한다. 이 사건 신탁거래에 대해 청구법인은 쟁점 신탁토지에 대한 위험과 보상의 부담 및 통제가 실질적으로 여전히 청구법인에게 있다고 판단하여 매각거래가 아닌 담보거래로 보아 금융부채로 회계처리하였고, 이 사건 신탁거래의 목적 또한 신규자금 조달임을 인정한 사실이 확인된다. 청구법인과 대주간 체결한 주주 및 투자자간 계약에는 부동산임대차계약 상 임대료금액, 지급방법 조정을 비롯한 임대차 계약의 변경, 수정 및 해지에 대한 대주의 동의를 구하도록 규정하고 있으며, 후순위 대여 약정은 대주의 D 사모전환사채 인수 자금 조달을 위해 대주가 보유하는 사모전환사채의 이자소득에 부과되는 법인세 등 원천징수상당액을 청구법인이 무이자로 대주에게 대여하는 약정으로, D와 대주간 차입거래가 청구법인과 무관한 독립적 거래라면 청구법인이 대주와 후순위 대여 약정 등을 체결할 이유가 없는 것이다. 따라서, 청구법인은 D를 통하여 대주로부터 자금을 차입하는 것으로, 대주는 청구법인의 신용 및 이자비용 지급능력(=조사법인의 임차료)을 믿고 투자한 것이기 때문에 거래구조 상 청구법인은 실질적 차주의 지위를 갖고 있는 것이며, 또한, 청구법인은 앞서 살펴본 바와 같이 신탁 토지를 사실상 담보로 설정하였으므로, D가 대주에게 차입원금과 이자를 지급하지 못하는 경우 청구법인이 어떠한 책임을 지는 것이 없다는 주장 또한 사실관계가 일치하지 않는 것이다.
1. 청구법인은 쟁점임차료가 이자비용일 경우 수익증권 인수대가 1,400억원 중 자기자금으로 조달된 600억원에 대응하는 쟁점임차료는 매입세액 공제 대상이라고 주장하나,
2. 이 사건 신탁거래에 대한 핵심 쟁점은 청구법인과 신탁사간의 부동산 임대차거래가 부가가치세 과세대상인 부동산 임대용역에 해당하는가에 대한 것이다. 청구법인과 신탁사간 부동산 임대차거래는 실질적 소유권이 이전되지 않아 부동산 임대용역을 제공한 것으로 볼 수 없는 것이다. 자기자금으로 조달된 금액에 대응하는 쟁점임차료가 매입세액 공제 대상이라는 청구법인의 주장은 쟁점임차료가 임대용역의 제공이라는 가정 하에 나온 전제가 잘못된 주장으로 자금원천에 따라 용역의 일부는 임대용역으로, 일부는 이자비용으로 판단할 수는 없는 것이다.
○ 법인세법 시행령제72조 제2항 제4의2 규정 적용과 무관하다는 주장에 대하여 청구법인은 쟁점채권을 출자전환한 후 쟁점법인의 청산에 따라 대손금으로 손금산입하였으므로, 이 사건의 쟁점 및 청구법인의 소득금액 산정과는 전혀 무관하다고 주장한다. 조사청은 2021사업연도 법인세에 대하여 손금불산입 144억원(기타사외유출)로 처분예정이며, 이는 대손금을 부인하는 세무조정과 동일하다. 또한, 2021.5.20. 채무의 출자전환으로 취득한 주식은 ｢법인세법 시행령｣ 제72조 제2항 제4호 의2 적용 대상으로 취득 당시의 시가를 취득가액으로 하도록 하고 있으며, 쟁점출자전환으로 취득한 쟁점주식의 시가가 ‘0’원으로 시 가초과액인 160억원을 쟁점주식의 취득가액으로 계상할 수 없으므로 손금산입 160억원 (△유보)하고 손금불산입 160억원(기타사외유출) 처분하여야 한다. 2021.9.30. 잔여재산을 16억원을 분배받고 관련 주식이 청산한 시점에 익금 산입 160억원(유보)하여 추인하고, 손금산입 16억원(기타)으로 처분하여야 하며, 이는 결과적으로 대손금 144억원을 손금 부인하여 과세하는 것과 동일하다. <표> 서울행정법원 2016.5.12. 선고 2015구합72115은 처분사유로 추가한 자산의 취득가액에 관한 법인세법 시행령제72조 제2항 제4호의2 규정을 적용할 경우에도 동일한 방식으로 세무조정 및 소득처분을 하게 되고, 주식의 처분일이 속한 사업연도에 손금불산입 내지 익금산입하는 방식으로 세무조정 및 소득처분을 종결하는 동일한 결과를 가져오며, 그 기초가 된 사실관계도 동일하므로 과세관청이 자산의 취득가액에 관한 규정인 법인세법 시행령제72조 제2항 제4호의2를 처분사유로 추가한 것은 처분사유 추가․변경의 한계를 일탈한 것으로 보기 어렵다고 판단한 바 있다.
- 바. 쟁점② 관련 청구인 항변에 대한 조사청 재항변
1. 부동산 임대차계약에 따라 신택재산인 쟁점부동산을 임차하고 쟁점임차료를 지급한 임대용역에 해당한다는 주장 및 부동산임대차 거래와 부동산신탁 거래에는 조세회피 목적이 없으므로 이를 실질과세원칙에 따라 청구법인과 대주 사이의 자금차입 거래로 재구성이 불가하다는 주장에 대하여 청구법인은 부동산 임대용역이 제공되었으며, 조세회피의도가 없으므로 신탁, 임대차, 차입거래를 하나의 거래로 재구성할 수 없다고 주장하고 있다. 그러나 과세관청은 신탁거래에 대한 부동산 임대용역거래에서 일관되게 실질적 통제권이 이전하지 아니한 경우 부동산임대용역 거래가 발생하지 않은 것으로 해석하였다(사전2015-법령해석부가-0209 등). 청구법인의 주장이 맞다면 과세관청의 해석들은 조세회피의도가 없는 별개의 독립된 거래를 실질과세원칙과 위배하여 잘 못 해석한 것으로 보아야할 것인데 이는 관련 내용을 오해한 것이다. 예규에서는 임대용역이 발생하지 않았기 때문에 즉, 실질적 통제권이 이전되지 아니하여 부동산 임대차거래 자체가 없었기 때문에 임대용역이 성립되지 않아 부가가치세 징수 대상이 아니라는 것이며, 임차료 명목으로 주고받은 금원은 임차료가 될 수 없고, 자금조달이라는 실질에 비추어 그 성격이 이자라는 것이다. 따라서 부동산 용역의 공급을 확정한 토대하의 청구법인의 주장은 전제부터 잘못된 것이며, 청구법인이 부동산 임대용역에 해당한다고 주장한 법규과-2646의 경우 선박투자회사가 SPC에 자금을 대여하고 SPC가 선박을 구매, 선박투자회사가 선박관리 위탁용역을 제공하고 SPC가 위탁수수료를 지급하는 건으로 위탁수수료가 선박투자회사가 받는 이자수익(금융업)에 부수되는 용역으로 부가세 면세 대상 여부를 다투는 내용인바, 본 건과 사실관계가 다를 뿐만 아니라 실제 선박은 SPC명의로 구입, 실제 소유권(통제권)이 선박투자회사에 없으므로 선박 투자회사가 제공한 위탁용역을 부가가치세 과세거래로 보는 것은 당연한 것이다(청구법인이 주장한 국심2004서0484 사례 또한 SPC가 선박을 보유한 건으로 용선료를 이자로 볼 수 없는 것이다).
2. 부동산의 실질적 통제권은 청구법인으로부터 신탁자 또는 우선수익자에게 이전되므로 실질적 통제권이 이전되었다는 주장에 대하여 청구법인이 주장한 대법원 판례 2012두22485, 부가가치세법제3조 제2항, 국세청 예규(부가가치세과-390), 기획재정부 예규(부가가치세과-578) 또한 부동산 용역의 공급을 확정한 전제 하에나 의미가 있는 주장이다. 부동산 임대공급의 납세의무자가 위탁자이냐, 수탁자이냐의 문제는 부동산 임대용역이 제공된 시점에 그 의무자가 위탁자이냐 수탁자이냐는 논할 문제지 임대용역의 제공이 없는 이 사건 신탁거래에서 임대용역 납세의무자를 따지는 것은 쟁점 사항에서 벗어난 주제이다. 구체적으로도, 대법원 판례는 담보신탁에 대한 채무변제를 목적으로 재화를 양도한 경우 납세의무자는 수탁자라고 선고한 것으로, 이 사건 신탁거래는 부동산 임대용역의 제공이 없으므로 해당 판례를 적용할 수 없으며, 이 또한 선고 이후 부가가치세법제10조 제8항 법률개정(부칙 제15223호, 2017.12. 19.)을 통하여 신탁재산의 공급은 위탁자를 납세의무자로 규정하였다. <표> 국세청 예규 부가가치세과-390에서는 타익신탁에 있어 위탁자에서 우선수익자로 신탁재산의 실질적 통제권이 이전된 후 수탁자가 신탁재산을 임대 및 양도하는 경우 납세의무자는 우선수익자로, 납세의무자를 판단함에 있어 실질적 통제권이 누구에게 있는지를 기준으로 납세의무자를 판단해야한다는 것으로, 후술하는 바와 같이 실질적 통제권이 청구법인에게 있으므로, 당연히 청구법인이 납세의무자라 하겠다. 기획재정부 예규 부가가치세제과-419(2019.7.4.)에서는 1.신탁법에 따른 수탁자가 신탁부동산에 대한 유지·보존, 처분 및 수익금의 운용·관리 등의 업무를 수행하는 한편, 신탁부동산의 처분권은 지정된 수익자가 가지는 신탁에 있어서, 수탁자가 신탁에 따른 수탁자의 권한으로 위탁자와 수탁부동산에 관한 임대차 계약을 체결하고 임대료를 지급받는 경우 동 부동산 임대용역에 대한 부가가치세 납세의무자는 수탁자가 되는 것으로 해석하면서, 추가로 2. 다만, 신탁 계약, 임대차 계약, 대출 거래 등이 사실상 하나의 거래로서 그 실질이 차입거래에 해당하는 경우에는 수탁자가 위탁자로부터 받는 임대료 명목의 금전은 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니하는 것으로, 해당 거래가 부동산 임대용역의 제공인지 또는 자금차입거래에 해당하는지는 신탁계약과 수익권의 구체적인 내용, 위탁자·수익자간 관계 등에 따라 사실 판단할 사항이라고 해석하였다. 기획재정부 예규는 수탁자가 신탁부동산에 대한 유지·보존, 처분 및 수익금의 운용·관리 등의 업무를 수행하는 것이 전제되는 예규로 신탁부동산에 대한 유지·보존 등의 수행이 청구법인에 있는 이 사건 신탁거래와 사실관계가 다르다. 신탁부동산에 대한 유지·보존 등의 권한(실질적 소유권)이 수탁자에 넘어간 경우 수탁자가 임대용역의 주체가 된다는 의미로 해석해야 타당하며, 이에 2.으로 실질적 통제권이 이전되지 않은, 즉 차입거래인 경우 부동산임대용역에 해당하지 않는 것으로 추가로 명시한 것인바, 이는 처분청의 의견과 일치하는 내용이다. 또한, 청구법인은 실질적 통제권이 이전되었다고 주장하나, 이는 당초 청구법인이 2024.1.22. 제출한 소명과 전면 배치되는 주장이다. 당초 해당 신탁거래가 매각거래에 해당하는지 차입거래에 해당하는지에 대하여 청구법인은 소명서를 통해 신탁거래가 차입거래에 해당함을 주장하였다. 청구법인은 신탁특약 제7조 등을 근거로 들어 신탁재산의 실질적 통제권을 가지고 있지 않다고 주장하나, 소명서에는 오히려 7조를 처분권한을 이전한 것이 아닌 담보적 조항으로 신탁부동산의 실질적 소유권이 청구법인에 있음을 주장하였다. 이에, 매각거래인지 차입거래인지가 쟁점일 때에는 차입거래로 실질적 소유권이 청구법인에 있다고 주장하면서, 실질적 통제권에 대한 쟁점에 대해서는 실질적 소유권이 이전하였다고 주장하고 있는바, 상황에 따라 사실관계가 상반되는 주장을 하고 있다. 조사청은 실질적 통제권에 대하여 당초 주장대로(청구법인의 당초 소명서 주장과 궤를 같이하여) 우선매수선택권 부여, 신탁부동산에 대한 실질적인 보존과 일체의 관리행위 및 이에 따른 비용일체를 부담 등의 사실로 보아 실질적 통제권이 청구법인에 있음이 명확한 것으로 판단하고 있다. 청구법인은 2015.1.1. 기준으로 임대료 시가를 연 51억원으로 평가하여 물가상승률을 반영하여 쟁점임차료를 산정한 것일 뿐이며 자금팀장의 문답서는 당시 금리수준과 비교해도 과다하지 않다는 취지로 조사청이 산정내역을 오해한 것이라 주장한다. 그러나, 청구법인이 제출한 소명서 상의 K증권 작성 메모와 같이 청구법인은 처음부터 임차료가 이자에 해당한다는 것을 명확히 인지하고 있었으며, D의 대주는 청구법인의 신용에 투자한 것으로, 임차료 산정을 청구법인의 신용을 반영하여 회사채 금리를 기준으로 산정한 것이다. 청구법인은 자금팀장의 문답서는 당시 금리수준과 비교해도 과다하지 않다는 취지라 주장하나, 쟁점임차료가 적정한지는 인근 건물의 시가 등이 비교대상이지 청구법인의 금리가 비교대상이 될 수는 없다. 오히려 쟁점임차료를 실질적으로 이자로 인식하였기 때문에 쟁점임차료를 청구법인의 금리수준과 비교한 것이다. 이는 부동산처분신탁 배경에 대한 자금팀장의 문답에서 잘 드러나 있다. <표>
3. 사전-2018-법령해석부가-0656 예규가 본 건과 사실관계가 달라 본 건에 원용될수 없다는 주장에 대하여(대주에 대하여 청구법인이 아무런 경제적 부담을 지지 않는다는 주장 포함) 청구법인은 차입거래 담보여부, 임차료와 대출원리금 상환액 동일 여부, 실질적 소유권 이전 여부가 예규랑 일치하지 않아 원용이 불가능하다고 항변한다. 차입거래 담보여부에 대해서는 기존 의견서에서 설명한 바와 같이, 거래구성시부터 신탁토지를 대상을 실질적 담보역할로 구성하였다. 그에 따라 신탁토지가 실질적 담보로 기능하기 위하여, ①D는 대주의 동의 없이 채무를 부담하는 것이 불가능하며, ②신탁토지 위의 청구법인 소유 건물에 대하여 D가 설정한 매매계약완결권을 수익권 전액이 상환되기 전 포기가 불가능하도록 매매예약 계약을 체결하였다. ③또한, 주주간계약을 통해 D의 금전차입, 담보설정, 신탁부동산 지상의 청구법인 소유 건물에 대한 매매예약의 가등기에 대한 말소 또는 변경시 대주의 동의를 얻도록 되어 있다. 해당사실 등을 종합하여 볼 때, 신탁토지는 차입거래에 대하여 충분히 담보적 기능을 수행하는 것으로 청구법인이 아무런 경제적 부담을 지지 않는다는 것도 사실관계에 부합하지 않는다. 실질적 통제권은 기존 의견서 및 청구법인의 당초 소명서 내용대로 실질적통제권이 이전되지 않았다는 것이 명확하고, 실질적 통제권이 넘어가지 않았으므로 부동산 임대용역 자체가 발생할 수 없는 것이며, 임차료 명목의 금원은 자금 조달에 대한 대가에 해당한다. 또한, 거래내용의 실질을 살펴보면, D는 2016년 설립 이후 현재까지 본 건 신탁의 수익권에 관련된 수익·비용 외엔 아무런 사업 활동이 없으며, 사업장 및 직원 또한 없는 명목상의 법인에 지나지 않으며, 신탁사 지급 임차료는 신탁토지 공정가치 1,400억원을 기준으로 산정한 가액이며 D의 이자비용은 사채 800억을 기준으로 산정한 가액으로, 그 차액에 대하여 청구법인은 배당을 통하여 D로부터 2019년 귀속 사업연도 140억원, 2020년 귀속 40억원을 회수하였다. D와 청구법인의 신탁거래 등으로 발생한 현금흐름을 보면, D는 2019년 신탁거래로 발생한 현금 유입 및 유출이 0원으로 동일하며, 청구법인에 자금 300억원이 유입된 것으로[현금 유입 1,540억(2019년 수익권 매각 1,400억원 + 배당액 140억원) – 현금 유출 1,240억(2016년 수익권(16년 신탁거래로 발생) 매수 1,000억원 + 유상증자 240억원)], 총 300억원을 차입한 것과 동일한 현금흐름을 창출하였다. 일련의 자금흐름이 (실제 신탁거래를 기획했던 것처럼) D를 도관으로 삼아 청구법인이 자금을 차입하기 위한 거래에 해당하므로, 조사법인이 지급한 쟁점임차료는 자금 조달을 위한 비용이라 할 것이다. <표> 결론적으로, 신탁, 임대차, 차입거래는 어느 하나의 거래 없이 각각의 거래가 독립적으로 계약을 체결할 이유가 없는 거래가 되는 것으로, 신탁토지는 담보 목적에 불과하며 당연히 실질적 통제권은 넘어갈 수 없는 것으로 부동산 임대용역이 처음부터 성립할 수 없는 것이다.
① 쟁점비용은 사업상 손실 최소화를 위한 자회사의 청산 과정에서 발생한 것으로 경제적 합리성이 있어 부당행위계산 부인 대상에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
② 쟁점임차료의 실질을 이자비용으로 보아 매입세액불공제 대상으로 본 것은 부당하다는 청구주장의 당부
② -2 (쟁점②에 대한 예비적 주장) 쟁점임차료의 실질이 이자비용에 해당한다고 하더라도, 대주가 사모전환사채 인수를 통해 대여한 원금이 아닌 D가 자기자본으로 조달한 금액에 대응하는 부분은 매입세액공제 대상이라는 청구주장의 당부
③ (쟁점②에 대한 예비적 주장) 기존 경정청구 인용 결과를 신뢰하여 쟁점임차료에 대한 매입세액공제 신고를 한 것이므로, 가산세 면제의 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1-1) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】 (2021.1.5. 대통령령 제31380호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제19조제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. 3의2. 특수관계인인 법인 간 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할에 있어서 불공정한 비율로 합병ㆍ분할하여 합병ㆍ분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의4 에 따라 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할하는 경우는 제외한다.
4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 7의2. 기획재정부령으로 정하는 파생상품에 근거한 권리를 행사하지 아니하거나 그 행사기간을 조정하는 등의 방법으로 이익을 분여하는 경우
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등(소액주주등은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)인 법인이 특수관계인인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우
9. 그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 2) 법인세법 제19조 【손금의 범위】
① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 3) 법인세법 제19조 2【대손금의 손금불산입】
① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액[이하 "대손금"(貸損金)이라 한다]은 대통령령으로 정하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에는 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제24조 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)
2. 제28조제1항제4호나목에 해당하는 가지급금(假支給金) 등. 이 경우 특수 관계인에 대한 판단은 대여시점을 기준으로 한다. 3-1) 법인세법 시행령 제19조의2 【대손금의 손금불산입】
① 법 제19조의2제1항에서 "채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 상법에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
2. 어음법에 따른 소멸시효가 완성된 어음
3. 수표법에 따른 소멸시효가 완성된 수표
4. 민법에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금
5. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 5의2. 서민의 금융생활 지원에 관한 법률에 따른 채무조정을 받아 같은 법 제75조의 신용회복지원협약에 따라 면책으로 확정된 채권
6. 민사집행법 제102조 에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권
7. 삭제 <2019.2.12>
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권
③ 법 제19조의2제1항에서 "대통령령으로 정하는 사업연도"란 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도를 말한다.
1. 제1항제1호부터 제5호까지, 제5호의2 및 제6호에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날
2. 제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손비로 계상한 날 3-2) 법인세법 기본통칙 19의 2-19의 2…5【약정에 의한 채권포기액의 대손처리】 약정에 의하여 채권의 전부 또는 일부를 포기하는 경우에도 이를 대손금으로 보지 아니하며 기부금 또는 기업업무추진비로 본다. 다만, 특수관계자 외의 자와의 거래에서 발생한 채권으로서 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불확실한 어음ㆍ수표상의 채권 등을 조기에 회수하기 위하여 해당 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 동 채권의 일부를 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 동 채권포기액을 손금에 산입한다. 4) 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】
① 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다.
1. 주식발행액면초과액: 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다. 5) 법인세법 제41조 【자산의 취득가액】
① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 구분에 따른 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다): 매입가액에 부대비용을 더한 금액
2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산: 제작원가(制作原價)에 부대비용을 더한 금액
3. 그 밖의 자산: 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액
② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 5-1) 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】
② 법 제41조제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등: 취득 당시의 시가. 다만, 제15조제1항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다. 5-2) 법인세법 시행령 제15조 【주식발행액면초과액 등】
① 법 제17조제2항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 해당 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 금액
2. 기업구조조정 촉진법에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 기업개선계획의 이행을 위한 약정을 체결한 부실징후기업이 채무를 출자전환하는 경우로서 해당 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하는 금액
3. 해당 법인에 대하여 채권을 보유하고 있는 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조제1호 에 따른 금융회사등과 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획의 이행을 위한 협약을 체결한 법인이 채무를 출자로 전환하는 경우로서 해당 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하는 금액
4. 기업 활력 제고를 위한 특별법 제10조 에 따른 사업재편계획승인을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 해당 주식등의 시가(시가 가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액을 말한다)를 초과하는 금액 6) 민법 제79조 【파산신청】 법인이 채무를 완제하지 못하게 된 때에는 이사는 지체없이 파산신청을 하여야 한다. 6-1) 민법 제93조 【청산중의 파산】
① 청산중 법인의 재산이 그 채무를 완제하기에 부족한 것이 분명하게 된 때에는 청산인은 지체없이 파산선고를 신청하고 이를 공고하여야 한다. <쟁점② 관련> 7) 국세기본법 제14조 【실질과세】 (2021.11.23. 법률 제18521호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 8) 부가가치세법 제26조 【재화 또는 용역의 공급에 대한 면세】 (2018. 12.31. 법률 제16101호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
11. 금융ㆍ보험 용역으로서 대통령령으로 정하는 것 8-1) 부가가치세법 시행령 제40조 【면세하는 금융·보험 용역의 범위】 (2019.6.25. 대통령령 제29886호로 일부개정된 것)
① 법 제26조제1항제11호에 따른 금융·보험 용역은 다음 각 호의 용역, 사업 및 업무에 해당하는 역무로 한다.
10. 자산유동화에 관한 법률 제2조제5호 에 따른 유동화전문회사가 하는 자산유동화사업 10의2. 자산유동화에 관한 법률 제10조제1항 에 따른 자산관리자가 하는 자산관리사업
18. 금전대부업(어음 할인, 양도담보, 그 밖에 비슷한 방법을 통한 금전의 교부를 업으로 하는 경우를 포함한다) 9) 부가가치세법 제10조 【재화 공급의 특례】
⑧ 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 신탁법 제2조 에 따른 위탁자(이하 "위탁자"라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다. <신설 2017.12.19.> <쟁점③ 관련> 10) 국세기본법 제48조 【가산세 감면 등】
① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
1. 쟁점법인 사업자 기본사항 등 쟁점법인은 2012.11월 C 지역의 축산 유통(수입산육·국내산육 매입 후 거래처 판매)등을 목적사업으로 설립되었는 바, 쟁점법인 기본사항 등 주요 내역은 다음과 같다. <표>
2. 청구법인의 축육사업 매각 추진(쟁점법인 청산 포함) 청구법인은 2021.1월 축육혁신 TF 조직을 만든 뒤 축육사업 매각을 추진하면서, 2021.3.18. 아래와 같은 축육사업 철수지원(쟁점법인 청산) 시나리오를 만든 것으로 확인되는데, 주요 내용으로 자본잠식 법인은 파산절차를 거쳐야 하나, 일반적인 청산을 위해 출자전환 또는 채무면제 선행을 해야 하는데, 둘 다 Tax 이슈가 존재하나 비교적 Risk가 적은 출자전환 방식으로 진행하는 것으로 적시되어 있다. <표>
3. 청구법인의 쟁점법인에 대한 매출채권 출자전환 청구법인은 2021.5.20. 아래와 같이 쟁점법인에 대한 매출채권 160억원(쟁점채권)을 출자전환하는 방식으로 쟁점법인의 유상증자에 참여한 것으로 확인된다(아래 2021.5.12. 이사회 회의록 상 출자전환의 목적은 위 2021.3.18. 축육사업 철수지원 시나리오와 달리 ‘쟁점법인 증자를 통한 재무구조를 개선하기 위함’이라고 적시되어 있다). <표>
4. 쟁점법인의 해산 및 잔여재산 분배와 그에 대한 회계처리 내역 쟁점법인은 아래와 같이 2021.6.23. 사업부진과 누적 적자로 해산결의하고, 청구법인은 2021.9.13. 잔여재산 약 16억원을 분배받은 뒤 쟁점법인은 청산 종결된 것으로 확인된다. <표> 쟁점법인의 청산에 따라, 청구법인은 아래와 같이 출자전환한 채권(종속기업투자주식) 160억원에서 잔여재산배분가액 16억원을 제외한 144억원(쟁점비용)을 대손금으로 비용처리한 것으로 확인된다. <표>
5. 청구법인 제시 증빙 검토
6. 조사청 제시 증빙 검토
(1) 조사청은 ‘청구법인과 쟁점법인이 작성한 상품공급기본계약서 상 대금결제 기일은 익월 말일(30일), 구매대행계약서 상 대금결제 기일 익익월 말일(60일)로 확인됨에도 일반 거래처와 동일하게 출고중단이나 담보제공 요청, 신용조사 등 절차가 이루어지지 않은 것으로 확인되며, 그 결과 쟁점법인에 대한 매출채권 대금회수 기일이 93일(2018사업연도)에서 624일(2021사업연도)로 증가하였고 이는 미회수 채권에 대한 적극적 회수 노력 없이 계속하여 상품을 공급하여 채권이 누적된 결과이다’라고 주장하며 아래와 같은 자료들을 제시하였다. <표>
(2) 한편, 조사청은 사업위험관리팀 팀장과 문답한 결과를 제시하며 ‘2014년 이후 장기간 채권을 회수하지 못하고 있음에도 거래처가 자회사이기 때문에 법적인 절차진행 등 정당한 권리 행사를 한 사실이 없다고 진술하였다’고 주장하면서 아래와 같은 문답서를 제시하였는데, 사업위험관리팀장은 ‘자회사이기 때문에 회수절차를 진행하기보다, 자회사가 자회사의 매출처에서 대금을 회수할 수 있도록 컨설팅하는 게 회사의 이익이 되기 때문에 회수절차를 진행하지 않은 것이고, 쟁점법인의 담당자에게 독려 전화 등은 했지만, 법적인 절차를 진행하지는 않았다’고 진술하고 있는 것으로 확인된다. <표>
(3) 조사청은 ‘쟁점법인의 감사보고서를 검토한 결과 쟁점법인이 청구법인 외 거래처에 대한 매입채무는 30일 이내에 상환한 것으로 확인되나, 청구법인에 매입채무에 대해서만 지연해서 지급한 것으로 확인된다’고 주장하며 아래와 같은 자료를 제시하였다. <표>
7. 이 사건 신탁거래 기본 구조 청구법인은 7개의 자회사(FO법인)에 임대중인 물류센터 토지 3) 를 2019.11.27. G 주식회사(신탁사)에 신탁하였고, 신탁사는 수익증권을 발행하여 청구법인의 완전자회사인 D를 단독 수익권자로 지정, D는 H 주식회사(대주)에 사모전환사채를 발행하여 차입한 800억원(이자율 3.88%) 및 D의 자금 600억을 자금원천으로, 수익증권의 대가 약 1,400억원을 청구법인에 지급한 것으로 확인된다. 같은 날, 청구법인은 신탁사와는 신탁토지에 대한 임대차 계약을 체결하여 분기마다 14억, 연간 56억원을 쟁점임차료 4) (연 4% = 임대차요율 3.88%+임대차운영비 0.12%)로 지급하기로 한 뒤 이에 대해 세금계산서를 수취 후 매입세액 공제받고 있으며, 자회사들과는 전대차계약을 통해 신탁토지에 대한 임대료를 수취하고 있는 것으로 확인되고, 대주와는 ‘주주간 계약 5) ’ 및 ‘후순위 대여약정 6) ’을 체결하였는데, 상기 내역을 도식화하면 아래와 같다. <표>
8. 신탁계약, 부동산임대차계약 등 주요 내용
9. 이 사건 신탁거래 및 쟁점임차료에 대한 청구법인의 회계처리 내역 이 사건 신탁거래 및 이에 따른 쟁점임차료 관련하여 청구법인이 회계처리한 내역은 아래와 같은데, 청구법인은 D로부터 수령한 수익권증권 대가 1,400억원을 장기미지급금으로 처리하고, 쟁점임차료를 금융비용으로 계상한 것으로 확인된다. 청구법인이 이 사건 신탁거래가 아닌 일반 담보부대출로 거래를 했을 경우와 비교하면, 청구법인은 대출거래였다면 지급이 불필요 했던 매입부가가치세를 추가로 부담한 것으로 볼 수 있고, 이는 향후 매입세액으로 공제 가능하므로 종국적으로 대출거래와 세부담은 동일한 것으로 보여진다. <표>
10. 조사청 제시 증빙 검토
11. 청구법인의 16년 신탁거래에 대한 경정청구 관련 청구법인은 2016년도 I증권을 신탁사로 하여 이 사건 신탁 및 임대와 동일한 구조의 부동산 처분신탁 계약한 것으로 확인되고, 2016∼2018년도 부동산 처분신탁으로 발생한 임차료를 과·면세 공통매입으로 보아 안분계산하여 매입공제 받았으나, 이후 2019.6.27. 청구법인은 해당 임차료가 부가가치세 과세사업(부동산 전대업)과 관련된 토지 임차료로 전액 공제 대상에 해당한다는 이유로 과다납부 세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 관할인 E세무서는 이를 인용하였다. <표>
1. 쟁점①에 대한 판단
(1) 위 법리와 다음과 같은 사정을 종합해 보면, 쟁점비용은 사업상 손실 최소화를 위해 자회사의 청산과정에서 발생한 것으로 경제적 합리성이 있어 부당행위계산부인 대상으로 보기 어렵다. (가) 청구법인의 쟁점법인에 대한 채권회수 내역을 살펴보면, 2017년 발생한 채권의 91%가 90일 내 회수, 2018년 발생 채권은 75%가 90일 내 회수, 23%는 91〜120일 내 회수, 나머지 2%는 121〜150일 내 회수되었다. 그런데 코로나19가 발생한 2019년 발생 채권의 경우 90일 내 회수가 56%로 급감, 최장 회수기간은 181〜210일로 급증하고, 2020년 발생 채권은 90일 내 회수가 44%, 최장 회수기간은 211〜240일로 증가하였다. 그럼에도 불구하고 2019년까지 발생한 채권은 2020년까지 전액 회수 되었고, 출자전환된 쟁점채권은 2020년 이후에 발생한 채권으로 확인된다. 쟁점법인은 2016년 순자산 (-)39억원, 영업손실 14억원 등 지속적인 자본잠식과 영업손실 상태에서 코로나가 발생한 2019년 순자산 (-)82억원, 영업손실 28억원, 2020년 순자산 (-)141억원, 영업손실 58억원을 기록하는 등, 당초부터 경영상태가 좋지 않은 상황에서 코로나19로 인해 더욱 악화되었는바, 위와 같은 채권회수 상황의 급변도 이러한 쟁점법인의 경영상황 악화로 인한 것으로 보이고, 2020년 이후 발생한 쟁점채권에 대해 회수가 적절히 이루어지지 않은 것에 대해 청구법인 자금팀장은 ‘자회사이기 때문에 회수절차를 진행하기보다 자회사가 매출처에서 대금을 회수할 수 있도록 컨설팅하는 게 회사의 이익이 되기 때문에 회수절차를 진행하지 않은 것’이라고 답변하고 있고, 당초부터 경영상황이 좋지 않은 자회사가 코로나라는 예측 불가능하고 불가항력적인 요인으로 더욱 심한 난국을 맞이하고 있는 상황에서, 모회사가 자신의 채권을 회수하기보다는 자회사가 채권회수 및 다른 채권자들에 대한 우선 변제 등을 통해 경영 난국을 헤쳐 나갈 수 있도록 지원하는 것은 합리적이고 정상적인 경영판단으로 보인다. (나) 청구법인의 축육유통사업 철수 방안은 파산절차를 통하는 방법과 (소액채무 우선 변제 및 출자전환 후)일반청산의 방법이 있는데, 파산절차를 통해 회수할 수 있는 채권은 71억원, 일반청산 절차를 통해 실제 회수한 채권은 65.5억원으로, 파산절차 대비 5.5억원의 추가 손실을 부담한 것이기는 하나 전체 채권액의 3.4%(=5.5억/160억)에 불과하고, 파산절차를 거치게 될 경우 소액채권의 확정에 대한 분쟁(소송)의 발생 가능성, 이로 인한 파산절차의 지연, 자회사의 파산절차 진행으로 대기업집단인 모회사와 그 계열사들의 이미지 손상으로 인한 손실 등을 고려하면, 파산절차가 아닌 일반청산 절차에 의한 회수방법이 오히려 경제적 합리성이 있는 것으로 판단된다. (다) 청구법인은 2021.5.20. 출자전환으로 취득한 주식가액을 쟁점채권의 장부가액(160억원)으로 계상한 후 2021.9.30. 청산분배시 회수한 16억과의 차액 144억원을 대손금으로 세무처리(조정)하였는데, 법인세법 시행령제72조 제2항 제4의2 등의 규정에 의한 적법한 세무처리는 2021.5.20. 출자전환으로 취득한 주식의 시가(0원)과 출자전환한 쟁점채권 장부가액의 차이 160억원을 대손금으로 인식하고, 2021.9.30. 청산분배시 회수한 16억원을 익금으로 인식하는 것으로, 그 결과에 있어서 동일하다.
(2) 따라서, 조사청이 쟁점비용을 부당행위부인대상(또는 통상의 손금에 해당하지 않는 것)으로 본 것은 잘못이라 할 것이다.
2. 쟁점②에 대한 판단
(1) 위 법리와 다음과 같은 사정을 종합해 보면, 쟁점임차료의 경제적 실질이 이자비용이라고 하더라도 조세회피목적성 등을 인정하기 어려우므로, 실질과세를 적용하는 것은 타당하지 않다고 판단된다(예비적 주장인 쟁점②-2, 쟁점③은 더 나아가 판단하지 않는다). (가) 조사청의 주장과 같이 이 사건 신탁거래의 실질이 차입거래로 보이기는 하나, 법적형식과 실질이 다르다는 이유만으로 실질에 따라 과세할 수는 없는 것이고, 실질과세원칙에 따라 과세하려면 조세회피 목적성이 인정되어야 할 것인데, 이 사건에서 청구법인이 이 사건 신탁거래가 아닌 일반 담보부대출로 거래를 했을 경우와 비교하면, 청구법인은 대출거래였다면 지급이 불필요 했던 매입부가가치세를 추가로 부담한 것으로 볼 수 있고, 이는 향후 매입세액으로 공제 가능하므로 종국적으로 대출거래와 세부담이 동일하여 조세회피 목적이 있다고 보기는 어렵다. (나) 한편, 조사청은 ‘실질적 소유권이 신탁사로 이전되지 아니한 부동산에 대한 신탁사의 임대용역 제공은 그 전제부터 성립할 수 없다’고 하여, 신탁계약 및 임대차계약이 가장행위 또는 통정허위 표시에 의한 무효에 해당한다는 취지로 주장하고 있는데, 청구법인은 신탁법에 따른 유효한 신탁계약으로 신탁사에게 쟁점부동산에 대한 소유권을 이전한 것이고, 수탁자 앞으로 소유권이전등기가 경료되면 그 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 완전히 이전되므로(대법원 1991.8.13. 선고 91다12608 판결), 이러한 신탁계약에 따라 소유권을 취득한 신탁자와 청구법인의 임대차계약이 가장행위 또는 통정허위 표시행위에 해당한다고 볼 수 없다.
(2) 따라서, 조사청이 쟁점임차료의 실질을 이자비용(또는 임대차계약 자체가 무효인 것)으로 보아 매입세액불공제 대상으로 본 것은 잘못이라고 할 것이다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조15 제5항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다. 1) 2020년 말 매입채무 209억 + 2021년 매입액 72억원 2) 2020년 말 매입채무 8억 + 2021년 매입액 52억원 3) 청구법인은 ’19.11.27. 토지 위 지상건물에 대한 매매예약 원인 소유권이전청구권 가등기 설정 4) 신탁토지의 공정가치(수익권 대가) × 임차료율 4%(임대차요율 3.88%+임대차운영비 0.12%) 5) 주주와 투자자간 권리·의무 및 경영에 관한 사항을 정하기 위한 계약으로, 대주의 전환권 미행사, D 경영활동에 대한 대주의 사전동의 6) 대주의 D 전환사채 인수자금 조달을 위해, 대주가 보유하는 D 사모전환사채의 이자소득에 부과되는 법인세 등 원천징수액을 무이자로 대주에게 대여하는 약정으로, 청구법인은 대주에게 420백만원을 대여함
결정 내용은 붙임과 같습니다.