세무조사결과통지 이후 과세전적부심사 청구기간이 경과하기 전에 이루어진 부과처분은 과세전적부심 청구기회를 제공하지 않아 위법하다는 판결이 확정된 경우 판결확정일로부터 1년 이내에 재처분할 수 있는 부과제척기간의 특례를 적용할 수 없음
세무조사결과통지 이후 과세전적부심사 청구기간이 경과하기 전에 이루어진 부과처분은 과세전적부심 청구기회를 제공하지 않아 위법하다는 판결이 확정된 경우 판결확정일로부터 1년 이내에 재처분할 수 있는 부과제척기간의 특례를 적용할 수 없음
이 건 과세전적부심사청구는 채택합니다.
12.
25. 설립되어 LPG가스 소매업을 영위하는 법인사업자이다.
9. 24.부터 2014.
12. 1.까지 청구법인의 2009～2013사업연도에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인의 부소장 겸 안전관리자가 가스 매입량과 매출량 등을 일별로 기재한 장부(이하 “일별장부”라 한다)와 월별로 기재한 장부(이하 “월별장부”라 한다)를 근거로 청구법인이 매출 일부를 신고누락하였다고 보아,
3.
16. 청구법인에게 2009～2013사업연도 법인세 ○○원, 2010년 제1기부터 2013년 제2기 과세기간의 부가가치세 ○○원, 합계 ○○원을 과세할 예정이며, 2009～2013사업연도 매출누락 상당액 ○○원을 청구법인의 당시 대표사원에게 상여로 소득처분하겠다는 내용의 세무조사결과를 통지(이하 ‘당초조사결과통지’라 한다)하였다.
3. 16.로부터 30일이 지나지 않은 2015.
4.
10. 법인세 및 부가가치세를 경정․고지하고 소득금액변동통지(이하 “당초부과처분”이라 한다)를 하였다.
5.
12. 심판청구를 제출하였고 조세심판원은 2015.
11.
5. 일별장부와 월별장부의 진위 여부 등을 재조사하는 것으로 결정하였으며, 통지관서는 재조사 결과 당초부과처분을 유지하였다.
11.
18. 당초부과처분에 대한 취소소송을 제기하여 2021.
1.
14. 1심 판결을 거쳐 2021.
12.
10. 항소심 판결에서 판매단가 적용 오류로 인한 일부 취소 및 당초조사결과통지 이후 과세전적부심사 청구기간이 도과하기 전에 이루어진 당초부과처분은 위법하다고 선고되었고 2022.
4.
14. 대법원에서 심리불속행으로 확정(이하 “쟁점판결”이라 한다)되었다.
12.
13. <표1>과 같이 법인세 ○○원, 부가가치세 ○○원, 합계 ○○원의 세액과 ○○원을 상여로 소득처분하겠다는 과세예고를 통지(이하 “쟁점과세예고통지”라 한다)하였다.
1.
6. 이 건 과세전적부심사를 청구하였다.
쟁점과세예고통지는 5년의 부과제척기간을 도과한 연도에 대한 것이므로 전부 취소되어야 한다.
10.
25. 선고 2021구합86474)에서 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당되지 않는 부분에 대하여 5년의 부과제척기간을 넘겨 과세처분한 것이 위법하다고 하자, 과세관청도 이를 받아들여 동 판결에 따라 전부 취소하기로 하였다.
10.
29. 선고 2017두51174 판례 참조). 2) 처분이 무효인 경우에는 처분이 당초에는 유효했음을 전제로 하는 부과제척기간특례가 적용될 여지가 없고, 5년의 일반부과제척기간 적용될 수 있을 뿐이다. 가) 부과제척기간특례의 입법취지는 일반부과제척기간이 일단 만료되면 과세권자는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없게 되는 결과 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 결정 또는 판결이 과세제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위함이다(대법원 1994.
8.
26. 선고 94다3667 판례). 나) 즉, 행정처분이 아무리 위법하다고 하여도 그 하자가 중대하고 명백하여 당연무효라고 보아야 할 사유가 있는 경우를 제외하고는 아무도 그 하자를 이유로 무단히 그 효과를 부정하지 못하는 것으로, 공정력의 객관적 범위에 속하는 행정행위의 하자가 취소사유에 불과한 때에는 그 처분이 취소되지 않는 한 처분의 효력을 부정할 수 없는 것이므로(대법원 2007.
3.
16. 선고 2006다83802 판례 참조), 과세처분에 취소사유에 불과한 하자가 있는 경우에는 전심기관 또는 법원 등에 의해 처분이 취소되는 것으로 확정되기 전까지는 그 처분은 유효한 것으로 존속하는 것이다. 그리고 위 부과제척기간특례는 행정행위의 공정력에 따라 유효한 것으로 존속하던 처분이 전심기관 또는 법원 등에 의해 위법한 것으로 확인된 때로부터 1년 이내에 다른 처분을 할 수 있도록 하는 것이다. 다) 그러나 과세처분이 그 하자가 중대하고 명백하여 ‘무효’인 경우에는 처분은 당초부터 존재하지 않은 것과 마찬가지이고, 따라서 당초부터 행정행위의 공정력이 발생할 수 없다. 즉, 전심기관 또는 법원 등의 결정이나 판결이 확정되기 전까지는 처분이 유효하였던 것을 전제로 하는 부과제척기간특례는 당초부터 처분이 무효인 경우에는 적용이 될 여지가 없는 것이다. 라) 즉, 과세처분의 하자가 중대하고 명백하여 무효인 경우에는 이에 관한 전심기관이나 법원 등의 결정이나 판결이 확정된 이후에 이루어지는 처분은 ‘재처분’이 아닌 ‘최초의 처분’이 되는 것이고, 그 처분이 부과제척기간 이내에 이루어졌는지 여부를 판단하는데 있어서는 그 결정이나 판결 확정 후에 이루어진 처분이 부과제척기간특례가 아닌 본래의 부과제척기간 이내에 이루어졌는지 여부를 따져야 하는 것이다. 마) 만약 무효인 처분에 대해서 부과제척기간특례를 적용하여 새로운 처분을 할 수 있다고 본다면, 하자가 중대 명백하여 처음부터 효과가 발생할 수 없는 무효인 처분의 효력을 인정하는 것이 되는 점, 무효확인소송의 경우 제소기간의 제한이 없어 납세자가 원하는 때에 언제든지 소제기가 가능한데, 그 무효확인판결 확정일로부터 1년 까지 부과권의 제척기간을 연장한다고 하면 조세채권채무관계를 신속히 확정짓기 위해 마련한 부과권의 제척기간에 관한 규정의 입법취지가 무의미해지는 점, 무효인 부과처분에 대하여 제소기간의 제한도 없는 무효확인판결에 따라 새로운 처분이 가능하다고 해석한다면 부과권자는 절차상의 하자를 경시하게 되고, 납세자가 절차상의 하자를 이유로 불복하더라도 아무런 의미가 없게 되어 권리보호에 심각한 영향을 미치게 되는 점에서도 무효인 처분에 대한 결정이나 판결 확정 후의 부과제척기간특례의 적용은 허용될 수 없다. 바) 기획재정부 해석례 및 조세심판원 심판례 (1) 기획재정부는 납세고지서가 송달되지 않아 부과처분이 무효인 경우 부과처분을 무효로 확정한 판결은 부과제척기간특례에서 말하는 ‘판결에 따른 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분’에 해당하지 않는다고 해석하고 있다(기획재정부 조세정책과-700, 2014.
9. 26.). (2) 조세심판원 역시 1차 처분이 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않아 하자가 중대ㆍ명백하여 판결에 의해 취소된 후 과세관청이 부과제척기간특례를 적용하여 하자 치유를 이유로 동일한 2차 처분을 한 경우 이는 재처분이 아닌 새로운 처분이므로 일반부과제척기간이 적용되어야 한다고 판단한 바 있다(조심2021서3633, 2021.
12. 15., 조심2017서3028, 2017.
9. 14.). 3) 쟁점과세예고통지는 무효인 처분에 대한 법원의 판결이 확정된 후에 이루어진 것으로서 부과제척기간특례가 적용될 여지가 없다. 가) 통지관서는 당초부과처분이 쟁점판결로 취소 확정된 후 쟁점조문 제6항 제1호의 부과제척기간특례를 적용하여 쟁점판결 확정일(2022.
4. 14.)로부터 1년 이내에 쟁점과세예고통지를 하였다. 나) 당초부과처분에 대한 쟁점판결은 과세전적부심사청구나 그에 대한 결정이 있기 전에 한 과세처분은 절차적 하자가 중대하고도 명백하여 ‘무효’라는 취지의 판례(대법원 2020.
10.
29. 선고 2017두51174)을 인용하여 청구법인의 청구를 받아들인 것이고, 단지 청구법인이 청구취지를 ‘취소’로 구성하였기 때문에 민사소송법상 ‘처분권주의’(민사소송법 제203조)에 따라 ‘무효확인’ 주문이 선고될 수 없었던 것일 뿐이다. 4) 즉, 쟁점판결은 민사소송법상 처분권주의의 제한에 따라 처분 취소 주문을 선고하였던 것일 뿐이고 그 취지는 이 사건 당초부과처분이 ‘무효’라는 것인바, 당초부과처분이 무효인 경우에는 부과제척기간특례가 적용될 여지가 없다는 법리는 당연히 그대로 적용되는 것이다. 5) 법정신고기한으로부터 5년의 제척기간이 모두 도과한 현재 상태에서 과세처분은 명백히 위법하다. 가) 쟁점과세예고통지와 관련된 처분에 대해 부과제척기간특례의 적용은 불가능하고, 이러한 처분이 부과제척기간 내에 이루어질 수 있는 것인지 여부는 과세표준 및 세액의 법정신고기한으로부터 기산되는 부과제척기간이 도과하였는지 여부에 따라 결정될 것이다. 나) 쟁점조문 제1항은 국세를 부과할 수 있는 날로부터 5년의 부과제척기간을 규정하고 있으며, 제2항 제2호는 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 ‘부정행위’라 한다)로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우의 부과제척기간은 10년을 규정하고 있다. 다) 과세관청이 과세표준 과소신고에 대하여 가산세를 부과함에 있어 일반과소신고는 10%의 가산세를 부과하고 10년의 부과제척기간이 적용되는 부정행위에 대해서는 40%의 가산세를 부과한다. 라) 납세자가 부정행위를 하였는지에 대한 입증책임은 당연히 과세관청에 있다고 할 것인데, 통지관서 역시 청구법인에게 부정한 행위에 따른 40% 가산세가 아닌 10%의 일반 가산세를 적용함으로써 청구법인에게 부정행위가 없다고 판단하였다. 마) 당초부과처분 과정에서 매출 과소신고가 횡령에 해당하는지 여부에 관한 형사재판이 진행되었으나, 대법원에서 공소사실에 대한 무죄 판결이 확정되었다. 바) 납세자가 부정한 행위를 하여 10년의 부과제척기간이 적용되는지는 과세관청에게 입증책임이 있고 통지관서는 이미 청구법인의 부정한 행위가 없다고 판단하여 10%의 일반과소신고가산세를 적용한 점, 청구법인이 당초부과처분과 관련하여 억울하게 횡령죄로 재판을 받게 되었으나 해당 혐의에 대하여 무죄 판결이 확정된 점 등을 고려했을 때, 당초부과처분과 관련된 2010～2013사업연도에 대한 청구법인의 과세표준 과소신고는 부정행위에 해당하지 않으므로 쟁점조문 제1항의 일반부과제척기간 5년이 적용되어야 할 것이다. 사) 서울행정법원 또한 최근 과세관청이 일반과소신고가산세를 적용한 이상 일반부과제척기간 5년을 적용하는 것이 타당하다고 판단한 바 있다(서울행정법원 2022.
10.
25. 선고 2021구합86474 판결).
7.
11. 선고 94누4615 전원합의체 판례). (2) 부과제척기간특례는 선행처분에 취소사유가 존재함을 전제로 ‘재처분’을 할 때 적용될 수 있을 뿐, 선행처분의 하자가 중대ㆍ명백하여 당연무효에 해당하여 그 후속처분이 ‘최초의 처분’인 경우에는 적용될 수 없다. (가) 부과제척기간특례는 행정행위의 공정력에 따라 선행처분이 유효하였으나 그 하자가 중대ㆍ명백하지 않아 취소사유에 불과한 경우 취소 판결 확정일로부터 1년 이내에 재처분을 가능하도록 하는 것이므로, 선행처분에 중대ㆍ명백한 하자가 있어 그 처분에 무효사유가 있는 경우에는 재처분의 전제가 되는 선행처분이 존재하지 않아 부과제척기간특례를 적용할 수 없다. 즉, 부과제척기간특례를 적용할 수 있는지 여부는 선행처분의 위법사유가 절차상의 하자인지 실체적인 하자인지에 따라 결정되는 것이 아니라, 선행처분의 위법사유가 취소사유인지 무효사유인지에 따라 결정되는 것이다. (나) 기획재정부 해석례와 조세심판원 심판례는 선행처분이 ‘무효’이므로 부과제척기간특례를 적용할 수 없다는 취지를 명시적으로 밝힌 바 있다. (다) 헌법재판소 결정(헌재2002헌바27, 2002.
12. 18.)은 부과제척기간특례 규정이 과세요건 명확주의를 위반한 것인지 여부를 판단하면서 납세자에게 유리한 재처분 뿐만 아니라 납세자에게 불리한 재처분의 경우에도 적용될 수 있다는 ‘양면적용설’에 관한 5가지 근거 중 하나에 불과한 것이고, 결코 절차상의 위법주장이 인용된 경우에는 언제든지 부과제척기간특례 적용이 가능하다는 취지가 아니다. (라) 대법원 판례(대법원 1996. 5. 10. 선고 93누4885 판례)은 ‘취소’ 사유에 해당하는 절차적 위법이 있는 경우에, 부과제척기간특례의 적용범위에 관하여 ‘양면적용설’이 타당하다는 판단을 한 것에 불과하고, ‘무효’ 사유에 해당하는 절차적 위법이 있는 경우에도 부과제척기간특례가 적용될 수 있다는 취지의 판시가 아니다. (마) 서울행정법원 2021구합86474 판결은 부과제척기간특례의 적용 가부를 논한 판결이 아니고, 과세관청이 당초 처분을 직권 취소한 후 행한 동일한 내용의 처분에 대하여 당초 처분에 10%의 일반과소신고 가산세를 부과한 이상 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’가 있다고 볼 수 없으므로 10년이 아닌 5년의 일반부과제척기간을 적용하여야 한다는 것이다. (바) 기획재정부 해석례(기획재정부 조세정책과-700, 2014.
9. 26.)와 조세심판원 심판례(조심2021서3633, 2021.
12. 15.)는 선행처분의 위법의 정도가 ‘무효사유’로 동일한 것이다. 쟁점과세예고통지와 기획재정부 해석례 및 조세심판원 심판례가 ‘사안이 다르다’는 이유로 다른 법리가 적용되어야 한다는 통지관서의 입장은 행정행위의 위법의 체계를 오해한 데서 비롯된 잘못된 주장일 뿐이다. (사) 선행처분에 취소 사유에 해당하는 위법성이 있음에도 판결 등이 확정된 때로부터 1년 내에 부과제척기간특례에 따라 재처분을 할 수 있는 이유는 선행처분을 취소하는 판결이 확정되기 전까지는 그 효력이 부인되지 않기 때문이다(행정행위의 공정력). 행정처분을 취소하는 판결이 확정되기 전까지는 취소사유에 해당하는 위법성이 있는 처분이라고 하더라도, 일응 그 적법성이 추정되는 것이고, 취소 판결이 확정된 때에 비로소 그 행정행위는 소급하여 효력이 상실되는 것이다. 부과제척기간특례는 행정행위가 판결이 확정될 때까지는 ‘유효’하였음을 전제로 판결이 확정된 때 즉 처분의 효력이 상실된 때로부터 1년 이내에 재처분을 할 수 있도록 하는 것이다. 따라서, 선행처분이 당연무효인 경우에는 그 처분은 단 한번도 ‘유효’하였던 적이 없는 것이므로, 유효한 처분의 효력이 상실된 때부터 적용 가능한 부과제척기간특례는 적용이 될 여지가 없는 것이다. 나) 당초부과처분은 그 하자가 중대ㆍ명백하여 당연무효이다.
(1) 세무조사결과통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효이다(대법원 2020.
10.
29. 선고 2017두51174 판례 참조).
(2) 즉, 대법원은 절차상의 하자가 일반적으로 취소사유임에도 불구하고 과세전적부심사청구 기간을 보장하지 않은 경우에는 그 제도의 실효성 확보를 공고히 하고 납세자의 권리를 보호하기 위해 일반적인 절차상의 하자와 달리 그 하자가 중대ㆍ명백하여 무효라고 판단하고 있는 것이다.
(3) 쟁점판결 중 항소심 판결은 ‘과세적부심사청구 기간이 도과하기도 전에 이 사건 처분을 한 이상 이 사건 처분은 위법하다고 보아야 한다.’고 판단하고 있으므로 당초부과처분은 위 대법원 판결에 따라서 하자가 중대ㆍ명백하여 무효인 처분으로서 처분 자체가 처음부터 존재하지 않았다.
(4) 따라서, 대법원, 조세심판원 및 기획재정부의 확립된 입장에 따르면 당초부과처분이 과세전적부심사 청구기간을 보장하지 않아 당연무효로서 처음부터 존재하지 않았던 처분인 이상 통지관서의 쟁점과세예고통지는 ‘최초의 처분’이므로 부과제척기간특례가 적용될 여지가 없다. 3) 통지관서가 인용하고 있는 사안들은 모두 통지관서의 주장과는 무관한 것이고, 결국 통지관서의 주장에는 아무런 근거가 없는 것이다. 통지관서가 근거로 제시한 헌법재판소 결정례, 대법원 판례 및 조세심판원 심판례의 요지 및 쟁점과세예고통지와의 관계를 정리하면 <표2>와 같다. 2) 부정행위가 없다고 단정할 수 없다는 주장에 대하여 가) 납세자의 부정행위가 있었는지에 대한 입증책임은 당연히 과세관청에 있고, 국세기본법제47조의3제1항의 법문은 ‘각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다’고 규정함으로써 어떤 가산세율을 적용할지는 과세관청의 재량행위가 아닌 기속행위에 해당한다. 나) 어떤 가산세율을 적용할지가 과세관청의 기속행위에 따라서 결정되는 이상 청구법인에게 일반과소신고가산세 10%가 적용된 것은 당시 통지관서에서 청구법인에게 부정한 행위가 없었다고 판단했음을 의미한다. 다) 또한, 청구인에게 부정행위가 있음을 판단함에 있어서 횡령죄에 대한 형사재판의 결과가 당연 일응의 기준이 된다고 할 것인데, 이에 대하여 대법원에서 공소사실에 대한 무죄 판결이 확정된 이상 부정행위가 없다고 판단하는 것이 합리적일 것이다.
과세관청이 부과제척기간특례 이내에 불복과정에서 밝혀진 하자를 치유하여 처분 또는 재처분하는 것이 공평과세 및 조세정의에 부합하고 불복청구를 제기한 납세자도 이러한 점을 충분히 예측할 수 있었다는 점에 비추어 실체적으로 하자가 없으나 절차적 위법사유만 있는 경우에는 판결취지에 따라 그 하자를 보완하여 처분 또는 재처분하는 것이 정당하다.
12. 18.)하였고 위 헌법재판소의 검토에 비추어 오로지 절차적 하자로 해당 처분이 위법한 경우 정당한 재처분을 하지 못하는 것은 부당하다고 판단된다.
5.
10. 선고 93누4885 판례 참조).
10.
25. 선고 2021구합86474)는 과세관청이 스스로 당시 납세자에게 과세전적부심사를 청구할 기회를 보장하지 아니하였다고 판단하여 직권으로 취소한 경우 과세처분은 부과제척기간 내에는 다시 기존의 절차적 위법사유를 보완하여 동일한 내용의 후행 처분을 할 수 있다고 보는 것이 타당하다는 요지이며, 쟁점판결 후 부과제척기간이 경과한 경우 실체적으로는 하자가 없으나 절차적 하자를 보완한 쟁점과세예고통지와는 완전히 다른 사안이다.
9. 14.)는 과세처분에 앞서 과세예고통지를 하여야 함에도 누락하여 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 것으로 이는 중대한 절차상 하자라고 하였고 무효사유에 해당하며 당초에 과세예고통지를 하지 않았기에 처분 자체가 종전처분과는 별개의 새로운 처분으로 볼 수 있다고 하였지만, 당초부과처분은 과세예고통지를 누락한 것이 아니라 과세예고통지는 적절히 하였으나 과세전적부심사에 있어 청구기간 절차를 지키지 않은 것으로 사안이 다른 것이다.
12. 3., 기준-2017-법령해석기본-0006, 2017.
2. 20.).
10.
29. 선고 2017두51174)을 참조하였다. (2) 쟁점판결과 위 대법원 판례가 비록 같은 사안이라도 판결의 내용은 전혀 다르며 이것을 동일시 할 수가 없고, 청구법인이 무효라고 주장하는 것처럼 쟁점판결 어디에도 ‘무효’라는 문구는 찾아볼 수가 없다. (3) 쟁점판결 재판부에서도 쟁점부과처분의 구체적 사안 자체의 특수성을 감안하여 명백히 무효라고 명시하지 않았고, 단순히 위법하다고만 판결한 것은 납세의무자가 소송에서 내용상의 위법을 줄곧 다투어 오다가 여의치 못하자 부과제척기간이 지난 이후 갑자기 절차상의 위법을 다투어 그 주장이 인용되어 과세관청으로서는 뒤늦은 주장으로 인해 정당한 과세처분을 하지 못하는 부당한 결과가 발생한 점을 감안한 판결이라고 생각되며, 직접적으로 무효라는 판결을 하지 않았으나 대법원 판례를 참조한 것을 마치 무효라고 주장하는 것은 각 사안 자체의 특수성을 전혀 고려하지 않고 확대 해석한 것이라고 판단된다. 2) 10년 부과제척기간 적용 여부에 관하여 가) 대법원 전원합의체 판례(대법원 2021.
2.
18. 선고 2017두38959)에서는 배임적 부정행위와 관련하여 부당과소신고가산세와 장기부과제척기간의 적용을 달리 판단해야한다고 판시하고 있다. (1) 장기부과제척기간과 부당과소신고가산세의 기본적인 적용 요건이 ‘납세자의 부정한 행위’라고 동일한 문언으로 이루어져 있더라도, 장기부과제척기간은 부정한 행위로 방해된 조세 부과권의 행사기간을 보장하는 제도이고, (2) 부당과소신고가산세는 부정행위 자체에 대하여 새로 무거운 제재를 부과하는 제도이므로, 양 제도의 운용에 있어서 모든 경우에 그 적용을 같이 하여야 한다고 보는 것은 양 제도가 갖는 차이를 무시하는 것과 다름없다고 판단하고 있으며, (3) 양자에 대하여 헌법에 위반되지 않으면서도 각 제도의 취지를 살려 구체적 타당성에 맞게 합리적으로 해석할 수 있는 방안이 있고 그것이 문언상으로도 충분히 가능함에도 양자의 규정 형태가 동일하다는 문언 형식에 얽매여 양자에 대하여 모두 납세자 본인의 부정한 행위로 보거나 혹은 모두 납세자 본인의 부정한 행위로 보지 않는 것은 다른 것을 다르게 취급하여야 한다는 정의의 요청에 반한다고 판단하고 있다. (4) 즉, 일반과소신고가산세에 해당하는지 부당과소신고가산세에 해당하는지 여부는 ‘부정행위’에 의한 장기제척기간에 적용에 영향을 미치지 않는다는 것으로 판단하는 것이 타당하다. 나) 장기부과제척기간 적용 여부를 결정하기 위해서는 청구법인의 매출누락 사실이 ‘부정행위’에 해당하는지 여부를 판단해야 한다. (1) 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다. (2) 이때 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014.
2.
21. 선고 2013도13829 판례 등 참조). (3) 쟁점판결의 1심 재판부는 청구법인의 가스충전업무 담당자가 가스 매입량과 매출량 등을 일별로 기재한 일별장부와 월별로 기재한 월별장부를 토대로 청구법인에 대한 과세처분은 정당하다고 판결하였다. 일별장부와 월별장부가 아니었다면 청구법인의 매출누락 사실이 드러나지 않아 과세관청으로 하여금 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하였을 것이며, 누락한 기간과 금액 등을 보았을 때 단순 계산착오에 의한 매출누락이 아닌 적극적인 은닉의도를 가진 사기·기타 부정한 행위로 보는 것이 타당하다고 판단되기에 5년의 일반부과제척기간이 아닌 10년 장기부과제척기간을 적용해야 한다. 나) 청구법인은 대표사원의 횡령죄 관련 형사사건에 대한 무죄 확정 판결을 근거로 부정행위가 없음을 주장하고 있으나, 쟁점판결의 1심 판결에서 ‘형사재판의 판결은 일별장부와 월별장부의 신빙성 여부와 무관하고, 그 신빙성을 배척한 것도 아니며, 청구법인의 매출신고누락이 없다고 본 것도 아니다.’라고 판단하고 있다. (1) 형사소송은 국가 형벌권의 존부 및 적정한 처벌범위를 확정하는 것을 목적으로 하는 것으로서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관해 발생한 분쟁의 해결을 목적으로 하는 소송이라고 보기 어렵고, 형사사건의 확정판결만으로는 사법상 거래 또는 행위가 무효로 되거나 취소되지도 아니한다. (2) 더욱이 형사소송절차에는 엄격한 증거법칙 하에서 증거능력이 제한되고 무죄추정의 원칙이 적용되기에 법관으로 하여금 합리적 의심이 없을 정도로 공소사실이 진실한 것이라는 확신을 가지게 할 수 있는 정도의 증명력을 가진 증거에 의하여만 유죄의 인정을 할 수 있다. (3) 형사소송에서의 무죄 판결은 그러한 증명이 없다는 의미일 뿐이지 공소사실의 부존재가 증명되었다는 의미가 아니기에(대법원 2006.
9.
14. 선고 2006다27055 판례 등 참조) 청구법인의 대표사원이 형사재판에 무죄 확정 판결을 받았다는 사실로 청구법인의 부정행위가 없다는 청구인 주장은 받아들일 수 없다.
12.
31. 법률 제19189호로 개정되기 전)
① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 "부과제척기간"이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다.(단서 생략)
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.
2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여법인세법제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.
⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.
1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 1-1) 국세기본법 제47조의3 【과소신고ㆍ초과환급신고가산세】(2022.
12.
31. 법률 제19189호로 개정되기 전)
① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,교육세법제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액 2) 국세기본법 제81조의15 【과세전적부심사】(2022.
12.
31. 법률 제19189호로 개정되기 전)
① 세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 "과세예고통지"라 한다)하여야 한다.
1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우
3. 납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우.(단서 생략)
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다.(단서 생략)
1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지
2. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다.
1. 국세징수법 제9조 에 규정된 납부기한 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우
2. 조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우
3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우
4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우 2-1) 국세기본법 제81조의12 【세무조사의 결과 통지】(2022.
12.
31. 법률 제19189호로 개정되기 전)
① 세무공무원은 세무조사를 마쳤을 때에는 그 조사를 마친 날부터 20일(제11조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 40일) 이내에 다음 각 호의 사항이 포함된 조사결과를 납세자에게 설명하고, 이를 서면으로 통지하여야 한다.(단서 생략)
2. 결정 또는 경정할 과세표준, 세액 및 산출근거
3. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항
1) 통지관서는 2014.
9. 24.부터 2014.
12. 1.까지 청구법인의 2009～2013사업연도에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 2015.
3.
16. 청구법인에게 2009～2013사업연도 법인세 ○○원, 2010년 제1기부터 2013년 제2기 과세기간의 부가가치세 ○○원, 합계 ○○원을 과세할 예정이며, 2009～2013사업연도 매출누락 상당액 ○○원을 청구법인의 당시 대표사원에게 상여로 소득처분하겠다는 내용의 당초조사결과통지를 하였다. 2) 통지관서는 2015.3월의 당초조사결과통지 및 2022.4월의 쟁점과세예고통지 당시 법인세 및 부가가치세 과소신고와 관련하여 일반과소신고가산세를 적용한 것으로 확인된다. 3) 쟁점판결 중 1심 판결(2021.
1. 14.) 가) 김**은 2004.1월경부터 2014.2월경까지 청구법인의 안전관리자 내지 부소장(2010년경부터)으로 근무하면서 안전관리 업무 외에도 가스 충전, 충전원(직원 내지 아르바이트생)들의 근무 편성 및 관리, 감독 등 가스충전과 관련된 전반적인 업무를 수행하였으며, 2014.9월경 통지관서에 일별장부 및 월별장부를 제출하였다. 나) 일별장부 및 월별장부는 2007년부터 2013년까지 청구법인의 가스 매입량과 매출량 등이 기재되어 있다. 일별장부에는 <그림1>, <그림2>와 같이 청구법인이 운용하고 있는 각 충전기별 누적판매량 수치 및 그 합계, 가스판매량(당일 누적수치 합계와 전날 누적수치 합계의 차이), 가스입고량, 당월 가스판매단가 등이 일자별로 기재되어 있고, 매월의 마지막 부분에는 당월의 가스판매량 및 가스입고량 합계도 기재되어 있다. 다) 통지관서는 일별장부에 기재된 일일 가스판매량과 월별 가스판매량을 기초로 청구법인의 월별 가스판매량을 확인한 뒤 일별장부에 기재된 월별 가스판매단가를 곱하여 청구법인의 실제 매출금액을 산출하고 이를 토대로 매출신고누락액을 산정하여 2015.
3.
16. 당초조사결과통지를 하고 2015.
4.
10. 당초부과처분을 하였다. 라) 1심 판결은 아래와 같이 충전기별 누적판매량 수치 및 그에 기초한 가스판매량, 판매단가에 관한 일일장부의 신빙성이 있고, 청구법인이 매출신고의 원시자료(충전원 판매일지, 일일판매량 집계표 등)을 제출하지 않으므로 일일장부에 기초한 당초부과처분은 정당하다고 판단하였다. (1) 김은 관련 형사사건과 관련하여 수사기관에서부터 재판에 이르기까지 충전원들이 작성한 마감 집계표를 보고 일별장부상 충전기별 누적수치를 기재한 것이지 자신이 임의로 기재한 것이 아니라고 명확하게 진술하였고, 1심에서도 같은 취지로 진술하였다. (2) 청구법인의 충전기와 연결된 사무실 컴퓨터를 통하여 당일 총 판매량, 결제유형별 매출금액, 총 매출액 등은 파악이 가능하였으나, 충전기에 연결된 신용카드 단말기에 오류가 발생하여 신용카드 단말기로 결제한 경우와 법인택시 기사들이 택시회사에서 지급한 쿠폰금액을 초과하여 충전한 부분에 대하여 현금으로 결제한 경우에는 전산에 표시되지 않기 때문에, 세부적인 결제내역을 파악하기 위하여 충전원들로 하여금 당일 자산의 업무를 마치는 시점에 그 때까지 각 충전기에 표시된 누적판매량 등을 기재한 마감집계표를 작성하도록 한 후, 매일 오전 8시를 기중으로 이를 한꺼번에 모아 청구법인의 경리부장인 이△△이 위 마감집계표상 기재와 충전기와 연결된 사무실 컴퓨터상의 전산자료와 비교․확인하여 당일 총 판매량, 각 결제유형별 매출금액 등이 기재된 일일판매량 집계표를 작성하는 과정을 통해 일별 매출 관리를 하여 왔던 것으로 보인다. (3) 이러한 청구법인의 일별 매출 관리 방법 등에 비추어 보면, 김이 위 마감집계표를 보고 당일 각 충전기별 누적판매량을 기재하는 것은 충분히 가능하고(김은 이△△이 작성한 일일판매량 집계표를 볼 수는 없었던 것으로 보인다), 나아가 김이 관련 형사사건에서 출근일지에 도장이 찍히지 않은 날에도 일별장부가 기재되어 있는 이유에 대하여 “만약 기재가 되어있다면 야간근무를 한 다음날 오전 8시에 마감을 시켜주고 가면서 누적판매량을 확인하고 이를 기재한 것으로 보인다”는 취지로 진술한 점 역시 납득이 간다. (4) 일별장부에는 약 7년 동안 거의 매일의 가스판매량 등이 매우 구체적으로 기재되어 있는 점, 작성시점에 따라 글씨의 크기, 기울기, 굵기, 필체 등에 차이가 있는 점, 청구법인의 사업과정에서 발생한 가스충전기 고장, 거래처 변동 등 해당 무렵에 기재하여 두지 않았다면 사후에 따로 알아내어 기재하기 어려울 것으로 보이는 내용이 포함되어 있는 점 등을 종합하면 일별장부는 사후에 한꺼번에 소급하여 작성된 것으로 보이지 않는다.
4. 쟁점판결 중 항소심 판결(2021.
12. 10.) 및 대법원의 심리불속행 확정(2022.
4. 14.) 청구법인은 당초조사결과통지 후 과세전적부심사 청구기간이 경과하기 전 이루어진 당초부과처분은 위법하다는 내용을 항소심에서 추가로 주장하였고, 항소심은 <그림3>과 같이 이를 받아들여 2010사업연도부터 2013사업연도까지의 법인세○○원, 부가가치세 ○○원 및 소득금액변동통지 ○○원을 취소하는 판결을 하였다.
가) 통지관서는 대법원 확정판결 이후 쟁점조문 제6항 제1호에서 규정하는 판결확정일부터 1년 이내에 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있는 부과제척기간특례를 적용하여 2022.
12.
13. 법인세 ○○원, 부가가치세 ○○원, 합계 ○○원의 세액과 ○○원을 상여로 소득처분하겠다는 쟁점과세예고통지를 하였다. 나) 통지관서의 쟁점과세예고통지의 결정․경정 사유에는 “특례부과제척기간 적용하여 재처분”과 “귀속불분명으로 사외유출된 매출누락분 특례부과제척기간 적용하여 재처분”으로 기재하고 있으며, 사후관리할 사항에는 “소득금액변동통지서 수령 후 원천세 및 종합소득세 신고”로 기재하고 있다.
1) 쟁점① 관련 가) 관련 법리 국세기본법제26조의2제6항제1호는 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우에는 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년에 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다고 규정하고 있다. 나) 쟁점과세예고통지가 판결확정일로부터 1년 이내에 재처분할 수 있는 부과제척기간특례를 적용할 수 있는지에 대한 판단 (1) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 쟁점과세예고통지는 부과제척기간특례를 적용할 수 있는 것으로 보기 어렵다. (가) 국세기본법 및 같은 법 시행령이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효이다(대법원 2016.
12.
27. 선고 2016두49228 판례 참조). (나) 무효인 처분에 대해서 부과제척기간특례를 적용하여 새로운 처분을 할 수 있다면, 하자가 중대하고 명백하여 처음부터 효과가 발생할 수 없는 무효인 처분의 효력을 인정하는 것이 되고, 조세채권채무관계를 신속히 확정짓기 위해 마련한 부과제척기간에 관한 규정의 입법취지에 비추어 보아도 무효확인판결 확정일로부터 1년까지 부과제척기간을 연장할 수는 없는 것으로 판단된다. (2) 따라서, 통지관서가 당초조사결과통지 후 과세전적부심사 청구기간이 경과하기 전에 당초부과처분을 하여 위법하다는 판결이 확정된 이후 부과제척기간특례를 적용한 쟁점과세예고통지는 잘못된 것으로 판단된다. 2) 쟁점② 관련 가) 관련 법리 (1)국세기본법제26조의2제1항은 국세를 부과할 수 있는 날로부터 5년의 부과제척기간을 적용하고, 제2항제2호에서 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급․공제를 받은 경우에는 10년의 부과제척기간을 적용하도록 규정하고 있다. (2) ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다. 따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다할 것이다. 이때 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014.
2.
21. 선고 2013도13829 판결 참조) 나) 쟁점과세예고통지가 5년의 부과제척기간을 도과한 것인지에 대한 판단 (1) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 쟁점과세예고통지는 5년의 부과제척기간을 도과한 이후에 이루어진 것으로 보인다. (가) ‘이중장부의 작성 등 장부의 허위기장’이라 함은 이중장부를 작성하여 총수입금액을 누락하거나 필요경비를 과다계상한 경우 기타 위와 유사한 행위를 통해 장부를 허위기장하고 이를 근거로 과세표준을 과소신고한 경우를 의미하는 것이다(심사소득2011-0071, 2011.
9.
2. 참조). 통지관서에서 당초조사결과통지의 근거로 본 일별장부 및 월별장부가 가스 매입량과 매출량 등이 구체적으로 작성되어 있는 등 신빙성이 있다고 하더라도 청구법인의 부소장 겸 안전관리자가 관리차원에서 가스 매입량과 매출량 등을 기재한 것이며, 청구법인이 세무신고를 목적으로 적극적으로 이중장부를 작성한 것으로 보기 어렵다. (나) 쟁점판결 중 1심판결에서 확인되는 사실관계와 같이 당초 일별장부는 2007년부터 2013년까지 확인이 가능하였으나 통지관서가 조사 당시 5년의 부과제척기간을 적용하여 2009년부터 2013년까지만 조사대상으로 하였으며, 당초조사결과통지 및 쟁점과세예고통지에서 일반과소신고가산세를 적용하였고 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는 것을 달리 입증하지 못하고 있다. (다) 절차의 위법으로 인해 확정판결에 의하여 취소된 종전의 과세처분과 그 위법사유를 보완하여 한 과세처분은 별개의 처분이며 쟁점과세예고통지는 쟁점조항 제6항 제1호에 따른 부과제척기간특례의 적용대상에 해당하지 아니하므로 이미 5년의 부과제척기간을 경과하였다. (2) 따라서, 5년의 부과제척기간이 경과한 이후 이루어진 쟁점과세예고통지는 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 국세기본법제81조의15제5항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.