대금청산 전 처분한 부동산을 미리 사용수익한 사실이 확인되지 않으므로 부동산의 처분일(손익 귀속시기)는 대금청산일로 봄이 타당함
대금청산 전 처분한 부동산을 미리 사용수익한 사실이 확인되지 않으므로 부동산의 처분일(손익 귀속시기)는 대금청산일로 봄이 타당함
이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.
1. 쟁점부동산의 양도시기는 AAA호텔이 매수인(甲건설)에게 쟁점부동산 사용승낙을 한 2021.12.31.임에도 조사청이 매매계약에 따른 잔금청산일인 2022.3.18.로 보아 상속개시일 현재 쟁점주식을 부동산과다법인의 주식으로 보는 것은 잘못이다. 가) ｢법인세법 시행령｣ 제68조 제1항 제3호 에 따르면, 부동산의 손익 귀속시기는 대금을 청산한 날로 하되 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다고 규정하고 있다. 또한, ｢법인세법 기본통칙｣ 40-68…4에서는 “사용수익일”이라 함은 당사자 간의 계약에 따라 사용수익을 하기로 약정한 날을 말하는 것이나, 별도의 약정이 없는 경우에는 자산을 양도하는 법인의 사용승낙으로 인하여 매수인이 해당 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날을 말한다고 규정하고 있다. 따라서 ｢법인세법｣상 대금청산일 전 사용승낙이 이루어졌다면 사용승낙일이 속하는 사업연도에 손익의 귀속시기가 도래한 것으로 해석함이 타당하다.
2. 쟁점부동산의 사용승낙 및 사용수익일은 2021.12.31.이므로 쟁점부동산을 매각함으로써 발생한 손익의 귀속시기는 2021사업연도이다.
(1) 기존 거래처인 여행사에게 영업종료 사실을 통지하였다.
(2) 객실 청소 용역회사(A용역)에 용역만료일을 2021.12.31.로 통지하였다.
(3) 호텔 내 모든 임차인들의 퇴거를 위해 업장(*, , 학원, AAA호텔 이용권, 커피) 임대료를 인하하였다.
(1) 매수인은 2021.12.31. 이전인 2021.12.23. 쟁점부동산 개발사업 시행을 목적으로 부지개발사업 지명경쟁 설계공모를 실시하였다.
(2) 2022.1.13. ●●세무서에 쟁점부동산을 개발할 목적으로 특수목적회사 설립신고를 하였는데, 회사의 설립소요시간 등을 감안할 때 2021.12.31. 매도인의 사용승낙에 따라 매수인이 업무를 진행한 것이다.
(3) 매수인은 코로나19와 관련하여 2021년 12월부터 쟁점부동산을 ○○시 생활치료센터로 활용하는 방안을 논의하다가 2022년 1월부터 ○○시와 협의를 시작하였다.
(4) 매수인은 2022년 2월 부동산측량보고서, 2022.2.4. 한국토지정보공사 ●●지사의 지적측량 견적이 있었는데, 쟁점부동산에 대한 측량과 조서작성 등의 소요시간을 감안할 때 2021.12.31. 이전 시점에 이를 위한 쟁점부동산에 대한 사용승낙이 있었다.
1. ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 제1항에서는 상속재산의 평가는 상속개시일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 시가란, 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액이라고 규정하고 있는바, 이는 즉, 교환가치를 시가로 보고 있다. 관련 법령상의 객관적인 교환가치를 산정할 경우 보유재산은 매매가액으로 평가하면서 매매에 필수적으로 부과되는 579억원의 법인세를 감안하여야 하는 것으로 자산을 매매하였다는 이유로 매매가액으로 평가하면서 이에 상응하는 법인세를 반영하지 않는다면 이는 객관적인 교환가치에 해당하지 않을 것이다.
2. 또한, 상증세법 시행규칙 제17조의2 제3호 가목에서는 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액의 경우 부채에 가산하는 것으로 규정되어 있고, 조세심판원에서는 평가기준일 현재 확정되지 아니한 법인세액을 부채에 가산하지 아니한다는 명문의 규정이 없는 점을 감안하면 쟁점법인세액을 부채에 가산하여 쟁점평가액을 산정하는 것이 타당하다고 결정하였다(조심 2019서3039, 2020.9.3.).
3. 쟁점부동산은 상속개시일(2022.1.23.) 이전에 사용승낙이 이루어져 평가기준일(상속개시일) 이전에 납세의무가 성립하였다. 그래서 매도인은 쟁점부동산 양도에 따른 처분이익을 2021사업연도 익금에 포함하여 법인세를 신고․납부하였다. 따라서 이 건은 2021사업연도에 납세의무가 성립한 경우인바, 비상장주식인 쟁점주식의 객관적인 교환가치를 산정하려면 관련 법인세부채를 감안하여 주식가치를 산정하여야 한다.
1. 상증세법 제60조 제1항에서는 상속재산의 평가는 상속개시일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제2항에서는 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다고 규정하고 있다. 이처럼 상속개시일 현재 거래된 시가가 존재하지 않는 경우, 상증세법상 감정가액은 매매가격과 동등하게 시가로 인정되는 항목에 규정되어 있으며, 평가기준일 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용하는 것인바, 쟁점부동산의 매매계약일(2021.11.11.)과 감정평가일(2022.3.4.) 중 평가기준일(2022.1.23., 상속개시일)과 더 가까운 감정가액(2개 감정평가기관의 평균액 약 2,203억원)을 쟁점부동산의 순자산가치 계산에 적용하는 시가로 봄이 조세법률주의 원칙에 충실한 해석으로 판단된다.
2. 국세청도 감정가액과 당해 상속재산 매매가액을 동등한 시가로 보면서 상증세법 제49조 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일 전후하여 가장 가까운 날에 대하여는 매매계약일과 감정평가서의 산정기준일을 비교하여 평가기준일에 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 시가로 봄이 상당하다고 결정하였다(국세청적부 2016-0126, 2022.1.12., 재산세과-604, 2011.12.20. 등 다수).
3. 한편, 상증세법상 시가란, 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로서 ① 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고, ② 거래에 의해 형성된 것이어야 하고, ③ 그 거래는 일반적이고 정상적(통상성)이어야 하며, ④ 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영하여야 할 것이다.
3. 조사청(통지관서) 의견
1. 우선, ｢법인세법｣상으로 손익 귀속시기에 관한 규정과 쟁점부동산을 매각한 내용을 살펴본다. 가) ｢법인세법 시행령｣ 제68조 제1항 제3호 (이하 “해당 조항”이라 한다)는 부동산의 손익 귀속시기는 대금을 청산한 날로 하되 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다고 규정하고 있다. 따라서 매매이행 중인 쟁점부동산을 매수인이 대금을 청산하기 전에 매수인이 사용수익한 사실이 없다면 사용수익일 또는 사용승낙일이 언제냐를 다툴 필요가 없는 것이며, 만약 먼저 사용수익한 사실이 있다면 이를 주장하고 있는 청구인이 입증하여야 한다.
2. 잔금 청산 前 매수인이 쟁점부동산에 대한 사용수익한 사실이 있다면 이를 주장하는 청구인이 입증하여야 하나, 이를 입증하지 못하고 있다.
3. 매수인도 소유권이전등기 접수 前까지 쟁점부동산을 사용수익한 사실이 일절 없었다는 사실(㉠)은 인정하고 있다. 매수인이 2022.3.18. 매도인인 AAA호텔에 작성해준 쟁점확인서는 매도인 측의 쟁점확인서 작성요구에 협조함으로써 불안정한 쟁점부동산 매매계약을 완결하고 매도인이 더 이상 소유권이전 후에도 쟁점부동산에 대한 소유권 및 사용권한 등을 주장할 수 없다는 것을 명확히 하려는 목적(㉡)이었음을 조사청에 서면으로 답변하였다.
(1) 대법원은 ‘양수인이 양도인으로부터 매매목적물인 자산을 이용·관리할 수 있도록 하는 승낙을 받았다고 하더라도 그것이 그 자산을 잠정적으로 보존·유지·관리하거나 제한적인 목적에서 일시적으로 이용하도록 하는 것에 불과한 경우에는 그와 같은 승낙일은 이 사건 조항에서 정한 ‘사용수익일’에 해당한다고 할 수 없다’고 판단하였다(대법원 2015.12.10. 선고 2015두48266 판결)
(2) 광주고등법원(전주)도 ‘매도인은 쟁점토지에 관한 토지사용승낙서를 발급하고 매수인은 관할관청에 착공신고 후 착공신고필증을 받아, 매수인은 쟁점토지에 관한 사용승낙을 받은 이후 사용승낙의 목적대로 사용하여 공사를 착공·진행하였으므로, 쟁점토지의 분양 관련 손익의 귀속시기는 사용승낙일이 속한 사업연도로 봄이 상당하다’고 판단(광주고등법원(전주) 2020.11.25. 선고 2019누1925 판결)한 바와 같이 법원은 사용승낙받은 매수인이 쟁점토지를 매수인이 독자적으로 사용·수익할 수 있는 권리가 실질적 이전되었는지를 기준으로 하여 사용수익 여부를 판단하고 있다.
(3) 조세심판원은 ‘토지사용승낙서는 사업계획승인신청서의 첨부용으로 제출하는 요식적 서류에 불과하며, 이러한 토지사용승낙을 ｢법인세법 시행령｣에 규정하는 ‘사용수익일’로 보기는 어려워 양도시기를 소유권이전 등기일로 보는 것이 타당하다’라고 결정(조심 2010전19697, 2010.11.18.)하였다. 이는 토지사용승낙서는 사업계획승인 신청목적으로 작성되었을 뿐 수익적 사용의 범위까지 포함한 것으로 보기 어렵다는 판단이며, 사업계획 승인받기 위한 준비과정만으로는 양수인이 실질적으로 사용수익하였다고 보기 어렵다는 판단이다.
4. 조사청이 조사한 결과, 쟁점부동산 잔금청산 前 매수인이 쟁점부동산을 사용수익한 사실은 일절 없고, 오히려 잔금 청산일 직전까지 AAA호텔이 쟁점부동산을 원래대로 사용수익하면서 비용을 부담하고 유지·관리한 사실이 확인되었다.
5. 청구인은 2021.5.14. 쟁점부동산에 관한 가처분 결정을 근거로 이때부터 매수인이 쟁점부동산의 사용 주체가 되었다고 주장하나, 이는 사실과 다르다.
(1) 가처분 결정은 쟁점부동산 매매계약 체결 이전인 2021.1.30. 작성한 쟁점부동산 매매를 위한 합의서에 따라 AAA호텔에 가계약금 253억원을 지급한 채권자인 매수인이 쟁점부동산에 관하여 소유권이전등기청구권 권리를 가지고 있으므로, 해당 권리를 보전하기 위하여 즉, 부동산의 현상(제3자에게 소유권 이전 등)이 바뀌면 채권자인 당사자가 권리를 실행하지 못하거나 이를 실행할 것이 매우 곤란할 염려가 있는 경우를 대비하여 해당 부동산에 대한 채무자(소유자)의 소유권 이전, 저당권·전세권·임차권 등 설정 및 그밖에 일체의 처분행위를 금지하는 가처분을 신청하여 인용결정받은 것이므로 쟁점 다툼 사안인 사용수익일 판정 여부와는 관련이 없다.
(2) 특히, 부동산에 대한 처분금지가처분은 처분금지에 관한 상대적 효력을 가질 뿐이므로 그 집행 후에도 채무자(소유자)가 당해 부동산에 대한 사용․수익을 계속하는 것은 당연하고, 여전히 당해 부동산을 처분(처분효력의 무효는 본안소송에서 다툴 사안)할 수도 있는 것이다. 실제로도 매도인인 AAA호텔은 2021.5.14. 법원에서 쟁점부동산에 대한 가처분결정이 이루어진 이후에도 호텔 영업을 계속 유지하여 왔으며 피상속인의 상속개시일(2022.1.23.)이 지난 2022.2.20.까지도 호텔 영업(결혼식)을 진행하여 왔던 사실관계만 보더라도 가처분결정은 쟁점부동산의 사용수익과 무관하고 인과관계가 전혀 없는 ｢민법｣상 채권자의 권리 보전 행위에 불과하다는 사실을 알 수 있다.
(3) 청구인은 매수인의 'PFV법인 설립’이 마치 쟁점부동산의 사용수익과 관련이 있는 것처럼 주장하나, 매수인은 쟁점부동산을 취득하기 위하여 여러 회사로 구성된 컨소시엄의 일원인 회사로, 매수인이 포함된 컨소시엄 구성회사가 쟁점부동산에 대한 우선순위협상대상자로 선정됨에 따라 구성회사 대표로서 가계약인 2021.1.30. 합의서에 날인하였던 것이다. 매수자가 포함된 우선순위협상대상자(컨소시엄)는 가계약 단계에서부터 대형 부동산인 쟁점부동산 개발사업을 효율적으로 추진하기 위하여 PFV (Project Financing Vehicle)법인 설립을 계획하고 있었고 2021.1.30. AAA호텔과 쟁점부동산 매수 합의한 이후 2021.11.11. 정식으로 매매계약이 체결되고 나서 쟁점부동산의 잔금청산일(2022.3.18., 매매계약서상 잔금청산일 2022.2.21.임)이 도래하자, 아래 AAA호텔과 매수인이 2021.1.30. 작성한 합의서 제4조 및 2021.11.11. 작성한 부동산매매계약서 제7조(계약상 지위의 양도 등)에 명기된 매수인의 지위 변경 내용 및 절차대로 PFV법인이 설립되었다. 그래서 당초 계약서상 매수인이 우선순위협상대상자(컨소시엄) 구성회사인 매수인 甲건설이었다가 이 컨소시엄이 설립한 ◎◎PFV법인으로 최종 변경된 것이다.
(4) 쟁점부동산의 잔금 청산일 이전에 대형 부동산 개발업자들이 선호하는 통상의 방식인, 일반 법인 또는 특수목적법인(SPC, special purpose company)보다 자금조달부담이 훨씬 분담되고 사업위험 분산과 사업의 신뢰성 확보가 용이하고, 금융·세제 지원이 탁월해 수익성이 우수한 'PFV법인’을 설립하여 합의서 및 매매계약서 조항에 따른 내용과 절차대로 당초 계획에 따라 매수인을 ◎◎PFV법인으로 변경한 것일 뿐으로, ◎◎PFV법인 설립은 쟁점부동산 사용수익과 전혀 무관하다. 즉, 'PFV법인’ 설립 행위와 쟁점부동산의 사용수익 행위는 인과관계가 전혀 없는 무관한 것이다.
1. 청구인은 상속재산인 쟁점주식을 보충적방법으로 평가함에 있어, 순자산계산시 쟁점부동산 양도로 인하여 필연적으로 발생하고 금액까지 확정된 법인세부채를 공제하여야 한다고 주장하나, 평가기준일(상속개시일) 이후 잔금 청산일이 도래하는 법인의 부동산매매와 관련된 미지급법인세는 평가기준일 기준 법인세 납세의무가 확정되지 않았기 때문에 부과가 확정된 법인세가 아니다. 따라서 쟁점주식의 순자산가액 계산시 평가기준일 현재 매각진행 중인 부동산과 관련하여 향후 납부할 법인세 등은 상증세법 시행령 제55조 제1항에서 규정하고 있는 자산가액에서 차감하는 부채에 가산하는 금액에 해당하지 않는다.
2. 청구인은 쟁점부동산이 평가기준일(2022.1.23.) 이후에 매각됨에 따라 평가기준일 현재 법인세 의무가 확정되지 않더라도 평가기준일 이후 법인의 순자산가액에서 차감할 미지급법인세에 반영되어 궁극적으로 평가기준일 이후 당해 법인의 비상장주식 평가시 미지급법인세만큼 비상장주식의 가액이 감액되므로, 그 실질에 따라 평가기준일 현재 법인세 납세의무가 성립되지 않더라도 평가기준일 이후 법인의 각사업년도 결산시 매각된 쟁점부동산에 대한 법인세가 사외로 유출되므로 해당 미지급법인세를 순자산가액에서 차감해 주는 것이 타당하다고 주장한다. 그러나 비상장주식을 평가함에 있어, 평가기준일 현재 평가대상 법인의 순자산가액에서 차감하는 부채는 세법 조항에 열거된 부채만 가능하다. 관련 조항인 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제55조 규정에 따라 평가대상 법인의 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하도록 규정하고 있을 뿐, 평가기준일 현재 손익 귀속시기가 미도래하여 당해 법인의 재무제표상 부채로 계상되어 있지 않은 향후 납부할 법인세를 공제할 수는 없는 것이다.
3. 국세청은 이 건과 동일한 사안인 ‘평가기준일 현재 진행 중인 부동산매매와 관련하여 향후 납부할 법인세 등이 자산가액에서 차감하는 부채에 가산할 금액인지 여부’에 대해 법령해석을 통하여 ‘부동산 매매와 관련한 잔금이 지급 전으로 평가기준일 기준 법인세 납세의무가 확정되지 않아 부과가 확정된 법인세가 아니므로, 비상장주식의 순자산가액 계산 시 평가기준일 현재 진행 중인 부동산매매와 관련하여 향후 납부할 법인세 등은 상증세법 시행령 제55조 제1항에서 규정하고 있는 자산가액에서 차감하는 부채에 가산하는 금액에 해당하지 않는다’라고 회신한 사실이 있다(기준2022-법무재산-0064, 2022.6.22.).
4. 조세심판원도 국세청의 법령해석과 동일한 취지로 ‘피상속인의 상속개시일은 2020.1.16.이나 쟁점양도부동산의 소유권 이전시점은 2020.3.31.이므로 쟁점양도부동산의 양도에 따른 법인세 등을 쟁점주식 평가시 부채에 가산하기는 어렵고, 쟁점보유부동산의 평가차액과 관련된 법인세도 부채에 가산하여야 한다고 주장도 관련된 근거 법령이 존재하지 않는다’라며 청구주장을 기각 결정하고 있다(조심 2022부0068, 2022.6.9.). 이처럼 국세청과 조세심판원은 동일하게 법인의 순자산가액에서 차감하는 부채는 관련 법령에 따라 평가기준일 현재 법인세 납세의무가 확정되어 부과가 확정된 법인세를 의미하고, 평가기준일 현재 매각이행 중인 부동산에 대한 향후 납부할 미지급법인세까지 부채에서 차감하는 것은 아님을 명확하게 밝히고 있다.
1. 특정 다수인 간 객관적으로 공정하게 체결된 매매계약이 평가기간 내에 존재하고, 매매계약 체결일과 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정된다면, 그 거래가액이 시가와 가장 부합하다 할 것이므로 매매계약 체결일 이후 작성된 감정가액이 존재한다고 하더라도 당해 재산의 시가는 그 매매가액이다.
2. 한편, 대법원은 “상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조의 문언과 체계에 비추어 볼 때 상증세법 시행령 제49조 제1항 각호는 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다고 판결(대법원 2015.4.9. 선고 2014두47334 판결, 대법원 2001.8.21. 선고 2000두5098 판결 등 참조)하고 있다. 최근에도 대법원은 일관되게 상세법 시행령 제49조 제1항 각 호의 평가방법은 상속 및 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이므로, 위 각 호에 의한 가액이 아니더라도 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액으로 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 볼 수 있다고 판단하고 있다(대법원 2021.6.24. 선고 2021두35148 판결). 이 건 쟁점부동산은 당해 부동산에 대한 매매계약 체결일과 감정평가서 작성일 모두 평가기간 이내이므로 오히려 가격변동의 특별한 사정도 다툴 필요도 없이 상증세법 제60조의 시가 정의에 따라 당해 매매계약이 객관적으로 공정하게 체결된 계약이었기 때문에 그 거래가액 즉 매매가액을 시가로 보아야 함은 마땅한 것이다.
3. 통상적인 상식에 비추어 보아도 이미 매도가 확정된 거래에 대해 매도인이 별도 감정평가를 실시할 이유와 명분이 전혀 없는데도 불구하고 매도인이 별도 감정평가를 받았다고 하면 이는 상속․증여재산의 평가액을 인위적으로 낮추어 조세를 부당하게 회피할 목적이라고 보는 것이 사회 통념에 부합하므로, 청구인이 제시하는 감정가액은 정당한 시가라 할 수 없어 마땅히 배척되어야 한다.
4. 경제적 이해관계 없는 제3자간 객관적이고 공정하게 이루어진 매매거래가액이 존재함에도 감정평가시 해당 매매거래가액을 전혀 고려하지 않고 산정한 이 사건 감정가액은 시가에 부합하지 않는다.
(1) 매수인 측으로부터 의뢰받은 C감정평가법인의 감정평가사(2명)는 시장가치에 따라 평가하였다고 답변하면서, 감정평가 대상물건에 대한 매매거래사례가 있는 경우 해당 거래사례가 일반적이고 통상적인 경우 대상물건의 매매거래사례 가액과 감정가액이 유사하게 산정된다고 진술하였으며, 감정평가 의뢰인으로부터 쟁점부동산 매매거래 정보(매매계약서 포함)를 제공받아 시장가치에 따라 감정평가를 실시하였다고 진술하였다.
(2) 특히, 매수인 측 감정평가사는 “감정평가사마다 시장가치로 평가한 감정평가액이 서로 다른 사유는 어느 한쪽이 잘못 평가된 것이 아닌지?”라는 조사청의 질문에 대해, “부동산이라는 가격이 딱 정해진 금액이 아니므로 시장에서 거래된 시장가치의 오차범위가 있을 수 있겠지만, 자사에서 평가한 2,560억원과 타사의 2,210억원, 2,194억원은 통상적인 범위를 벗어났다고 봅니다”라고 진술하였다.
(3) 감정평가사(4인) 모두 감정평가액 산출을 위한 평가기준에 대해 “시장가치 기준”이라며 동일하게 진술하였으며, 감정평가 대상 목적물의 평가기준인 시장가치에 대해 “공정하게 시장가치대로 거래된 매매거래가액이 시장가치에 부합하고, 시장가치 정의에 따르더라도 이해관계 없는 자 간의 매매거래가액이 시장가치에 더 부합하다”라고 진술하였다. 결국, 감정평가 대상 목적물에 대한 매매거래사례가 존재하고 해당 매매거래사례가 특정인 간의 담합 거래가 아닌 이해관계가 없는 불특정 다수인 또는 제3자 간에 경제적 합리성을 바탕으로 이루어진 정상적이고 객관적인 거래라면, 감정평가 대상 목적물의 당해 매매거래가액이 시장가치에 가장 부합한 가액이라는 것은 당연한 이치이며, 상증세법 제60조【평가의 원칙 등】에 규정된 ‘시가’ 정의에도 부합한다.
(4) 따라서 경제적 이해관계 없는 제3자 간 객관적이고 공정하게 이루어진 매매거래가액이 존재한다면 해당 매매거래가액만큼 당해 부동산에 대한 시장가치를 대변하는 공정한 가액이 없을 것이므로, 쟁점부동산에 대한 매매거래사례를 반영하지 않고 쟁점부동산과 유사한 다른 부동산의 거래사례를 기준으로 감정평가한 감정평가액을 쟁점부동산에 대한 객관적이고 공정한 시가로 볼 수 없는 것이다.
(5) 특히, 청구인이 의뢰한 A감정평가법인 및 B감정평가법인 소속의 감정평가사 2인은 경제적 이해관계 없는 불특정 다수인간에 자유롭게 매매된 거래가액이 시장가치에 더 부합하다고 진술하면서도, 제3자 간 매매거래로 이루어진 쟁점부동산에 대한 매매거래가액이 존재함에도 불구하고 “고가에 거래되었다. 甲건설이 해당 부동산에 대한 투자가치까지 포함하여 거래한 가액이라고 생각해서 반영 안했다.”라고 진술하나, 이 진술은 다분히 주관적인 판단에 불과한 뿐, 구체적인 자료를 통해 설명하지도 않고 추가적으로 자신들의 진술을 뒷받침하는 자료를 제시하지도 않고 있다.
(6) 감정평가사 4인의 진술을 종합해 보면, 부동산은 가격이 정해진 것이 없어서 감정평가사마다 감정평가액 편차가 있을 수밖에 없는바, 감정평가시 감정평가 대상목적물을 평가함에 있어 각자의 주관적인 판단으로 어떠한 비교표준지, 비교사례를 선택하고, 그 밖의 요인 보정치 등을 어떻게 반영할지와 감정평가 대상목적물의 당해 재산에 대한 거래사례를 반영할지, 기존 감정평가액을 반영할지를 감정평가사 개인의 주관적인 판단이 개입되므로 동일한 부동산에 대한 감정평가액의 편차가 필연적으로 발생될 수밖에 없다.
(7) 청구인은 세무서(상속재산평가용)에 감정평가서를 제출할 목적으로 감정평가법인에 쟁점부동산에 대한 감정평가를 의뢰하였다고 주장하지만, 통상적으로 상속재산인 부동산에 대한 감정평가를 의뢰하는 경우는 상속재산인 부동산에 대한 시가가 없는 경우에 한해서 감정평가액으로 신고하기 위해 감정평가를 받는 경우가 일반적이다. 이 건 쟁점부동산의 경우 개별성이 강한 비주거용 토지 및 건물로서 매매가 이미 진행된 상태였다. 따라서 청구인이 피상속인 소유였던 비상장주식인 쟁점주식을 평가함에 있어 AAA호텔(주식발행법인)이 소유한 쟁점부동산의 매매거래가액을 시가로 볼 수 있었음에도, 굳이 감정평가법인으로부터 감정평가를 받을 사유는 없었다고 보는 것이 통상의 상식에 부합할 것이다.
(8) 한편, 상속개시 후 청구인은 쟁점부동산에 대하여 감정평가를 받았지만, 정작 피상속인의 상속세 신고시 스스로 피상속인이 보유한 쟁점주식 평가시 AAA호텔이 보유한 쟁점부동산을 감정평가액이 아닌 매매거래가액으로 평가하여 신고하였다(처분시점만 2021.12.31.로 보았다). 이러한 사실관계와 정황, 아래 감정평가사의 진술 등에 따르면, 상속세를 회피할 목적으로 쟁점부동산의 매매거래가액보다 낮은 감정평가액을 시가로 관철할 목적으로 감정평가받은 것이 아닌가 하는 합리적 의심을 지울 수 없다.
(9) 위와 같이 청구인이 제시하고 있는 상속개시 후 쟁점부동산의 감정가액은 쟁점부동산의 시장가치를 적정하게 반영되었다고 단정할 수 없어 시가로 볼 수 없으므로 마땅히 배척되어야 하고, 당해 부동산의 매매사례가액을 시가로 봄이 당연하다 할 것이다.
① 쟁점부동산의 처분일이 잔금청산일이 아닌 사용승낙일이라고 주장하는 2021.12.31.인지 여부
② (예비적 청구) 쟁점주식을 보충적방법으로 평가함에 있어, 순자산가액계산시 쟁점부동산을 매각하면서 발생하는 법인세부담액은 부채로 공제하여야 한다는 청구주장의 당부
③ (예비적 청구) 상속개시일 현재 매매이행 중인 쟁점부동산 평가시, 시가를 매매가액이 아닌 평가기준일에 더 가까운 감정가액으로 하여야 한다는 청구주장의 당부
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 법인세법 시행령 제68조 【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】 (2021.2.17. 대통령령 제31443호로 일부개정된 것)
① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다
1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 "상품 등"이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날
3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 "외화대금"이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다.
② 법인이 장기할부조건으로 자산을 판매하거나 양도한 경우로서 판매 또는 양도한 자산의 인도일(제1항제3호에 해당하는 자산은 같은 호 단서에 규정된 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 해당 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 수익과 비용으로 계상한 경우에는 제1항제1호 및 제3호에도 불구하고 그 장기할부조건에 따라 각 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 중소기업인 법인이 장기할부조건으로 자산을 판매하거나 양도한 경우에는 그 장기할부조건에 따라 각 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다. ※ 법인세법 기본통칙 40-68…4 【사용수익 약정일이 없는 경우의 사용수익일】 영 제68조 제1항 제3호에서 ¨사용수익일¨이라 함은 당사자 간의 계약에 의하여 사용수익을 하기로 약정한 날을 말하는 것이나, 별도의 약정이 없는 경우에는 자산을 양도하는 법인의 사용승낙으로 인하여 매수인이 해당 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날을 말한다. * 법인세 집행기준 40-68-1, 제4항 같은 내용임 ※ 부가가치세 집행기준 15-28-3, 부동산 양도에 따른 공급시기
① 부동산을 양도하는 경우의 공급시기는 해당 부동산이 이용가능하게 되는 때이며, 이용가능하게 되는 때란, 원칙적으로 소유권이전등기일을 말하지만, 당사자 간 특약에 따라 소유권이전등기일 전에 실제 양도하여 사용․수익하거나 잔금 미지급 등으로 소유권이전등기일 이후에도 사용․수익할 수 없는 사실이 객관적으로 확인되는 때에는 실제로 사용․수익이 가능한 날을 말한다. 3) 법인세법 제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다. <쟁점②․③ 관련> 4) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】 (2020.12.22. 법률 제17654호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다.(후단 생략) 4-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등】 (2021.2.17. 대통령령 제31446호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.(단서 생략)
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다. 5) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.
소득세법 제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등 5-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】
① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. 5-3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2 【순자산가액의 계산방법】 (2021.3.16. 기획재정부령 제832호로 일부개정된 것)
① 영 제55조 제2항에 따라 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채를 평가할 때 해당 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 따른다.
3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것
1. 기초 사실관계
2. 청구인이 2021.12.31. 쟁점부동산을 매각하였다며 제시한 증빙과 주장
(1) 매도인은 매수인에게 2021.12.31.자로 전면적인 사용승낙을 위하여 다음과 같이 2021.12.16. 거래하던 각 여행사에 2021.12.31.자로 기 예약분까지 취소하는 호텔 영업종료를 통지하였다.
(2) 호텔영업에 필수적인 객실 청소 용역회사(A용역)에 2021.12.31.자로 쟁점부동산을 매각하게 되어 용역계약이 만료됨을 2021.12.14. 통지하였다.
(3) 또한, 호텔 매각에 따라 모든 업장 임차인들의 2021년 12월 임차료(업장에 따라 4월 이상)를 무상으로 하고, 호텔 매각의 영향이 장기간에 미친 영향을 고려하여 최장 11개월까지 임차료를 인하하는 등 임차인 조기 퇴거조치를 하였는데 이는 2021.12.31.자 매수인에 대한 전면적인 사용승낙을 위한 것이었다. 매도인은 매수인의 2021.12.31. 전면 사용승낙을 위해 소유권 이전 등기일 전 3개월의 임대료를 포기하면서 다음과 같이 임차인들을 퇴거시키는 조치를 취하였다.
(1) 임대수입 7,986천원은 매도한 쟁점부동산과 관계없는 주차시설물 이용 대가로 쟁점부동산의 사용수익과 아무런 관련이 없다.
(2) 2021.12.31. 이후 모든 객실의 영업을 중단하고 호텔 영업에 부수적인 업장도 폐쇄하였는데 본질과 관련 없는 사정의 일부 수익(지인의 예식장 수입, 장기투숙객의 지연 퇴실)이 생겼다고 하여 사용승낙이 없었다고 보는 것은 부당하다.
1. 쟁점부동산의 처분일이 잔금청산일이 아닌 사용승낙일이라고 주장하는 2021.12.31.인지
(1) 이상의 사실관계 및 관련 법리 등을 종합하여 살피건대, 대금청산 전 쟁점부동산을 사용수익한 사실이 확인되지 않으므로 쟁점부동산의 처분일(양도시기)을 대금청산일(소유권이전등기일, 2022.3.18.)로 봄이 타당하다고 판단된다. 첫째, 매도인인 AAA호텔이 2022.1.1. 이후 2022.2.20.까지 결혼식, 돌잔치 등 본래의 호텔 수익사업을 영위한 것으로 보이고, 2022년 3월分까지 쟁점부동산에 관한 관리비(전기․가스․상하수도료)를 부담한 것으로 나타난다. 반면, 매수인이 쟁점부동산 개발을 위한 인․허가 신청을 한 사실이 없고, 임차인 퇴거, 측량 허용 등은 통상적인 매도인의 의무이행 또는 편의제공에 불과한 것으로 보인다. 둘째, 개발사업을 시행할 ◎◎PFV법인 설립 및 사업자등록과 법원의 ‘부동산처분금지 가처분’ 인용결정은 쟁점부동산에 대한 사용수익과는 직접적인 관련이 없는 것이다. 셋째, 대금청산일에 작성된 쟁점확인서는 사후에 작성된 사인 간 서류로 객관적인 증빙의 뒷받침 없이 그 문서 자체만으로 사용수익의 직접적인 증거로 삼기는 어렵다. 넷째, ｢법인세법 시행령｣ 제68조 제1항 제3호 에서 “사용수익하는 경우”란, 양도자산에 대한 실질적인 지배․통제권을 매수인이 갖게 되어 사실상 소유권이 이전된 것과 실질이 같은 경우, 예외적으로 양도시기(원칙: 대금청산일)를 “사용수익일”이라고 규정한 것으로 해석하는 것이 입법 취지에 부합한바, 그러한 사용수익을 한 사실 없이 승낙의사표시만 한 경우까지 사용수익하는 경우에 포함되는 것으로 보기는 어려워 보인다(대법원 2015.12.10. 선고 2015두48266 판결, 조심 2010전1997, 2010.11.18. 등 참조).
(2) 따라서 조사청이 쟁점부동산이 2022.3.18.(대금청산일 및 소유권이전등기일) 양도된 것이고, 상속개시일 현재 상속재산인 쟁점주식을 부동산과다법인의 주식으로 보아 동 주식을 다시 평가(평가증)하여 청구인에게 상속세를 과세예고한 이 건 통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
2. 쟁점주식을 보충적방법으로 평가함에 있어, 순자산가액계산시 쟁점부동산을 매각하면서 발생하는 법인세부담액을 부채로 공제할 수 있는지
(1) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 평가기준일 현재 진행 중인 부동산매매와 관련하여 향후 납부할 법인세부담액 등을 상증세법 시행령 제55조 제1항에서 규정하고 있는 자산가액에서 차감하는 부채에 가산하는 금액으로 보기는 어렵다고 판단된다. 첫째, 평가기준일(상속개시일 2022.1.23.) 현재 쟁점부동산이 매각 중인 상태이고, 이후 대금청산일(2022.3.18.)에 쟁점부동산이 매각되었으므로 평가기준일 현재 쟁점부동산 매각에 따라 향후 납부할 법인세부채가 확정되지 아니하였고, 법인세가 기간 과세하는 세목이어서 평가기준일 현재 쟁점부동산 매각에 따른 법인세부채를 정확히 산정할 수도 없어 보인다. 둘째, 국세청이 이 건과 동일한 사안에서 ‘평가기준일 현재 진행 중인 부동산 매매와 관련하여 향후 납부할 법인세등’은 평가기준일 현재 납세의무가 확정되지 아니하여 자산가액에서 감액하는 부채에 해당하지 않는다고 해석하고 있고(기준2022-법무재산-0064, 2022.6.22.), 조세심판원도 같은 취지로 결정하고 있다(조심 2022부0068, 2022.6.9.).
(2) 따라서 쟁점부동산을 매각하면서 발생하는 법인세부담액을 부채로 공제하여 달라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
3. 상속개시일 현재 매매이행 중인 쟁점부동산 평가시, 시가를 매매가액이 아닌 평가기준일에 더 가까운 감정가액으로 볼 수 있는지
(2) 따라서 조사청이 쟁점주식을 보충적방법으로 평가함에 있어, 순자산가액계산시 적용할 쟁점부동산의 시가를 매매가액(2,550억원)으로 본 것에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.