외국인투자에 대한 조세감면 요건 충족 여부

이 건 과세전적부심사청구는 채택 결정합니다.

• 가. 사실관계 1) 청구법인은 1998.12.28. 설립되었으며, 미국 AAAA사가 100% 출자한 외국인투자기업 으로, ○○○○를 제조하여 각국에 위치하고 있는 AAAA 계열사에 전량 판매하고 있다. 2) (1999년 조세감면결정) 청구법인은 1999.3.11. 구 재정경제부로부터 고도기술수반사업 영위를 목적으로 외국인투자에 대한 조세감면결정(이하 “1999년 조세감면결정”이라 한다)을 받고 1999.4.1. 000원, 2000.11.1. 000원을 증자하고, ‘○○도 ○○시 ○○구 ○○동 00-0’ 부지에 제조공장(이하 “제1공장”이라 한다)을 신축하여 ○○○○ 공정라인 등을 설치하였다. 이후 제1공장에서 발생한 소득에 대하여 2000년부터 2009년까지 10년간(7년간 100%, 3년간 50%) ｢조세특례제한법｣ 제121조의2 에서 규정한 외국인투자에 대한 조세감면을 적용하였다. 3) (2011년 조세감면결정) 한편, 청구법인은 2010.12.29. ○○도로부터 ‘○○도 ○○시 ○○구 ○○동 00-0, 0, 0, 0’를 외국인투자지역(개별형)으로 지정받고, 2011.1.20. 기획재정부로부터 ｢조세특례제한법｣(2010.1.1. 법률 제9921호로 일부개정된 것, 이하 “조특법”이라 한다) 제121조의2 제1항 제2호에서 규정한 외국인투자에 대한 조세감면결정(이하 “2011년 조세감면결정”이라 한다)을 받았는데, 조세감면 결정내용은 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 00-0, 0, 0, 0(토지 면적 000㎡)에서 외국인직접투자 3천만불을 받고 ○○○○ 제조업을 영위하는 사업에 대해 조세감면하는 것으로 되어 있다. 4) (신규공장 설치 및 외국인투자금액) 청구법인은 외국인투자지역(개별형)으로 지정받은 부지에 있던 기존 공장을 철거 후 2010.11.22. 새로운 공장(○○○○ 공정라인, 이하 “제2공장” 또는 “신규공장”이라 한다) 건축에 착공하여 2011.11.28. 준공(사용승인)하였는데, 제2공장 준공(사용승인) 시점까지 도입된 외국인투자금액은 2011.11.21.자 2백만불(증자)에 불과하였고, 나머지 외국인투자금액 28백만불은 2013.5.7.～2013.11.11. 기간에 4회에 걸쳐 도입되었다. 5) (외국인투자에 대한 조세감면 적용) 청구법인은 제2공장의 ○○○○ 공정라인을 감면대상사업으로 보고 아래 <표1>과 같이 해당 소득에 대하여 2015년부터 2021년까지 7년간(5년간 100%, 2년간 50%) 외국인투자에 대한 조세감면(이하 “쟁점 감면” 또는 “쟁점 외국인투자에 대한 조세감면”이라 한다)을 적용하여 법인세를 신고하였다. <표1> 청구법인의 연도별 감면내역(2017년～2021년) (기재 생략)
• 나. 통지내용 1)

○○지방국세청 감사관(이하 “○○청 감사관”이라 한다)은 2022.6.13.～2022.6.30. 기간 동안 통지관서에 대한 종합감사를 실시한 결과, 쟁점 감면을 적용받기 위해서는 개별형 외국인투자지역의 경우 해당 지역 안에 새로운 공장시설을 설치하고 외국인투자금액이 3천만불 이상이어야 가능한 것인데, 청구법인은 2011.11.28. 제2공장 설치 완료시까지 도입된 외국인투자금액은 2011.11.21.자 2백만불(증자)에 불과하여 3천만불에 미달하고(쟁점①), 해당 외국인투자금액이 제2공장 설치에 사용되었는지 여부가 명확하지 않으므로(쟁점②) 쟁점 외국인투자에 대한 조세감면은 감면요건을 충족하지 못한다고 판단하고, 2017～2021사업연도 쟁점 감면을 부인하여 경정하도록 통지관서에 처분지시를 하였다. 2) 이에 따라 통지관서는 청구법인의 2017～2021사업연도 쟁점 감면세액을 부인하여 2022.9.27. 청구법인에 2017～2021사업연도 법인세 000원(2017사업연도 000원, 2018사업연도 000원, 2019사업연도 000원, 2020사업연도 000원, 2021사업연도 000원)의 감사결과 과세예고 통지를 하였다. 3) 청구법인은 이에 대하여 2022.11.3. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

• 가. (쟁점①) 외국인투자에 대한 조세감면 요건과 관련하여 제조업을 영위하기 위하여 외국인투자금액 3천만불이 도입되어야 하는 시점은 기계장치를 포함한 공장시설의 설치완료시점을 기준으로 판단하여야 한다. 1) “새로이 공장시설을 설치하는 경우”에 해당하는지 여부와 관련하여 토지, 건물 외에 ‘기계장치’도 공장시설로서 고려되어야 한다. 가) 조특법 제121조의2 외국인투자에 대한 조세감면 규정에서 ‘외국인투자’는 ｢외국인투자 촉진법｣ 제2조 제1항 제4호 에 따른 외국인투자를 의미하며, ｢조세특례제한법 시행령｣(2010.6.8. 대통령령 제22181호로 일부개정된 것, 이하 “조특법 시행령”이라 한다) 제116조의2 제3항 본문 및 제1호에 따르면, ‘ ｢외국인투자 촉진법｣ 제18조 제1항 제2호 의 규정에 의한 외국인투자지역 안에서 새로이 시설을 설치하는 것’으로서 ‘외국인투자금액이 미화 3천만불 이상으로서 제조업을 영위하기 위하여 새로이 공장시설을 설치하는 경우’일 것을 요건으로 하고 있다. ｢외국인투자 촉진법｣ 제18조 제1항 에서는 외국투자가가 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자를 하는 경우 그 외국인투자가가 투자를 희망하는 지역을 외국인투자지역으로 지정할 수 있는 것으로 규정하고 있으며, 동항 제2호 및 ｢외국인투자 촉진법 시행령｣ 제25조 제1항 제1호 에서 ‘외국인투자금액이 미화 3천만달러 이상인 경우로서 제조업을 경영하기 위하여 새로 공장시설을 설치하는 경우’를 말하는 것으로 규정하고 있다. 이와 관련한 ｢외국인투자지역 운영지침｣(지식경제부 공고 제2010-218호, 2010.5.4. 일부개정) 제23조 제3항에서는 “새로이 공장시설을 설치하는 경우” 및 “시설을 새로이 설치하는 경우”라 함은 다음 각 호의 1을 말한다고 규정하고 있다. 이를 종합해 보면, 토지, 건물뿐 아니라 기계장치 설치도 새로이 공장시설을 설치하는 것에 해당하는지 여부를 판단함에 있어 같이 고려하는 것이 타당하다. 또한, 제조업을 영위하는 데 있어서는 토지, 건물만으로는 부족하고 제조시설이 반드시 필요한 것인바, “제조업을 영위하기 위하여 공장시설을 설치하는 경우”라는 규정에 비추어 해당 공장시설에는 토지, 건물 외에 제조시설인 기계장치도 당연히 포함된다고 보는 것이 타당하다. 나) 이외에도 아래와 같은 조특법 규정에 비추어 볼 때에도 공장시설은 토지와 건물 외에 기계장치도 포함하는 것으로 보는 것이 타당하다. (1) 조특법 시행령 제60조 제3항 제2호에서는 대지와 건물을 임차하여 ‘자기공장시설’을 갖추고 있는 경우를 규정하고 있는바, 여기서의 ‘자기공장시설’은 임차한 대지와 건물과 구별되는 다른 공장시설을 그 전체로 하고 있다. (2) 조특법 시행령 제25조 제3항에서는 ‘공정을 개선하거나 시설의 자동화 및 정보화를 위해 투자하는 시설(데이터에 기반하여 제품의 생산 및 제조 과정을 관리하거나 개선하는 지능형 공장시설을 포함한다)’을 생산성향상시설 중 하나로 규정하고 있는데, ‘토지, 건물’만으로는 데이터에 기반하여 제품의 생산 및 제조과정을 관리하거나 개선하는 공장시설로 보기 어렵다. 2) 외국인투자금액 3천만불 도입 여부는 공장시설(기계장치 포함)의 설치완료시점에 판단하여야 한다. 가) 위에서 기술한 바와 같이 기계장치도 공장시설의 일부를 구성하는 것이고, 기계장치는 2013년 이후 2014년, 2015년 등 수 년에 걸쳐 점진적으로 설치되어 공장시설의 설치가 여러 해에 걸쳐 지속적으로 이루어졌으며, 2013년에 이미 3천만불의 외국인투자금액이 청구법인에 도입되었던바, 기계장치를 포함하는 공장시설의 설치가 완료된 시점에서 외국인투자금액 3천만불 요건이 충족되었다. 즉, ‘외국인 투자금액이 미화 3천만불 이상으로서 제조업을 영위하기 위하여 새로이 공장시설을 설치하는 경우’에 해당하는지 여부와 관련하여, 청구법인의 경우에는 공장설치가 지속적으로 이루어지고 있는 중인 2013년에 이미 3천만불 이상의 외국인투자금액을 도입하였던 것이어서 공장설치가 완료되는 시점에서 외국인투자금액 3천만불 이상인 요건은 충족되었다. 나) 나아가 과세관청은 공장설치가 완료된 시점에 아직 3천만불의 외국인투자가 완료되지 않았다고 하더라도, 우선 회사 내부유보금 등으로 공장설치를 완료한 이후 외국인투자가 완료되었다면 이는 외국인투자에 대한 조세감면 요건을 충족한 것으로 해석하고 있다. 즉, 기획재정부 해석사례 및 국세청 해석사례(기획재정부 국제조세-89, 2009.3.4., 법규국조 2008-0117, 2009.3.11.)에 따르면, 외국인투자기업이 외국인투자지역 내에 사내유보금 및 국내차입금으로 공장설치를 완료한 시점에서는 아직 외국인투자금액이 3천만불이 되지 않지만 이후 외국인투자 신고에 따른 투자금이 도입되어 공장설치에 사용된 차입금의 상환에 사용되는 경우에도 외국인투자에 대한 법인세 등 감면이 적용되는 것으로 해석하고 있다.
• 나. (쟁점②) 청구법인은 2011년부터 2013년까지 3천만불의 외국인투자금액을 도입하였고, 해당 금액을 감면대상 공장시설 설치에 사용하였다. 외국인투자에 대한 세액 감면은 외국인투자가 국내에서의 고용을 창출하고 지역경제를 활성화하며, 소득세 및 부가가치세 등 관련 세수 확대 효과도 있다는 점에서 정책적으로 최소한 일정 금액(쟁점 감면의 경우 3천만불) 이상은 국내 제조시설 등에 신규 투자하는 것을 요건으로 하여 외국인투자에 대해 법인세 감면 인센티브를 주는 것에 그 취지가 있다. 이러한 정책적인 함의를 이해하고 청구법인은 보다 적극적으로 해외 본사를 설득하여 아래 <표2>와 같이 해외로부터 3천만불의 외국인투자금액을 조달하여 투자하고, 이에 더하여 아래 <표3>과 같이 청구법인의 자금을 추가하여 2011년 이후 2020년까지 공장시설에 약 3,281억원을 투자하였다. <표2> 2011년 조세감면결정 이후 외국인투자금액 도입 내역 (기재 생략) <표3> ○○○○ 기계장치 설치 내역(2011년～2020년) (기재 생략) 이에 청구법인은 “외국인투자금액이 미화 3천만불 이상으로서 제조업을 영위하기 위하여 새로이 공장시설을 설치하는 경우”라는 감면요건을 충족한다.

• 가. (쟁점①) 쟁점 감면의 기준인 새로운 ‘공장시설’ 설치에서 ‘공장시설’이라 함은 기계장치 외에 장소적 개념인 제조를 할 수 있는 ‘공장’이 포함된 것으로 해당 공장이 완공된 시점을 기준으로 감면기준 충족 여부를 판단해야 한다. 1) 조특법 시행령 제116조의2 제3항에서는 외국인투자에 대한 조세감면의 요건으로 ｢외국인투자 촉진법｣에 따른 외국인투자지역 안에서 새로이 시설을 설치하는 것으로 규정하면서, 제조업의 경우에는 ‘외국인투자금액이 미화 3천불 이상으로서 제조업을 영위하기 위한 공장시설을 새로 설치하는 경우를 감면요건으로 하고 있다. 청구법인은 외국인투자지역(개별형)으로 지정받은 ‘○○도 ○○시 ○○구 ○○동 00-0외 3필지’ 부지에 2011.11.28. 000원(공장 000원, 기계장치 000원)의 비용을 들여 ○○○○ 제조를 위한 신규공장 설치 후 시험가동을 실시하였고, 2013.7월부터 정식으로 제품을 양산하였다. 청구법인이 제출한 소명자료에 따르면 2011년 취득한 제2공장 건물가액은 000원인데, 새로 제2공장 공장시설을 설치한 시점(2011.11.28.)을 기준으로 보면 청구법인에 대한 외국인투자금액은 2백만불(원화 000원 상당)에 불과하다. 결론적으로 새로운 공장시설 설치는 대부분 내부유보금이 투입되어 청구법인은 새로운 공장시설 설치에 3천만불 이상을 투자해야 한다는 감면 기준을 충족하지 못하였다. 2) 청구법인은 공장설치가 아직 완료되지 아니하고 지속적으로 이루어지고 있는 중인 2013년에 이미 3천만불 이상의 외국인투자금액이 도입되었고, 기계장치의 설치가 진행 중인 과정에서 외국인투자금액이 3천만불을 상회하여 문제가 없다고 주장한다. 그러나, ‘공장시설’이라 함은 ‘공장’이 포함된 개념으로 ‘공장’은 ‘제조설비를 갖춘 장소와 그 부속토지’를 의미하므로 조세감면요건인 ‘공장시설’은 이러한 장소적 개념인 제조장이 반드시 새로 설치되어야 하는 것으로 해석해야 하는 바, 해당 제조장이 완공된 시점을 기준으로 감면기준 충족여부를 판단해야 한다. 이는 조특법 시행령 제116조의2 제1항에서 조특법 제121조의2에 의하여 법인세를 감면하는 외국인투자는 산업지원서비스업 등을 영위하기 위하여 공장시설을 설치 또는 운영하되 제조업 외의 사업의 경우 공장시설은 사업장을 말한다고 규정되어 있는 것을 보더라도, 공장시설은 반드시 제조를 할 수 있는 물리적 장소인 ‘공장’을 포함하여 새로 설치해야 하는 것이지 기계장치 구입만으로 공장시설을 새로이 설치했다고 할 수는 없다. 또한, ｢외국인투자 촉진법｣ 제2조 제1항 제9호 에서는 산업시설로서의 기계, 기자재, 시설품 등에 대하여 “자본재”라는 별도의 용어를 사용하고 있어 해당 자본재의 구입을 새로운 공장시설 설치로 보기 어려우며, ｢외국인투자 촉진법｣ 제14조의2 및 같은 법 시행령 제20조의2에서 “공장시설의 신설․증설, 연구개발 등 대통령령으로 정하는 용도”를 규정할 때 공장시설의 설치를 위한 건물매입비 및 건축비와 공장시설에서 사업용으로 사용할 자본재의 구입비가 명확히 구분되어 있는 것을 보더라도 기계장치의 구입을 공장시설 설치라 할 수 없다. 설령, 청구법인에게 유리하게 2011.11월 공장건물 완공 후 시험가동기간을 거쳐 공식적으로 ○○○○ 공정라인을 완공하고 정식 양산을 시작한 2013.7월을 공장시설 설치완료 시점으로 보더라도, 해당일 기준 외국인투자금액은 2천2백만불로 조세감면기준인 3천만불에 미달하므로 청구법인은 감면요건을 충족하지 않습니다.
• 나. (쟁점②) 청구법인의 경우 감면대상 공장시설투자에 외국인투자금이 사용되었는지 여부가 명확하지 않다. 1) 조특법상 조세감면 대상이 되는 외국인투자는 투자금액이 공장시설 투자와 직접 관련이 있는 경우를 의미한다. 외국인투자에 대한 조세감면은 ‘감면사업을 하기 위한 외국인투자’로서 감면사업을 영위하기 위하여 공장시설을 새로이 설치하는 경우를 대상으로 하는 것으로서, 해당 감면을 받기 위해서는 ① 외국인투자금액과 감면사업 간의 직접 관련성이 있어야 하고(사업관련성), ② 투자금액과 투자시설 취득 간의 관련성(시설취득 관련성)이 있어야 한다. 2) 국세청 해석사례 및 법원 판결례 또한 투자금액이 직접 시설투자와 관련하여 지출된 경우에만 감면대상으로 인정하고 있다. 가) 국세청 해석사례에서는 외국인투자금액(증자대금)이 시설투자에 직접적으로 사용되지 않고 설비투자와 운영자금에 혼용되어 사용된 경우 조세감면 대상에 해당하지 않는 것으로 해석하고 있고(서면 2016-법령해석국조-5431, 2017.3.27.), 법원 판결례에서도 외국인투자금으로 투자시설을 새로 설치하여야 감면요건을 충족하므로 원고가 외국인투자금을 공장증축 및 기계장치 구입 등에 사용하였음을 인정할 만한 증거가 없으므로 해당 투자는 조세감면요건을 충족한다고 볼 수 없고, 쟁점 감면이 내부유보금을 사용한 투자에도 조세감면을 인정한다는 취지는 아니라고 판시하였다(전주지방법원 2021구합477, 2022.2.17.). 나) 청구법인은 국세청 해석사례에서 외국인투자기업이 외국인투자지역 내에 사내유보금 및 국내차입금으로 공장설치를 완료한 시점에서는 아직 외국인투자금액이 3천만불에 미달하지만 공장설치 이후 투자금이 도입되어 해당 투자금이 공장설치에 사용된 차입금의 상환에 사용되는 경우 외국인투자에 대한 법인세 등 감면이 적용되는 것으로 해석하고 있으므로(재국조-89, 2009.3.4., 법규국조-2008-117, 2009.3.11., 법규국조-2011-366, 2011.12.1.), 공장설치를 완료한 이후라도 외국인투자가 완료되었다면 감면요건을 충족하는 것으로 보아야 한다고 주장하나, 해당 해석사례는 공장설치 이후 사후적으로 출자금이 납입되었더라도 그 투자금이 공장시설 설치에 사용된 차입금의 상환에 사용되는 경우와 같이 해당 시설투자와 연관하여 지출한 것이 명백한 경우 실질적으로 투자금을 재원으로 공장시설을 설치한 것으로 보아 감면대상에 해당한다는 것이지, 공장시설 설치 이후에 도입된 모든 경우의 외국인투자에 대하여 감면요건을 충족한다는 것이 아니다. 3) 청구법인의 경우 자산․부채에 관하여 구분경리를 하고 있지 않아 외국인투자금액의 사용처가 명확하지 않다. 가) 조특법 제143조에서는 감면대상 사업과 그 밖의 사업을 겸영하는 경우에는 ｢법인세법｣ 제113조 의 규정을 준용하여 구분경리하도록 되어있고, ｢법인세법｣ 제113조 및 같은 법 시행령 제156조에서는 구분경리는 구분하여야 할 사업 또는 재산별로 자산․부채 및 손익을 법인의 장부상 각각 독립된 계정과목에 의하여 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 하는 것으로 규정하고 있으며, 이는 국세청 해석사례에서도 동일하게 해석하고 있다(서면-2015-법령해석국조-0002, 2015.10.12.). 이는 청구법인과 같이 감면대상 사업이 있는 경우 감면사업과 비감면사업에 대하여 손익뿐만 아니라 자산․부채를 각각 독립된 계정과목에 의하여 구분경리해야 하는 것이나, 청구법인의 경우 자산․부채 등에 대하여 구분경리하고 있지 않고 감면대상 소득을 산정함에 있어 감면사업과 비감면사업의 제조원가를 계산한 다음 총 매출액을 제조원가 비율로 안분하여 사업별 매출액을 확정하고 이를 기준으로 감면사업과 비감면사업의 손익을 구분하고 있다. 나) 청구법인이 소명자료로 제출한 ‘유형자산 취득 명세’에 따르면, 청구법인의 2010년～2013년 유형자산 취득금액은 아래 <표4>와 같다. <표4> 청구법인의 2010년～2013년 유형자산 취득금액 (기재 생략) 청구법인은 신규공장시설에 대한 투자금액이 감면기준인 3천만불을 상회하므로 해당 외국인투자금액이 신규공장 설치에 사용되었다고 주장하나, 상기 <표4>와 같이 청구법인은 신규공장 외 기존공장에도 지속적으로 투자를 하고 있는 것을 알 수 있다. 청구법인의 경우 자산․부채에 대하여 구분경리를 하고 있지 않아, 외국인투자금액은 청구법인의 계좌로 입금된 후 종전의 다른 자금과 섞여 혼화되어 해당 투자금은 청구법인의 다른 자금과 구별되는 성질을 상실하게 되었으므로 해당 투자금이 새로운 공장시설에 투자되었는지 또는 기존 공장시설에 투자되었는지 여부 등이 명확하지 않다. 다) 해당 투자금이 새로운 공장시설에 투자되었는지 또는 기존공장에 투자되었는지 여부 등이 명확하지 않다는 점은 아래 <표5> 청구법인의 외화수취내역에서도 확인할 수 있다. <표5> 외국인투자금(증자, 차관) 도입 전후의 외화수취 내역 (기재 생략) 청구법인은 생산한 제품 전량을 해외 특수관계자에 판매하고 수출대금은 계좌를 통해 외화로 수취하고 있는데 2012년까지는 ○○○○은행 계좌를 이용하다가, 2013년부터 현재까지는 해외에서 송금하는 모든 외화자금을 ○○은행의 ‘**’ 계좌로 수취하고 있다. 상기 외화수취내역을 보면 청구법인은 동일한 예금계좌로 외국인투자금 및 다른 수출 대금을 함께 수취하고 있어 외국인투자금은 다른 자금과 구별할 수 없게 되므로 새로운 공장설치에 외국인투자금이 사용되었다고 보기 어려우므로 감면요건을 충족하지 않는다.

외국인투자에 대한 조세감면을 받기 위해서는 외국인투자금액이 3천만불 이상으로 외국인투자지역 안에서 새로이 공장시설을 설치해야 하나 청구법인은 공장시설 설치에 3천만불 이상이 투입되지 않았고, 외국인투자금액이 제2공장시설 설치에 사용되었다고 보기 어려워 감면대상에 해당하지 않는다. 따라서 감면요건을 충족하지 못하는 것으로 보아 외국인투자감면을 부인한 이 건 감사결과 과세예고통지는 정당하다.

• 가. 쟁 점 외국인투자에 대한 조세감면’ 요건과 관련하여

① 외국인투자금액이 도입되어야 하는 시점을 공장 완공시까지로 보는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

② 외국인투자금액이 감면대상 공장시설 설치에 사용되었다고 볼 수 있는지 여부

• 나. 관련법령 1) 조세특례제한법 제121조의2 【외국인투자에 대한 법인세 등의 감면】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 하기 위한 외국인투자(｢외국인투자 촉진법｣ 제2조제1항제4호 에 따른 외국인투자를 말한다. 이하 이 장에서 같다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따라 법인세, 소득세, 취득세 및 재산세를 각각 감면한다.

2. ｢외국인투자 촉진법｣ 제18조제1항제2호 에 따른 외국인투자지역에 입주하는 외국인투자기업이 경영하는 사업 및 제2호의2, 제121조의8제1항 또는 제121조의9제1항제1호의 사업 중 외국인투자기업이 경영하는 사업으로서 다음 각 목의 위원회의 심의ㆍ의결을 거치는 사업 (각 목 생략)

② ｢외국인투자 촉진법｣ 제2조제1항제6호 에 따른 외국인투자기업(이하 이 장에서 "외국인투자기업"이라 한다)에 대한 법인세 또는 소득세는 제1항에 따라 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득에 대해서만 감면하되, 그 사업을 개시한 후 해당 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도(사업개시일부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도까지 해당 사업에서 소득이 발생하지 아니한 경우에는 5년이 되는 날이 속하는 과세연도)의 개시일부터 5년 이내에 끝나는 과세연도에는 해당 사업소득에 대한 법인세 또는 소득세 상당금액(총산출세액에 제1항 각 호의 사업을 함으로써 발생한 소득이 총과세표준에서 차지하는 비율을 곱한 금액을 말한다)에 외국인투자비율(괄호 생략)을 곱한 금액(이하 이 항, 제12항제1호 및 제2호에서 "감면대상세액"이라 한다)의 전액을, 그 다음 2년 이내에 끝나는 과세연도에는 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략)

⑥ 외국투자가 또는 외국인투자기업이 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따른 감면을 받으려면 그 외국인투자기업의 사업개시일이 속하는 과세연도의 종료일까지 기획재정부장관에게 감면신청을 하여야 한다. (단서 생략)

⑬ 외국인투자신고 후 최초의 조세감면결정 통지일부터 3년이 지나는 날까지 최초의 출자(증자를 포함한다)가 없는 경우에는 제8항에 따른 조세감면결정의 효력은 상실한다. 1-1) 외국인투자 촉진법 제2조 【정의】

① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

4. “외국인투자”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

• 가. 외국인이 이 법에 따라 대한민국법인(설립 중인 법인을 포함한다) 또는 대한민국국민이 경영하는 기업의 경영활동에 참여하는 등 그 법인 또는 기업과 지속적인 경제관계를 수립할 목적으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 법인이나 기업의 주식 또는 지분(이하 "주식등"이라 한다)을 소유하는 것
• 나. 다음의 어느 하나에 해당하는 자가 해당 외국인투자기업에 대부하는 5년 이상의 차관(최초의 대부계약 시에 정해진 대부기간을 기준으로 한다)

6. “외국인투자기업이나 출연을 한 비영리법인”이란 외국투자가가 출자한 기업이나 출연을 한 비영리법인을 말한다.

9. “자본재”란 산업시설(선박, 차량, 항공기 등을 포함한다)로서의 기계, 기자재, 시설품, 기국, 부분품, 부속품 및 농업․임업․수산업의 발전에 필요한 가축, 종자, 수목, 어패류, 그 밖에 주무부장관(괄호 생략)이 해당 시설의 첫 시험운전(시험사업을 포함한다)에 필요하다고 인정하는 원료․예비품 및 이의 도입에 따르는 운임․보험료와 시설을 하거나 조언을 하는 기술 또는 용역을 말한다. 1-2) 외국인투자 촉진법 제18조 【외국인투자지역의 지정․개발】

① 시ㆍ도지사는 다음 각 호의 지역을 외국인투자위원회의 심의를 거쳐 외국인투자지역(이하 "외국인투자지역"이라 한다)으로 지정할 수 있다. (후단 생략)

2. 외국투자가가 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자를 하는 경우 그 외국투자가가 투자를 희망하는 지역 1-3) 외국인투자 촉진법 시행령 제25조 【외국인투자지역의 지정 등】

② 법 제18조제1항제2호에서 "대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 외국인투자를 말한다. (후단 생략)

1. 외국인투자금액이 미화 3천만달러 이상인 경우로서 제조업 또는 ｢조세특례제한법 시행령｣ 제116조의2제1항 에 따른 사업(같은 항 제1호에 따른 산업지원서비스업의 경우에는 지식경제부장관이 정하여 고시하는 산업에 해당하는 사업만을 말한다)을 경영하기 위하여 새로 공장시설을 설치하는 경우

2. 외국인투자금액이 미화 2천만달러 이상으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사업을 경영하기 위한 시설을 새로 설치하는 경우

• 가. ｢관광진흥법｣ 제3조제1항제2호 나목에 따른 휴양 콘도미니엄업
• 나. ｢관광진흥법 시행령｣ 제2조제1항제2호 에 따른 관광호텔업ㆍ수상관광호텔업 및 한국전통호텔업
• 다. ｢관광진흥법 시행령｣ 제2조제1항제3호 에 따른 전문휴양업ㆍ종합휴양업 및 같은 항 제5호에 따른 종합유원시설업
• 라. ｢국제회의산업 육성에 관한 법률｣ 제2조제3호 에 따른 국제회의시설
• 마. ｢조세특례제한법 시행령｣ 제116조의2제1항제1호 에 따른 사업(지식경제부장관이 정하여 고시하는 산업에 해당하는 사업은 제외한다)
• 바. ｢청소년활동진흥법｣ 제10조제1호 에 따른 청소년수련시설

3. 외국인투자금액이 미화 1천만달러 이상으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사업을 경영하기 위한 시설을 새로 설치하는 경우 (각 목 생략)

4. ｢조세특례제한법 시행령｣ 제116조의2제1항 에 따른 사업(이하 이 호에서 "사업"이라 한다)을 위한 연구개발활동을 수행하기 위하여 연구시설을 새로 설치하거나 증설하는 경우로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우 (이하 생략) 1-4) 외국인투자지역운영지침 제23조【개별형 외국인 투자지역의 지정기준】

③ 영 제25조제2항제1호, 제2호 및 제3호에서 각각 규정된 “새로이 공장시설을 설치하는 경우” 및 “시설을 새로이 설치하는 경우”라 함은 다음 각 호의 1을 말한다.

1. 공장시설(한국표준산업분류상의 제조업외의 사업의 경우에는 사업장을 말한다. 이하 같다)을 신축하는 경우이거나 기존건축물에 기계 또는 시설․장치를 새로이 설치하는 경우

2. 동일한 법인이 기존의 공장시설과 구분되어 회계상 별도로 계리될 수 있는 공장시설 또는 기계․시설․장치를 설치하는 경우 2) 조세특례제한법 시행령 제116조의2 【조세감면의 기준등】

① 법 제121조의2제1항제1호의 규정에 의하여 법인세ㆍ소득세ㆍ취득세 및 재산세를 감면하는 외국인투자는 기획재정부장관이 연 1회 이상 ｢외국인투자 촉진법｣ 제27조 에 따른 외국인투자위원회의 심의를 거쳐 정하는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 영위하기 위하여 공장시설(한국표준산업분류상의 제조업외의 사업의 경우에는 사업장을 말한다. 이하 이 장에서 같다)을 설치 또는 운영하는 경우로 한다.

1. 산업지원서비스업: 부가가치가 높고 제조업지원등 다른 산업의 발전을 지원하는 효과가 큰 서비스업으로서 국내산업의 국제경쟁력 강화를 위하여 필요하다고 인정되는 사업

2. 고도의 기술을 수반하는 사업: 국내에서의 개발수준이 낮거나 개발이 되지 아니한 기술을 수반하는 사업으로서 국내산업의 국제경쟁력 강화를 위하여 필요하다고 인정되는 사업

③ 법 제121조의2제1항제2호의 규정에 의하여 법인세ㆍ소득세ㆍ취득세 및 재산세를 감면하는 외국인투자는 ｢외국인투자 촉진법｣ 제18조제1항제2호 의 규정에 의한 외국인투자지역안에서 새로이 시설을 설치하는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 외국인투자금액이 미화 3천만불 이상으로서 제조업을 영위하기 위하여 새로이 공장시설을 설치하는 경우

2. 외국인투자금액이 미화 2천만불 이상으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사업을 영위하기 위한 시설을 새로이 설치하는 경우

• 가. ｢관광진흥법 시행령｣ 제2조제1항제2호 가목부터 다목까지의 규정에 따른 관광호텔업, 수상관광호텔업 및 한국전통호텔업
• 나. ｢관광진흥법 시행령｣ 제2조제1항제3호 가목 및 나목에 따른 전문휴양업, 종합휴양업 및 같은 항 제5호가목에 따른 종합유원시설업
• 다. ｢국제회의산업육성에 관한 법률｣ 제2조제3호 의 규정에 의한 국제회의시설
• 라. ｢관광진흥법｣ 제3조제1항제2호 나목에 따른 휴양콘도미니엄업
• 마. ｢청소년활동진흥법｣ 제10조제1호 에 따른 청소년수련시설

3. 외국인투자금액이 미화 1천만불 이상으로서 다음 각목의 1에 해당하는 사업을 영위하기 위한 시설을 새로이 설치하는 경우 (각 목 생략)

4. 제1항 각호의 어느 하나의 규정에 의한 사업(이하 이 호에서 "사업"이라 한다)을 위한 연구개발활동을 수행하기 위하여 연구시설을 새로이 설치하거나 증설하는 경우로서 다음 각목의 요건을 갖춘 경우 (이하 생략) 3) 조세특례제한법 제121조의5 【외국인투자에 대한 감면세액의 추징】

① 제121조의2제2항 및 제12항에 따라 법인세 또는 소득세를 감면받은 외국투자가 또는 외국인투자기업은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우 사유가 발생한 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액에 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당 가산액을 가산하여 소득세 또는 법인세로 납부하여야 하며, 해당 세액은 ｢소득세법｣ 제76조 또는 ｢법인세법｣ 제64조 에 따라 납부하여야 할 세액으로 본다.

1. ｢외국인투자 촉진법｣에 따라 등록이 말소된 경우

2. 제121조의2제1항 각 호 외의 부분에 따른 조세감면기준에 해당하지 아니하게 된 경우

3. 신고한 내용을 이행하지 아니하여 외국인투자 촉진법 제28조제5항 에 따른 시정명령을 받은 자가 이를 이행하지 아니한 경우

4. 외국투자가가 이 법에 따라 소유하는 주식등을 대한민국 국민 또는 대한민국 법인에 양도하는 경우

5. 해당 외국인투자기업이 폐업하는 경우

6. 제121조의2제1항제1호 외의 사업을 하는 외국인투자기업이 외국인투자신고 후 5년(고용 관련 조세감면기준은 3년)이내에 출자목적물의 납입 및 ｢외국인투자 촉진법｣ 제2조제1항제4호 나목에 따른 장기차관의 도입 또는 고용인원이 제121조의2제1항에 따른 조세감면기준에 미달하는 경우 4) 조세특례제한법 제143조 【구분경리】

① 내국인은 이 법에 따라 세액감면을 적용받는 사업(감면비율이 2개 이상인 경우 각각의 사업을 말하며, 이하 이 조에서 "감면대상사업"이라 한다)과 그 밖의 사업을 겸영하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 구분하여 경리하여야 한다. 4-1) 조세특례제한법 시행령 제136조 【구분경리】

① 법 제143조의 규정에 의한 구분경리에 관하여는 ｢법인세법｣ 제113조 의 규정을 준용한다.

② 법 제143조의 규정에 의한 감면사업의 사업별 소득금액은 ｢소득세법｣ 제19조 의 규정을 준용하여 계산한다. 4-2) 법인세법 제113조 【구분경리】

① 비영리법인이 수익사업을 하는 경우에는 자산․부채 및 손익을 그 수익사업에 속하는 것과 수익사업이 아닌 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다.

⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에 따른 구분경리의 방법, 동일사업을 하는 법인의 판정, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 4-3) 법인세법 시행령 제156조 【구분경리】

① 법 제113조제1항부터 제5항까지의 규정에 해당하는 법인은 구분하여야 할 사업 또는 재산별로 자산․부채 및 손익을 법인의 장부상 각각 독립된 계정과목에 의하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 구분경리하여야 한다.

• 다. 사실관계 1) 청구법인에 대한 외국인투자신고 AAAA(국적: 미국)은 2010.9.30. 외국인투자신고(이하 “쟁점 외국인투자신고”라 한다)를 하였는데, 그 상세내역은 다음과 같다. <쟁점 외국인투자신고 내용> (기재 생략) 2) 2011년 조세감면결정 청구법인은 2010.12.29. ○○도로부터 ‘○○도 ○○시 ○○구 ○○동 00-0, 0, 0, 0(면적: 000㎡)를 외국인투자지역(개별형)으로 지정받고, 같은 날 기획재정부에 쟁점 외국인투자에 대해 조특법 제121조의2 제1항 제2호에서 규정한 외국인투자에 대한 조세감면을 신청을 하였으며, 기획재정부는 2011.1.20. 쟁점 외국인투자에 대해 조특법 제121조의2 제1항 제2호에서 규정한 외국인 투자에 대한 조세감면결정(2011년 조세감면결정)을 하고 청구법인에게 그 내용을 통보였는데, 조세감면 결정내용은 다음과 같다. <2011년 조세감면결정의 ‘조세감면 결정내용’> (기재 생략) 3) 쟁점 외국인투자금액 도입 내역 청구법인의 쟁점 외국인투자금액 도입 내역은 아래 <표6>과 같이 2011.11.21. 증자금액 2백만불을 도입하였고 2013.5.7.～2013.6.24. 기간에 5년 이상 장기차관 20백만불을 도입하였으며 2013.11.11. 증자금액 8백만불을 도입하였다. <표6> 청구법인의 쟁점 외국인투자금액 도입 내역 (기재 생략) 4) 2011.11.28. 제2공장 준공 및 2013.7월 제2공장 제품 양산 가) 청구법인은 외국인투자지역(개별형)으로 지정받은 부지(○○도 ○○시 ○○구 ○○동 00-0 외 3필지)에 있던 기존 공장을 철거 후 2010.11.22. 제2공장의 건축에 착공하여 2011.11.28. 준공(사용승인)하였다. 나) 제2공장의 등기사항전부증명서(건물)에 따르면 청구법인은 2011.12.8. ○○도 ○○시 ○○동 00-0 외 3필지에 건물 명칭은 ○동 건물, 건물 내역은 0층 공장(지0층～0층, 건물면적 000㎡)을 소유권보존 등기하였고, 제2공장의 건축물대장의 ‘변동사항’란에 ‘2011.11.28. 증축사용승인에 의거 ○동 공장 000㎡을 증축’한 것으로 기재되어 있다. 다) 청구법인의 감사보고서 및 신문기사에 따르면, 제2공장은 ○○○○ 공정라인으로서 2011.12월부터 시험가동을 실시하였고, 2013.7월 정식으로 제품을 양산한 것으로 확인된다. 라) 제2공장 준공 시점(2011.11.28.)까지 도입된 외국인투자금액은 2백만불(2011.11.21. 증자자금 2백만불)로 외국인투자신고된 3천만불에 미달하였고, 제2공장에서 정식으로 제품 생산을 시작한 2013.7월까지 도입된 외국인투자금액은 2천2백만불로 외국인투자신고된 3천만불에 미달하였다. 5) 제2공장 건물 취득가액 계상내역 청구법인의 회계전표 명세에 따르면, 2011사업연도 제2공장 건물 취득가액은 000원인 것으로 확인된다. 6) 청구법인의 유형자산(건물, 기계장치 등) 취득금액 현황 청구법인이 소명자료로 제출한 ‘회계전표상 유형자산 취득 명세’에 따르면, 청구법인의 2010사업연도～2020사업연도 유형자산 취득금액은 아래 <표6>과 같으며, 청구법인은 제2공장 외에도 제1공장에도 지속적으로 투자를 하고 있는 것으로 나타난다. 7) 감사관 과세근거 및 제출증빙 감사관은 청구법인의 경우 자산․부채 등에 대하여 구분경리하고 있지 않아 외국인투자금액은 청구법인의 계좌로 입금된 후 종전의 다른 자금과 섞여 해당 투자금이 새로운 공장시설에 투자되었는지 또는 기존 공장시설에 투자되었는지 여부 등 외국인투자금액의 사용처가 명확하지 않아 쟁점 감면대상에 해당하지 않는다고 주장하면서 청구법인의 ‘감면대상소득 계산 관련 소명내용’과 ‘청구법인의 2013년 외화수취내역’을 제출하였다. 가) 청구법인의 감면대상소득 계산 관련 소명내용 및 계산근거 엑셀화일 청구법인이 감면대상소득 계산 관련하여 제출한 소명내용과 감면대상소득 계산근거 엑셀화일을 살펴보면, 청구법인은 자산․부채 등에 대하여 감면대상사업에 속하는 것과 그 밖의 사업에 속하는 것을 구분경리하고 있지 않고, 감면대상소득을 산정함에 있어 감면대상사업과 그 밖의 사업의 제조원가를 계산한 후 총매출액을 제조원가 비율로 안분하여 사업별 매출액을 확정하고, 이를 기준으로 감면대상사업과 그 밖의 사업의 손익을 구분하고 있는 것으로 확인된다. 나) 청구법인의 2013년 외화수취내역 국세청 전산시스템자료의 2013년 외화수취내역을 보면, 청구법인은 ○○은행의 ‘* 계좌’로 외국인투자금액(4건 000불) 및 다른 수출대금(49건 000불)을 함께 수취한 것으로 확인된다. 8) 청구주장 근거 및 제출증빙 쟁점 감면은 3천만불 이상을 제조시설 등에 신규 투자하는 것을 요건으로 하여 조세감면해 주는 것에 그 취지가 있는바, 청구법인은 해외로부터 3천만불의 외국인투자금액을 조달하여 투자하고 이에 더하여 청구법인의 자금을 추가하여 2011년 이후 2020년까지 제2공장 공장시설에 약 000원을 투자하였다고 주장하면서 제2공장의 ‘○○○○ 기계장치 설치 명세’를 제출하였다.
• 라. 판단 1) (쟁점①) 공장 완공시까지 외국인투자금액이 도입되어야 하는지 여부 가) 관련 법리 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면기준을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 1983.6.28. 선고 82누142 판결, 2004.5.28. 선고 2003두7392 판결 등 참조). 나) 공장 완공시까지 외국인투자금액이 도입되어야 하는지에 대한 판단 (1) 이상의 사실관계 및 관련 법리 등을 종합하여 살피건대, 다음과 같은 사정에 비추어 외국인투자에 대한 조세감면 요건과 관련하여 제조업을 영위하기 위하여 외국인투자금액이 도입되어야 하는 시점은 공장건물의 완공시점을 기준으로 판단하는 것은 부당하다. (가) ｢외국인투자지역 운영지침｣ 제23조 제3항은 “새로이 공장시설을 설치하는 경우”라 함은 ‘제조업의 경우 공장시설을 신축하는 경우이거나 기존 건축물에 기계 또는 시설․장치를 새로이 설치하는 경우’(제1호) 또는 ‘동일한 법인이 기존 공장시설과 구분되어 회계상 별도로 계리될 수 있는 공장시설 또는 기계․시설․장치를 설치하는 경우’(제2호)를 말한다고 규정하고 있다. (나) 따라서 제조업을 영위하는 데에 있어서는 토지, 건물만으로는 부족하고 제조시설이 반드시 필요한 것이므로 해당 공장시설에는 토지, 건물 외에 제조시설인 기계장치도 당연히 포함된다고 보는 것이 타당하다. (다) 제2공장의 경우 기계장치는 공장건물 완공 이후에도 여러 해에 걸쳐 점진적으로 설치되어 공장시설의 설치가 여러 해에 걸쳐 이루어졌으며, 공장시설의 설치가 지속적으로 이루어지고 있는 중인 2013년에 이미 3천만불의 외국인투자금액이 도입되었으므로 공장시설의 설치가 완료되는 시점에서는 외국인투자금액 3천만불 이상의 요건은 충족된다. (라) 설령 2011.11월을 공장설치 완료시점으로 보고 당해 시점에 아직 3천만불의 외국인투자가 완료되지 않은 사실을 감안하여 보더라도, 국세청 해석사례는 우선 사내유보금 및 국내차입금으로 공장설치를 완료한 이후 외국인투자가 행해지고 동 투자금이 공장설치에 사용된 차입금의 상환에 사용되는 경우에도 외국인투자에 대한 조세감면이 적용되는 것으로 해석하고 있다(법규국조 2008-0117, 2009.3.11., 법규국조 2011-0366, 2011.12.1.). (2) 따라서 청구법인의 경우 공장건물 완공시까지 도입된 외국인투자금액이 3천만불에 미달함을 사유로 쟁점 외국인 투자에 대한 조세감면을 부인하는 감사결과 과세예고통지는 잘못이 있다고 판단된다. 2) (쟁점②) 외국인투자금액이 감면대상 공장시설 설치에 사용되었는지 여부 가) 관련 법리 외국인투자기업이 ｢외국인투자촉진법｣ 제18조 제1항 제2호 에 의한 외국인투자지역 내에서 제조업을 영위하기 위하여 내부유보금과 차입금으로 새로 공장시설을 설치하는 중에 외국인투자가 있는 경우 조세감면결정 통지일로부터 5년 이내에 출자가 이루어지고 동 투자금이 공장시설 설치와 공장시설 설치에 사용된 차입금의 상환 등에 사용되는 경우에는 ｢조세특례제한법｣ 제121조의2 제1항 제2호 와 같은 법 제121조의4 규정에 따른 조세감면이 적용되는 것이다(법규국조 2011-0366, 2011.12.1., 법규국조 2008-0117, 2009.3.11.). 나) 외국인투자금액이 감면대상 공장시설 설치에 사용되었는지에 대한 판단 (1) 이상의 사실관계 및 관련 법리 등을 종합하여 살피건대, 다음과 같은 사정에 비추어 외국인투자에 대한 조세감면 요건과 관련하여 청구법인이 감면대상 공장시설 설치에 외국인투자금을 사용하였다고 보는 것이 타당하다. (가) 외국인투자에 대한 조세감면은 외국인투자가 국내에서 고용을 창출하고 지역경제를 활성화하며, 소득세 및 부가가치세 등 관련 세수 확대 효과도 있다는 점에서 정책적으로 최소한 일정 금액(쟁점 감면의 경우 3천만불) 이상은 국내 제조시설 등에 신규 투자하는 것을 요건으로 하여 외국인투자에 대해 조세감면 혜택을 주는 것에 그 취지가 있다. (나) 국세청 해석사례는 우선 사내 유보금 및 국내차입금으로 공장설치를 완료한 이후 외국인투자가 행해지고 동 투자금이 공장설치에 사용된 차입금의 상환에 사용되는 경우에도 외국인투자에 대한 조세감면이 적용되는 것으로 해석하고 있는바(법규국조 2008-0117, 2009.3.11., 법규국조 2011-0366, 2011.12.1.), 외국인투자금이 유입되어 기존에 투입된 공장시설 설치자금에 충당되는 경우도 외국인투자금이 공장시설 설치에 사용된 경우에 해당한다. (다) 청구법인은 3천만불의 외국인투자금액을 조달하여 투자하고 이에 더하여 청구법인의 자금을 추가하여 2010년 이후 2020년까지 제2공장 공장시설에 000원(건물 000원, 기계장치 000원)을 투자한 사실이 확인된다. (2) 따라서 청구법인의 경우 외국인투자금액이 감면대상 공장시설 설치에 사용되었는지 여부가 불분명함을 사유로 쟁점 외국인 투자에 대한 조세감면을 부인하는 감사결과 과세예고통지는 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15 제5항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.