쟁점주식 취득 당시 상호 협의를 통해 취득가액이 결정되었고, 취득 7개월 후 취득가액 그대로 관계사에 양도한 것은 투자구조 개편 등 합리적 경영판단에 따른 것으로 부당행위계산 부인 대상으로 보기 어려움
쟁점주식 취득 당시 상호 협의를 통해 취득가액이 결정되었고, 취득 7개월 후 취득가액 그대로 관계사에 양도한 것은 투자구조 개편 등 합리적 경영판단에 따른 것으로 부당행위계산 부인 대상으로 보기 어려움
대구지방국세청장이 2022.10.31. 청구법인에게 한 2017년부터 2021년 사업연도까지에 대한 법인세 1,263,225,920원, 부가가치세 62,250,448원 및 증권거래세 15,909,603원의 세무조사결과통지는
1. 청구법인이 쟁점주식을 특수관계자에게 저가가 아닌 적정한 시가에 양도한 것으로 하고, 해외현지법인 파견직원에 지급한 인건비는 청구법인의 업무와 관련된 손금으로 하여 과세표준과 세액을 산정하는 것으로 【채택】결정하고,
2. 나머지 청구는 이를 【불채택】결정합니다.
1. 쟁점매매사례가액의 법인세법상 시가 요건 충족 관련 검토 쟁점매매사례가액은 청구법인이 대등한 관계에 있는 비특수관계인과의 거래에서 가격 협상 과정을 통해 자유로운 의사합치로 결정한 객관적 교환가치가 반영된 가격이다. 또한 쟁점매매사례가액은 쟁점양도거래 7개월 이전 시점에 거래된 가액으로서 쟁점매매사례 거래일과 쟁점양도 거래일 사이에 커OOO의 재무상태, 경영환경 등의 특별한 변화가 없고, 양 시점간 보충적 평가액의 변동 또한 미미하므로 법인세법상 시가의 요건을 충족하는 바, 쟁점매매사례가액을 부인할 합리적인 근거가 없다.
2. 쟁점양도거래의 경제적 합리성 검토 쟁점양도거래는 청구법인의 비금융 지주사업과 관련하여 경영효율성 관점에서 이루어진 관계사간 투자사업구조 개편에 따라 이루어진 거래로서 커OOO에 대한 투자주체를 청구법인에서 AAA로 변경하기 위한 목적의 거래이다. 쟁점주식의 일시적 보유에 따라 양도차익을 전혀 남기지 않은 사실 자체가 특수관계인에 대하여 어떠한 이익분여 의도나 조세회피 목적이 없었음을 입증하고 있다. 즉, 일시적으로 쟁점주식을 취득한 청구법인이 본 건 일련의 거래로 어떠한 이익을 보지 않는 것이 오히려 사회통념과 상관행에 부합하는 것이므로 쟁점양도거래의 경제적 합리성이 충분히 인정된다 할 것이다.
3. 보충적 평가액 적용의 문제점 조사청의 주장대로 보충적 평가액을 시가로 보아 동 가액으로 거래를 하였다면, AAA는 불과 거래일 7개월 전의 매매사례가가 존재함에도 정당한 사유 없이 2배 이상 높은 가액에 자산을 양수한 것으로 고가양수에 따른 부당행위계산 부인 규정이 적용될 가능성이 매우 높으며, 합리적인 경영판단의 재량을 벗어난 것으로 보아 업무상 배임죄가 적용될 위험도 존재하는 바, 어떤 회사도 이와 같은 결정을 하기 어려울 것이다. 또한 보충적 평가액은 주식발행법인의 경제적 실질과 사업적 특성을 고려하지 못하여 경제적 합리성이 결여된 가액으로서 합리적인 경제활동을 수행하려는 사인 간에 적용할 수 없는 가액이다. 이와 같이 청구법인이 정상적인 경영활동의 범주에서 선택할 수 없는 거래를 수행하지 않은 것에 대해 부당행위로 보아 과세한다면, 부당행위계산 부인 제도의 취지를 왜곡하는 것이며 편법적 우회거래를 통한 이익분여를 인정하는 결과가 되어 악용될 위험이 있으므로 부당하다. 상기 내용을 종합적으로 고려하면, 쟁점양도거래에 대한 부당행위계산 부인 적용은 취소되어야 함이 타당하다.
1. 청구법인은 기술지원용역을 제공하기 위해 주재원을 파견하는 것이고, 이에 대한 대가로 기술지원용역수수료를 수취하는 것이므로 파견직 인건비는 청구법인의 용역수익에 대응되는 비용으로서 법인세법상 손금 요건인 수익관련성 요건을 충족한다.
2. 해외주재원의 인건비 등 파견과 관련된 비용은 ①해외현지법인이 직접 부담하거나, ②국내 모법인이 부담 후 용역대가에 포함하여 청구하는 것 중 납세자가 선택할 수 있는 것이다.
3. 청구법인은 이 중 후자를 선택하여 용역수수료에 파견직원 인건비를 포함하여 청구하고 있으므로, 청구법인이 파견직원 인건비를 먼저 부담했다고 하여 이를 업무무관비용으로 손금불산입하는 것은 부당하다.
4. 파견직원들은 쟁점용역계약상 용역 제공의무가 있는 청구법인의 업무를 수행하기 위해 인사명령에 의해 파견되었고 “해외 현지법인 파견 및 주재원 근무규정”에 따라 청구법인의 지원팀에서 파견직원들을 직접 관리하고 있다.
5. 쟁점용역계약상 “출장서비스”가 명시되어 있어 파견직원을 통한 기술지원용역 제공은 계약상 필수의무이므로 쟁점용역수수료를 단순히 무형자산 사용에 대한 대가로 볼 수 없다.
6. 업무무관비용 주장은 현지법인이 부담할 비용을 국내모법인이 부담한 경우에 제기할 수 있는 주장인 바, 파견직 인건비를 포함하여 용역수수료를 청구하는 청구법인의 경우에는 성립이 불가능한 주장이다.
1. OECD Covid-19 가이드라인에 따른 Covid-19 pandemic 특수성 고려 필요성 검토 해외현지법인은 2021년 베트남 현지 정부의 이동 중지 명령에 따른 전직원 공장내 숙식으로 인한 위생관리비용 등을 포함한 관리비용 증가, 원재료 가격 상승, 물류비용 상승 등으로 인하여 영업손익이 크게 악화되었다. OECD Covid-19 가이드라인에서는 코로나 특수성을 고려하여 기존 계약의 수정 등으로 당사자 간 적절한 손실 배부를 권고하고 있는 바, 본 건 쟁점 용역수수료 지급 중단 합의는 OECD에서 권고하는 “손실 배부 정책의 일환”인 것으로 볼 수 있으며, 만약 코로나 특수성을 전혀 고려하지 않고 기존의 정상가격 산정방식을 그대로 적용하여 손실배분을 하지 않을 경우 해외현지법인은 베트남 현지 과세당국의 과세위험에 직면할 위험이 있다.
2. 영업손실이 발생한 경우 이익분할법 등을 고려 시 정상가격 조정가능 여부 검토 이익분할법은 상대적 공헌도에 따라 배부되는 순이익이 발생하는 것을 전제로 하는 바, 2021년과 같이 예측이 불가능한 특수한 상황으로 인해 영업손실이 발생하여 배부될 이익이 존재하지 않는 경우에도 종전과 동일한 기준으로 정상가격조정을 적용하는 것은 과다한 수수료 수수거래에 해당하여 타당하지 않다. 또한, 비교가능 제3자 가격법의 경우 통상적으로 영업이익이 발생한 법인의 정상가격 산정 시 영업손실이 발생한 회사는 비교가능대상에서 제외하며, 영업손실이 발생한 회사는 비교가능성을 위하여 결손법인들을 비교대상업체에 포함하는 바, 동일한 관점에서 영업손실이 발생한 연도에 대해 영업이익이 발생한 과거의 정상가격을 동일하게 적용하는 것은 비교가능성을 고려할 때 합리적이지 않다.
3. 용역수수료 지급 중단 합의의 경제적 합리성 검토 국제조세조정에 관한 법률상 정상가격에 대한 과세조정 판단 시 부당행위계산 부인에 대한 판단과 동일하게 경제적 합리성을 고려하여야 하는 것으로서(대법원 2018.6.15. 선고 2018두36394 판결), 채무법인의 정상화를 통해 채권자의 이익을 안정적, 지속적으로 창출하고자 매출채권을 지연회수하는 것은 경제적 합리성이 있는 행위로 판단한 다수의 사례가 있다. 해외현지법인은 청구법인의 주요 생산기지로서, 해외현지법의 경영상태는 청구법인의 사업활동 및 경영상황에 중요한 영향을 미치므로, 해외현지법인의 경영상태가 안정화될 때까지 일시적으로 쟁점용역수수료 청구를 중단하는 것은 경제적 합리성이 충분히 인정되는 바, 정상가격 조정대상에 해당하지 않는 것으로 봄이 타당하다.
1. 청구법인은 쟁점주식 양도 7개월 전에 이루어진 쟁점주식 양수 당시의 거래가액을 시가로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 청구법인이 시가로 인정되는 매매사례가액이라고 주장하는 쟁점주식 양수 가액은 쟁점주식 발행법인인 커OOO가 경영상의 어려움으로 투자자를 찾던 과정에서 청구법인이 커OOO의 유상증자에 참여 및 당시 커OOO의 주식 100%를 소유하고 있던 지배주주로부터 주식을 취득하면서 거래된 가액인데, 이는 법인세법상 시가의 범위에 해당하는 “불특정다수인과의 계속적으로 거래한 가격”에 해당한다고 볼 수 없고, “특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격”에도 해당하지 않는다. 제3자라 함은 당사자 이외의 자를 말하는 것으로 청구법인이 당사자 중 1인에 해당하는 쟁점주식 양수거래에 있어서의 거래가액을 제3자간에 일반적으로 거래된 가격에 해당한다고 볼 수는 없다.
2. 청구법인은 쟁점주식 양수거래의 거래배경, 거래협상 과정, 투자방식 등에 대해서는 구체적으로 서술하여 양수가액을 시가로 인정되는 매매사례가액으로 보아야 한다고 반복적으로 주장하면서도, 정작 부당행위계산 부인 대상인 쟁점양도거래에 대해서는 투자사업구조개편을 위해 투자주체를 변경하기 위한 목적이었다는 설명 외에는 당사자 간 의사결정 과정에 대한 구체적인 내용은 설명하지 않고 있다. 조사과정에서 조사청이 청구법인에게 쟁점양도거래에 대한 의사결정 관련 자료에 대해 제출할 것을 요청하였음에도 이를 제출하지 아니하였다.
3. 다수의 판례에서 “거래의 선례가 없는 주식에 대한 거래가 이루어진 경우라도 그 거래가 일반적이고 정상적인 방법에 의하여 이루어진 것이어서 당시의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 사정이 있으면 그 거래가격을 당시의 시가로 볼 수 있다.(대법원 1987.5.26. 선고 86누408 판결 외 다수 참조)”고 한 판결은, 부당행위계산 부인 대상 거래를 판단함에 있어 매매당사자 사이에 각 그 이익을 위하여 합리적인 기준을 바탕으로 최선의 노력을 다한 결과 결정된 가격에 따라 거래한 것으로 볼 수 있는 사정이나 정황 등이 구체적인 사실관계로 확인된 경우에 그 거래 가격을 시가로 인정한 것이다. 그런데, 청구법인과 AAA가 쟁점주식 거래에 있어 시가로 볼 만한 거래가액을 결정하기 위해 합리적인 기준을 바탕으로 최선의 노력을 다한 결과로 쟁점주식 양도가액을 결정하였다고 볼 수는 없다.
4. 따라서 쟁점양도거래에 대해 법인세법 시행령제89조 제1항에 따른 시가를 적용할 수 없는 경우로 보아 같은 조 제2항에 따라 시가가 불분명한 경우에 적용하는 보충적 평가방법(상속세 및 증여세법제63조)으로 쟁점주식의 시가를 평가하고, 그에 따른 평가액과 양도가액과의 차액에 대해 부당행위계산 부인 규정(법인세법제52조)을 적용하여 쟁점주식을 저가양도로 판단한 것은 정당하다.
2. 해외현지법인은 청구법인과 법인격이 엄연히 독립된 별개의 법인에 해당하고, 조사과정에서 확보한 직무기술서 등의 서류를 통해 확인되는 파견 직원들의 업무 내용이 생산관리․제조․개발․영업 등 해외현지법인의 전반적인 사업 과정에서 의사결정을 담당하는 것으로 확인되므로 해외현지법인의 수익과 직접 관련된 것으로 보인다. 청구법인의 조직도 상에서 파견 직원들은 별도로 표시되거나, 업무분장에서 제외되는 등 청구법인의 업무를 수행하였다고 볼 만한 사정도 확인되지 아니하므로, 파견 직원들의 인건비를 ‘일반적으로 인정되는 통상적인’ 청구법인의 비용으로 볼 수 없고, ‘청구법인의 수익과 직접 관련된 것’이라고 볼 수도 없다.
3. 청구법인은 쟁점용역계약에 따라 해외현지법인으로부터 용역수수료를 수취하고 있으므로, 해외현지법인이 파견 직원들에 대한 인건비까지 부담할 경우 계약상의 용역수수료 외에 추가적으로 비용을 부담하는 결과가 초래된다고 주장하고 있다. 그런데, 청구법인은 조사대상기간 사업연도 법인세 신고 시 용역수수료를 제조 관련 무형자산 사용허락에 따른 대가로 인식하여 무형자산에 대한 정상가격 산출방법 신고서를 제출한 것으로 확인된다. 따라서 파견 직원들에 대한 청구법인의 인건비 지급은 쟁점용역계약의 수수료와는 무관하고, 당초 법인세 신고내용과도 배치되는 주장이다.
1. 2021.7∼12월 쟁점용역수수료 정상가격 판단
① OECD Covid-19 가이드라인 문단40에서는 손실 배분에 있어 위험 부담을 고려하는 것이 아주 중요하다고 설명하고 있다. 즉, Covid-19으로 지출된 예외적인 운영비용으로 손실이 발생하였다 하더라도 일률적으로 거래당사자 모두에게 운영비용 또는 손실을 배분하는 것이 아니라, 거래당사자가 부담한 위험을 우선적으로 고려하여 위험 부담 당사자에게 운영비용 또는 손실을 배분하도록 규정하고 있다.
② OECD Covid-19 가이드라인 문단48에서는 어떤 기업이 Covid-19로 인한 예외적 운영비용과 관련한 사업활동 수행에 대한 책임을 지고, 그 사업활동에 따른 위험을 부담하는지 확인하여 당해 비용을 배분하여야 한다고 설명하고 있다.
2. 청구법인 주장의 문제점 청구법인은 코로나19로 인한 해외현지법인의 재정상태 악화로 용역수수료 징수를 중단하였다고 주장하나, 해외현지법인의 2021년 재무상황표에 따르면 이익잉여금이 영업손실 24억원의 8배가 넘는 200억원에 달하는바, 청구법인 주장은 이러한 정황 및 사실관계와는 맞지 않는다.
① 쟁점주식 양도가 주식 저가양도에 따른 부당행위계산 부인 대상에 해당하는지 여부
② 해외현지법인 파견직원에게 지급한 인건비가 업무무관비용으로 손금불산입 대상인지 여부
③ 쟁점용역수수료 지급 중단에 대한 정상가격조정의 적정 여부
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다 2) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제19조제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. 3) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. 다만, 주권상장법인이 발행한 주식을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2제2항 에 따른 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종시세가액(거래소 휴장 중에 거래한 경우에는 그 거래일의 직전 최종시세가액)으로 하며, 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사실상 경영권의 이전이 수반되는 경우에는 상속세 및 증여세법 제63조제3항 을 준용하여 그 가액의 100분의 20을 가산한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2제4항제1호 에 따른 증권시장 외에서 거래하는 방법
2. 대량매매 등 기획재정부령으로 정하는 방법
② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조제1항제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조제2항제1호 ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조제1항ㆍ제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다. <쟁점② 관련> 법인세법 제19조 【손금의 범위】
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. <쟁점③ 관련> 1) 국제조세조정에 관한 법률 제7조 【정상가격에 의한 결정 및 경정】
① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 2) 국제조세조정에 관한 법률 제8조 【정상가격의 산출방법】
① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.
1. 쟁점주식 취득 내용
2. 쟁점주식 양도 내용 및 조사청의 세무조사결과통지 내용
3. 기타 확인사항(쟁점주식 외 비상장법인 주식 거래 내역)
4. 청구법인의 세부주장 및 제시 자료
(1) 쟁점매매사례가액은 거래 당사자가 대등한 관계에서 합의를 통해 결정한 가액으로 시가의 요건을 충족한다. (가)법인세법에서는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행에 따라 정상적인 거래에서 적용된 가액으로서 해당 거래와 유사한 상황에서 제3자간에 일반적으로 거래된 가격을 시가로 보고 있고, 관련 판례(대법원 2007.1.11. 선고 2006두17055 판결), 심판례(조심 2017중5090, 2018.4.11.) 에서는 ①거래당사자들이 각기 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에 있고, ②거래당사자들이 거래 관련 사실에 관하여 합리적인 지식에 기반하여 자유로운 의사합치로 거래가액을 결정하는 경우 거래대상의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하는 일반적이고 정상적인 거래로 보아 해당 거래가액을 시가로 인정하였다. (나) 상기 사례에 비추어볼 때, 본 건 쟁점매매사례가액은 다음과 같이 대등한 관계에 있는 거래당사자들이 각자의 경제적 이익 극대화를 추구하며 여러 차례 합의를 거쳐 결정된 객관적인 교환가치가 반영된 가액인 바, 쟁점매매사례가액을 시가로 봄이 타당하다.
① 거래의 배경: 청구법인은 비금융 지주사업을 주요 사업으로 영위하고 있으며, 의류 제조 및 도소매, 유통업을 영위하는 관계사를 통해 패션사업을 영위하고 있다. 청구법인은 2019.9월 특수관계가 없는 커OOO 측으로부터 먼저 투자제안을 의뢰 받았으며, 온라인 의류시장의 성장 가능성을 높게 평가하여 사업다각화 목적에서 투자를 결정하였고, 경영권 취득(지분 80% 확보)을 조건으로 하여 투자 협상을 진행하였다.
② 거래협상 과정: 청구법인과 커OOO 측은 적정 거래가격에 대한 협의 과정에서 아래 내용에 상호 동의하였다. < 표 >
③ 투자방식과 금액 결정: 유상증자와 구주 매수를 병행하는 방식으로 결정하였으며, 투자 전의 주당 기업가치가 평균 약 360,000원∼370,000원 수준이고 목표 지분율이 80%인 점을 감안하여 당사자 간의 합의를 거쳐 유상증자 9억원(주당 360,000원), 구주 매수 10억원(주당 370,370원)을 최종 투자가액으로 확정하였다.
(2) 쟁점매매사례가액은 쟁점양도거래 7개월 이전 시점에 제3자간 거래된 가액으로서 쟁점매매사례 거래일과 쟁점양도 거래일 사이에 커OOO의 재무상태, 경영환경 등의 특별한 변화가 없으므로 쟁점양도거래의 시가로 적용함이 타당하다. (가) 법인세법은 상속세 및 증여세법과 달리 평가기준일로부터 매매사례가액이 발생한 시점과 관련한 기간제한을 별도로 규정하고 있지 않으며, 다수의 판례 및 심판례(대법원 2006.1.12. 선고 2005두0937 판결, 조심2011중1568, 2011.12.13. 등)에서는 평가기준일 전후 6개월을 초과하는 매매사례가도 해당 기간 동안 특별한 가격변동이 있었다고 볼 만한 사정이 없는 경우에는 그 가액을 시가로 볼 수 있다고 판시하였다. 관련 심판례(조심 2016서2375, 2016.10.13.)에서는 평가대상 시점과 매매사례가 시점의 보충적 평가액을 비교하였을 때 그 상승률이 크지 않다면 주가에 급격한 변동을 초래할 만한 중대한 요인은 없었던 것으로 해석하였다. 따라서 본 건 쟁점매매사례가와 쟁점양도거래의 기간 사이에 주식발행법인의 재무상태 및 경영환경 등의 변화가 있었다고 볼 만한 특별한 사정이 없는 한, 쟁점매매사례가액을 시가로 봄이 타당할 것이다. (나) 본 건에서 쟁점매매사례 거래일과 쟁점양도 거래일 사이에 중대한 변동이 있었는지를 살펴보면, 아래 표와 같이 2019.12.31.과 2020.06.30.의 보충적 평가액 상승률은 1.2%에 불과하여 쟁점매매사례가와 쟁점양도거래 시점 간 주식가치의 변동에 영향을 미치는 중대한 변화는 없는 것으로 판단된다. < 표 > (다) 순자산가치와 관련하여 시점별 세부평가내역 및 재무상태표 증감현황을 살펴보면 다음과 같으며, 순자산평가액에는 2년 이상 진부화된 재고자산에 대한 평가감액과 일시퇴직기준추계액의 부채 가산이 반영되어 있다. < 표 > < 표 > < 표 > 상기 현황에서 2020.6.30. 수정전 재무제표는 2020년 1월∼6월 발생한 매출 관련하여 발생한 원재료비 및 제품제조원가 관련 재고자산 변동에 대한 회계처리가 반영되지 않았으며, 수정후 재무제표는 원재료의 원가 대체 및 제품제조원가를 반영한 재무제표이며 수정후 재무제표 기준으로 순자산가치를 평가하는 것으로 조사청과 최종 확인하여 보충적 평가액이 산정되었다. 결론적으로 수정후 재무제표와 보충적 평가액을 고려할 때, 기업가치에 유의적인 영향을 미치는 재무상태의 중대한 변동이 없었음을 알 수 있다. (라) 뿐만 아니라, 아래와 같이 커OOO 영업실적은 쟁점매매사례가 거래 발생 시점 이후 계속해서 감소하였으며, 자산가액 중 재고자산의 비중은 증가하고 있다. 의류사업의 특성 상 재고자산의 진부화로 인한 가치 하락 이슈를 감안하였을 때, 영업손익의 감소 및 재고자산 비중의 증가는 매매사례가액 대비 쟁점양도거래 시점에 쟁점주식의 시가가 상승하였다고 볼만한 합리적인 근거가 전혀 없음을 의미한다. < 표 >
(3) 한편 다수의 심판례(국심 2003서3792, 2004.4.20., 조심 2017중5090, 2018.4.11. 등 참조)에서 거래 당사자가 비특수관계자와 과거에 거래한 매매사례가액을 시가로 인정하여 동 매매사례가액과 동일한 가액으로 해당 당사자가 특수관계자와 거래한 경우 거래가액을 부인할 수 없는 것으로 판단하였다.
(1) 쟁점양도거래는 ①양수인인 AAA가 이미 온라인을 기반으로 젊은 소비층을 타겟으로 하는 의류판매 사업에 집중적으로 투자를 시작하고 있는 점과 ②청구법인이 기존에 투자한 ㈜AA패션 등의 의류회사는 오프라인 및 홈쇼핑 등을 주된 유통채널로 하여 유통구조 차이로 인해 자회사 간 시너지 효과를 내기 어렵다는 점을 고려하여, 경영효율화 관점에서 관계사간 투자사업구조 개편에 따라 커OOO에 대한 투자주체를 청구법인에서 AAA로 변경하기 위한 목적의 거래이다.
(2) 특히 2020.6∼7월에 쟁점주식뿐만 아니라 동일한 온라인 의류브랜드 회사 주식까지 함께 AAA에 함께 양도하였는바, 이러한 거래를 통해 그룹의 투자 포트폴리오를 개편하여 AAA를 중심으로 온라인 의류 브랜드 그룹을 만들어 동 사업을 성장시키고자 한 것임을 알 수 있다.
(3) 이와 같이 쟁점양도거래는 경영효율화를 위해 투자주체를 변경하기 위한 목적으로 7개월 만에 취득가액 그대로 양도하여 양도차익을 남기지 않은 거래로서, 특수관계자에 대한 어떠한 이익분여 의도나 조세회피 목적이 개입될 여지는 일절 없다고 할 것이다.
(4) 한편, 조사청은 양도가액 결정을 위한 합리적 의사결정 과정이 없었다고 주장하고 있는데, 이미 7개월 전에 시가로 적용할 수 있는 거래의 유사성과 정상적인 거래가격이 입증된 매매사례가액이 존재하고 기업가치의 변동이 없는 상황에서 거래 목적이 투자 주체를 변경하기 위함이므로, 별도로 양도가액을 다시 산정하기 위한 유인이 존재하지 않는다고 할 것이다.
(1) 조사청이 주장하는 보충적 평가액으로 AAA와 실제 거래를 할 경우, 청구법인은 19억원에 취득한 쟁점주식을 불과 7개월 만에 39억원에 양도하여 약 20억원의 큰 시세차익을 얻게 되는바, 이는 오히려 AAA가 특수관계자인 청구법인을 거래에 개입시킨 다단계 거래를 통해 청구법인에 이익을 분여하기 위한 거래로 비춰질 것이며, 비정상적인 거래로 간주되어 자산의 고가양수에 따른 부당행위 계산부인 적용 대상이 될 가능성이 매우 높다.
(2) 또한 보충적 평가액과 쟁점매매사례가 간에 현저한 차이가 존재하는 상황에서 보충적 평가액은 영업실적 악화 및 사업 특수성 등의 경제적 실질을 반영하지 못하고 있어 매매사례가액보다 합리적인 가액으로 보기 어렵다. 쟁점매매사례 거래 이후 커OOO의 영업이익과 당기순이익은 급격히 감소하고 있고, 장기 미판매 재고의 누적으로 매해 총자산 대비 재고자산 비율이 증가하고 있으며, 커OOO와 같은 온라인 저가 의류 브랜드의 수명이 고작 3∼5년에 불과한데, 과거 3개년 손익 실적이 대략 10년간 유지 될 것이라는 가정에 기초한 보충적 평가액은 쟁점매매사례가와 비교할 때 경제적 실질을 제대로 반영하지 못한다고 할 것이다.
(3) 한편, AAA의 입장에서 불과 7개월 전에 제3자간의 거래에서 합리적으로 결정된 매매사례가가 있음에도 이를 적용하지 않고 보충적 평가액으로 거래할 경우, 특수관계인에 거액의 이익을 분여하게 되어 합리적 경영판단의 범위를 벗어난 것으로 판단될 소지가 크다. 이러한 행위는 형사상 업무상 배임죄에 해당할 위험이 존재하는바, 어떠한 회사도 이와 같은 의사결정을 하기는 어려울 것이다.
5. 조사청의 추가의견 및 제시 자료 기업가치의 변동이 없고 거래의 유사성이 존재하는 것으로 판단되는 경우, 거래당사자의 매매사례가액도 특수관계자와의 거래 시 적용할 수 있는 시가로 보아야 한다는 청구법인 주장에 대한 항변
1. 청구법인의 해외현지법인 설립 청구법인은 2000.3.7.에 설립되어 비금융 지주사업, 통기성 컴파운드 및 부직포의 제조 판매 및 수출업 등을 주요 사업으로 영위하는 비상장법인이다. 청구법인은 통기성 컴파운드 등 제품 제조·판매 및 수출업과 관련하여 2006.4.13. 해외 생산기지 구축 및 거래처 다변화를 목적으로 베트남 호치민 인근 롱탄 산업단지에 소재한 해외현지법인을 설립하였다.
2. 청구법인과 해외현지법인 간 쟁점용역계약 체결 해외현지법인은 청구법인이 100% 투자하고 있는 해외자회사로, 통기성 및 비통기성 복합 필름, P.E.T플라스틱 커버 등을 제조하고, 생산한 제품은 청구법인 또는 제3자에 판매하고 있다. 청구법인은 2015년경 공장 현대화 및 생산 품목 다변화를 목적으로 해외현지법인에 공장 증설 및 신규 설비 투자를 실시하였고, 해외현지법인은 공장운영 및 신기술, 신제품 개발과 관련하여 청구법인으로부터 기술지원용역을 제공 받고자 하였다. 이에 청구법인과 해외현지법인은 2015.10.1. 쟁점용역계약인 기술지원용역 계약을 체결하였다.
3. 쟁점용역계약의 주요 내용 쟁점용역계약서의 주요 내용은 아래와 같은데, 제1조(용역범위)에 의하면 생산공정 구현을 포함하여 제조활동과 관련되어 해외현지법인이 요구하는 기술지원용역, 해외현지법인 직원에 대한 설비 구축, 운영, 관리 기술에 대한 교육, 자재 및 제품 사양 설정 자문, 출장서비스(장비 조립, 직원 교육, 비상사태 발생 시 해결) 등이 용역의 범위에 포함되는 것으로 규정하고 있다. 동 용역계약서 제4조(기술지원용역비)에 의하면 기술지원용역 수수료를 해외현지법인 매출액(청구법인에 대한 매출액은 제외)의 5%로 정하고 있다. < 표 >
4. 용역의 제공 및 용역수수료 청구 내역 청구법인은 쟁점용역계약에 따라 2015.10.1. 이후 임직원을 파견하여 기술 지원 용역을 제공하고 용역수수료를 청구·수취하였는데, 사업연도별 파견 직원에 대해 청구법인이 지급한 인건비와 용역수수료 청구금액은 아래와 같다. < 표 >
5. 파견직원 담당업무 및 세무조사결과통지 내용 청구법인이 제출한 파견직원 직무기술서 및 해외현지법인의 조직도에 따르면 파견직원은 법인장, 그룹장, 팀장 등의 직책으로 해외현지법인의 각 부문별 업무를 총괄 관리한 것으로 확인된다. < 표 > 조사청은 청구법인이 지급한 파견직원 인건비 2,466백만원을 청구법인의 업 무와 관련 없는 비용으로 보아 손금불산입하는 내용의 세무조사결과통지를 하였다.
6. 청구법인의 세부주장 및 제시 자료
(1) 조사청은 당초 파견직 인건비가 별도의 수수료 청구 대상임에도 청구하지 않은 것으로 보아 이를 익금산입하는 세무조사결과통지를 하였다. 그런데 청구법인이 이에 대해 과세전적부심사청구를 하자 갑자기 입장을 바꾸어 업무무관비용으로 손금불산입 대상이라고 주장하고 있으나, 다음과 같은 점을 고려할 때 이는 상식적으로 용인될 수 없는 불합리한 주장이다.
(2) 첫째, 청구법인은 기술지원용역을 제공하기 위해 주재원을 파견하는 것이고 그 대가로 용역수수료를 수취하는 것이므로, 파견직 인건비는 청구법인의 용역수익에 대응되는 비용으로서 법인세법상 손금 요건인 수익관련성을 충족한다. 조사청은 용역수수료를 받기 위해 주재원을 파견한다는 사실을 알고 있음에도 이에 대한 언급 없이 단지 파견직원들이 해외현지법인의 업무에 종사한다는 사유로 업무무관비용이라는 주장을 펴는 것은 상식적으로 납득할 수 없는 주장이다.
(3) 해외주재원의 인건비 등 파견과 관련된 비용은 ①해외현지법인이 직접 부담하거나, ②국내 모법인이 부담 후 용역대가에 포함하여 청구하는 것 중 납세자가 선택할 수 있는 것이며, 청구법인의 경우 후자에 해당하고 세무조사 때 발생한 쟁점 역시 파견직 인건비가 추가 청구대상인지 여부였다. 그런데 조사청이 지금에서야 입장을 바꾸어 전자의 경우 즉, 별도 용역대가의 청구 없이 국내 모법인이 인건비를 전부 부담하는 경우에 주장 가능한 업 무무관비용 손금불산입 주장을 제기하는 것은 앞뒤가 맞지 않는 주장에 해당한다.
(4) 둘째, 조사청은 세무조사결과통지 상으로 파견직 인건비 익금산입에 대한 과세근거를 국제조세조정에 관한 법률제4조로 명시하고 소득처분을 임시유보처분하였는 바, 만약 동 쟁점이 업무무관비용에 대한 손금불산입 대상이었다면 조사청은 과세근거를 법인세법제27조로 명시하고, 소득처분도 기타소득 처분으로 하였어야 한다. 조사청의 업무무관비용 주장은 조사청 스스로 세무조사결과통지의 내용을 부인하는 것이며, 이는 명확한 과세근거 없이 부실한 과세시도를 하였음을 자인하는 것과 다를 바 없다.
(1) 청구법인이 파견한 주재원들은 전문 기술자들로서 고부가가치용역을 제공하고 있고, 이러한 기술지원용역이 해외현지법인의 매출에 중요한 영향을 미치며, 기술지원용역을 수행하는 과정에서 기술 관련 무형의 노하우 등이 이전될 수 있다. 따라서 동 용역수수료에는 실질적으로 통상적 수준의 전문적인 기술용역에 대한 대가와 주재원들이 보유한 노하우 등의 무형자산 사용대가가 포함되어 있다고 볼 수 있다.
(2) 중요한 점은 이러한 노하우 이전 또한 주재원을 투입함으로써 가능한 것인바, 쟁점용역수수료에 용역 대가뿐만이 아닌 노하우 등의 무형자산 사용대 가가 포함되어 있다 하더라도 파견직 인건비는 용역수수료 수익에 직접 대응되는 원가로서 수익관련성 요건을 충족하며, 용역수수료에 이미 인건비가 반영되 어 있으므로 용역수수료 이외에 별도의 인건비를 추가로 청구하는 것은 불가능하다.
(3) 이와 관련하여 UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Counturies(2017) B.5.2.35.문단에서는 상대적으로 우수하거나 경험이 풍부한 핵심인력(집약된 노동력)을 보유한 경우 집약된 노동력의 존재는 이전가격 목적을 위해 별도로 보수를 지급할 필요가 없는데, 이는 집약된 노동력이 제공한 가치는 이들에 의해 생산된 제품이나 제공한 서비스에 대한 정상대가에 반영되기 때문으로 해석하고 있다. < 표 >
(4) 또한 청구법인이 무형자산에 대한 정상가격신고서만을 제출한 것은 기술지원용역수수료에 대해 용역 대가와 무형자산 사용 대가의 구분이 어려워 이와 같이 제출한 것에 불과한 바, 이는 본 건 쟁점과 무관한 부분이다.
(5) 특히 쟁점용역계약상 “출장서비스”가 명시되어 있어 청구법인의 직원을 파견하여 기술지원용역을 제공하는 것은 계약상 필수의무에 해당하므로 쟁점 용역수수료를 단순히 무형자산 사용에 대한 대가로 볼 수 없음이 분명하다. 다) 파견직원들은 계약 상 용역제공의무가 있는 청구법인의 업무를 수행하기 위해 파견되었고, 주재원 근무규정에 따라 파견직원들을 직접 관리하고 있다.
(1) 2017∼2021년에 해외현지법인에 파견된 파견직원들의 업무수행 내용은 아래 표와 같으며, 제조기술 지원용역 등 쟁점용역계약 상의 용역범위에 따른 청구법인의 수행의무를 이행하기 위해 파견되어 청구법인의 사업을 수행하고 있으므로 사업관련성을 충족한다.
(2) 특히 파견직원들은 청구법인의 인사명령에 의해 파견되었고, “해외 현지법인 파견 및 주재원 근무규정”에 따라 청구법인의 지원팀에서 파견직원들을 직접 관리하고 있다.
(3) 한국에서 일반적인 관리업무지원을 수행하는 직원들도 있으나 전문적인 기술지원용역은 파견직원들을 통해 수행되고 있으므로, 파견직원들이 청구법인의 업무나 쟁점용역계약과 무관하다는 주장은 사실관계를 왜곡하는 것이다. < 표 >
7. 조사청의 추가의견 및 제시 자료
(2) 조사청은 조사기간 동안 일관되게 해외현지법인에 파견된 직원들이 청구법인의 고유 업무를 수행하지 않았으므로 급여 및 4대 보험료 회사 부담분을 포함한 인건비에 대해 손금불산입할 예정임을 설명하였으며, 조사청이 법인세 경정 시국제조세조정에 관한 법률을 적용하여 파견 직원 인건비를 익금산입한 것이라면, 청구법인의 비용에 일정율의 mark-up을 적용하여 익금산입액에 가산하였어야 하나, 이러한 mark-up을 적용하지 않은 사실을 보더라도 당초부터 법인세법상 업무무관비용으로 보아 손금불산입 처리하였음을 알 수 있다.
(3) 다만, 세무조사결과통지 과정에서 착오로 기타소득이 아닌 임시유보로 소득처분하는 통지를 한 사실이 있어 차후 소득금액통지 시에는 이를 정정하여 기타소득으로 변경 통지할 예정이다. ※한-베트남 조세조약상 기타소득은 원천징수 대상이 아니므로 추가 세액 발생 없음
(1) 청구법인은 해외현지법인과의 쟁점용역계약에 따른 용역을 제공하기 위해 청구법인 직원들을 해외현지법인에 파견하였으므로 청구법인이 파견직 인건비를 부담함이 정당하다고 주장하나,
(2) 청구법인은 해외현지법인에 파견된 직원들이 실제 쟁점용역계약과 관련된 용역을 제공하였음을 입증할 수 있는 증빙을 제출하지 않았으며, 조사청이 확보한 청구법인의 각 부서별 업무분장표 상 해외현지법인 지원 업무를 담당하는 직원이 별도로 존재하는 점에 비추어 볼 때, 쟁점용역계약과 관련된 용역을 파견 직원들이 담당하였다는 청구법인의 주장은 신빙성이 낮아 보인다. < 표 >
(3) 조사기간 동안 해외현지법인에 파견된 직원들이 현지에서 청구법인의 업무를 수행하였음을 입증할 수 있는 어떠한 자료도 제출하지 않은 사실 또한 파견 직원들의 인건비를 청구법인이 부담하여야한다는 주장을 조사청이 받아들일 수 없는 근거가 되므로, 법인세법상 업무무관비용으로 손금부인한 것은 정당하다. <쟁점③ 관련>
1. 용역수수료 지급 중단 합의
2. 조사청의 세무조사결과통지 내용 조사청은 2021.7∼12월 기간 중 쟁점용역수수료를 0원으로 신고한 청구법인의 신고내용이 적정하지 않은 것으로 보아, 쟁점용역계약에 따라 청구하여야 할 수수료 833백만원을 쟁점용역에 대한 정상가격으로 보아 익금산입하는 내용의 세무조사결과 통지를 하였다.
3. 청구법인의 세부주장 및 제시 자료
(1) 코로나로 인해 원자재 가격 및 관리비용의 상승으로 해외현지법인의 영업손실이 크게 발생하였다. (가) 해외현지법인은 통기성 및 비통기성 복합 필름 등을 제조, 판매 및 수출하는 법인으로, 마스크 생산 증가에 따른 제품 수요 증가로 2018년 이후 전반적으로 매출액이 증가하는 추세였으나, 2021년 베트남 정부의 이동 중지 명령에 따른 전직원 공장 내 숙식으로 인해 위생관리비용을 포함한 관리비용 증가, 원재료 가격 상승, 물류비용 상승 등으로 인하여 매출원가 및 판관비 급증으로 영업손익이 크게 악화되었다. < 표 > (나) 특히, 본 건 합의가 발생한 2021년과 직전 4개년(2017∼2020년)의 평균 매출액 및 영업비용, 영업손익을 비교하였을 때, 용역수수료 산정기준인 제3자에 대한 매출액은 10% 감소하였으나, 매출원가 및 판매관리비는 각각 32%, 11%가 증가하고 영업손익은 157% 감소하여 약 24억원의 영업손실이 발생하였다. 실제 2021년 베트남 현지에서는 Covid-19 4차 대유행으로 국가 봉쇄 정책을 시행하였고 이에 현지 기업들의 실적이 전반적으로 악화되었다. < 표 > (다) 매출원가와 판관비의 증가는 아래와 같이 큰 비중을 차지하는 원재료비 및 물류비의 증가에 기인한다. < 표 > (라) 판관비 증가의 한 예로, 해외현지법인은 베트남 정부의 정책에 따라 약 3개월간 전 직원이 공장 내에서 숙식생활을 하였으며, 이에 따라 정기적인 방역소독, 신속항원검사, 백신접종 등 코로나 특수성으로 인한 비용 약 $600,000가 예외적으로 발생하였다.
(2) OECD Covid-19 가이드라인에 따라 코로나 상황의 특수성을 고려하여 쟁점용역계약의 수정 및 당사자 간 손실 분담의 필요성이 존재한다. (가) 2020.12.18. OECD에서 발간한 Covid-19 가이드라인에서는 계약 당사자는 Covid-19으로 인하여 예외적으로 발생한 운영비용을 배분하는 것을 고려할 필요가 있으며(문단36), 불가항력 조항을 적용하거나 계약을 취소하거나 수정할 수 있는 옵션을 가지고 있는지 여부를 고려할 것을 언급하며(문단37), 거래당사자는 Covid-19에 대응하여 기존 계약을 재협상 및 수정하여 적절한 손실을 배부할 것을 권고하고 있다. < 표 > (나) Covid-19로 인한 경영악화에도 불구하고 수수료를 기존과 동일하게 청구하는 것은 현지법인에 더 큰 손실이 발생하게 되므로 청구법인과 같이 일시적으로 수수료 청구를 중단하여 추가적인 손실 발생을 방지하는 것 또한 OECD Covid-19 가이드라인에서 권고하는 “손실 배부 정책의 일환”으로 볼 수 있다. (다) 청구법인은 해외현지법인의 제조 및 영업활동에 대한 중요한 위험을 부담하고 있다. 청구법인은 제품의 생산 및 품질관리에 핵심적인 쟁점용역을 제공하고 있으며, 청구법인의 기술력에 의존하지 않고 해외현지법인이 독자적으로 제조 및 영업활동을 수행하는 것은 사실상 불가능하다. (라) 쟁점용역계약의 용역 제공 범위에서도 알 수 있듯이, 청구법인은 주재원 파견을 통해서 생산라인 조립, 직원 교육, 생산 공정 구현, 생산 및 품질 관련 문제에 대한 대응, 고객 요구 분석 및 시장조사, 원자재 선택 및 구매 관련 컨설팅, 경영전략 및 투자계획 컨설팅 등 해외현지법인의 사업전반에 있어 중요한 지원활동을 수행하고 있다. (마) 해외현지법인의 매출 구조는 청구법인이 제품을 매입하여 국내 시장에 판매하거나 해외 수출하는 구조 및 해외현지법인이 직접 제3자에게 매출하는 구조로 구성되는 바, 해외현지법인의 생산 기술 및 제품 품질은 청구법인의 매출에 직결되는 사안으로서 해외현지법인의 안정적인 생산 관리 및 품질 관리를 위해 쟁점용역을 수행하고 있고, 제조 및 영업활동의 중요한 위험을 청구법인이 부담하고 있다. (바) 이처럼 청구법인이 위험을 부담하고 있음이 명확한 상황에서 청구법인은 쟁점용역수수료, 원자재구매대행수수료, 지급보증수수료 등 해외현지법인이 부담하는 비용 중 일부를 경감시킴으로써 해외현지법인의 손실을 일정 부분 배부하고자 하였다. 특히 쟁점용역은 제조 및 영업활동에 중대한 영향을 미치는 가장 중요한 위험부담 항목인 점을 고려하여 쟁점용역수수료의 청구를 중단하는 결정을 하게 되었다. (사) 이러한 청구법인의 손실배부 정책은 OECD Covid-19 가이드라인에 부합하는 것으로서 조사청이 제3자 매출액만을 가지고 쟁점용역수수료가 산정되므로 청구법인이 해외현지법인의 제조 및 영업활동과 관련된 위험을 부담하지 않는다고 주장하는 것은 타당하지 않다.
(1) 용역 거래에 대해서는 통상적으로 비교가능 제3자 가격방법, 원가가산방법, 이익분할법 등을 정상가격 산출방법으로 적용할 수 있으며, 특히 고부가가치 용역과 같이 이익 창출의 공헌도가 높은 용역에 대해서는 과세관청이 이익분할법을 적용한 과세 사례들이 다수 존재한다.
(2) 이러한 이익분할법은 상대적 공헌도에 따라 배부되는 순이익이 발생하는 것을 전제하는 바, 만약 국내법인과 현지법인과의 정상가격조정 대상 국제거래에 있어서 반대로 국내법인이 수수료를 지급하는 입장이고 영업손실이 발생하는 상황이라면 과세관청은 이익분할법 관점에서 과다한 수수료 지급을 제한하고자 할 것이다.
(3) 쟁점용역거래의 경우 이익 창출의 공헌도를 고려하여 적정한 이익배부를 위해 매출액의 5%에 해당하는 높은 요율로 용역수수료가 청구되었으며, 이는 2017∼2020년 영업이익의 평균 약 36% 수준에 해당한다.
(4) 반면 2021년과 같이 특수한 상황으로 인해 영업손실이 발생하는 경우에는 배부될 이익이 존재하지 않으므로 이익분할법의 관점에서 고려하더라도 종전과 동일한 기준으로 정상가격조정을 적용하는 것은 타당하지 않은 것으로 판단된다.
(5) 또한 비교가능 제3자 가격법의 경우 다수의 심판례(조심 2019서0291, 2021.2.3. 등)는 통상적으로 영업이익이 발생한 법인의 정상가격 산정 시 영업손실이 발생한 회사는 비교가능대상에서 제외하고 있다. 동일한 관점에서 접근할 때 정상가격조정 또한 매년 별도로 판단해야 하는 바, 영업손실이 발생한 연도에 대해 영업이익이 발생한 과거의 정상가격을 동일하게 적용하는 것은 비교가능성을 고려할 때 합리적이지 못한 것으로 판단된다.
(1) 대법원은 국제조세조정에 관한 법률상 정상가격에 의한 과세조정에 대한 판단 시 부당행위계산 부인에 대한 판단과 동일하게 경제적 합리성을 함께 고려하여야 한다고 보고 있다(대법원 2018.6.15. 선고 2018두36394 판결, 하급심 대전고등법원 2018.1.18. 선고 2017누12931 판결). 특히 동 판례에서는 매출채권 지연회수의 경제적 합리성에 대한 판단과 관련하여 자본잠식 상태에 있는 채무법인의 매출채권을 즉시 회수하는 것보다 채무법인의 정상화를 통하여 원고의 이익을 안정적, 지속적으로 창출하고자 한 것이 보다 경제적으로 합리성이 있는 행위로 판단하였다.
(2) 본 건의 경우에도 해외현지법인은 청구법인의 중요한 생산기지로서 해외현지법인이 생산한 제품을 구매한 후 해외 및 국내 판매를 통해 청구법인이 영업이익을 창출하고 있는 바, 해외현지법인의 경영상태가 청구법인에 미치는 영향을 고려하면 해외현지법인의 경영상태가 안정화되기까지 일시적으로 수수료 중단과 같은 손실배부 정책을 수행하는 것이 오히려 경제적 합리성이 있다고 볼 수 있다.
(3) 또한 Covid-19과 같은 세계적인 영향으로 인한 특수한 상황에서는 특수관계자뿐만 아니라 제3자에 대해서도 이와 같은 손실 배부를 통한 정상가격 조정이 충분히 고려될 수 있는 점을 감안하다면, 경제적 합리성에 대한 충분한 고려 없이 과거에 적용해 온 정상가격을 그대로 적용하여 과세하는 것은 부당한 것으로 판단된다.
(4) 결론적으로 청구법인과 해외현지법인 간에 체결된 쟁점용역수수료 지급 중단 합의는 경제적 합리성이 충분히 인정된다는 점을 고려할 때 정상가격조정 대상에 해당할 수 없을 것으로 판단된다.
(1) 청구법인의 2020년 영업실적이 크게 개선된 것은 아래 표에서 알 수 있듯이 2020년에 코로나 확산으로 인해 마스크 시장이 폭발적으로 성장함에 따라 마스크 생산 특수효과를 보았기 때문이며, 2021년에는 2020년 대비 전세계 마스크 시장이 약 1/4 정도 규모로 축소된 것을 확인할 수 있다. < 표 >
(2) 또한 중국산 저렴한 MB필터의 공급이 확대되면서 베트남산 MB 필터 수요가 감소함에 따라 2021년에는 마스크 생산의 특수효과가 지속되지 못하였고, 오히려 코로나의 장기화로 인해 원재료 가격 상승, 물류비용 증가 등 매출원가 상승이 본격화되어 영업실적이 크게 악화된 것을 청구이유서에 제출한 재무수치의 증감을 통해 확인할 수 있다.
(3) 또한 2021년의 영업실적 악화에 따른 쟁점용역수수료 일시 중단이 적정한가에 대한 쟁점을 논하는데 있어서 과거의 이익누적액인 이익잉여금 금액은 본 쟁점과 전혀 무관한 사안이며, 2021년 기말 기준 해외현지법인 재무상황표 상의 현금 금액은 약 5.7억원에 불과하여 현금 유보액이 거의 없고 현금 유동성이 좋지 않은 상황임을 알 수 있는 바, 조사청의 주장은 사실과 다르다.
4. 조사청의 추가의견 및 제시 자료 청구법인이 해외현지법인의 제조 및 영업활동의 중요한 위험을 부담하고 있어 손실배부정책 차원에서 쟁점용역수수료 청구 중단은 정당하다는 청구법인의 주장에 대한 항변
1. 쟁점①에 대한 판단
(1) 위 법리와 다음과 같은 사정들을 종합해보면, 쟁점주식 양도는 부당행위계산 부인 대상인 저가양도로 보기는 어려운 것으로 판단된다. (가) 비특수관계자인 커OOO 및 커OOO의 대주주로부터 쟁점주식을 취득할 당시 커OOO가 영위하는 온라인 의류 사업의 특성과 커OOO의 재무수치 등을 고려하여 상호 협의·협상을 통해 취득가액(쟁점매매사례가액)이 결정되어 그 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있다. (나) 쟁점주식 취득일로부터 양도일이 7개월 정도로 단기이고, 그 사이에 커OOO의 재무상태, 경영환경 등에 특별한 변화가 없고, 상속세 및 증여세법에 따른 보충적 평가액도 취득시점에 비해 양도시점에 1.2% 상승에 그치는 등 양도거래 시까지 가격변동 요소도 없는 것으로 보여 쟁점매매사례가액을 쟁점주식 양도에 관한 적정한 거래 실례라고 볼 수 있다. (다) 청구법인이 쟁점주식 취득 7개월 후 취득가액 그대로 관계사에 양도한 것은 온라인 의류 사업과 관련된 투자구조 개편 등 합리적 경영판단에 따른 것으로 보이고, 쟁점주식 양도일로부터 불과 7개월 전에 가격 협상을 통해 쟁점매매사례가액을 산정하여 양도 시 별도의 주식가치평가는 불필요해 보이는 점 등에 비추어, 청구법인의 쟁점주식 양도 행위를 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것이라 보기 어렵다.
(2) 따라서 조사청이 쟁점주식 양도를 부당행위계산 부인 대상인 저가양도로 본 것은 잘못이라 할 것이다.
2. 쟁점②에 대한 판단
(1) 위 법령과 다음과 같은 사정들을 종합해보면, 청구법인이 해외현지법인 파견직원에게 지급한 인건비를 업무무관비용으로 손금불산입하는 것은 타당하지 않은 것으로 판단된다. 파견직원이 해외현지법인의 업무를 수행하면서 발생한 비용에 대한 정산방법(용역수수료 청구 또는 비용분담 등)은 청구법인의 선택사항으로 볼 수 있다고 할 것인데(조심 2015중5070, 2016.8.8. 결정 등 참조), 쟁점용역계약서 제1조에 따르면 청구법인의 파견직원에 의한 출장서비스가 용역의 범위에 포함되어 있고, 제4조에 의하면 쟁점용역에 따른 용역수수료를 해외현지법인의 매출액(청구법인 제외)의 5%로 정하고 있으며, 코로나 상황으로 인해 용역수수료를 일부만 수취한 2021년을 제외하면, 청구법인은 2017∼2020년 사업연도 기간 동안 용역수수료(6,074백만원)로 파견직원 인건비(1,916백만원)의 3.17배를 수취한 점 등에 비추어, 청구법인이 파견직원 인건비를 미리 부담하고 해외현지법인에 대한 용역수수료에 포함시켜 사후정산 방식으로 수취하고 있는 것으로 보이므로, 파견직원 인건비는 쟁점용역수수료 수익에 대응되는 비용으로 봄이 타당하다.
(2) 따라서 조사청이 해외현지법인 파견직원 인건비를 업무무관비용으로 손금불산입 대상으로 본 것은 잘못이라 할 것이다.
3. 쟁점③에 대한 판단
(1) 위 법령과 다음과 같은 사정들을 종합해보면, 쟁점용역수수료 지급 중단 합의에 따른 쟁점용역수수료 미수취에 대해 정상가격조정을 적용하는 것은 타당하다고 판단된다. (가) 청구법인은 쟁점용역수수료 중단 합의가 OECD Covid-19 가이드라인의 권고사항에 부합하는 손실배분 정책이라고 주장하고 있으나, 쟁점용역수수료는 해외현지법인의 매출총이익율 및 영업손익율과 무관하게 제3자에 대한 매출액에 따라 결정되어, 해외현지법인이 수행하는 제조·영업활동과 관련한 위험을 청구법인이 어느 정도까지 부담하는지 불분명하여 청구법인에 배부할 위험을 특정하기 어렵다. (나) 해외현지법인은 전세계적인 마스크 수요 폭증으로 특수를 누려 2020년 영업이익은 2017년 이후 최고치인 100억원을 상회하고, 2021년 말 이익잉여금은 200억원에 달하는 바, 2021년 마스크 수요 감소 등으로 인한 일시적인 경영환경의 변화가 있었다고 하더라도 해외현지법인의 재정상태에 비추어 쟁점용역수수료의 감액이나 회수기간 유예 등이 아닌 전액 수취 중단은 경제적 합리성이 있는 결정이라고 보기 어렵다. (다) 쟁점용역수수료 수취 중단 이후에도 청구법인은 해외현지법인에 동일한 용역을 제공하고 있으며, 코로나 상황이 어느 정도 안정된 현재까지도 쟁점용역수수료 수취를 재개하거나 변화된 경제환경을 고려하여 청구액을 조정하는 등의 합리적 의사결정이 없어, 코로나 상황으로 인한 지급 중단이라는 청구주장을 신뢰하기 어렵다.
(2) 따라서 조사청이 쟁점용역수수료 지급 중단 합의에 따른 쟁점용역수 수료 미수취에 대해 정상가격조정 대상으로 본 것은 잘못이 없다고 할 것이다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조15 제5항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.