쟁점토지에 대한 매매계약이 사실상 해제되었으므로 쟁점토지가 담보하는 가액으로 상속재산을 평가해야 하는지 여부

1. AA지방국세청장이 2023.

7.

26. 청구인 BBB에게 한 2018.9.19. 상속분 상속세 1,739,441,959원의 세무조사결과 통지 및 2009.12.10. 증여분 증여세 215,924,519원의 세무조사결과 통지는,

• 가. 배우자 공제 한도 내에서 상속재산 증액분 2,200,000,000원에 대하여 배우자 상속공제액을 재계산하는 것으로일부채택결정하고,
• 나. 나머지 청구는 청구주장을 받아들일 수 없어불채택결정합니다.

2. CC세무서장이 2023.7.31., 2023.8.1., 2023.8.21., 청구인 DDD에게 한 2009.2.27. 증여분 증여세 25,283,585원, 2009.8.3. 증여분 증여세 856,632,735원, 2009.12.8. 증여분 증여세 410,222,066원의 과세예고통지는, 청구주장을 받아들일 수 없어불채택결정합니다.

• 가. 청구인 BBB(이하 “ 청구인1 ”이라 한다)은 피상속인 EEE(2018.9.19. 사망)의 삼 남이고, 청구인 DDD(이하 “ 청구인2 ”라 한다)은 청구인1의 배우자이다. 피상속인의 상속인 5인은 2019.3.31. 상속세 과세표준을 신고하였다.
• 나. 이때, 상속인들은 피상속인 소유의 FF시 GG구 HH동 000-000, 000, 000 호 등 3개 필지의 토지(이하 “ 쟁점토지 ”라 한다)를 6,600백만원으로 평가하였고, 쟁점토지에 설정된 근저당권 6,600백만원을 상속채무에 포함하였다.
• 다. 조사청은 2019.10.11.부터 2023.7.9.까지 1) 피상속인에 대한 상속세조사를 실시하여, 1) 피상속인이 2006.12.6. 체결한 쟁점토지 양도계약(8,800백만원)에 따라 수령한 계약금과 중도금 외 미수령 잔금(2,200백만원)이 신고 누락된 것으로 보아 이를 상속채권으로서 상 속재산에 포함하고, 2) 피상속인이 2009년 청구인1과 청구인2에게 각 500백만원 1,650 백 만 원 총 2,150백만원(이하 “쟁점금액” 이라 한다) 2) 을 증여하였으나, 해당 사항이 무신고된 것을 확인하여, 이를 청구인1과 청구인2가 피 상속인으로부터 사전 증여받은 것으로 보아, 3) 상속세 1,739,441,959원과 청구인1에 대한 증여세 215,924,519원을 과세하겠다는 이 사건 세무조사결과통지를 2023.7.26. 하였고, CC 세무서(이하, “ 통지관서 ”라 한 다)에 청구인2의 사전증여 관련 자료를 파생하였다. 라. 이에, 통지관서는 2023.7.31., 2023.8.1., 2023.8.21. 청구인2에게 2009.2.27. 사전증여분 100백만원과 2009.8.3. 사전증여분 1,150백만원과 2009.12.8. 사전 증여분 398백만원에 대한 증여세 각 25,283,585원, 856,632,735원, 410,222,066원 총 1,292,138,386원을 과세예고통지 하였다. < 상속세 및 증여세 과세예고 내역 > (단위: 천원) 구분 과세기간 납세의무자 과세가액 결정세액 상속세 2018.9.19. 청구인1 외 4명 6,121,047 1,740,910 증여세 2009.12.10. 청구인1 500,000 215,925 2009.2.27. 청구인2 100,000 25,284 2009.8.3. 청구인2 1,150,000 856,633 2009.12.8. 청구인2 397,945 410,222
• 라. 청구인1과 청구인2는 이에 불복하여 2023.8.23., 2023.8.29. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

• 가. (쟁점① 관련) 쟁점토지는 파기된 매매계약금액이 아닌, 근저당으로 담보된 가액 6,600백만원으로 평가되어야 한다. 조사청은 피상속인이 2006.12.6. ㈜JJJJJ과 쟁점토지에 대하여 체결한 매매계약서에 근 거하여, 쟁점토지를 신고가액인 6,600백만원보다 2,200백만원 많은 8,800백만원 으로 평가하였으나, 아래 사유로 위법·부당하다. 1) 쟁점토지 매매계약 관련 경위에 비추어 볼 때 실질적 계약파기 상태임
• 가) 피상속인은 1984.1.14. 쟁점토지를 취득하여 소유하고 있던 중 민간도시개발사업 및 공동주택사업을 계획하고 있던 ㈜JJJJJ의 요청을 받고 쟁점토지를 매각하는 매매계약을 체결하였다.
• 나) 그러나, 쟁점토지에 대한 토지거래허가와 사업추진을 위한 인·허가 절차가 지연되면서 계약내용이 이행되지 못하다가, 수 차례에 걸친 추가합의와 변경계약을 하면서 2009.12.19. 쟁점토지 매매와 관련된 현재와 장래의 채무를 담보하기 위하여 쟁점토지에 근저당권을 설정하였다. 이후에도 계약이행이 미루어지자, 피상속인과 ㈜JJJJJ은 2014.1.6. 기존의 매매계약을 파기하고 새로운 매매계약서(이하 “ 쟁점계약서 ”라 한다)를 작성하였다.
• 다) 새로운 매매계약서에 의하면, 총 매매대금은 88억원으로 하고, 기 지급완료된 계약금과 중도금 56억원을 제하고 1차 중도금 10억원은 2015.12.4.까지, 나머지 잔금 22억원은 “실시계획인가로부터 1개월 이내 또는 2017.11.30. 중 선도래일”까지 지급하는 것으로 명시되어 있다.
• 라) 그러나 이러한 새로운 계약내용에도 불구하고 ㈜JJJJJ은 계약을 불이행하여, 수차례 계약이행 독촉과 법원을 통한 채권압류 및 추심명령 등을 통하여 계약금과 중도금 상당액인 66억원은 수령하였으나, 최종잔금인 22억원은 지급일인 2017.11.30. 이후인 상속개시일 현재까지도 미지급된바 쟁점계약은 파기된 것이다.
• 마) 상속개시 전 피상속인이 매매계약을 체결하고, 잔금을 받기 전 사망한 경우 그 매매대금을 시가로 보기 위하여는 실현되거나 실현가능성이 매우 높은 정상적 매매계약이어야 할 것이나, 쟁점토지 매매계약은 계약일부터 12년간 이행 되지 아니하여 실질적인 계약파기 상태다.

2. 매매계약가액이 시가로 인정되려면, 정상적 양수도가 이루짐이 전제가 되어야 함

• 가) 기획재정부 재산세과-658(2017.9.26.) 예규는 매매계약 체결 후 계약금 일부만 수령한 상태에서 장기간 매매계약이 이행되지 않은 경우 그 거래가액을 인정하고 있지 않고 있고, 재삼46014-1201(1886.5.16.) 예규 또한 중도해지된 경우, 시가로 볼 수 없다고 하고 있다.
• 나) 이처럼 매매거래가액이 시가로 인정되기 위하여는, 정상적 양수도가 이루어짐이 전제되어야 할 것임에도 조사청은 최초 매매계약일로부터 12년이 지나도록 의무 불이행을 반복하여 계약파기 상태에 있는 계약의 ‘매매계약금액’을 쟁점토지의 시가로 보고 있어 부당하다. 3) 이에, 쟁점토지는 청구인이 당초 신고한 그 담보채권가액 6,600백만원으로 평가되어야 한다.
• 나. (쟁점①-1 관련) 설령 쟁점토지의 평가액이 88억원이라고 하더라도, 증가된 평가차이에 대하여 배우자 상속공제는 적용되어야 한다. 1) 가사, 조사청의 의견과 같이 쟁점토지 가액을 당초 신고가액보다 22억원 증액한다면 배우자상속공제 또한 재계산되어야 한다. 상속인 중 피상속인의 배 우자는 상속재산협의분할을 통하여 쟁점토지의 1/3을 상속받았으므로, 쟁점토 지에 대하여 증액평가된 22억원에 대하여도 동일하게 적용되어야 한다. 2) 배우자 상속공제는 배우자가 받은 상속재산에 대하여 법정상속지분의 한도로 최 대 30억원까지 전액공제되어야 하는바, 배우자 상속재산의 증가분을 감안하여 재계산되어야 한다.
• 다. (쟁점①-2 관련) 설령 쟁점토지의 평가액이 88억원이라고 하더라도, 평가차 이 2,200백만원에 대한 신고불성실 가산세는 배제되어야 한다. 가사, 조사청의 의견과 같이 쟁점토지 가액을 산정한다면, 당초 신고가액보다 증 액된 22억원에 대한 신고불성실가산세는 평가차이에 기인한 것인바, 국세기 본법제47조의3 제4항 제1호 규정에 의하여 가산세 적용 배제되어야 한다.
• 라. (쟁점② 관련) 쟁점금액의 실질은 청구인1,2가 경영하는 “쟁점법인”이 피 상 속인으로부터 차입한 금전이므로, 청구인1,2에 대한 증여세 부과는 부당하다. 조사청은 쟁점토지를 담보로 KKKK은행으로부터 차입한 청구인1,2 명의 대출금 2,150백만원(이하 “쟁점금액” 이라 한다)을 피상속인이 대위 변제하였다는 사실만으로, 이를 청구 인1,2에 대한 증여로 보아 상속재산가액에 합산하고, 증여세를 부과하여야 한다는 입장이나, 아래 사유로 위법·부당하다. 1) 쟁점법인이 아닌 청구인1,2 명의로 쟁점금액을 차입한 경위
• 가) 청구인은 개인사업자로 시작해온 소프트웨어 개발사업을 2000.5.22. LLLLL(이하 “ 쟁점법인 ”이라 한다)으로 법인전환하여 청구인2와 함께 과점주주이자 대표이사로서 운영하고 있다. 사업초기에는 대기업의 외부 용역을 수주하였으나, 대기업이 점차 용역을 줄여 지금까지 만성적 적자에 자금난을 겪고 있다. 이러한 상황에서 청구인1,2는 차입금에 의존할 수 밖에 없었다.
• 나) 쟁점법인은 2003.3.14. 피상속인 명의 쟁점토지를 담보로 MM은행으로부터 약 3억원을 차입하였다. 그 후 얼마 지나지 않아 추가 차입을 문의하였으나, 쟁점법인의 신용도로는 추가차입이 불가하였던바, 2003.8.14. 피상속인의 명의로 6억원을 대출받아 쟁점법인의 운영자금으로 사용한 바 있다.
• 다) 이후에 2005년에도 추가대출을 문의하였으나, 쟁점토지 소재 FF K KKK은행은 쟁점토지가 담보로 제공되어도, 매출실적과 장기간 누적 적자에 따라 쟁점법인에는 추가대출이 불가하다고 하였다. 그러나, 동일조건 하에서 청구인1,2 명의 차입은 가능하다고 하여, K KKK은행으로부터 대표이사와 부사장인 청구인1,2 명의로 2005년부터 2008년까지 2,150백만원의 차입을 수행하였다. <쟁점법인 관련 청구인1,2 명의 KKKK은행 차입금 내역> 차입명의자 차입일 상환일 차입금 (백만원) 비 고 청구인 1 (대표이사) 2006.10.27. 2009.4.27. 300 2007.3.21. 2009.3.20. 200 소 계 500 청구인 2 (부사장) 2005.5.3. 2009.8.3. 1,150 2006.5.26. 2009.12.8. 200 397,944,679 원 (증여 자료) 2007.11.23. 2009.12.8. 200 2008.2.28. 2009.2.27. 100 소 계 1,650 총 계 2,150 2) 피상속인으로부터 차입한 쟁점금액의 사실상 귀속자는 쟁점법인임
• 가) 피상속인으로부터 차입한 쟁점금액은 모두 쟁점법인의 기존 차입금을 상환하거나 직원급여 등의 운 영자금으로 사용되었다. 또한 쟁점법인은 쟁점금액의 이자를 부담하며 장부상에 이자비용으로 계상하여왔다.
• 나) 2009년 당시 피상속인의 쟁점금액 대위변제는 자발적 의사에 기인 한 것이 아니라, 쟁점토지 매매과정에서 매수자인 ㈜JJJJJ의 요구에 의 하 여 부득이하게 이루어진 것으로, 대위변제 이후 피상속인은 수시로 쟁점 법인이 대위변제금액을 갚아 줄 수 있는지 청구인1에게 문의하였고, 구상권을 행사할 정도는 아니지만 여 러 차례 독촉도 하였다. 다) 그러나, 쟁점법인의 상황으로는 쟁점금액을 상환할 방안이 없어 상 속개시일까지 쟁점법인의 장부에 쟁점금액이 부채로 남아 있는 것이다. 이에 청구인1은 피상속인의 사망으로 인한 상속재산분할협의에서도 빠지고 상속포기를 선택할 수 밖에 없었다.
• 라) 국세기본법제14조 제1항에서는 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”고 실질과세원칙을 천명하고 있다. 마) 또한,법인세법기본통칙 4-0-8에서는 “차입금의 명의인과 실질적인 차용인 이 다른 경우에는 실질적 차용인의 차입금으로 한다”고 명확하게 규정 하고 있다. 뿐만 아니라, 다수 판례와 심판례에서도 이와 같은 세법적용을 일 관되게 유지하고 있는바, 쟁점금액의 실제 귀속자는 쟁점법인다.

3. 처분청 주장에 대한 반박 가) 쟁점법인이 KKKK은행으로부터 청구인2의 명의로 쟁점금액 일부를 차입하 였다는 증빙 쟁점금액 중 청구인2 명의 금액인 1,650백만원의 대부분은 차입 시점에 청구인 2의 계좌에서 쟁점법인의 계좌로 입금되었으며, 이중 6억원은 피상속인 명의 쟁점법인의 기존 차입금을 상환하는데 사용되었다.

• 나) 청구인1,2 명의 차입금에 대한 쟁점법인의 이자지급 근거

(1) 쟁점법인은 청구인1,2 명의 차입금을 청구인1,2로부터 고 스란히 송금받고 이를 쟁점법인의 부채로 분명히 인식하고 있었으며, 이에 대한 이자비용을 지급하면서 장부에 이자비용으로 계상하였다. 2008.9.2. 쟁점 법인의 이자비용계정상으로 청구인2 명의 KKKK은행 차입금 1,150백만원 에 대한 지급이자 10,208,719원이 비용으로 계상되어있음이 확인되고, 실제로 쟁점 법 인의 통장에서 동 금액이 청구인2 소유 KKKK은행 요구불계좌로 송금되어 같은 날 KKKK은행에 이자로 지급되었다.

(2) 그리고 2008.9.26. 쟁점법인의 이자비용계정을 보면, 청구인2명의의 KKKK은행 차입금 500백만원에 대한 지급이자 4,520,547원과 청구인1명의 KKKK은행 차입금 500백만원에 대한 지급이자 4,191,780원에 송금수수료 500원을 더한 8,712,827원이 이자비용으로 계상되어 있고, 쟁점법인의 통장에 서 해당 금액이 청구인1,2 명의 KKKK은행 요구불계좌로 각각 송금되어 같은 날 KKKK은행에 이자로 지급되었다.

(3) 2009.4월 쟁점법인의 이자비용계정을 보면, 청구인1 명의 KKKK 은행 차입금은 상환 이후였기에 청구인2 명의 KKKK은행 차입금에 대하여만 이러한 방법으로 이자 지급이 이루어지고 장부에 반영되었음이 나타난다.

• 마. (쟁점②-1 관련) 쟁점금액의 대위변제에 따른 피상속인의 구상채권은 상속개시일 현재 회수불능이므로, 상속재산에서 제외되어야 한다. 1) 상속개시일 현재 쟁점법인은 누적된 적자로 인하여 만성적 자금난을 겪고 있었으며, 2018년 말 기준 쟁점법인의 재무상태는 미처리결손금이 2,649백만원에 부채가 3,280백만원에 이르러, 심각한 자본잠식상태에 있었던바 단 기간 내 개선의 여지도 없었다. < 쟁점법인의 재무상황 > (단위: 백만원) 구분 2015 2016 2017 2018 2019 자 산 1,137 950 1,045 929 1,045 부 채 2,491 2,719 3,017 3,280 3,017 자 본 -1,353 -1,769 -1,971 -2.351 -1,971 결손금 1,652 2,067 2,270 2,649 2,270 매출액 80 22 0 40 0 당기순손실 347 415 203 379 202 ※자산은 회수가치 없는 영업권 715백만원이 대부분이며 현금성 자산은 거의 없음 2) 쟁점법인은 청구일 현재 직원 2명과 청구인이 모바일 앱을 개발하는 조그마한 사무실 정도로 운영되고 있으며, 매출도 거의 없고 직원 급여도 주지 못하는 형편이어서 경제적 측면에서 본다면 벌써 폐업하고 청산되었어야 할 업체이다. 그러나 쟁점법인은 청구인1,2가 30여 년 동안 청춘과 열정을 다 쏟아부은 회사로서 그 끈을 쉽게 놓을 수 없었다. 3) 다 른 상속인들도 이와 같은 상황을 알고 있어, 상속개시 당시부터 청구 일 현재 까지 이를 채권으로 전혀 인식하지 못하였으며 이를 회수하기 위한 어 떠한 조치도 하지 않았다. 따라서 쟁점법인에 대한 피상속인의 대위변제에 따른 구상채권은 상속재산가액에서 제외되어야 한다.

• 가. (쟁점① 관련) 쟁점토지의 상속재산 가액 산정 시, 잔금채권(22억원)을 포함하여 산정한 것은 타당하다.

1. 청구주장 및 조사내용 가) 청구인은, 쟁점토지 매매계약은 피상속인의 생전인 2 006.12.6.에 이루어졌으 나, 매수자인 ㈜JJJJJ이 사업자격을 상실하면서 상 속개시당시까지 잔금 22억원에 대한 계약내용이 이행되지 아니하여 계약파기 상태이므로, 쟁점토지의 근저당설 정액인 66억원이 상속재산가액이라고 주장한다. < 매매대금 계약 및 수령 내용 > 계약내용 수령내용 (백만원) 구분 8,800 구분 수령일자 6,600 계약금 및 1차 중도금 5,600 계약금 ’06.12.06 1,760 중도금 ’09.07.31 2,000 중도금 ’09.12.03 1,200 중도금 ’09.12.08 500 중도금 ’13.08.28 140 2차 중도금 1,000 중도금 ’15.12.02 1,000 잔금 2,200

• -

• 나) 그러나, 조사청이 GG구청에 유선상으로 확인한바, ㈜JJJJJ의 사 업자격 상실이 아닌 지주 동의율(면적의 2/3 동의하거나 지주의 1/2이상 동

• 의) 기준에 못미쳐 지구 지정이 안되었던 것이고, ㈜JJJJJ 또한, 계약이 해지된 것은 아니고 지주들의 동의율이 미 달되어 도시개발 계획의 지구지정이 안된 상태라고 확인했다. 지구지정이 되 지 않으면 농지법에 의하여 법인은 소유권을 이전할 수 없어, 잔금 22억원을 아직 지급하지 않은 상태라고도 확인하였다. 다) 즉, 상속개시일 현재 양도 계약은 유효한 상태이며, 계약 해지와 관련하여 피상 속 인 등이 ㈜JJJJJ에 어떠한 공식적인 이의제기나 소송을 하지 않은 점, 사업지연에 ㈜JJJJJ의 귀책 사유가 없는 점 등으로 보아 토지 잔금의 미수령에 따른 채권 22억원을 신고누락한 것으로 봄이 타당하다.

2. 쟁점토지의 잔금채권은 상속재산을 구성한다.

• 가) 계약금과 중도금이 이미 매도인에게 입금되었다는 것은 민법 제565조에 따라 이행의 착수로 보아야 할 것을 의미한다. 이에 쟁점토지를 상속재산 으 로 볼 것이 아니라 장차 매수인에게 이전해야 할 매각된 부동산으로 보아야 한다. 나) 상속세 및 증여세법 통칙 2-0…3 에 의하면 피상속인이 부동산 양도계 약을 체결하고 잔금을 영수하기 전 사망한 경우 양도대금 전액에서 상속개시전에 영수한 계약금과 중도금을 차감한 잔액을 당해 상속재산의 가액으로 규정하고 있다.
• 다) 서울행정법원 2013-구합-23119 은 본 건과 동일한 건으로 이 또한 피상속인이 그 소유의 부동산을 타인에게 매각하여 계약금과 중도금만 수령하고 잔금을 지급받기 전에 사망한 경우 상속인들은 당연히 매수인에 대한 잔금채권을 상속하게 되므로 과세관청은 그 잔금채권 자체를 상속재산으로 보아 과세하여야 한다라고 명시하고 있다. 라) 이에 본 상속세 부과처분건은 상속재산의 평가에 대한 과세건이 아니라 피상속 인이 사망으로 인해 미수령한 잔금채권을 상속재산에 포함하여 과세한 건이다. 3) 계약파기 여부에 대한 결과가 나온 경우에야 재경정 대상이 될 뿐이다. 청구인이 주장하고 있는 계약파기매매건이라는 것에 대해서는 청구인과 매수인간의 다툼에 관한 것으로 추후 다툼에 대한 결과가 나왔을 때 재경정될 수 있는 것으로 현 시점에서 계약파기된 것으로 판단하여 처리할 수는 없다.
• 나. (쟁점①-1 관련) 배우자가 실제 상속받은 금액과 배우자의 법정상속분에 상당하는 금액중 작은 금액을 한도로 배우자 상속공제를 적용함이 타당하다. 1) 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 에 따르면, 배우자 공제는 배우자 가 실제 상 속받은 금액(배우자의 총상속재산가액에서 배우자가 승계한 채무와 공과금, 배우자가 상속받은 비과세 재산가액, 배우자가 상속받은 상속세 과세가액에 불 산입된 재산가액을 제한 금액)과 법정상속분에 상당하는 금액 중 작은 금액을 한도(30억원한도)로 하고 5억원 보다 작을 경우 5억원을 공제하는 것이다.

2. 이 건에 있어서, 조사청은 아래와 같이 변경된 상속재산에 대하여 배우자 상속공제액 또한 기 변경하여 적용한 바 있다. 구분 당초신고분 조사결정분 배우자상속공제 965,347,616원 1,029,443,714원 3) 조사결정분에 대한 내용: MIN(①,②,③,)

① 배우자가 실제상속받은 금액 (3,775,000,492원) = 배우자총상속재산 가액(5,633,521,508원) - 배우자가 승계한 채무와 공과금(1,858,521,016원)

② 배우자상속공제 한도액(법정상속분 상당 1,029,443,714원) = 상속재산과세가액(6,250,395,074원)×법정상속분(1.5/5.5)-증여세 과세 표준(220,635,300원)

③ 30억원

• 다. (쟁점①-2 관련) 쟁점토지 관련 ‘평가’에 대한 문제가 아니므로, 과소신고 가산세 적용제외 대상에 해당하지 않는다. 1) 청구인들은, 상속재산으로 과세한 22억에 대해 상속부동산의 평가차이에 대한 과세이므로 납부지연가산세를 부과하지 말아야 한다고 주장한다. 2) 그러나, 본 상속세 부과처분건은 상속재산의 평가에 대한 과세건이 아 니라 피상속인이 사망으로 인해 미수령한 잔금채권을 상속재산으로 보아 과세한 건으로, 과소신고 가산세를 부과하지 아니하는 경우에 해당하지 않는
• 다. 라. (쟁점② 관련) 피상속인은 청구인1,2에 쟁점금액을 증여한 것이고, 가사 청구인1,2가 수증받은 쟁점금액을 쟁점법인 운영에 사용하였더라도 증여사 실에는 영향을 미치지 않는다. 1) 청구인 측은 피상속인이 변제해준 청구인1,2의 쟁점금액의 실질 귀속자는 청구 인이 아니라 청구인1,2가 대표이사, 부사장으로서 경영하고 있는 쟁점법인이라고 주장하며, 쟁점금액 전부가 쟁점법인의 차입금을 대신 상환하는 데 사용되었다고 주장한다.

2. 그러나, 수증자가 해당 재산(현금)으로 무엇을 하였는지는 과세요건과 무 관하고, 피상속인이 청구인1,2에게 본인의 재산인 현금을 준 행위 자체로 증여세의 과세요건이 충분히 성립한 것으로 판단된다.

3. 청구인의 주장대로 피상속인이 2009.3. 변제해준 쟁점금액 2,150백만원의 실질이 쟁점 법인의 차입금이라면, 쟁점법인은 2009.3.이후 상환할 자금이 생기게 되면 피상속인에게 상환하여야 함에도 아래와 같이 청구인1,2에게 자금을 입금 한 것으로 확인된다. < 2009.3월 이후 쟁점법인의 금융거래내역 > 입금자 금융거래내용 비고 금액(원) 적요란 기재내용 쟁점법인→청구인1 1,959,850,000 청구인1상환 쟁점법인의 PP은행 14***** 내용 쟁점법인→청구인2 213,304,198 청구인2상환 합계 2,173,154,198

4. 따라서, 피상속인이 청구인1,2에게 지급한 쟁점금액은 쟁점법인의 차입금으로 보기 어려우며 실지 피상속인 소유 쟁점토지를 담보로 대출을 받은 청구인1,2의 채무를 변제해준 것임이 명확한바, 청구인1,2에 대한 증여세 과세는 타당 하고, 상속재산에 청구인1에 대한 사전증여재산을 합산한 것에는 달리 잘못이 없다.

5. 청구인 주장에 대한 반박 가) 청구인은 청구인1이 피상속인에게 이자로 입금한 금액이 쟁점법인의 이자를 일부 지급한 것이라고 주장한다. 그러나, 상속개시일로부터 소급하여 10년간 피상속인과 청구인1의 금융거래 내역을 확인한 결과는 아래와 같다. < 상속개시일 전 10년간 피상속인과 청구인1간 금융거래내역 > (단위: 원) 입금자 금융거래내용 금액 세부내역 피상속인 → 청구인1 1,004,982,871 증여세기신고분 642,000,000 이자 1,027,971 차액 361,954,900 청구인1 → 피상속인 491,897,541 이자지급분 169,278,971 차액 322,618,570

• 나) 즉, 청구인1이 피상속인에게 지급한 이자의 성격은, ‘쟁점법인이 피상속인에게 지급한 이자를 단순 전달한 것’이 아니라, ‘쟁점금액 외에 청구인1이 피상속인으로부터 차입한 금전에 대한 이자를 별도로 지급한 것’으로 판단된다.
• 다) 청구인은 청구인1,2 명의 차입금 2,150백만원이 쟁점법인의 차입금이라고 주장하며 그 증빙으로 2008.9.2.와 2008.9.26. 이자가 쟁점법인의 계좌에서 청구인1,2 계좌로 지급되어 상환된 증빙을 제시하였다. 해당 일자에 이자지급을 위해 쟁점법인이 청구인1,2에게 자금을 입금한 것 은 사실이나 그 금액의 원천 또한 청구인1,2이므로, 쟁점법인의 계좌를 이용하였 을 뿐 실제로는 청구인1,2가 본인들의 자금으로 본인들의 이자를 상환한 것이라고 봄 이 타당하다.
• 마. (쟁점②-1 관련) 가사 쟁점금액의 실질 귀속자가 쟁점법인라고 하더라도, 쟁점금액을 회수불능으로 보아 상속재산에서 제외하는 것은 타당하지 않다. 1) 쟁점법인은 2009.3.이후 약 2016년까지 청구인1,2에게 각각 1,960백만원과 213백만원을 적요란에 ‘청구인1 상환’, ‘청구인2 상환’으로 기재하여 입금한바, 피상속인이 쟁점법인으로부터 쟁점금액을 회수하는 것이 불가능하였다고 보기 어렵다.

2. 또한 청구인들은, 쟁점법인이 청구인1,2 에게 상환한 금액에 대해 기존에 본인들이 쟁점법인에 대여한 금액들에 대한 상환금 또한 포함되어 있다고 주장 하나, 청구인1,2는 쟁점법인에 자금을 입금한 후 대출이자를 상환하거나 본인들의 급여로 처리한 것이 확인되는 바, 청구인1,2이 쟁점법인에 금전을 대여한 것으 로 볼 수 없다.

• 가. 쟁점

① 피상속인이 잔금은 수령하지 않은 채 사망하고, 등기이전이 장기간 미이행되는 등 사실상 계약파기상태이므로, 쟁점토지가 담보하는 가액으로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부

① -1 (쟁점① 기각시) 배우자 공제 한도 내에서 상속재산 증액분에 대하여 추가 공제를 적용해야한다는 주장의 당부

① -2 (쟁점① 기각시) 상속재산 증액분은 재산평가 차이에 기인한 것이므로, 가산세 적용제외 사유가 있다는 주장의 당부

② 쟁점금액은 사실상 쟁점법인이 피상속인으로부터 차입한 금전이 므로, 청구인1,2에 대한 증여세 부과처분은 부당하다는 주장의 당부

② -1 (쟁점② 인용시) 쟁점금액에 대한 구상채권은 상속개시일 현재 회수불가능하므로, 상속재산에서 제외된다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령 1) 상속세 및 증여세법 제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

3. " 상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.

• 가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건
• 나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다. 2) 상속세 및 증여세법 기본통칙 7-0···3【부동산 매매계약 이행중인 재산의 상속재산 포함여부】

① 상속개시 전 피상속인이 부동산 양도계약을 체결하고 잔금을 받기 전에 사망 한 경우에는 양도대금 전액(양도대금이 불분명한 경우에는 그 부동산을 이 법에 따라 평가한 가액으로 한다)에서 상속개시 전에 받은 계약금과 중도금을 뺀 잔액을 그 상속재산의 가액으로 한다. 3) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감 정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가 액을 시가로 본다. 3-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】

① 법 제60조제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항제1호의 경우에는 매매계약일 4) 상속세 및 증여세법 시행령 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가” 라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. 5) 상속세 및 증여세법 제66조 【저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

당권, 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산

3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다) 6) 상속세 및 증여세법 제4조의2 【국채ㆍ공채 등 그 밖의 유가증권의 평가】

① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산

④ 제1항에도 불구하고 제35조부터 제37조까지 또는 제41조의4에 해당하는 경우로 서 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우에는 그에 상당하는 증여세의 전부 또는 일부를 면제한다. 7) 상속세 및 증여세법 시행령 제58조 【국채ㆍ공채 등 그 밖의 유가증권의 평가】

② 대부금ㆍ외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금ㆍ보증금 등의 채무 가액은 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이 자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다 만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다. 8) 법인세법 기본통칙 4-0···8 【타인명의 차입금에 대한 취급】

① 차입금의 명의인과 실질적인 차용인이 다른 경우에는 실질적인 차용인의 차입금으로 한다.

② 제1항의 실질적인 차용인은 금전대차계약의 체결, 담보의 제공, 차입금의 수령, 각종 비용의 부담 등 차입에 관한 업무의 실질적인 행위내용과 차입한 금액의 용도 등을 기준으로 판단한다. 이 경우 차입금을 분할한 경우에는 차입한 금액의 전부 또는 일부를 타인에게 다시 대여한 것으로 인정되는 경우에 한하여 당해 차입금 총액을 당초 차용인의 차입금으로 한다. 9) 국세기본법 제14조【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의 (名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. 10) 국세기본법 제47조의3【과소신고ㆍ초과환급신고가산세】

① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(중 략)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다. (이하 생략)

④ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이와 관련하여 과소신고하거나 초과신고한 부분에 대해서는 제1항 또는 제2항의 가산세를 적용하지 아니한다

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세ㆍ증여세 과세표준을 과소신고한 경우

• 다. 상속세 및 증여세법제60조제2항ㆍ제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우 11) 상속세 및 증여세법 제19조 【배우자 상속공제】

① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한

• 다. 1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

• 다. 사실관계 1) 상속세 신고 내역 (백만원) 상 속 재 산 채 무 및 공 제 계 10,372 계 8,304 부 동 산 7,655 장례비용 10 대여금 801 채무 6,814 회원권등 183 공과금 1 사전증여재산 1,733 일괄공제등 1,479 과 세 표 준 2,069 납 부 세 액 472 납 부 방 법 현금납부(’19.3.31. 79백만원), 393백만원 연부연납 2) 조사청의 증여·상속세 관련 조사결과통지 및 과세예고통지 내용
• 가) (상속세 관련) 상속인들은 쟁점토지(F F시 GG구 HH동 000-000, 000, 000 호 등 3개 필지의 토지) 가액을 6,600백만원으로 평가하여 상속세를 신고 하였 으나, 조 사 청은 피상속인이 2006.12.6. 체결한 쟁점토지 양도계약(8,800백만원) 에 따라 수령한 계약금과 중도금 외 미수령 잔금(2,200백만원)을 상 속재산에 합산하 였
• 다. (결의서상으로는 토지가액에 가산한 것으로 확인됨) 나) (증여세 관련) 또한, 조사청은 피상속인이 청 구인1,2에게 쟁점금액을 지 급한 것을 ‘증여’로 보아, 쟁점금액 중 피 상속인의 아들인 청구인1에게 지급한 금액에 대하여는 증여세를 과세하고 상속재산 가액 에 합산 하였으며, 피상속인의 며느리인 청구인2에게 지급한 금액에 대하여는 증여세 과 세대상으로 보았다. < 상속세 및 증여세 과세예고 내역 > (단위: 천원) 구분 과세기간 납세의무자 과세가액 결정세액 상속세 2018.9.19. 청구인1 외 4명 6,121,047 1,740,910 증여세 2009.12.10. 청구인1 500,000 215,925 2009.2.27. 청구인2 100,000 25,284 2009.8.3. 청구인2 1,150,000 856,633 2009.12.8. 청구인2 397,945 410,222

3. (쟁점① 관련) 쟁점토지 관련 제출증빙 검토

• 가) 쟁점토지 대금 수령 및 대금지급 조건

(1) 피상속인은 2006.12.06. 토지거래 허가구역 안에 있는 쟁점토지를 ㈜ JJJJJ 4) 에게 88억원에 매도하는 계약을 체결하고, 2015.12.2.까지 계약금과 중도금에 해당하는 66억원을 수령하고 잔금 22억원은 미수령한 것으로 확인되고, 수령여부 및 금액에 대하여는 다툼이 없는 상황이다. < 매매대금 계약 및 수령 내용 > (2) 계약서 제3조 매매대금 및 지급방법에 따르면, 청구인이 제출한 쟁점토지 관련 20 14.1.6.자 변경된 매매계약서(붙임1)에 따르면, 총 매매대금은 8,800백만원으로 변동이 없으나, 이를 구성하는 잔금 2,200백만원에 대한 지급시점은 “실시 계획인가 일로부터 1개월 이내 또는 2017.11.30.일 중 선 도래일”으로 기재되어 있다. 또한, “잔금 지급일 도래일까지 잔금 지급이 되지 않을 경우 지급시까지 시중은행 재형저축 금 리를 일할 계산하여 더하여 지급키로한다”는 지연손해금 관련 규정도 기재되어 있

• 다. 제11조 계약의 해제, 해지 조항에 따르면, ㈜JJJJJ의 계약위반이 없는 한 계약금 배액 배상의 방법으로 계약을 임의 해제, 해지할 수 없다고 기재되 있다. 제13조 매매대금 지급특약 규정에 따르면, “㈜JJJJJ은 매매대금 지급의무를 차질 없이 이행하여야 하며, 1개월 이상 불이행하는 경우 본 계약은 별도의 통지 없이 해지된다.”고 기재되어 있는 것으로 확인된다.
• 나) 쟁점토지 근저당권 설정 관련 사실관계 피상속인과 ㈜JJJJJ은 2009.12.18. 근저당권 설정계약서를 체결 하고, 8,500백만원의 채권최고액의 근저당권을 설정할 수 있는 계약을 체결하였다. 쟁점토지 관련 등기사항전부증명서상으로는, 2010.1.11.자의 위 채권최고액 8,500백만원의 근저당권 설정내용이 확인된다.
• 다) 쟁점토지 계약 파기여부 관련 검토

(1) 처분청 제출자료(GG구청에 유선상 확인내용)에 따 르면 ㈜JJJJJ은 사업자격 상실이 아닌 지주 동의율(면적의 2/3 동의하 거나 지주의 1/2이상 동의) 기준에 미치지 못하여 지구지정이 되지 않았다.

(2) 조사청 제출증빙 및 ㈜JJJJJ 확인사항에 따르면, 상속개시일 현재 쟁점토지 관련 계약이 해지된 것은 아니었으며 지주들의 동의 율이 미달되어 도시개발 계획의 지구지정이 미경료된 상태 5) 였다. 쟁점토지는 농 지인바, 지구 지정이 되지 않으면 농지법 6) 에 의하여 법인은 소유권 이전을 받을 수 없어 잔금 22억원을 아직 지급하지 않은 상태이다. 심리담당자가 ㈜JJJJJ 담당자에게 유선상으로 확인한 결과, 조사당시 대비 쟁점토지 관련 계약상태에 변동이 생긴 사실은 없었다.

(3) 조사청 제출 상속인들의 약정서에 따르면, 상속 인들은 2023.6.19. ㈜JJJJJ을 상대로 이자 등 매매잔대금 22억원을 청구하 는 소송대리사무를 변호사 정ㅇ채, 이ㅇ라에 위임한 것으로 확인된다. 다만, 심리담당자가 ㈜JJJJJ에 유선상으로 확인한 결과, 실제 소 송이 제기된 바는 없었고 변호사사무실은 향후 소송을 제기할 예정이라고 답 변하였다.

• 라) 쟁점토지의 개별공시지가 심리담당자가 쟁점토지 중 HH동 000-000 토지의 개별공시지가를 조회 해본 결과, 2006년 기준 개별공시지가는 270천원 이었으나 2018년 479천원으로 확인되고, 해당 기간 개별공시지가가 하 락한 사실은 없는 것으로 확인된다. 000-000 필지의 경우 2006년 기준 272천원에서 2018년 기준 470천원으로, 000-000 필지의 경우 2006년 기준 287천원에서 2018년 기준 470천원으로 확인된다.

4. (쟁점①-1 관련) 배우자상속공제분 관련 검토 조사종결보고서와 과 세예고통지서 등에 따르면 조사청은 당초 신고분 대비 증액분에 상응하여 배우자상속공제분을 1,029,443,714원으로 기 증액(②)한 것으로 확인된다. 다만, 법정상속분 적용 과정에서 계산오류가 있음이 심리과정에서 확인된바, 1,484,017,902원으로 공제분을 경정하여야한다는 데에는 처분청 측 다툼이 없는 상태이다. 구분 당초신고분 조사결정분 배우자상속공제 965,347,616원 1,029,443,714원 조사결정분에 대한 내용: MIN(①,②,③,)

① 배우자가 실제상속받은 금액(3,775,000,492원) = 배우자총상속재산 가액(5,633,521,508원) - 배우자가 승계한 채무와 공과금(1,858,521,016원)

② 배우자상속공제 한도액(법정상속분 상당 1,029,443,714원) = 상속재산과세가액(6,250,395,074원)×법정상속분(1.5/5.5)-증여세 과세 표준(220,635,300원) * 계산착오 반영 시 1,484,017,902원(454,574,188원 공제액 증가)

③ 30억원

5. (쟁점①-2 관련) 가산세 산출내역 과 세예고통지서 등에 따르면 상속세에 대하여, 일반과소신고가산세 10%의 세율로 115,274,492원이, 납부불성실가산세가 472,890,547원으로 산출된 것으로 확인된다.

6. (쟁점② 관련) 쟁점금액의 증여여부 및 실질 귀속자 관련 자료검토

• 가) 쟁점금액 세부내역

(1) 청구인이 제출한 청구인1,2와 쟁점법인의 계좌거래 내 역에 따르면, 청구인1에 대하여 500백만원의, 청구인에 대하여 1,650백만원의 차입 금 발생 등 내역이 아래와 같이 확인된다. < 쟁점법인 관련 청구인1,2 명의 KKKK은행 차입금 내역 > 차입명의자 차입일 상환일 차입금(백만원) 비 고 청구인1 (대표이사) 2006.10.27. 2009.4.27. 300 2007.3.21. 2009.3.20. 200 소 계 500 청구인2 (부사장) 2005.5.3. 2009.8.3. 1,150 2006.5.26. 2009.12.8. 200 397,944,679원 (증여 자료) 2007.11.23. 2009.12.8. 200 2008.2.28. 2009.2.27. 100 소 계 1,650 총 계 2,150

(2) 쟁점금액 관련 금융거래내역은 다음과 같다. 구분 계좌주 일 자 지급금액 입금금액 청구인1 피상속인(PP) 2009.3.20. 200

• 청구인1(KK) 2009.3.20.

• 200 피상속인(QQ) 2009.4.27. 300

• 청구인1(KK) 2009.4.27.

• 300 소 계 500 500 청구인2 피상속인(QQ) 2009.2.27. 100

• 청구인2(KK) 2009.2.27.

• 100 피상속인(-) 2009.8.3. 1,150

• 청구인2(KK) 2009.8.3.

• 1,150 피상속인(QQ) 2009.12.8. 398

• 청구인2(KK) 2009.12.8.

• 200 청구인2(KK) 2009.12.8.

• 200 소 계 1,648 1,650 총 계 2,148 2,150

• 나) 쟁점법인 관련 정보 쟁점법인은 AA RR구 SSS로000, 7층에 소재한 주식회사 7) 로, 이-비 지니스 컨설팅업, 웹 컨설팅업, 인터넷 광고제작 및 영업등을 목적으로 한 계 속사업 법인으로, 청구인1,2가 대표이사와 부사장으로 재직중인 것이 확 인된다. 조사종결보고서에 따르면 20 18.12.31. 기준 쟁점법인의 이월결손금은 26억원, 부채는 33억 원이고, 국세체납액은 75백만원으로 법인계좌 및 차량 등이 압류된 상태이다.
• 다) 쟁점금액의 실제 차입자가 쟁점법인라는 청구 주장 관련 증빙 (상환 전)

(1) (청구인 계좌→쟁점법인 계좌 이체) 청구인들은 청구인1,2 명의로 대여한 사실상 쟁점법인의 차입금을 쟁점금액으로 상환하였다고 주장하면서, 쟁점금액 상환 전에 청구인1,2 계좌에서 쟁점법인 계좌로 이체된 거래내역을 제출하였다. 청구인2 명의 금액의 경우를 예시로 살펴보면, KKKK은행으로부터 청 구인2 계좌에 입금된 10억원 상당은 같은 날 비고란에 ‘쟁점법인’이 기재되어 출금된 것으로 확인된다. 한편, 6억원 상당은 피상속인 계좌에 ‘대출상환’으로 기 재되어 입금된 것이 확인된다.

(2) (쟁점법인 이자비용 계정) 청구인이 제출한 2008년부터 2009년까지 쟁 점법인의 계 정별 원장 이자비용 계정과목(붙임2)에 따 르면, 20 08년 사업연도에는 ‘KK저축’ 이 라는 거래처명으로, ‘KK대출이자’라는 적요로 월별 18백만원 상당의 대출 이 자가 매달 비용으로 계상되어 있다. 2009년 사업연도에는 ‘E EE(피상속인) ’라는 거 래처명, ‘차입금이자 지급’이라는 적요명으로 비용으로 계 상되어 있다.

(3) (쟁점법인 이자 지급내역) 청구인이 제출한 쟁점법인 법인계좌 거래내 역에 따르면, 원장에 기재된 2008.9.2.와 2008.9.26. 기재 내역과 동일한 일자와 금액의 출금이 있었으며, 이때 비고는 ‘KK대출이자’로 기재되어 있다. 또한, 청구인이 제출한 청구인1,2의 KKKK은행 계좌에 따르면 해당 금액만큼 같은 날 또는 차일에 이자상환 및 입금이 있었던 것으로 확인된다. 단, 어 떤 대출에 대한 이자지급인지에 대하여는 구체적으로 확인되지 않는다. 청구인이 제출한 쟁점법인 법인계좌 거래내역에 따르면, 원장에 기재된 2009.4.16.과 2008.4.27. 기재 내역과 동일한 일자와 금액의 출금이 있었으며, 이 때 비고는 ‘KK대출이자’로 기재되어 있다. 또한, 청구인이 제출한 청구인2의 KKKK은행 계좌에 따르면 해당 금 액만큼 같은 날에 이자상환 및 입금이 있었던 것으로 확인된다. 단, 어 떤 대 출에 대한 이자지급인지에 대하여는 구체적으로 확인되지 않는다.

• 라) 쟁점법인 및 청구인의 계좌에서 피상속인의 계좌로 출금된 내역(상환 후)

(1) (쟁점법인 → 피상속인 계좌) 청구인이 제출한 2000년～2018년 쟁점법인 계 좌거래내역에 따르면, 쟁점법인계좌에서 ‘EEE’를 내용으로 하여 직접 지급된 금 전은 확인되지 않는다. 즉, 피상속인 계좌로 쟁점법인이 직접 지급한 쟁점금액관련 이자 또 는 원금은 확인되지 않는다.

(2) (청구인1 → 피상속인 계좌) 조사청이 제출한 계좌거래내역에 따르면, 2008.10 월부터 2015.6월까지 청구인1의 계좌 에서 피상속인의 계좌로 출금된 금액은 232,026천원이고 그 내용은 ‘아버지 이 자’ 또는 ‘잔금지급’ 등이다. 다만, 피상속인의 쟁점금액 중 청구인1 지급분 지급이 있기 전에도 ‘아버지 이자’로 이자가 지 급되고 있었던 것이 확인되는 등 해당 이자의 구체적 발생원인 등은 확인되지 않는

• 다. 해당일 또는 인근 일자에 쟁점법인 법인계좌에서 청구인1의 계좌로 아래 ‘아버지 이자’ 출 금 금액과 유사한 금액이 이체된 내역은 대부분 확인되지 않는다. (3) 청구인2의 계좌 에서 피상속인의 계좌로 출금된 금액 관련 내역은 제출된 자료상으로는 확인되지 않는다. (4) 청구인1,2와 피상속인과의 금전대차 계약서 또는 쟁점법인과 피상속인의 금전 대차 계약서는 별도로 확인되지 않는다.

(5) 피상속인의 상속세 신고내용 및 조사종결보고서에 따르면, 쟁점법인에 대한 피상속인의 대여금은 538백만원으로 신고되어 있으며, 조사청은 이를 신고적정 처리 한 것으로 확인된다.

• 마) 쟁점법인과 청구인들에게 간 금융거래내역

(1) 조사청이 제출한 쟁점법인의 계좌거래내역 8) 에 따르면, 2016.10월까지 쟁점 법인 에서 청구인1,2 명의 계좌로 “청구인1,2 상환”으로 거래내용이 기재된 금액의 합 계는 청구인1은 1,960백만원, 청구인2은 213백만원으로 확인된다.

(2) 또한, 해당 계좌거래내역에 따르면, 2008.1월부터 까지 2017.6월까지 쟁점법 인 에서 청구인1 명의 계좌로 입금된 금액의 합계액은 2,945백만원이고, 청구인1 명의 계좌로부터 쟁점법인의 계좌로 입금된 금액이 합계액은 1,712백만원 으로 확인된다.

(3) 청구인은 쟁점법인과 청구인1,2 상호간 금전 대여 및 회수가 빈번히 일어났 다고 주장하면서 2000년부터 2018까지 채권 내역을 아래와 같이 정리한 표와 쟁점 법 인의 법인계좌의 2000년부터 2018년 금융거래내역을 제출하였다. 단, 청구인1의 개 인계좌에서 대지급된 내역에 대한 구체적 증빙은 제시되지 않았다.

7. (쟁점②-1 관련) 채권의 회수불능성 관련 증빙검토

• 가) 쟁점법인의 재무상황 국세청 전산시스템으로 확인되는 쟁점법인의 재무상황은 아래와 같다. < 쟁점법인의 재무상황 >
• 나) 쟁점법인의 원천징수내역
• 다) 쟁점법인 법인세 신고 대차대조표(2018.12.31. 기준)
• 라) 쟁점법인 손익계산서
• 마) 쟁점법인의 4대보험 체납 및 압류 내역 청구인이 제출한 4대보험 체납 및 압류 관련 통지서에 따르면, 2021.8.19.자 예금 채권압류 통지서상으로 2016.5월부터 2021.6월까지 총 183,969,480원의 보험료와 연 체금이 확인된다. 또한, 2021.9.7.자 형사고발 예정 통지서에 따르면 2021.10.11. 기 준 190,355천원의 4대보험 연체금이 확인된다.
• 라. 판단 1) (쟁점①) 쟁점토지에 대한 매매계약이 사실상 해제되었으므로 쟁점토지가 담 보하는 가액으로 상속재산을 평가해야 하는지
• 가) 관련 법리

(1) 구상속세 및 증여세법제60조제1항, 제2항에 의하면, 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따르되, 그 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하며, 이에 따라 구 상속세 및 증여세법 시행령제49조는 평가기준일 전후 6월 이내의 기간 중 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우 그 거래가액은 시가로 본다고 규정하고 있다. 한편, 구상속세 및 증여세법제66조에 의하면, 저당권 등이 설정된 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

(2) 부동산의 매도인이 대금 일부만 지급받고 사망한 경우에는 그 부동산 자체가 상속재산이 되어 상속인은 그에 대한 상속세를 부담하여야 하고, 그 과세 가액은 전체 매매대금에서 피상속인에게 지급된 금액을 공제한 나머지 가액으로 평가하여야 한다(대법원 2002. 2. 26. 선고 2001두5040 판결 참조). 나) 쟁점토지에 대한 매매계약이 사실상 해제되었으므로 쟁점토지가 담 보하는 가액으로 상속재산을 평가해야 하는지에 대한 판단 (1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때, 쟁점토지의 매매계약이 사실상 해제되었기에 쟁점토지의 매매계약금액을 쟁점토지의 시가로 볼 수 없어 담보된 채권가액으로 평가해야 한다는 청구주 장은 받아들이기 어렵다.

① 청구인은 쟁점토지 매매계약이 ㈜JJJJJ의 수차례에 걸친 계약불이행으로 상속개시일까지도 계약내용이 이행되지 아니하였기에 계약파기 상태에 있다고 주장한다. 그러나, 조사청이 ㈜JJJJJ에 확인한 내용에 따르면, 쟁점토지 매매 계약이 해지된 것은 아니고, 지주들의 동의율이 미달되어 도시개발계획의 지구 지정이 안된 상태로, 지구 지정이 되지 않으면농지법에 의하여 법인은 소유권을 이전할 수 없어 잔금 2,200백만원을 아직 지급하지 않은 상태라고 하며, GG 구청도 ㈜JJJJJ의 사업자격 상실이 아닌 지주 동의율 기준에 못 미쳐 지구 지정이 안 되었다고 유선 상 확인해 준 사실로 볼 때, 잔금 지급 불이행에 ㈜JJJJJ의 귀책 사유가 있다고 보이지는 아니한다. 또한, 청구인이 2023.12월까지 매매 계약 해지와 관련하여 ㈜JJJJJ에 어떠한 공식적인 이의제기나 소송을 한 사실이 확인되지 아니하고, ㈜JJJJJ이 기지급한 6,600백만원을 반환하는 등의 절차를 진행한 사실 또한 확인되지 아니하며, 오히려 상속인들이 2023.6.19. ㈜JJJJJ을 상대로 이자 등 매매잔대금 2,200백만원을 청구하는 소송대리사무를 변호사 2인에게 위임한 것으로 확인되는 점 등을 고려할 때 쟁점토지에 대한 매매계약은 상속개시일 현재 유효한 것으로 보인다.

② 한편,상속세 및 증여세법기본통칙 7-0···3 제1항에 따르면 피상속인이 상속개시 전 부동산 양도계약을 체결하고 잔금을 지급받기 전에 사망한 경우, 양도대금 전액에서 상속개시 전에 받은 계약금과 중도금을 뺀 잔액을 그 상속재산의 가액으로 한다고 규정되어 있다. 조사청은 상속인들이 매수인에 대한 잔금채권을 상속하게 되므로 잔금채권 2,200백만원을 상속재산가액에 가산하여 이 건 상속세를 결정하였는바, 매 각된 부동산은 장차 매수인에게 이전해야 할 재산에 불과하고 잔금채권은 해당 부동산에 대한 실제 거래가액을 그대로 반영하고 있어상속세 및 증여세 법제60조가 정한 시가의 개념에도 부합하는 점 등에 비추어 볼 때 이는 경 제적 실질을 반영하는 합리적인 과세방법이라고 할 것이다(서울행정법원 2013.11.22. 선고 2013구합23119 판결 참조).

③ 쟁점토지의 경우 매매계약 체결일이 상속개시일 전후 6개월을 벗어난 경 우에 해당하기는 하나, 쟁점토지의 매매계약은 객관적으로 공정하게 체 결된 계약으로서 그 사이에 개별공시지가가 꾸준히 상승하거나 유지되어 왔고 달리 이 사건 토지의 시가가 하락하였다고 볼 자료도 없는바(대법원 2015.4.9. 선고 2014두47334 판결 참조), 잔금채권가액인 2,200백만원을 상속재산가액에 포함시키는 것이 불합리하다고 볼 수 없다. (2) 따라서 통지관서가 쟁점토지의 상속재산가액에 2,200백만원을 가산하여 상 속세를 과세예고한 이 건 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없다고 판단된다. 2) (쟁점①-1) 배우자 공제한도 내에서 상속재산증액분에 대하여 배우자 공제를 추가 적용해야 하는지 청구인은 쟁점토지가액을 당초 신고가액 66억원에서 88억원으로 22억원 증액 평가한다면, 이에 따라 배우자 상속공제금액도 재계산해야 한다고 주장하고 있는바, 이에 대해 살피건대, 상속세 및 증여세법제19조제1항에 따르면, 배우자 공제는 배우자가 실제 상속받은 금액(배우자의 총 상속재산가액에서 배우자가 승계한 채무와 공과금, 배우자가 상속받은 비과세 재산가액, 배우자가 상속받은 상속세 과세가액에 불산입된 재산가액을 제한 금액)과 법정상속분에 상당하는 금액 중 작은 금액을 한도(30억원 한도)로 하고 5억원 보다 작을 경우 5억원을 공제하도록 규정되어 있다. 조사청이 제시한 심리자료에 따르면, 조사청은 당초 세무조사결과 통지 시 변경된 상속재산가액에 대하여 배우자 상속공제액 또한 변경하여 적용한 것으로 확인되는바, 배우자 상속공제를 추가 적용해야 하는지 여부에 대한 다툼은 없다. 다만, 조사청은 당초 배우자 상속공제 한도액 계산 시 법정상속분의 계산상 오류로 인해 배우자 상속공제액이 과소 적용된 사실이 심리 과정에서 확인되었고 조사청 또한 이러한 오류 사실을 인정하고 있는바, 증액된 상속재산가액 2,200백만원을 감안하여 배우자 상속공제금액을 재계산하는 것이 타당하다고 판단된다. 3) (쟁점①-2) 상속재산 증액분은 재산평가 차이에 기인한 것으로 가산세 적용 제외 사유가 있다고 볼 수 있 는지 청구인은 당초 쟁점토지의 상속재산 신고가액보다 증액된 2,200백만원은 상속재산의 평가차이에 기인한 것이므로 상속세 부과처분 시 과소신고 가산세 적용은 배제되어야 한다고 주장하는바 이에 대해 살피건대, 다음과 같은 이유에서 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 국세기본법제47조의3제4항제1호다목에 따르면,상속세및증여세법제60조제2항ㆍ제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경 우에 해당하는 사유로 상 속세ㆍ증여세 과세표준을 과소 신고한 경우 과소신고한 부분에 대하여는 가산세를 적용하지 않는다고 규정하고 있다. 또한, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상 제재로서, 그 의무의 이행을 납세의무자에게 기대하는 것이 무리인 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것이다(대법원 2005.11.25 선고 2004두930 판결 등 참조). 청구인은 쟁점토지가액 증액분은 상속재산 평가차이로 인해 발생한 것이므로 과소신고가산세 적용이 배제되어야 한다고 주장하나, 이 건 상속세는 상속재산의 과소 ‘평가’에 대하여 과세한 것이라기보다는 피상속인이 사망 전 미수령한 잔금채권 자체를 상속재산으로 보아 과세하는 것이라고 보는 것이 상당하며,국세기본법제47조의2제4항제1호다목 규정을 들어 과소신고가산세를 배제하기는 어렵다고 할 것이다. 또한, 청구인은 쟁점토지의 매매계약금액에 포함되어 있음이 명백한 잔금채권을 신고 누락한 것으로서, 청구인에게 상속세 과소신고라는 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유를 찾아보기도 어렵다. 따라서, 조사청이 과소신고가산세를 적용하여 이 건 상속세 세무조사결과통지를 한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4) (쟁점②) 쟁점금액을 사실상 쟁점법인에 귀속된 차입금으로 볼 수 있는지

• 가) 관련 법리 (1)국세기본법제14조제1항에서는 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정되어 있다. (2)상속세 및 증여세법제31조제1항에서는 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 규정되어 있다.
• 나) 쟁점금액을 사실상 쟁점법인이 피상속인으로부터 차입한 금전으로 볼 수 있는지 여부에 대한 판단

(1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때, 쟁점금액은 사실상 쟁점법인이 피상속인으로부터 차입한 금전이므로 청구인들에 증여세를 부과하는 것은 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

① 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률제3조에서는 송금금액이 예금계 좌의 명의자에 귀속된다고 규정하고 있는바, 2009년 수차례에 걸쳐 쟁점금액이 피상속인으로부터 청구인들의 예금계좌로 이체된 사실이 명백한 이상 쟁 점금액의 사용처와 무관하게 청구인들에 대한 증여로 보는 것이 상당하다.

② 청구인들은 2005년부터 2008년까지 피상속인의 쟁점토지를 담보로 KKKK은행으로부터 차입한 쟁점금액은 모두 쟁 점법인의 기존 차입금을 상환하거나 직원급여 등의 운영자금으로 사용되었기에, 피상속인이 대위변제한 쟁점금액은 사실상 쟁점법인에 귀속된 차입금으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나, 쟁점법인이 피상속인으로부터 쟁점금액을 대여한 것이라면, 적어도 2009년 피상속인이 쟁점금액을 이체하여 KKKK은행 대출이 변제된 이후에는 쟁점법인이 피상속인에게 이자를 지급하였어야 할 것이나, 2000년～2018년 쟁 점법인 계좌거래내역에 따르면, 쟁점법인 계좌에서 ‘EEE(피상속인)’를 내용으로 하여 직접 지급된 금전은 확인되지 아니한다. 청구인1의 계좌에서 피상속인에게 ‘이자’명목으로 일정 금액이 지급된 내역은 확인되나, 쟁점금액이 청구인1 계좌에 이체되기 이전에도 피상속인에게 이자를 지급한 사실이 확인되고, 해당 이자의 구체적 발생원인 등은 확 인되지 아니한바, 2009년 이후 쟁점법인에서 청구인들을 경유하여 피상속인에게 쟁점금액 차입에 대한 이자지급이 있었다고 보기는 어렵다. 또한, 상 속세 신고 당시 청구인은 쟁점금액인 2,150백만원 상당에 대하여 쟁점법인에 대한 피상속인의 구상채권으로 신고한 바 없고, 피상속인과 쟁점법인 간에 쟁점금액의 대여사실, 이자지급 조건, 상환기한 등을 객관적으로 확인할 수 있는 계약서 등의 증빙 또한 확인되지 아니하며, 기존에 KKKK 은행으로부터의 차입 역시 쟁점법인이 아닌 청구인들 명의로 이루어진바, 쟁점금액의 실질 귀속자가 쟁점법인라고 볼 근거가 부족하다.

(2) 따라서 통지관서가 청구인들이 쟁점금액을 피상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 청구인 BBB에게 증여세 및 상속세를 과세한다는 내용의 세무조사결과통지를 하고 청구인 DDD에게 증여세를 과세예고한 통지는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

5. (쟁점②-1) 쟁점금액에 대한 구상채권은 상속개시일 현재 회수불가능하므로 상속재산에서 제외되어야 하는지 쟁점②에서 청구 주장이 불채택된 이상 쟁점②-1에 대한 심리의 실익이 없어 본 쟁점에 대한 심리는 생략한다.

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로국세기본법제81조의15 제4항 제1호, 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 중지기간: 2019.12.27.부터 2023.6.30.까지 2) 쟁점토지를 담보로 하여 이루어진 대출임 3) 심리과정에서 계산상 오류(②번 방식의 경우 배우자상속공제 한도액은 1,484,017,902원)를 확인 하였고, 조사청도 해당 계산오류(배우자 상속공제액 454,574,188원 증가)가 있었다는 사실에 다툼 없음 4) 1996.4.16. 설립, 2017년 외형 4,562억원 5) H H0지구는 2008년 공영개발 무산 후, 2개의 도시개발조합이 토지소유주 동의율을 높이기 위하여 경쟁했으며, 시행사로는 ㈜JJJJJ, NNNNN, OOOO 등이 토지를 소유했었음. 이후 기 지급된 계약금 처리문제, 토지소유주와 조합간 민사소송 진행 등으로 HH 0지구 도시개발사업음 부침을 겪었고, 2023.3월에서야 소송이 마무리됨(“GG 마지막 노른자 ‘HH0지구’개발 20년 만에 궤도 오르나”, 인천투데이, 2023.6.27.) 6) 제6조(농지 소유 제한) ①농지는 자기의 농업경영에 이용하거나 이용할 자가 아니면 소유하지 못한다. ②제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 농지를 소유할 수 있다. 다만, 소유 농지는 농업경영에 이용되도록 하여야 한다(제2호 및 제3호는 제외한다)

7. 제34조제1항에 따른 농지전용허가[다른 법률에 따라 농지전용허가가 의제(擬制)되는 인가ㆍ허가ㆍ승인 등을 포함한다]를 받거 나 제35조 또는 제43조에 따른 농지전용신고를 한 자가 그 농지를 소유하는 경우 제34조(농지의 전용허가ㆍ협의) ①농지를 전용하려는 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 외에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 농림축산식품부장관의 허가(다른 법률에 따라 농지전용허가가 의제되는 협의를 포함한다. 이하 같다)를 받아야 한다. 허가받은 농지의 면적 또는 경계 등 대통령령으로 정하는 중요 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다.

2. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역 또는 계획관리지역에 있는 농지로서 제2항에 따른 협의를 거친 농지나 제2항제1호 단서에 따라 협의 대상에서 제외되는 농지를 전용하는 경우 7) 당시 주주현황: 청구인1 67.5%, 청구인2 15%, 피상속인 2%, 피상속인의 배우자 2% 8) 조사청은 쟁점금액이 쟁점법인의 차입금이었다면, 피상속인에게 직접 상환하였음에도 청구인1,2의 계좌로 송금할 이유가 없다고 주장함