특수관계가 있는 외국법인 간 국내주식 거래에 따른 저가양수이익이 국내원천 기타소득인 ‘국내자산을 증여받아 생기는 소득’에 해당하는지 여부

이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.

• 가. 국내사업장이 없는 네덜란드법인인 청구법인은 현재 상호는 ◇◇◇이다. 2020.12.18. 독일법인인 ◎◎◎(이하 “양도법인”이라 한다)으로부터 내국법인인 ◆◆◆(이하 “대상법인”이라 한다)의 발행주식 441,807주를 EUR121,600,000(양수일 현재 매매기준율 기준 162,982,912,000원)에 양수하였다.
• 나. 거래 당시, 청구법인과 양도법인은 법인세법 시행령제131조 제2항 제1호에 따른 특수관계가 있었던바, 청구법인은 2021.1.11. 대상법인 발행주식의 정상가격 238,000백만원을 기준으로 하여, 일방이 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 2020.8.28. 비특수관계자간 대상법인 주식거래(SSS → 양도법인)에서의 양도가액 1)법인세법제92조 제2항 제2호에 따라 양도법인의 국내원천 유가증권 양도소득과 관련하여 취득가액과 양도가액이 동일하여 양도차익이 없는 것으로 원천징수이행상황 신고를 하였고, 2)증권거래세법제7조 제1항 제2호 가목에 따라 238,000백만원을 과세표준으로 하여 1,071백만원의 증권거래세를 신고·납부하였다.
• 다. 조사청은 청구법인에 대한 해명자료 제출 및 과세자료처리 결과, 청구법인이 양도법인으로부터 대상법인 주식을 정상가격보다 낮은 가격으로 양수함에 따라 거래가격과 정상가격의 차액인 75,017,088,000원(이하 “쟁점차액”이라 한다)이 법인세법제93조 제10호 다목(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따른 기타소득에 해당한다고 보았고, 10. 국내원천 기타소득: 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
• 다. 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득 법인세법제98조의2제4항 및 같은법 시행령 제138조의2제5항에 따른 외국법인의 증여소득 신고납부를 누락하였다고 보아 2023.5.31. 청구법인에 2020년 12월 귀속분 기타소득세 20,861,351,968원(가산세 5,857,934,368원 포함)을 과세하겠다는 과세예고통지를 하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2023.6.30. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

가.법인세법제93조 제10호 다목의 “증여”는 재산의 무상이전만을 의미하므로, 청구법인이 대상법인 주식 관련 쟁점차액을 “증여”받은 것으로 볼 수 없다.

1. 이 사건 과세예고통지 관련 규정

• 가) 이 사건 과세예고통지의 전제가 된 쟁점규정은 “국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득”을 외국법인의 국내원천 기타소득 중의 하나로 규정하고 있다.
• 나) 한편, 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조제6호는 증여에 관하여 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것"이라고 정의하고 있으며, 같은 법 제31조제1항제2호는 증여재산가액의 계산에 관하여 재산 또는 이익을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우 시가와 대가의 차액(다만, 시가와 대가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100 분의 30 이상인 경우로 한정)으로 정하고 있다.

2. 쟁점규정에 따른 “증여”의 개념: 재산의 무상이전만을 의미함

• 가) 법률의 해석방법 및 조세법률주의에 따른 조세법규의 해석

(1) 법은 원칙적으로 불특정 다수인에 대하여 동일한 구속력을 갖는 사회의 보편타당한 규범이므로 이를 해석함에 있어서는 법의 표준적 의미를 밝혀 객관적 타당성이 있도록 하여야 하고, 가급적 모든 사람이 수긍할 수 있는 일관성을 유지함으로써 법적안정성이 손상되지 않도록 하여야 한다. 즉, 법률 해석의 과정에서 가능한 한 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것이 원칙이며, 법률의 문언 자체가 비교적 명확한 개념으로 구성되어 있다면 원칙적으로 더 이상 다른 해석방법은 활용할 필요가 없거나 제한된다(대법원 2009.4.23. 선고 2006다81035 판결 참조).

(2) 법률에 관한 일반적인 해석방법과 별개로 대법원은 조세법률주의의 원칙상 과세요건에 관한 조세법규의 해석에 있어서도 이를 법문대로 해석할 것을 요구하고, 함부로 확장해석 또는 유추해석 하는 것을 불허하고 있다(대법원 2004.5.27. 선고 2002두6781 판결).

• 나) “증여”의 통상적·사전적 의미 및 상증세법 개정 연혁 검토

(1) “증여”라는 법률행위를 규율하는 민법에서는 증여를 “당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여”하는 것으로 정하고 있고(§554), 사전적으로도 증여란 "물품 따위를 선물로 주는 것”을 의미한다. 증여의 개념이 이와 같이 통상적으로 "재산의 무상이전"이라는 것이 명확함에도 불구하고 쟁점규정의 “국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득”을 해석함에 있어서 자산의 저가 양수로 인한 이익도 포함하는 것으로 해석하는 것은 법률 해석의 방법 및 그 한계와 조세법률주의에 반하는 해석이다.

(2) 또한 2004.1.1. 시행 상증세법 개정이유에서도 언급하였듯이, 상증세법상의 증여 개념은 민법상의 증여와 구별하여 증여의 개념을 새롭게 마련한 것으로서, 입법 과정을 통하여 통상적인 개념보다 확대하여 증여의 개념을 정의한 것이다. 상속세 및 증여세법 [ 시행 2004.1.1.] [ 법률 제7010호, 2003.12.30., 일부개정 ] 【제정

• 개정이유】 변칙적인 상속

• 증여에 사전적으로 대처하기 위하여 민법상 증여와 구별하여 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형

• 무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산의 가치가 증가하는 것을 증여세 과세대상이 되는 증여로 하여 증여의 개념을 새롭게 마련함 (법 제2조 제3항 신설) 즉, 이는 “증여세 과세 목적"으로 상증세법의 범위 내에서만 적용 가능한 상증세법상의 고유 개념이며, 이를 함부로 법인세법의 해석에 유추적용 하여 법인세의 과세근거로 삼는 것은 과세관청이 사실상 과세요건을 창출하여 입법형성을 하는 것이므로 조세법률주의에 위반되어 타당하지 않다. 따라서, 쟁점규정에서 “증여”란 재산의 무상이전만을 의미하는 것으로 보는 것이 타당하므로 청구법인이 쟁점차액을 “증여”받은 것으로 볼 수 없다.

• 다) 대상주식 양수도거래에 더하여 별도의 증여거래가 있었다고 볼 수 없음 납세의무자가 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하는 것이므로(대법원 2019.1.31. 선고 2018두57452 판결), 대상법인 주식에 관하여 양도법인과 청구법인 사이에 이를 양수도하는 거래를, 다른 구체적인 근거 없이 이에 부가하여 별도의 증여거래가 있었다고 보는 것은 타당하지 않다.
• 나. 외국법인 증여소득신고에 관한 규정 체계에 비추어 봤을 때 재산을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받는 경우는 쟁점규정의 적용대상이 아니다.

1. 상증세법과 외국법인 증여소득신고 관련 규정의 차이

• 가) 외국법인 증여소득신고에 관한 규정인 법인세법제98조의2제4항에서는 같은 법 제98조제1항제8호에 따른 금액을 증여소득이 발생한 외국법인이 신고납부하도록 정하고 있으며, 동 규정에 따르면 증여받은 자산의 취득 당시 시가의 20%를 신고납부하도록 정하고 있다. 즉, 외국법인이 쟁점규정 관련하여 납부하여야 할 세액은 증여받은 자산의 취득 당시 시가를 기준으로 계산하여야 한다고 규정하고 있을 뿐. 그 외 재산을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받는 경우에 해당 재산을 이전받은 외국법인이 납부할 세액을 계산하는 방법은 별도로 규정되어 있지 않다.
• 나) 반면, 상증세법 제35조의 저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여 규정에서는. 특수관계인 간에는 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(시가의 30%에 상당하는 가액과 3억원 중 적은 금액) 이상인 경우에, 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 증여재산가액으로 한다고 명확히 규정하고 있다.

2. 재산의 무상이전에 따른 소득과 현저히 낮은 대가를 주고 이전받은 경우의 소득을 분리하여 해석하는 법인세법의 체계 및 입법자의 의도를 고려해야 함

• 가) 재산을 현저히 낮은 대가로 이전받는 경우를 쟁점규정의 적용대상에 포섭하고자 함이 입법자의 의도였다면, 법인세법령에 구체적·명시적으로 재산을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받은 외국법인이 납부할 세액을 계산하는 방법을 규정하였어야 한다.
• 나) 그러나, 이와 달리 같은 쟁점규정이 적용되는 외국법인의 국내원천 기타소득에 관하여, 재산의 무상이전에 따른 소득은 법인세법 시행령 제137조제11항 에 따라 계산하나, 재산을 현저히 낮은 대가를 주고 이전 받은 경우에는 법인세법 및 같은 법 시행령 그 어디에도 과세대상 소득금액을 계산하는 방식(예컨대, 시가와 대가의 차이가 과세대상 소득금액)을 규정한 바가 없다. 이는 쟁점규정이 재산의 무상이전의 경우만을 적용대상으로 상정하였음이 명백하다는 반증인바, 상증세법 제3조 제1항 제2호(또는 상증세법 제35조)에 따라 재산을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받은 경우의 소득을 계산함은 법인세법령의 체계적인 해석에 부합하지 않을 뿐더러 입법자의 의도에도 반하는 것으로 판단된다.

3. 입법정책적 목적으로 포섭시킬 목적이었다면 명확한 입법이 수반되어야 함 쟁점규정의 적용범위에 외국법인이 국내에 있는 자산을 현저하게 낮은 대가로 취득한 경우를 포함하고자 하였다면, 그러한 입법정책적 결정은 명확한 법인세법상 입법을 통하여 이루어져야 했을 것이다.

4. 상증세법상 ‘증여’ 개념으로 쟁점규정을 해석할 수있다는 조사청 주장에 대한 반박

• 가) 조사청은 상증세법상의 “증여”와 같은 뜻으로 쟁점규정을 해석하는 것이 문리해석원칙에 부합한다며 헌법재판소 결정례를 인용하였으나, 이는 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석한다는 문리해석에 반하는 해석이다.
• 나) 또한, 조사청이 인용한 헌법재판소 결정례(헌법재판소 2018.1.1.25. 선고 2015헌바277 결정 참조)조차도 “무상의 모든 이전행위”의 대구적인 의미로서 “유상에 의한 모든 이전행위”를 설시하는 과정에서 상증세법상의 증여에 관하여 명백히 “무상”에 의한 이전행위임을 전제한 것인바, 이를 근거로 유상의 이전행위인 저가양수를 무상의 이전행위로 볼 수는 없다고 설시하였다.
• 다) 나아가, 법인세법제93조 제10호 다목은 국내에 있는 자산을 증여받는 경우에 적용되는데, 이 사건 거래의 경우 이러한 “자산”에 해당하는 것이 없다고 볼 수도 있다. 대상법인 주식 자체는 청구법인이 대가를 지급하고 취득한 것이므로, 증여의 목적물이 될 수 있는 것은 대상법인 주식의 정상가격과 실제 지불한 가격 간의 차이라는 경제적 이득 뿐이다. 법령이나 회계상으로 이러한 경제적 이득을 별도의 자산으로 보는 규정이 없으므로 국내 “자산”의 증여에 해당하지 않는다.
• 라) 또한, 앞서 살펴본 바와 같이 법인세법제98조 제1항 제8호 및 같은 법 시행령 제137조 제11항의 해석에 따라 쟁점규정이 적용될 증여에는 “재산의 무상이전”이라는 통상적인 의미만이 포함된다는 점이 명백하므로 더 이상의 합목적적 해석은 필요치 않으며, 허용되어서도 안된다.
• 다. 동일한 내용의 내국법인 간 거래와 비교하였을 때 이 사건 과세예고통지는 과세형평에 어긋난다.

1. 양도법인 측면의 과세형평 양도법인과 양수법인이 모두 내국법인인 상황과 비교하여 보면, 양도법인측면에서는 쟁점차액 상당액 과세표준을 구성하고 있다는 점에서 과세형평의 측면에서 수긍할 수 있을 것이다.

2. 양수법인 측면의 과세형평 양수법인의 측면에서 보면 양도법인과 양수법인이 모두 내국법인인 경우 양수법인은 실제 거래가액과 시가와의 차이와 무관하게 실제 거래가액을 기준으로 대상주식을 취득하며, 쟁점차액 상당액은 거래 당시 양수법인의 과세소득을 구성하지 않고, 이후 양수법인이 대상주식을 처분하였을 때 비로소 양도차익으로 양수법인의 과세소득을 구성하게 된다. 반면. 양수법인이 외국법인인 주식 저가 양수도 거래에 관하여 이 사건 과세예고통지와 같이 쟁점차액을 국내원천 기타소득으로 과세한다면, 양수법인이 내국법인인 경우와 달리 거래 시점에 쟁점차액에 관한 과세가 이루어지므로 합리적인 이유와 법적 근거 없이 내국법인인 납세자와 외국법인인 납세자를 차별취급하는 것인바, 과세형평에 어긋난다.

3. 조사청 주장에 대한 반박

• 가) 조사청은 내국법인의 경우에도 과세시점에 차이만 있을 뿐 양수자가 가득한 저가양수에 따른 소득 증가 금액에 대해 전부 과세를 하고 있으며, 다만 한·네덜란드 조세조약의 경우와 같이 유가증권 양도차익에 대한 과세권이 대한민국에 없는 경우, 자산의 저가 양수거래에 관련하여 양수시점에 과세를 하지 않는다면, 대한민국 스스로 과세권을 포기하는 불합리한 결과가 발생한다고 주장한다.
• 나) 그러나, 이는 국가간의 합의(조세조약)에 따른 당연한 결과일 뿐이며, 청구법인이 미래에 대상주식을 처분함으로써 발생할 양도소득에 관한 과세권이 대한민국에 있는지 여부에 따라 대상주식 양수시점 현재에 관하여 쟁점규정의 해석이 달라질 수는 없는 것이다. 나아가, 조사청의 주장대로라면 사실상 법인이 보유한 주식의 평가차익을 실현 및 처분 시점 이전에 과세할 수 있다는 것과 다름이 없으나, 법인세법은 외국법인이 저가로 주식을 양수한 경우 그 시가와의 차이, 즉 평가차익을 양수시점에 과세할 수 있는 근거를 전혀 두고 있지 아니하고 있는바, 이러한 이익은 외국법인이 해당 주식을 처분하는 시점에 국내원천 유가증권양도소득에 포함되어 과세되는 것이다.
• 다) 내국법인의 경우 ‘특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 시가보다 낮은 가액으로 매입한 거래’의 경우 익금으로 보아 과세할 수 있는 근거가 법인세법에 있으므로(제15조 제2항 제1호), 평가차익이 실현되지 않은 양수시점에도 과세를 할 수 있는데 반하여, 국내사업장이 없는 외국법인의 국내원천 유가증권양도소득의 경우 그 수입금액에서 해당 유가증권의 증명자료에 의하여 확인되는 취득가액을 공제할 수 있는바(법인세법제92조제2항제1호 가목 및 같은 법 시행령 제129조제3항), 해당 유가증권의 처분시점에 취득가액이 적게 공제됨으로써 그 차익 부분에 대한 과세가 이루어지는 것이지, 처분시점 이전에 해당 유가증권의 평가차익에 대한 과세를 할 수 있는 법인세법상 근거는 전혀 없다.
• 라. 외국법인 간 현물출자 거래에 관한 기획재정부의 해석사례에 비추어 보아도 양수법인에게 쟁점차액에 대한 기타소득을 과세하는 것은 타당하지 않다.

1. 기획재정부 국제조세제도과-240, 2021.5.31. 기획재정부는 외국법인 간 현물출자 거래에서 현물출자 목적물인 내국법인의 발행주식 시가와 현물출자 받은 외국법인이 발행한 신주액면가액 사이의 차액은 법인세법상 외국법인의 기타소득에 해당하지 않는다는 회신을 한 바 있다. 외국법인 (A) 가 보유하고 있던 비상장법인인 내국법인 (갑) 의 주식을 외국법인 (A) 의 완전자회사인 외국법인 (B) 에 현물출자하고. 그 현물출자를 받은 외국법인 (B) 가 완전모회사인 외국법인 (A) 에 신주를 발행한 경우 외국법인 (A) 가 외국법인 (B) 에 현물출자한 비상장 법인인 내국법인 (갑) 의 주식의 시가와 외국법인 (B) 가 외국법인 (A) 에 발행한 신주액면가액과의 차액은 법인세법제93조 제10호의 기타소득에 해당하지 않습니다.

2. 이 사건 쟁점차액에 대하여도 위 해석사례의 결론을 원용할 수 있음

• 가) 비록 상기 기획재정부의 해석사례는 현물출자 거래를 상정하고 있으나, 법인세법상 현물출자 거래는 현물출자 목적물에 관하여는 이를 출자자와 피출자자 사이의 양도와 동일시 하고 있음에 비추어 볼 때. 이 사건에 관하여도 마찬가지로 상기 해석의 결론을 원용할 수 있을 것이다.
• 나) 즉, 현물출자 목적물의 시가와 현물출자로 발행한 신주액면가액과의 차액이 법인세법상 외국법인의 기타소득에 해당하지 않는 것이라면. 마찬가지로 양도 목적물의 시가와 양도대가와의 차이 역시 법인세법상 외국법인의 기타소득에 해당할 수 없을 것으로 판단된다.
• 다) 또한, 이는 조사청이 제시한 국세청 해석사례(국제세원관리담당관실-593, 2011.12.30., 서면-2020-법령해석국조-2773, 2021.1.25.)상의 사실관계와 청구법인이 제시한 기획재정부의 해석사례상의 사실관계가 동일하므로, 같은 논리라면 조사청도 마찬가지로 이를 과세의 근거로 삼을 수 없는 것이다.

3. 국세청의 유권해석은 기획재정부 유권해석과 동등하거나 우선하지 않음

• 가) 조사청은 기획재정부의 해석사례가 청구법인과의 사실관계 등이 다른 사안이고 국세청의 해석사례과 정반대의 입장이므로 청구법인 주장의 근거가 될 수 없다고 주장한다.
• 나) 그러나, 기획재정부가 소관 법령인 세법의 해석에 관한 책임을 지는 중앙행정기관임이 명백함에도 불구하고, 국세청의 해석사례가 마치 기획재정부의 해석사례와 동등하거나 우선할 수 있다는 취지의 주장은 타당하지 않다. 행정기본법제40조제2항: 법령소관기관과 자치법규를 소관하는 지방자치단체의 장은 각각 소관 법령등을 헌법과 해당 법령등의 취지에 부합되게 해석·집행할 책임을 진다

4. 국세청의 국내원천 기타소득 판단사례 국세청 또한 외국법인의 국내주식 저가양수에 대하여 국내원천 기타소득에 해당하지 않는다고 해석한 바 있다. ▣ 국일 46017- 616, 1998.09.25 국내사업장이 없는 독일법인 (A) 이 국내사업장이 없는 다른 비상장 독일법인 (B) 으로부터 내국법인이 발행한 비상장주식을 현물출자 받고 신주를 발행한 경우에 현물출자 받은 비상장주식의 시가와 교부하는 신주의 발행가액과의 차이는 법인세법 제55조 제1항 제11호에 규정하는 국내원천소득에 해당하지 않는 것임 ▣ 서면 2 팀 -2358, 2004.11.16. 국내사업장이 없는 미국법인이 국제조세조정에 관한 법률 제2조제1항의 규정에 의한 특수관계가 있는 다른 미국법인에게 법인세법 제93조 제10호에 해당하는 내국법인의 주식을 저가로 양도하는 경우에는 법인세법 제92조 제2항 제3호 및 같은 법 시행령 제131조에서 정하는 정상가격을 당해 수입금액으로 하여 유가증권 양도소득금액을 계산 하는 것이며, 저가양도금액과 정상가격과의 차액을 양수법인에게 법인세법 제93조 제11호의 기타소득으로 과세하는 것은 아님 ▣ 국제세원관리담당관실 -439, 2009.08.27. 국내사업장이 없는 미국법인이 법인세법 시행령 제131조제2항에 의한 특수관계가 있는 국내사업장이 없는 다른 미국법인에게 내국법인의 주식・출자 지분을 기초로 하여 발행한 예탁증서를 정상가격에 미달하게 양도하는 경우에 는 법인세법 제92조 제2항 제3호에 따라 정상가격을 당해 수입금액으로 하여 국내원천소득금액을 계산하며, 그 차액을 양수법인에게 법인세법 제93조 제11호의 기타소득으로 과세하는 것은 아님

• 마. 이 사건 거래에 관하여 소득처분 또는 거래의 실질 재구성을 통하여 과세할 수 없다.

1. 청구법인에 대한 소득처분 불가 국내사업장이 없는 외국법인인 청구법인의 양도소득금액을 결정함에 있어서 내국법인에게 적용되는 소득처분 규정은 준용되지 않으므로(구국제조세 조정에 관한 법률제9조 제1항, 법인세법제67조), 대상법인 주식에 관한 양도가액을 정상가격 금액으로 증액한다고 하더라도 양도법인이 국내사업장이 없는 외국법인에 해당하는 이상 동 증액된 금액을 청구법인에게 소득처분 하여 과세할 수도 없다.

2. 거래의 실질을 “주식양도대금 증여 후 주식 양수”로 재구성하여 과세 불가

• 가) 조사청의 주장처럼 자산수증이익이 있으려면 청구법인이 양도법인으로부터 어떠한 자산을 무상으로 받았어야 하므로, 이 사건 거래의 실질을 청구법인이 대상주식의 정상가격에 상당하는 금액을 양도법인으로부터 지급 받은 후에 그 일부만을 대상주식의 대가로 양도법인에게 지급한 것으로 볼 수 있을 것이다.
• 나) 그러나, 청구법인이 대상법인 주식의 정상가격에 상당하는 금액을 양도법인으로부터 지급 받은 후에 그 일부만을 대상법인 주식의 대가로 양도법인에게 지급한 사실이 없다.
• 다) 또한, 납세의무자는 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하는 것이므로(대법원 2019.1.31. 선고 2018두57452 판결), 청구법인과 양도법인 사이의 본 거래와 관련하여 상기와 같이 거래를 재구성할 수 있는 특별한 사정이 전혀 존재하지 않음에도 불구하고, 대상주식을 양수하고 대가를 지불한 거래를 부인하고, 그 거래의 실질을 “주식양도대금 증여 후 주식 양수”로 재구성할 수 없다.

• 가. 외국법인이 국내자산을 현저하게 낮은 대가로 취득한 경우 또한 “증여”받아 생기는 소득으로서 국내원천소득에 해당한다.

1. 관련 법리

• 가) 구법인세법제2조제1항제2호등은 외국법인에 대하여는 국내원천소득이 있는 경우에만 납세의무가 있는 것으로 규정하고, 제2조제5항과 제98조의2제4항은 국내사업장이 없는 외국법인이 국내에 있는 자산을 국내사업장이 없는 외국법인으로부터 증여받아 제93조제10호 다목에 따라국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득이 발생하는 경우에는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 신고·납부하도록 규정하고, 제93조제10호와 제98조제1항제3호는 외국법인의 국내원천소득인 기타소득에 대한 원천징수세율을 20%로 정하고 있다.
• 나) 청구법인이 소재지 관련 한·네덜란드 조세조약의 경우, 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있을 뿐, 기타소득의 범위에 대하여 따로 정하고 있지 않으며, 위 조약 제3조제2호는 “어느 일방국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 아니한 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상조세에 관련된 그 일방국의 법에 내포되는 의미를 가진다”라고 규정하고 있다.
• 다) 따라서 어떠한 항목의 소득이 국내원천소득으로 규정되어 있고, 조세조약에서 달리 정한 바가 없다면, 그 소득에 대한 과세권은 원천지국인 대한민국에 유보되어 있고, 어떠한 소득을 국내원천소득으로 과세할 것인지는 전적으로 입법 정책적인 문제라고 할 것이다(대법원 2016.9.8. 선고 2016두39290 판결 참조).

2. 쟁점규정의 “증여” 개념에 대하여 한·네덜란드 조세조약상 언급이 없고, 동 조약에서 정하지 않은 용어는 국내 세법을 따르도록 하고 있으므로, 상증세법상 “현저히 낮은 대가를 받고 자산을 이전하는 경우”도 쟁점규정상 증여에 포함됨

• 가) 쟁점규정은 외국법인이 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득을 과세대상으로 삼고 있다. 어떠한 수증소득을 외국법인의 국내원천소득으로 과세할지는 입법정책적으로 결정되고, 어디까지나 국내 세법을 적용하는 문제이므로 쟁점규정에서 ‘증여’의 의미는 국내 세법의 해석에 따라야 한다.
• 나) 법인세법은 ‘증여’라는 용어를 사용하면서도, 그 개념을 별도로 정의하고 있지는 않았는데, 상증세법은 ‘증여’를 “그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산 가치를 증가시키는 것”으로 정의함으로써, 무상으로 재산 또는 이익을 넘기는 것은 물론, 그 대가를 받더라도 그 대가가 넘기는 재산이나 이익에 비하여 현저하게 낮은 경우에는 증여의 개념에 포함시키고 있다.
• 다) 쟁점규정의 과세대상은 ‘자산을 증여받아 생기는 소득’이고, 여기에서 ‘증여’는 법인세법에서 달리 정하지 않은 이상 상증세법의 증여와 같은 뜻으로 새기는 것이 문리해석원칙에 부합한다(헌법재판소 2018.1.25. 선고 2015헌바277 결정 참조).
• 라) 또한, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다 할 것이다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결 참조).
• 마) 청구법인은 법인세법상 ‘증여’를 민법상 ‘증여’의 의미로 해석해야 한다고 주장한다. 다만, 이는 국내 세법 어느 곳에서도 ‘증여’의 정의가 없어 해석이 불가능한 경우로 한정될 것이고, 법인세법과 동등한 법률적 위치에 있는 상증세법에서 ‘증여’를 정의하고 있는 경우에는, 이를 통해서 법인세법상 ‘증여’의 의미를 해석하는 것이 조세법률주의에 부합하는 것이다.

3. 국세청 해석사례도 일관되게 외국법인이 국내비상장주식을 현저히 낮은 대가로 취득한 경우 국내원천소득에 해당하는 것으로 해석하고 있다.

• 가) 국세청 해석사례는 이 사건 거래 이전 및 이후에도 일관되게, 외국법인이 국내주식을 저가로 양수한 경우 그 차액은 쟁점규정에 따라 국내원천 기타소득에 해당한다고 해석하고 있다. ▣ 국일 46017-634, 1996.11.18. 국내사업장이 없는 네덜란드법인 A 가 외국인투자기업의 주식을 그의 100% 출자법인 (자회사) 인 국내사업장이 없는 네덜란드법인 B 에게 양도하는 경우 외국법인 A 가 특수관계자인 외국법인 B 에게 소득세법 제94조제5호에 규정하는 기타자산에 해당하는 주식을 시가보다 저가로 양도하는 경우에 시가와의 차액은 법인세법 제55조제1항 제11호 및 법인세법시행령 제122조 제7항 제8호에서 규정하는 기타소득에 해당하는 것임 ▣ 국제세원관리담당관실 -593, 2011.12.30. 외국법인이 특수관계자인 거주자로부터 국내 비상장주식을 현물출자 받고 신주를 발행 함 에 있어 현물출자 받은 비상장주식의 시가와 교부하는 신주의 발행가액과의 차이는 ｢법인세법｣ 제93조 제10호에서 규 정하는 국내원천소득 에 해당하는 것입니다. ▣ 서면 -2020- 법령해석국조 -2773, 2021.1.25. 귀 서면질의의 사실관계와 같이, 국내사업장이 없는 미국법인 A 와 국내사업장이 없는 미국법인 B 가 완전모자회사 관계인 경우로서, B(완전자회사) 가 A(완전모회사) 로 부터 내국 법 인이 발행한 비상장주식을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받아 생기는 소득은 ｢법인 세법｣ 제93조 제10호에 따른 국내원천소득에 해당하는 것입니다.
• 나) 청구법인은 외국법인이 국내주식을 저가로 양수한 경우 그 차액은 쟁점규정에 따라 국내원천소득에 해당하지 않는다고 국세청이 해석한 바 있다고 하나, 개별 사안마다 사실관계가 다를 수 있고 쟁점규정에 대한 해석을 명확하게 하기 위해서 청구법인이 제시한 해석례는 세법해석정비로 2021.2.1.삭제한 바 있으므로 그 효력이 없다.

4. 유사 불복사례에서도 주식거래에 따른 저가양수 이익에 대하여 “증여이익”이 발생하였다고 보는 것이 타당하다고 판단하였다.

• 가) 과세전적부심사(적부-국세청-2022-0013, 2022.5.18.)에서는, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것이라고(대법원2007두4438, 2008.2.15. 판결 참조) 판단하였다.
• 나) 또한,법인세법제93조 제10호 다목은 “국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득”을 외국법인의 국내원천소득(기타소득)의 하나로 열거하여 법인세 과세대상으로 하고 있고, 여기서 “증여”에는 ‘타인에게 재산 또는 이익을 현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우’가 포함되는 것으로 해석된다(상증세법 제2조제6호 참조).
• 다) 이러한 저가 양도에 의한 증여의 경우 증여가액은 시가와 대가와의 차액으로 해석하는 것이 합리적이며(상증세법 제31조제1항제2호 참조), 여기서의 ‘시가’는 상증세법 상의 시가를 의미한다고 보는 것이 일관성 있는 해석이 된다고도 판단하였다.
• 라) 따라서 외국법인이 국내자산을 현저하게 낮은 대가로 취득한 경우에도 그 차액은 증여받아 생기는 소득으로서 국내원천소득에 해당하고 이에 따라 법인세법제98조의2제4항의 외국법인증여소득 신고 규정도 적용할 수 있다.
• 나. 외국법인의 경우에 시가보다 현저히 낮은 대가를 주고 자산을 양수한 시점에 과세하는 것이 내국법인과의 과세형평에도 부합한다.

1. 내국법인의 경우에도 저가양수에 따른 양수자의 소득증가금액은 과세대상임 법인세법은 내국법인의 경우 특수관계자 간 유가증권의 저가 양수도 거래와 관련하여, 양도법인에 대해서는 법 제52조의 부당행위계산 부인의 규정을 적용하여 시가와 저가 양도가액의 차이를 양도시점에 과세하고, 양수법인에 대해서는 실제 매입가액을 취득가액으로 인정하여 양수시점이 아닌 추후 자산의 처분시점에 과세하고 있다. 또한, 추후 청구법인이 양수한 국내 주식을 처분할 경우 양수시점에 기과세된 부분에 대하여 취득가액으로 인정받을 수 있으므로 이중과세가 발생할 우려도 없다. 즉, 외국법인과 내국법인 간 “과세시점”에 차이만 있을 뿐, 저가양수로 인하여 양수자가 득한 소득증가금액에 대하여 과세를 하고 있다는 점에서 차이가 없다.

2. 쟁점차액에 과세하는 것이 오히려 내국법인과의 과세형평에 부합함

• 가) 오히려 한·네덜란드 조세조약의 경우와 같이 유가증권 양도차익에 대한 과세권이 대한민국에 없는 경우에, 이 사건과 같이 자산의 저가 양수거래에 대하여 양수시점에 과세를 하지 않는다면 대한민국 스스로 과세권을 포기하는 불합리한 결과가 발생하는 셈이다.
• 나) 따라서 과세시점에 차이가 있으나 쟁점규정에서 증여의 개념을 상증세법상 증여의 정의를 준용하여 쟁점차액에 대해 자산 양수시점에 과세하는 것이 오히려 내국법인과의 과세형평에 부합할 것이다.
• 다. 기획재정부의 해석사례는 이 사건과 사실관계가 다른 사안이고, 과세관청의 해석사례와 상반되어 적용하기에 적절하지 않다.

1. 기획재정부 해석사례은 직접 대외적 구속력을 가지지 아니함 청구법인은 기획재정부 국제조세제도과-240, 2021.5.31. 질의회신을 근거로 쟁점차익을 기타소득으로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나, 행정청의 유권해석은 행정청 내부의 업무처리지침에 불과할 뿐이고 이것이 직접 계약상대방을 기속하는 대외적 효력을 갖지는 않는다(서울고등법원 2012.7.10. 선고 2011나75203 판결 등).

2. 위 해석사례은 쟁점규정 관련 과세관청의 해석사례와 상반됨 뿐만 아니라, 상기 권해석이 생성된 이후에도 과세관청은 유사한 사안인 저가양수 이익에 대하여 쟁점규정에 따른 기타소득으로 보는 해석을 하고 있는 등 기재부 해석사례와 국세청의 해석사례가 된다는 점에서 기획재정부 국제조세제도과-240을 단정적으로 적용할 수 없다. ▣ 기준 -2021- 법령해석국조 -0185, 2021.12.29. 귀 과세기준자문의 사실관계와 같이, 국내사업장이 없는 네덜란드 법인이 국내 사업장이 없 는 미국법인으로부터 내국법인이 발행한 비상장주식을 현저히 낮은 대가를 주고 이전 받아 생기는 소득은 ｢법인세법｣ 제93조 제10호 다목에 따른 국내원천 소득에 해당 하는 것입니다.

3. 위 유권해석은 납세의무 성립 당시 존재하지 않았음

• 가) 청구법인은 기획재정부가 소관 법령인 세법의 해석에 관한 책임을 지는 중앙행정기관임에도 국세청의 유권해석이 마치 기획재정부의 유권해석과 동등하거나 우선할 수 있다는 의견은 타당하지 않다고 주장한다.
• 나) 하지만 쟁점차익에 대한 기타소득 납세의무 성립 당시(소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때, 계약서상 거래일로부터 30일 안에 지급하기로 명시)에는 현물출자 받은 비상장주식의 시가와 교부하는 신주의 발행가액과의 차이는 ｢법인세법｣ 제93조제10호 에서 규정하는 국내원천소득에 해당하는 것이라는 유권해석(국제세원관리담당관실-593, 2011.12.30.)만 존재하던 상황이었다. 청구법인이 이러한 해석에 동의하지 않는다면, 기획재정부 또는 국세청에 과세 여부를 사전에 질의할 수 있었음에도 어떠한 행위도 하지 않았다.
• 다) 또한, 기획재정부의 위 해석사례를 쟁점규정의 해석을 위하여 납세자에게 제공되는 하나의 견해로 고려하더라도, 이는 종전의 해석과 다른 경우로서 새로운 해석이 있는 날 이후의 납세의무가 성립하는 분부터 참고할만한 여지가 있을 뿐인바, 납세의무 성립 당시 기획재정부의 해석사례가 없는 상황에서는 국세청의 해석사례에 따라 세법을 적용해야 할 것이다. 국세기본법 통칙 18-0…2 【새로운 세법 해석의 적용시점】: 새로운 세법 해석이 종전의 해석과 상이한 경우에는 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 새로운 해석을 적용한다.
• 라. 쟁점차익을 국내원천소득에 해당하는 기타소득으로 보아 과세한 것일 뿐, 법인세법상 소득처분 또는 거래의 재구성을 통하여 과세한 바 없다.

1. 청구법인은 국제조세조정에 관한 법률제13조제1항 및 법인세법제67조에 따른 소득처분으로 과세하는 것 또는 거래의 실질을 재구성하여 과세하는 것으로 보아 부당하다고 주장한다.

2. 그러나, 조사청은 무상이전 뿐만 아니라 현저히 낮은 대가를 주고 발생한 이익도 법인세법제93조제10호 다목에 따른 기타소득으로서 국내원천소득에 해당한다고 보아 쟁점차익에 대하여 과세를 한바, 청구법인의 주장처럼 거래를 재구성하거나 다른 조항에 따라 과세할 필요가 없다.

• 가. 쟁점 특수관계가 있는 외국법인 간 국내주식 거래에 따른 저가양수이익은 국내원천 기타소득인 ‘국내자산을 증여받아 생기는 소득’에 해당하지 않는다는 주장의 당부
• 나. 관련 법령 1) 법인세법 제3조 【과세소득의 범위】

① 법인세는 다음 각 호의 소득에 대하여 부과한다. 다만, 비영리내국법인과 외국법인에 대하여는 제1호 및 제3호의 소득에 대하여만 법인세를 부과한다.

2. 청산소득(淸算所得)

3. 제55조의2 및 제95조의2에 따른 토지등 양도소득

④ 외국법인의 각 사업연도의 소득은 제93조에 따른 국내원천소득(이하 "국내원천소득"이라 한다)으로 한다. 2) 법인세법 제91조 【과세표준】

① 국내사업장을 가진 외국법인과 제93조제3호에 따른 소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 국내원천소득의 총합계액(괄호 생략)에서 다음 각 호에 따른 금액이나 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에 해당하지 아니하는 외국법인의 경우에는 제93조 각 호의 구분에 따른 각 국내원천소득의 금액을 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준으로 한다. 3) 법인세법 제93조 【외국법인의 국내원천소득】 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

10. 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득

• 다. 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득 4) 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】

① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.

8. 제93조 제10호에 따른 국내원천 기타소득: 지급금액(같은 호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 4-1) 법인세법 시행령 제137조 【외국법인에 대한 원천징수】

⑪ 법 제98조 제1항 제8호 다목에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 취득당시의 시가를 말한다. 5) 법인세법 제98조의2 【외국법인의 유가증권 양도소득 등에 대한 신고ㆍ납부 등의 특례】

④ 국내사업장이 없는 외국법인이 국내에 있는 자산을 국내사업장이 없는 비거주자나 외국법인으로부터 증여받아 제93조 제10호 다목에 따른 소득이 발생하는 경우에는 제98조 제1항 제8호에 따른 금액을 증여받는 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고ㆍ납부하여야 한다. 다만, 국내에 있는 자산을 증여하는 자가 제98조에 따라 국내원천소득에 대한 법인세를 원천징수하여 납부한 경우에는 그러하지 아니하다. 5-1) 법인세법 제66조 【결정 및 경정】

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인이 제60조에 따른 신고를 하지 아니한 경우에는 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다. 6) 상속세 및 증여세법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다. 7) 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 과세대상】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다. 8) 상속세 및 증여세법 제31조 【증여재산가액 계산의 일반원칙】

① 증여재산의 가액(이하 "증여재산가액"이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액

2. 재산 또는 이익을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우: 시가와 대가의 차액. 다만, 시가와 대가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다. 9) 민법 제554조 【증여의 의의】 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다. 10) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. 10-1) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위】

① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외하며, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가사의 감정은 감정한 가액이 5억원 이하인 경우로 한정한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 10-2) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙】

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 10-3) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등】

① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.

2. 해당 재산(법 제63조제1항제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 11)한·네덜란드 조세조약 제3조 제2항 이 협약에서 사용되거나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 12) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 【정의】

8. “특수관계”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.

• 가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계
• 나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계
• 다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계
• 라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계

9. “국외특수관계인”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다.

10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 13) 국제조세조정에 관한 법률 제3조 【다른 법률과의 관계】

① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.

② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조 와 법인세법 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 14) 국제조세조정에 관한 법률 제3조의2 【세법과 조세조약과의 관계】 조세조약에서 용어 및 문구에 대하여 정의하지 아니한 경우에는 국세기본법 제2조제2호 에 따른 세법에서 정의하거나 사용하는 의미에 따라 조세조약을 해석ㆍ적용한다. 14-1) 국세기본법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

2. "세법"(稅法)이란 국세의 종목과 세율을 정하고 있는 법률과 국세징수법, 조세특례제한법, 국제조세조정에 관한 법률, 조세범 처벌법 및 조세범 처벌절차법을 말한다. 15) 국제조세조정에 관한 법률 제9조 【소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정】

① 제4조, 제4조의2 및 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 법인세법 제67조 에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다.

② 제1항을 적용할 때 소득 처분의 방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

• 다. 사실관계

1. 다툼이 없는 사실관계

• 가) 청구법인 및 양도법인 기본사항 청구법인은 **, 네덜란드에 소재한 네덜란드법인으로, 현재 상호는 ◇◇◇이다. 청구법인이 2020.12.18. 내국법인인 대상법인 발행주식을 양수한 거래의 상대방인 양도법인은 독일법인으로서 Orbis에서 확인되는 2020년 기준 청구법인과 양도법인 간의 지분구조도는 아래와 같다. (그림 생략)
• 나) 양도법인 및 청구법인 간 대상주식 대가 관련 계약사항 (붙임1) 청구법인이 제출한 대상법인 주식 양수도계약서에 따르면, 청구법인은 양도법인에 EUR 121,600,000(양수일 현재 매매기준율 기준 162,982,912,000원)를 지급하고 대상법인 발행주식 441,807주을 양수하였다. 연도 양도자 양수자 지분율 비고 2010.1.1. ** 65% 2019.1.1. ** 청구법인의 전 상호 65% 2020.9.18 SSS 양도법인 35% 2020.12.18 양도법인 청구법인 35% 해당 거래 < 대상법인 주식 지분 거래내역 >
• 다) 대상법인 주식 지분변동 내역
• 라) 대상법인 주식 양도거래 관련 양도법인 및 청구법인의 국내 세무처리

(1) 양도법인의 국내원천 유가증권 양도소득 관련 – 양도차익 없음 청구법인은 양도법인의 국내원천 유가증권 양도소득에 관한 원천징수의무자로서 원천징수이행상황신고를 하였다. 다만, 양도차익이 발생하지 않은 것으로 보아 납부한 세액은 아래와 같이 없었다. <국내원천 유가증권 양도소득 원천징수이행상황신고 내용>

(2) 청구법인의 증권거래세 신고 청구법인은 대상법인 주식거래에 대하여 2021.1월 증권거래세를 신고하였는데, 특수관계자간 거래임을 사유로 하여 실제 양도가액이 아닌 SSS의 거래가격을 238,000백만원을 정상가격으로 보아 과세표준으로 신고하였다. < 표 생략 > * 증권거래세법 제3조【납세의무자】 증권거래세의 납세의무자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로 한다.

1 호 및 제2호 외의 방법으로 주권등을 양도하는 경우에는 그 주권등의 양도자. 다만, 국내사업장을 가지고 있지 아니한 비거주자 또는 국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 주권등을 금융투자업자를 통하지 아니하고 양도하는 경우에는 그 주권등의 양수인을 증권거래세 납세의무자로 한다.

• 마) 조사청의 시가(238,000백만원) 산정 근거 SSS의 2020 사업연도 공시 내역에 따르면, 2020.8.28. 양도법인과 비특수관계자인 SSS 간에 대상법인 주식의 거래가 있었으며, 양도가액은 238,000백만원이었다. 이에, 조사청은 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 시가로 따른다는 법인세법 시행령 제14조 및 제89조에 따라 이를 시가로 인정하였고, 해당시가와 양수대가와의 차이인 75,017백만원의 쟁점차액이 신고누락 되었다고 판단한 것으로 확인된다.

2. 쟁점규정 관련 해석 및 해석례에 대한 양측 의견 대립

• 가) 증여에 대한 개념 정리 근 거 내 용 상증세법 4 조

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하 는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전 함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다. 민법 제554조 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상 대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다. 표준국어 대사전 물품 따위를 선물로 줌.

• 나) 쟁점규정 관련 기획재정부 및 국세청 해석례 정리 청구법인 및 조사청 측에서 제출한 쟁점규정 관련 해석례를 시간 순으로 정리한 표는 다음과 같다. < 쟁점규정 관련 해석례 변천 정리표 >
• 다) 조사청 제출 제3자 외국법인의 기타소득 산정·신고 사례 조사청이 제출한 외국법인 ◎◎의 ‘기타소득에 대하여 조세조약에 따른 비과세·면제 신청서’에 따르면, 외국법인 ◎◎는 그룹 내 다른 법인인 외국법인 ▲▲으로부터 내국법인 □□ 주식 전부를 시가보다 낮은 가격으로 양수하였다. 이후, 2018.10.25. 실제 거래가액(12,655,111,323원)과 상증세법으로 평가한 시가(565,493,224,858원)와의 차액 552,838,113,535원에 대하여 양수법인인 외국법인 ◎◎의 “국내원천 기타소득”이 발생한 것으로 판단하였다. 다만, 외국법인 ◎◎은 한·□ 조세조약에 따라 전액 비과세·면제 신청서를 제출한 것으로 확인된다.
• 라. 판단

1. 관련 규정

• 가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것이다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결 참조).
• 나) 법인세법제3조제1항 및 제4항은 같은 법 제93조에 따른 외국법인의 국내원천소득을 법인세 과세대상으로 규정하고 있고, 같은 법 제93조제10호 다목은 “국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득”을 외국법인의 국내원천소득으로 규정하고 있다.
• 다) 한편, “증여”의 개념과 관련하여, 상속세 및 증여세법제2조6호에 따르면 증여란 “그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것”인 반면, 민법제554조는 “증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다.”고 규정하고 있다. 라)국제조세조정에 관한 법률제3조의2에 따르면, 조세조약에서 용어 및 문구에 대하여 정의하지 아니한 경우에는 국세기본법 제2조제2호 에 따른 세법에서 정의하거나 사용하는 의미에 따라 조세조약을 해석ㆍ적용하며, 국세기본법 제2조제2호 는 “세법”을 국세의 종목과 세율을 정하고 있는 법률과 국세징수법, 조세특례제한법, 국제조세조정에 관한 법률, 조세범 처벌법 및 조세범 처벌절차법으로 규정하고 있다.

2. 특수관계가 있는 외국법인간 국내주식 거래에 따른 저가양수이익이 국내원천 기타소득인 ‘국내 자산을 증여받아 생기는 소득’에 해당하는지에 대한 판단

• 가) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 청구법인이 특수관계가 있는 양도법인으로부터 대상법인 주식을 정상가격보다 저가로 양수하며 발생한 쟁점차액은 국내원천 기타소득인 “국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득”에 해당하지 않는다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

① 한·네덜란드 조세조약의 경우, 기타소득의 범위 및 “증여” 개념에 대하여 따로 정하고 있지 않고, 조약 제3조제2호는 동 조약에서 달리 정의되지 아니한 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 일방국의 법에 내포되는 의미를 가진다고 규정하고 있는 점

② 내국법에서 “증여”의 의미를 살펴보건대, 쟁점규정이 속한 법인세법및 하위법령에는 “증여”에 대한 정의규정이 존재하지 않고, 상속세 및 증여세법 및 민법에서 각각 “증여” 개념을 정의하고 있는바, 상속세 및 증여세법 상 “현저히 낮은 대가를 받고 자산을 이전하는 경우” 또한 쟁점규정의 “증여”의 개념에 내포되는 것으로 해석함이 세법의 특별법적 지위와 문리해석 원칙에 부합하고 기타소득에 대한 입법정책적 측면에서 일관성 있는 해석일 것인 점

③ 비록 과세시점에 차이가 있다는 점은 인정되나, 쟁점차액에 대한 과세 여부 자체로는 상증세법상 증여의 개념을 쟁점규정에 적용함이 오히려 외국법인과 내국법인 간의 과세형평에 부합할 것인 점

④ 기획재정부 해석사례(기획재정부 국제조세제도과-240, 2021.5.31.)의 경우, 외국법인간 현물출자 거래에서 내국법인 발행주식 시가와 현물출자 받은 외국법인 발행 신주액면가액 사이의 차액의 기타소득 해당여부를 해석한 개별사례로 비교 가능한 구체적 사실관계 등이 적시되어 있지 않아, 본 사안과 사실관계가 일치한다고 단정할 수 없는 점

⑤ 반면, 본 사안과 사실관계가 유사한 사례에 대한 과세자문(서면-2020-법령해석국조-2773, 2021.1.25.)에서는, 외국법인 간 내국법인이 발행한 비상장주식을 “현저히 낮은 대가를 받고 자산을 이전하는 경우” 발생하는 쟁점차액은 쟁점규정상 국내원천소득에 해당한다고 해석하였고, 이와 배치되는 해석례(국제세원관리담당관실-439, 2009.8.27., 국일46017-616, 1998.9.25.)는 해석정비로 삭제되었던바, 쟁점규정상 “증여”와 관련된 법령해석이 정립되었다고 할 것인 점

• 나) 따라서, 조사청이 청구법인에게 국내 원천 기타소득이 발생하였다고 보아 한 이 사건 과세예고통지에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제81조의15제5항제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.