인적분할을 적격분할 요건을 충족한 분할한 것이므로 청구법인주식 취득가액을 당초 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액(액면가액)이라고 보고, 쟁점유상감자를 통하여 취득가액보다 초과하여 받은 쟁점금액을 의제배당으로 봄이 타당함
인적분할을 적격분할 요건을 충족한 분할한 것이므로 청구법인주식 취득가액을 당초 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액(액면가액)이라고 보고, 쟁점유상감자를 통하여 취득가액보다 초과하여 받은 쟁점금액을 의제배당으로 봄이 타당함
1. 우선,법인세법에서 규정하는 인적분할에서 분할법인, 분할신설법인 및 분할법인의 주주가 과세특례를 적용받기 위한 요건을 살펴보면, 법인세법에서 규정하는 인적분할에서 분할법인, 분할신설법인 및 분할법인의 주주가 과세특례를 적용받기 위해서는 법인세법(2007.12.31. 법률 제8831호로 일부개정된 것) 제46조【분할평가차익상당액의 손금산입】 제1항 제1호에서는 “분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것”이라고 규정하고 있고, 【 법인세법 시행령】(2008.2.22. 대통령령 제20615호로 일부개정된 것) 제82조【분할평가차익상당액의 손금산입】 제3항 제2호에서는 “분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것. 다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 재정경제부령이 정하는 것의 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하여 자산과 부채가 포괄적으로 승계될 것을 요건으로 하며, 공동사용 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등 재정경제부령이 정하는 것의 경우에는 예외를 두고 있다.
2. 2008년 청구법인이 甲기업으로부터 적격분할 요건을 갖추지 못한 인적분할로 설립된 것은 다음과 같이 분할대상 사업부문의 자산과 부채를 포괄적으로 승계받지 않았기 때문이다. 첫째, 청구법인은 2008.8.26. 甲기업이 취득한 ‘○○ ●●구 ◇◇◇ 00-0 소재 ＊＊＊ 9013호 외 15개 상가’ 자산을 부동산 임대사업부문으로 승계받았으며 분할일 2008.10.1. 기준 동 자산과 관련된 임대보증금 20,000,000원을 부채로 승계받았음에도 임대보증금과 관련된 어떠한 유동성자산(현금 및 예금 등)도 승계받지 못하였다. 분할에 임박하여 분할로 승계되는 자산을 임대로 제공하고 수령한 현금(임대보증금)은 향후 분할신설법인이 변제하여할 의무가 있는 채무로서 현금은 승계하지 아니하고 채무인 임대보증금만 승계한다면, 분할신설법인이 분할법인에게 분할교부금을 지급한 것과 동일한 결과가 되므로 포괄적 승계요건을 위배하였다 할 것이다. 예를 들면, 분할에 임박하여 임대보증금으로 얻은 1억원의 현금이 있음에도 이를 승계하지 아니하고 임대보증금 채무 1억원만 승계한다면, 분할법인은 분할로 인하여 1억원의 이익을 얻은 것과 같기 때문에 분할신설법인이 분할에 대한 대가로 분할법인에게 1억원을 지급한 결과가 된다 할 것이다. 감사관은 ‘포괄적 승계’의 요건으로 분할 사업부문에 귀속하는 자산·부채 중 ‘필수적이거나 직접적인 관련이 있는 자산·부채’만 승계하면 ‘포괄적 승계’ 요건을 갖춘 것이라는 의견이나, 서울고등법원은 “…… 물적분할의 요건 중 포괄승계의 예외를 규정한 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 의 단서는 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 전체에 대하여 예외를 인정한 것이 아니라 기획재정부령이 정하는 것에 대하여 제한적으로 예외를 인정하고 있고, 그 위임에 따라 법인세법 시행규칙 제41조의2 는 포괄승계의 예외가 인정되는 자산·부채의 범위를 정하고 있는 점, 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는 점 등에 비추어 보면 ……”이라고 설시하고 있는바(서울고등법원 2011.11.21. 선고 2011누18399 판결, 상고심 대법원 2012.5.21. 선고 2012두2726 판결), 승계받은 임대보증금에 직접 대응하는 유동성자산을 승계받지 아니한 것은 기획재정부령이 정하는 ‘포괄적 승계’에서 제외할 수 있는 자산에 해당하지 아니함이 법령상 명백하므로 청구법인이 甲기업으로부터 인적분할을 한 것은 법인세법 시행령 제82조 에서 규정한 적격분할 요건을 충족하지 못하였다 할 것이다. 더욱이, 현재 포괄적승계요건의 예외를 규정하고 있는 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 은 2014.2.21. 법인세법 시행령의 개정을 전후로 그 내용이 달라졌는데, 개정 전후의 가장 큰 차이는 예외사유 중에 “분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산·부채로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액 및 총부채가액의 각각 100분의 20 이하인 자산·부채”가 추가 되었다는 것이다. 동 조항이 2014년 특별하게 신설 추가된 배경에는 ‘기업구조조정의 활성화’인데, 동 조항 신설 이전에는 특혜규정인 포괄적 승계요건을 법령에 의거 엄격하게 해석하여 기업의 정상적인 합병·분할에 많은 어려움을 겪었기 때문에 이를 완화한 것이다. 둘째, 청구법인은 2008.10.1. 甲기업으로부터 부동산 임대사업부문의 자산과 부채를 승계받으면서, 분할 후 제조업을 운영하는 甲기업으로부터 사업용 부동산을 임차하고, 임차보증금 15,000,000원을 지급한 사실은 다음 <표4>와 같이 2008사업연도 청구법인 감사보고서에서 확인된다. <표4> 2008사업연도 청구법인 감사보고서 중 일부 이와 관련하여 기획재정부는 별도로 구획된 부동산에서 각각 제조업과 부동산 임대업을 영위하는 법인이 제조업 부문을 분할하여 분할신설법인으로 하는 경우 제조업을 영위하는 분할신설법인이 종전 사용하던 부동산을 승계하지 아니하고 부동산 임대업을 영위하는 분할법인으로부터 임차하여 사용하는 때에는 법인세법 제46조 제2항 제1호 나목의 요건을 갖춘 것에 해당하지 아니하는 것으로 해석하여 적격인적분할로 판단하지 않은 사실이 있다 (기획재정부 법인세제과-822, 2015.9.16.). 청구법인의 경우 또한, 부동산 임대 사업부문을 승계받았음에도 분할 후 분할법인인 甲기업과 새로운 임차계약으로 甲기업이 부동산 임대사업을 유지하는 것은 법인세법 제46조 및 같은 법 시행령 제82조에서 규정하고 있는 적격분할에 해당하지 아니한 것이다. 셋째, 청구법인은 2008.10.1. 분할 이후 2008년 대표 A○○에게 급여 13백만원(단, 퇴직급여는 0원임)을 지급하였을 뿐, 그 외 부동산 임대사업과 투자자산을 관리할 실질적 직원은 아무도 없었다. 즉, 부동산 임대사업부문과 비상장투자 사업부문을 승계한 분할신설법인인 청구법인은 승계한 사업부문에 대하여 분할 후에도 최소한 독립적으로 사업을 영위할 수 있을 정도의 인력과 관련 인건비·퇴직급여를 포괄적으로 승계하여야 함에도 이를 승계받지 않은 것으로 확인되며 이는 법인세법 제46조 및 같은 법 시행령 제82조의 적격 인적분할 요건에 해당되지 아니한 것으로 판단된다. 실질적으로 청구법인의 대표이사를 맡은 A○○은 분할 직전 甲기업의 주주였고, 甲기업에서 업무를 수행한 사실이 없다. 분할 후 청구법인의 상가임대 및 회계처리 등 경영관리는 분할 직전 甲기업의 소속직원 E○○가 계속 수행하였던 사실은 다음 <표5>와 같이 2008사업연도 甲기업이 작성한 중단사업손익계산서를 통하여 확인된다. <표5> 2008사업연도 甲기업이 작성한 중단사업손익계산서 넷째, 분할 전 母기업 甲기업은 분할직전 2008.9.30. 현재 (주)乙기업에 대한 임대료미수금 48,125,000원과 장기대여금 ㈜丙기업 1,972,992,000원과 관련한 미수이자 31,265,993원을 채권으로 인식하고 있었다. 인적분할 후 (주)乙기업에 대한 임대자산과 ㈜丙기업의 장기대여금은 청구법인의 사업자산으로 승계되었음에도 이와 관련된 채권 79,390,993원(임대료미수금 48,125,000원+ 미수이자 31,265,993원)은 승계되지 않았다. 이와 관련하여 대법원은 “…… 분할하는 사업부문인 합성수지 사업과 관련하여 분할 전 화학약품 공급대가로 취득한 받을어음과 매출채권은 분할하는 사업부문의 자산에 해당하므로, 이를 분할실설법인에 승계하지 않은 것은 구 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 본문을 충족하지 않는 것으로 본 원심의 판단이 정당하다.” 라고 판결(대법원은 2012.04.12. 선고 2001두30502 판결)하고 있다. 따라서 분할사업자산과 관련된 채권을 승계받지 못한 것은 법인세법상 ‘포괄승계요건’을 충족하지 아니한 것이다.
3. 2008.10.1. 쟁점인적분할로 청구법인이 설립된 당시 분할사업부문의 일부 자산이 승계되지 않아 쟁점인적분할은 비적격분할에 해당하고, 비적격분할의 경우 승계자산을 시가로 평가하게 되어 있는바, 인적분할의 대가로 기존 甲기업 주주(청구인)가 받은 청구법인의 신주(40,000주, 1주당 액면가액 10,000원) 역시 취득가액은 기존 장부가액(1주당 10,000원)이 아닌 시가(장부가액+주식발행초과금)이다. 그리고 그 주식을 취득가액 그대로 2019.5.13. 쟁점유상감자하여 주주에게 환원하였기 때문에 의제배당액으로 계산되는 금액이 없다. 따라서 쟁점유상감자로 인하여 의제배당한 사실이 없음에도 의제배당한 것으로 보아 종합소득세 및 법인세를 과세예고한 이 건 통지는 취소되어야 한다.
1. 감사관은 쟁점금액이 소득세법 제17조 제1항 제3호 에 따른 “의제배당”에 해당한다고 보아 배당소득에 따른 종합소득세를 과세예고하였다. 그러나 소득세법 시행령 제26조의3 제6항 (2014.2.21. 대통령령 제25193호로 일부개정된 것)은 “ 상법 제461조의2 에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다.<신설 2014.2.21.>”라고 규정하고 있다. 따라서 쟁점유상감자가 상기 “ 상법 제461조의2 에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당”에 해당한다면 감사관의 과세근거 법령인 소득세법 제17조 제1항 제3호 는 “1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다.”는 규정에 따른 배당소득으로 보아 과세할 수는 없게 되는 것이다.
2. 이에 상법 제461조의2 【준비금의 감소】조항을 살펴본다.
① 회사는 다음의 금액을 자본준비금으로 적립하여야 한다. 1.〜3.(생략) 3의2. 제530조의2의 규정에 의한 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본액 또는 존속하는 회사의 자본증가액을 초과한 때에는 그 초과금액
4. 기타 자본거래에서 발생한 잉여금
3. 통지관서(감사관) 의견
1. 쟁점인적분할은 적격분할 요건을 충족한다.
2. 쟁점인적분할이 부동산 임대사업부문의 자산․부채를 포괄적으로 승계받지 아니하였으므로 적격분할이 아니라는 청구주장을 항목별로 반박하면 다음과 같다.
(1) 청구법인은 쟁점인적분할의 비적격분할의 근거로 청구법인이 甲기업으로부터 분할된 부동산임대사업부문과 관련한 임대보증금 20,000,000원의 부채는 승계하였으나 이 임대보증금의 실물(현금 또는 예금 등) 20,000,000원은 승계하지 않았다고 주장한다.
(2) 그러나 이는 청구인의 일방적 주장인바, 현금자산이 승계되지 않았다는 객관적인 증빙이 없다. 다음 <표6>과 같이 甲기업의 2008사업연도 감사보고서를 보면, 쟁점인적분할 당시 아래와 같이 분할대상 자산에는 토지 및 건물금액이 명시되어 있고 이에 대한 부채로 임대보증금 20,000,000원의 승계한 사실이 명확히 나타나 쟁점인적분할 당시 부동산임대사업부문에 관한 자산 및 부채가 모두 승계된 사실이 확인된다. <표6> 2008사업연도 甲기업 감사보고서 중 일부
(3) 한편, 분할에 있어 현금 미숭계 여부에 관하여 서울행정법원은 2015.2.6. 다음과 같이 “일부 현금의 미승계”를 적격분할 여부 판단기준으로 삼기 어렵다고 판단하였다(서울행정법원 2015.2.26. 선고 2013구합61630 판결, 상고심 대법원 2018.6.26. 선고 2016두40986 판결). <서울행정법원 2015.2.6. 선고 2013구합61630 판결 중 일부>
② 원고가 인천공장 부지를 담보로 차입한 금원 중 일부만을 디씨알이에 승계시킨 것과 관련하여, 다음과 같은 사정에 비추어 보면 이는 ‘분할하는 사업부문의 자산이 포괄적으로 승계된 경우’에 해당한다고 할 것이다. ㉠ 현금은 법인의 계좌로 입금되는 순간 그것이 A사업부문의 매출이건 또는 A사업부문의 자산을 담보로 차입한 것이건 다른 현금과 혼화되므로 이를 A사업부문만의 현금이라고 볼 수 없다. ㉡ 피고들의 주장에 의할 경우, A사업부문과 B 사업부문을 가지고 있는 어떤 법인이 A사업부문의 자산을 담보로 100만원을 차입한 후 A사업부문을 분할하면서 A사업부문(분할신설법인)에 현금 60만원, B사업부문(분할법인)에 현금 40만원을 승계시키고 분할 후 B사업부문(분할법인)이 위 현금 40만원으로 설비(자산)를 구입하는 때에는 적격분할에 해당하지 않게 됨에 반하여, 분할 전 차입금 중 40만원으로 B사업부문의 설비(자산)를 구입하고 분할시 A사업부문에 나머지 현금 60만원, B사업부문에 위와 같이 구입한 설비를 승계시키는 때에는 적격분할에 해당하게 되는 불합리한 결과가 초래된다(만약 후자의 경우에도 적격분할에 해당하지 않는다고 한다면, 분할시 법인이 보유하고 있는 모든 자산에 대하여 어떠한 경위를 통해 취득한 현금으로 구입한 것인지를 구분하여야 하는, 또 다른 불합리한 결과가 발생하게 된다). 위에서 보는 것과 같이, 승계사업부문에 대한 중요 자산인 부동산 및 관련 부채를 적정하게 승계한 쟁점인적분할은 적격분할에 해당하는 것이며, 일부 확인되지도 않는 현금 미승계를 이유로 비적격분할이라는 청구주장은 근거 없는 것이다.
(1) 청구법인은 부동산임대업을 영위하는 청구법인이 ① 甲기업으로부터 사무실을 일부 기간 동안 임차하고, ② 특수관계자 (주)乙기업에 대한 임대료미수금 48,125,000원과 ㈜丙기업에 대한 장기대여금과 관련한 미수이자 31,265,993원을 미승계하였다는 주장이다.
(2) 그러나 청구법인은 분할대상 사업인 부동산임대업에 대한 중요한 자산 및 부채를 모두 승계하였고, 이 자산과 부채의 포괄승계사실을 다음과 같이 2019사업연도 청구법인의 감사보고서를 통해서도 확인된다.
(3) 한편, 대법원은 “소외 회사의 사업용 재산을 비롯한 물적ㆍ인적시설 및 권리의무 등이 포괄적으로 원고에게 이전되었으므로, 일부 거래업체에 대한 미수금채무를 인수하지 않았다하더라도 사업의 양도에 해당”한다고 판결(대법원 2008.7.24. 선고 2007두15056 판결)하고 있고, 조세심판원도 “쟁점재고자산을 승계 누락하였다하더라도 쟁점재고자산 가액이 자산 총액의 0.82%에 불과하고, 쟁점사업부문의 동일성이 유지되기 위한 필수적이고 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점인적분할은 적격분할에 해당한다.”고 결정(조심 2018부3308, 2019.8.9.)하고 있다. 이와 같이 중요자산 및 부채 대비 미승계 자산‧부채의 가액 비율이 미미한 경우 사업의 포괄적 승계에 영향을 미치지 않는다는 사실이 확인된다.
(4) 청구법인이 주장하는 임대료 미수금 및 대여금 미수이자 합계 79,390,993원은 청구법인이 승계한 총자산가액 200억원 대비 0.37% 정도로 극히 소액이며, 주요자산의 미승계로도 볼 수 없어 비적격분할이라는 청구주장은 근거가 없는 것이다. 더구나, 다음 <표4>와 같이 쟁점인적분할 사업연도인 2008사업연도 청구법인의 감사보고서를 보면, ㈜乙기업에 대한 임대료수입 131,250천원 대비 기말현재 미수금이 43,750천원이라고 적시되어 있는 사실에 비추어 동 금액이 승계되지 아니하였다는 청구주장을 인정하기도 어렵다. <표4> 2008사업연도 청구법인 감사보고서 중 일부>
(1) 대법원은 “전문적 기술이 필요한 제품을 제조하는 업종임에도 회사의 사업용 재산을 비롯한 물적ㆍ인적시설 및 권리의무 등이 포괄적으로 원고에게 이전되었으므로, 일부 근로자들을 재고용하지 않았다하더라도 사업의 양도에 해당한다.”고 판결(대법원 2008.7.24. 선고 2007두15056 판결, 대법원 2018.6.28. 선고 2016두40986 판결)하고 있다. 감광성인쇄판 제조업(2007두15056), 화학약품 제조‧건설업(2016두40986) 또한, 대법원은 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 는 분할 사업부문의 자산 및 부채의 포괄적 승계를 그 요건으로 규정하고 있을 뿐 분할하는 사업부문의 인력 또는 직원의 포괄적 승계를 그 요건으로 하지 않고 있으며, 원고는 당사자 지위가 당연 포괄승계됨을 통지 및 보고하는 등으로 보아 인력 미승계 및 용역위탁계약 체결 등도 적격합병으로 인정된다고 판결(대법원 2018.6.28. 선고 2016두40986 판결)하였다.
(2) 청구법인은 특별한 전문기술을 요하지 않는 부동산임대업이 주업이며며, 초대 대표이사 A○○은 쟁점인적분할 전 甲기업에 근무한 사실이 있는 터라 충분히 부동산 임대사업을 관리‧운영할 수 있을 것이라고 판단할 수 있다. 따라서 상기 대법원 판례에서 확인되는 바와 같이 인력의 미승계만으로 쟁점인적분할을 비적격분할로 볼 수는 없으므로 청구인의 비적격분할이라는 주장은 타당하지 않다.
2. 청구법인이 쟁점유상감자를 하면서 자본금을 초과하여 주주에 지급한 쟁점금액은 소득세법상 의제배당에 해당한다. 소득세법 제17조 제2항 제1호 는 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전 중 그 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액을 의제배당이라고 규정하고 있다. 따라서 청구법인이 2019.5.13. 쟁점유상감자를 하면서 청구법인 주주가 출자한 자본금 중 80,000,000원을 감소시키고, 그 금액을 초과하여 주주에게 쟁점금액(3,620,000,000원)을 추가로 지급하였으므로 동 금액은 소득세법 제17조 제1항 제3호 에 따른 의제배당에 해당한다. 나.(쟁점②) 쟁점금액은 청구법인이 주주가 납입한 주식발행초과금이 아니라 인적분할 전 甲기업의 이익잉여금이 재원이므로 동 금액을 의제배당으로 보는 것이 타당하다.
1. 쟁점금액 의제배당은 자본준비금의 감액을 배당한 사항이 아니라, 소득세법 제17조 제2항 에 따라 소득세 과세대상으로 명시된 ‘유상감자로 인해 취득한 당초 주식취득가액 초과분’이다. 이는 그 지급원천이 무엇이냐에 상관없이 감자대가로 금전 즉 ‘현금’을 받는 즉시 의제배당에 해당하여 과세대상으로 삼는 것이므로 주식발행초과금을 감액하였든 청구법인의 이익잉여금을 지급하였든 그 원천은 과세대상 여부와 관련이 없다.
2. 청구법인은 쟁점금액의 원천이 주식발행초과금(자본준비금)이므로 소득세법상 과세되지 아니하는 배당이라고 주장하나, 청구법인 주주가 청구법인에 직접 납입한 주식발행초과금이 아니다. 쟁점인적분할로 인하여 자산총액에서 자본금을 차감한 나머지 금액(분할차익)이 주식발행초과금 계정으로 전환되었지만 동 금액의 원천은 분할 전 甲기업의 내부 이익잉여금이고, 그 금액이 쟁점유상감자를 통하여 청구법인 주주에게 지급된 것이다. 즉, 쟁점유상감자 대가의 자금원천은 회사의 이익잉여금이고, 이 금액이 자본준비금(주식발행초과금)계정으로 계상되었다가 자본준비금의 감액 형태로 주주에게 지급된 것이다. 따라서 쟁점금액이 자본준비금의 감액이므로 소득세법 제26조의3 제6항 을 적용하여 의제배당으로 보는 것은 부당하다는 청구주장은 근거가 없는 것이다.
3. 한편, 청구법인이 주장하는 소득세법 시행령 제26조의3 제6항 은 2014.2.21. 대통령령 제25193호로 신설되었는바, 그 신설 취지를 보면, 의제배당으로 보지 않는 이유가 자본준비금의 감액은 주주가 직접 납입한 출자금의 반환과 동일하기 때문에 배당소득의 범위에서 제외한다고 설명하고 있다.
4. 국세청은 과세전적부사건에서 “법인이 보유한 부동산을 담보로 받은 대출금을 SPC를 통해 상환우선주를 발행하여 출자형식으로 자금을 들여오면서 발생한 주식발행초과금을 감액하여 배당한 데 대해 이는 형식상 주식발행초과금을 재원으로 배당하였으나 실질적으로 법인의 이익잉여금(부동산 담보를 통한 대출금)의 배당으로 보아 종합소득세의 과세가 정당하다.”고 결정하였다(국세청적부 2021-0046, 2021.9.16.).
5. 결론적으로, 쟁점인적분할 당시에는 청구법인 스스로 적격분할이라고 주장하다가 이 건 과세예고통지 이후 비적격분할을 주장하고 있으나, 쟁점금액은 실제 회사의 내부자금을 재원으로 한 것이며, 쟁점인적분할을 통하여 주식발행초과금으로 전환되었다가 쟁점유상감자를 통하여 배당한 것인바, 청구법인 주주는 이렇게 쟁점금액의 배당소득을 수취하였음에도 배당소득에 따른 소득세의 신고 및 납부를 회피하였으므로 이에 대한 이 건 종합소득세 과세예고통지는 적법․타당하다.
1. 청구법인이 주주인 청구인에 지급한 유상감자 대가 중 청구인이 당초 甲기업 주식 취득에 사용된 금액(80,000,000원)을 초과하는 금액(3,620,000,000원, 쟁점금액)은 소득세법 제17조 에 따른 의제배당에 해당하며, 청구법인 주주에게 배당소득에 해당하는 쟁점금액을 지급하고도 이에 대한 지급명세서를 미제출한 청구법인에 법인세법 제76조 에 따른 지급명세서 미제출가산세를 부과하는 것은 정당하다.
2. 한편, 조세심판원도 당초 주주들이 의제배당을 신고누락하고 주식발행법인이 이에 대한 지급명세서를 미제출한 것에 대하여 차후 조사 등 경정에 따라 개인주주는 의제배당에 대한 소득세 과세를, 주식발행법인에는 지급명세서 미제출가산세를 과세한 처분은 정당하다고 결정하고 있다(조심 2017서1337, 2017.6.2. 등).
① (주위적 청구) 청구법인은 비적격 쟁점인적분할로 신설되었으므로 주주는 주식을 시가로 취득하였고, 취득가액으로 유상감자하였기 때문에 의제배당 금액이 없다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 쟁점인적분할을 적격분할로 볼 경우에도, 쟁점유상감자는 그 재원이 자본잉여금(주식발행초과금)이므로 이를 의제배당으로 볼 수는 없다는 청구주장의 당부
1. 법인세법 제46조 【분할평가차익상당액의 손금산입】 (2007.12.31. 법률 제8831호로 일부개정된 것)
① 다음 각호의 요건을 갖춘 분할(물적분할을 제외한다)의 경우로서 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 분할평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것일 것
2. 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 제44조 제1항 제2호의 비율이상)이 주식이고 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정될 것
3. 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것
② 제1항의 규정에 의하여 분할평가차익에 상당하는 금액을 손금에 산입한 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인(분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 다른 법인과 합병하는 경우에는 그 합병법인을 말한다)이 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년 이내에 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우 손금에 산입한 금액(분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 다른 법인과 합병하는 경우로서 그 합병법인이 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 제1항의 규정에 의한 손금산입액을 승계받은 경우에는 그 승계받은 손금상당액을 말한다)은 그 폐지한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입한다. 이 경우 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 합병법인이 다시 승계하는 경우에는 사업의 폐지로 보지 아니한다.
③ 제1항의 규정을 적용받고자 하는 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할평가차익에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 승계받은 사업의 계속 또는 폐지에 관한 판정기준, 손금산입액 및 익금산입액의 계산과 그 산입방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1-1) 법인세법 시행령 제82조 【분할평가차익상당액의 손금산입】 (2008.2.22. 대통령령 제20619호로 일부개정된 것)
① 법 제46조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 유형고정자산을 말한다.
③ 법 제46조 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것"이라 함은 다음 각호의 요건을 갖춘 것을 말한다.
1. 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것
2. 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것. 다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 재정경제부령이 정하는 것의 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다)만의 출자에 의하여 분할하는 것일 것
4. 분할합병의 경우 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인일 것
④ 제80조 제3항 및 제6항의 규정은 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 승계한 자산에 대한 분할평가차익의 손금산입 및 익금산입에 있어서 사업의 계속 또는 폐지의 판정 등에 관하여 이를 준용한다.
⑤ 제64조 제4항・제5항 및 제80조 제4항의 규정은 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 금액의 계산 및 익금산입에 관하여 이를 준용한다.
⑥ 법 제46조 제1항의 규정을 적용받고자 하는 내국법인은 법 제60조의 규정에 의한 신고와 함께 재정경제부령이 정하는 분할평가차익조정명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 1-2) 법인세법 시행규칙 제41조의2 【포괄승계의 예외가 인정되는 자산・부채의 범위】 (2008.3.31. 재정경제부령 제10호로 일부개정된 것) 영 제82조 제3항 제2호 단서에서 "공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 기획재정부령이 정하는 것"이라 함은 다음 각호의 자산 및 부채를 말한다.
2. 법인세법 제46조 【분할 시 분할법인등에 대한 과세】 (2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정된 것)
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 분할(이하 "적격분할"이라 한다)의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호ㆍ제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 적격분할로 보아 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년 이상 사업을 계속하던 내국법인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖추어 분할하는 경우일 것(분할합병의 경우에는 소멸한 분할합병의 상대방법인 및 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인일 것)
2. 분할법인등의 주주가 분할신설법인등으로부터 받은 분할대가의 전액이 주식인 경우(분할합병의 경우에는 분할대가의 100분의 80 이상이 분할신설법인등의 주식인 경우 또는 분할대가의 100분의 80 이상이 분할합병의 상대방 법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인의 주식인 경우를 말한다)로서 그 주식이 분할법인등의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정(분할합병의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정한 것을 말한다)되고 대통령령으로 정하는 분할법인등의 주주가 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식을 보유할 것
3. 분할신설법인등이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인등으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
4. 분할등기일 1개월 전 당시 분할하는 사업부문에 종사하는 대통령령으로 정하는 근로자 중 분할신설법인등이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율을 유지할 것 2-1) 법인세법 시행령 제82조의2 【적격분할의 요건 등】 (2014.2.21. 대통령령 제25194호로 일부개정된 것)
④ 법 제46조 제2항 제1호 나목 단서에서 "공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 자산과 부채를 말한다.
3. 분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산・부채로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액 및 총부채가액의 각각 100분의 20 이하인 자산・부채. 이 경우 분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산・부채, 총자산가액 및 총부채가액은 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 계산하되, 주식등과 제1호의 자산 및 제2호의 부채는 제외한다.<신설>
3. 법인세법 제16조 【배당금 또는 분배금의의제】 (2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정된 것)
① 다음 각 호의 금액은 다른 법인의 주주 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다)인 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 다른 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 본다.
1. 주식의 소각, 자본의 감소, 사원의 퇴사ㆍ탈퇴 또는 출자의 감소로 인하여 주주등인 내국법인이 취득하는 금전과 그 밖의 재산가액의 합계액이 해당 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본이나 출자에 전입(轉入)함으로써 주주등인 내국법인이 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.
① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 법 제17조 제1항 각 호의 금액에 해당하는 금액을 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 제외한다.
1. 법 제17조 제1항 제1호 단서에 따른 초과금액
2. 자기주식 또는 자기출자지분을 소각하여 생긴 이익(소각 당시 법 제52조제2항에 따른 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일부터 2년이 지난 후 자본에 전입하는 금액은 제외한다)
4. 법 제46조 제2항에 따른 적격분할(이하 "적격분할"이라 한다)을 한 경우 다음 각 목의 금액(주식회사 외의 법인인 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)의 합계액. 이 경우 법 제17조 제1항 제6호에 따른 금액(이하 이 조에서 "분할차익"이라 한다)을 한도로 한다.
① 회사는 다음의 금액을 자본준비금으로 적립하여야 한다.
1. 액면이상의 주식을 발행한 때에는 그 액면을 초과한 금액
2. 자본감소의 경우에 그 감소액이 주식의 소각, 주금의 반환에 요한 금액과 결손의 전보에 충당한 금액을 초과한 때에는 그 초과금액 3의2. 제530조의2의 규정에 의한 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본액 또는 존속하는 회사의 자본증가액을 초과한 때에는 그 초과금액
4. 기타 자본거래에서 발생한 잉여금
② 제1항 제3호 및 제3호의2의 초과금액 중 소멸 또는 분할되는 회사의 이익준비금 기타 법정준비금은 합병 후 또는 분할・분할합병 후 존속 또는 설립되는 회사가 이를 승계할 수 있다. 4-2) 상법 제461조 【준비금의 자본전입】
① 회사는 이사회의 결의에 의하여 준비금의 전부 또는 일부를 자본에 전입할 수 있다. 그러나 정관으로 주주총회에서 결정하기로 정한 경우에는 그러하지 아니하다. 4-3) 제530조의2 【회사의 분할ㆍ분할합병】
① 회사는 분할에 의하여 1개 또는 수개의 회사를 설립할 수 있다. 5) 상법 제461조의2 【준비금의 감소】 (2011.4.14. 법률 제10600호로 일부개정 된 것) 회사는 적립된 자본준비금 및 이익준비금의 총액이 자본금의 1.5배를 초과하는 경우에 주주총회의 결의에 따라 그 초과한 금액 범위에서 자본준비금과 이익준비금을 감액할 수 있다.<신설>
6. 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】 (2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정된 것)
① 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다.
1. 주식발행액면초과액: 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다.
6. 분할차익: 상법 제530조의2 에 따른 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본금 또는 존속하는 회사의 자본금증가액을 초과한 경우의 그 초과금액. 다만, 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 주식가액을 초과하는 경우로서 이 법에서 익금으로 규정한 금액은 제외한다. 7) 소득세법 제17조 【배당소득】 (2018.12.31. 법률 제16104호로 일부개정된 것)
① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當)
4. 법인세법에 따라 배당으로 처분된 금액
9. 제1호부터 제5호까지, 제5호의2, 제6호 및 제7호에 따른 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자의 금액에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.
6. 법인이 분할하는 경우 분할되는 법인(이하 "분할법인"이라 한다) 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할로 설립되는 법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할로 취득하는 주식의 가액과 금전, 그 밖의 재산가액의 합계액(이하 "분할대가"라 한다)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등으로 감소된 주식에 한정한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 7-1) 소득세법 시행령 제26조의3 【배당소득의 범위】 (2014.2.21. 대통령령 제25193호로 일부개정된 것)
⑥ 상법 제461조의2 에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다. <신설 2014.2.21.> 7-2) 소득세법 시행령 제27조 【의제배당의 계산】 (2019.2.12. 대통령령 제29523호로 일부개정된 것)
① 법 제17조 제2항 각 호의 의제배당에 있어서 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액에 따른다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액
2. 제1호 외의 경우에는 그 재산의 취득 당시의 시가
④ 법 제17조 제2항 제2호 가목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 법인세법 제17조 제1항 각 호에 해당하는 금액을 말한다. 다만, 법인세법 시행령 제12조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 제외한다. 8) 소득세법 제17조 【배당소득】 (2007.12.31. 법률 제8825호로 일부개정된 것)
① 배당소득은 당해년도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금과 상법 제463조 의 규정에 의한 건설이자의 배당
② 제1항 제3호의 규정에 따른 의제배당이라 함은 다음 각 호의 금액을 말하며 이를 당해 주주・사원 기타 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전 기타 재산의 가액 또는 퇴사・탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전 기타 재산의 가액이 주주・사원이나 출자자가 당해 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액
6. 법인이 분할하는 경우 분할되는 법인(이하 "분할법인"이라 한다) 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할로 인하여 설립되는 법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 분할로 인하여 취득하는 주식의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 "분할대가"라 한다)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등에 의하여 감소된 주식에 한한다)을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 8-1) 소득세법 시행령 제27조 【감자등으로 인하여 받는 주식등의 평가등】 (2008.2.22. 대통령령 제20618호로 일부개정된 것)
① 법 제17조 제2항 각호의 의제배당에 있어서 금전외의 재산의 가액은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 금액에 의한다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각목의 1에 해당하는 금액
2. 기타의 경우에는 취득당시의 시가
④ 법 제17조 제2항 제2호 가목에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익등 및 분할평가차익등"이라 함은 법인세법 시행령 제12조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. 9) 소득세법 제164조 【지급명세서의 제출】 (2018.12.31. 법률 제16104호로 일부개정된 것)
① 제2조에 따라 소득세 납세의무가 있는 개인에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 국내에서 지급하는 자(법인, 제127조 제5항에 따라 소득의 지급을 대리하거나 그 지급 권한을 위임 또는 위탁받은 자 및 제150조에 따른 납세조합, 제7조 또는 법인세법 제9조 에 따라 원천징수세액의 납세지를 본점 또는 주사무소의 소재지로 하는 자와 부가가치세법 제8조제3항 후단에 따른 사업자 단위 과세 사업자를 포함한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 지급명세서를 그 지급일(제131조, 제135조, 제144조의5 또는 제147조를 적용받는 소득에 대해서는 해당 소득에 대한 과세기간 종료일을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 속하는 과세기간의 다음 연도 2월 말일(제3호에 따른 사업소득과 제4호에 따른 근로소득 또는 퇴직소득, 제6호에 따른 기타소득 중 종교인소득 및 제7호에 따른 봉사료의 경우에는 다음 연도 3월 10일, 휴업, 폐업 또는 해산한 경우에는 휴업일, 폐업일 또는 해산일이 속하는 달의 다음다음 달 말일)까지 원천징수 관할 세무서장, 지방국세청장 또는 국세청장에게 제출하여야 한다.(단서 생략)
9-1) 법인세법 제75조의7 【지급명세서 제출 불성실 가산세】 (2007.12.31. 법률 제8831호로 일부개정된 것)
① 제120조, 제120조의2, 소득세법 제164조, 제164조의2에 따른 지급명세서 또는 같은 법 제164조의3에 따른 근로소득간이지급명세서(이하 이 항에서 "명세서"라 한다)를 제출하여야 할 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 가산세로 해당 사업연도의 법인세액에 더하여 납부하여야 한다.
1. 명세서를 기한까지 제출하지 아니한 경우
1. 기초 사실관계
2. 이 건과 관련한 세법 개정 내용
1. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①부터 살펴본다. 가) 관련 법리 내국법인이 법인세법(2007.12.31. 법률 제8831호로 일부개정된 것) 제46조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 인적분할(이하 “적격분할”이라 한다)을 하는 경우로서 분할법인의 주주가 분할대가의 전액을 분할신설법인의 주식으로 받는 경우 그 주식(주식 등의 시가가 액면가액보다 큰 경우에 한한다)의 취득가액은 액면가액에 의하는 것이며[ 소득세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20618호로 일부개정된 것) 제27조 제1항 제1호 나목], 이는 적격분할에 해당하는 경우 어느 회사가 영업의 일부를 분할신설법인으로 옮기는 것으로서 분할 전후를 비교하여 경제적 실질에 아무런 변화가 없기 때문이다. 한편, 소득세법 제17조 제2항 제1호 는 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전의 가액이 주주가 당해 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액을 의제배당으로 보아 소득세 과세대상으로 삼고 있다.
2. 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.
이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
이 건 과세전적부심사청구는 【불채택】결정합니다.