명의신탁 주식인지

이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.

• 가. 사실관계 1) AAAA㈜(이하 “청구외법인” 또는 “발행법인”이라 한다)는 1989.8.23. 설립되어 ○○○○ 제조업체로, 2020년말 현재 청구인이 지분 99.1%를 보유하고 있으며, 청구인의 장녀 이BB 일가 및 차녀 이CC 일가가 각 0.45%를 보유하고 있다. 2) 청구외법인의 임직원이었던 박DD, 장EE, 한FF(이하 “박DD 등 3인”이라 한다)는 2010.12.27. 아래 <표1>과 같이 청구외법인의 주식 9.01%(000주, 이하 “쟁점주식①”이라 한다)를 전GG 및 유HH(이하 “전GG 등 2인”이라 한다)으로부터 1주당 6,000원에 취득하였다. <표1> 박DD 등 3인의 쟁점주식① 양수거래 내역 3) 박DD 등 3인은 2019.4.30. 아래 <표2>와 같이 쟁점주식①(000주, 지분 8.29%)을 사주 일가인 청구인, 청구인의 자녀 2명 및 손자 4명, 사위 1명(이하 “청구인 등 8인”이라 한다)에게 증여하였고, 청구인 등 8인은 2019.6월경 증여재산가액 000원(주당 13,501원)으로 하여 증여세 자진납부세액 000원을 신고․납부하였다. <표2> 쟁점주식① 증여 내역 및 증여세 신고내역 (기재 생략) 4) 한편, 청구인도 2019.4.30. 본인이 소유하던 청구외법인 주식 중 000주(이하 “쟁점주식②”라 하고, 쟁점주식① 중 청구인이 청구외법인에 양도한 000주를 제외한 000주와 쟁점주식②를 합한 000주를 “쟁점주식”이라 한다)를 배우자인 유JJ에게 증여하였고, 청구인의 배우자는 2019.6월경 증여재산가액 000원(주당 13,501원)으로 하여 증여세 자진납부세액 000원을 신고․납부하였다. 5) 청구외법인은 2019.6.10. 임시주주총회를 소집하여 “경영권 안정”을 목적으로 자기주식 000주(1주당 13,501원, 취득예정금액 000원)을 취득하기로 결의한 후, 2019.7.17. 쟁점주식①,②를 포함하여 총 000주를 취득하기로 양수도계약을 체결하고 2019.7.26. 양수대금을 지급․취득하였으며, 2019.7.27. 이사회를 개최하여 자기주식 000주의 소각을 결의하고 같은 날 자기주식 000주를 소각하였다.
• 나. 통지내용 1)

○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.5.26.～2022.9.16. 기간 중에 청구외법인의 2010년 및 2019년 주식변동조사(조사대상자: 청구인, 박DD 등 3인, 쟁점주식①의 수증자인 이BB 등 7인, 쟁점주식②의 수증자인 청구인의 배우자, 총 12명)를 실시한 결과, 박DD 등 3인이 2010.12.27.자 취득한 쟁점주식①을 청구인이 박DD 등 3인에게 명의신탁한 주식으로 보아 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의2의 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 2022.9.19. 청구인에게 아래 <표3>과 같이 증여세를 과세예고하는 세무조사결과통지를 하였고(쟁점①), <표3> 쟁점주식① 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세예고 내역 (기재 생략) 또한, 박DD 등 3인이 2019.4.30. 청구인 등 8인에게 쟁점주식①을 증여하고, 같은 날 청구인이 청구인의 배우자에게 쟁점주식②를 증여한 후, 수증자들이 2019.7.7. 발행법인에 쟁점주식①,②를 증여받은 가액과 동일한 금액으로 양도하고 발행법인이 이를 소각한 일련의 행위(이하 “쟁점거래”라 한다)에 관하여, 이는 청구인이 쟁점주식①,② 양도에 따른 의제배당 소득세를 ‘주식 증여 후 양도’라는 형식을 취하여 회피한 행위로서 그 실질이 청구인이 발행법인에 쟁점주식①,②를 양도 후 양도대금을 배우자 등에게 현금 증여한 것과 그 경제적 실질이 동일하므로 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 의 실질과세원칙을 적용하여 청구인이 ‘주식 양도 후 현금 증여’한 거래로 재구성하여 2022.9.19. 청구인에게 아래 <표4>와 같이 의제배당에 따른 종합소득세를 과세예고하는 세무조사결과통지를 하였다(쟁점②,

③). <표4> 의제배당에 따른 종합소득세 과세예고 내역 (기재 생략) 2) 청구인은 이에 대하여 2022.10.13. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점주식①은 청구인의 명의신탁주식에 해당되지 않는다. 1) 박DD 등 3인의 쟁점주식① 취득 경위 전GG 등 2인이 고령인 관계로 쟁점주식①을 매각하기를 원하여 청구외법인은 ○○신문에 주식매각공고(2010... 공고)를 하는 등 매도에 협조하였으나, 비상장주식으로 사실상 경영권한이 없는 소수지분이므로 매수희망자가 없었다. 이에 청구외법인의 임원이었던 박DD 등 3인은 당시 폭발적인 성장세를 지속하고 있던 청구외법인이 향후 주식상장도 계획(실제 2018년경 상장을 시도하였으나 무산된 사실이 있음)을 알고 있었으므로 실제 상장이 되면 주식차익까지 실현될 수 있으므로 주식을 소유하는 것도 나쁘지 않다고 판단하여 2010.12.27.에 최저낙찰가격인 1주당 6,000원에 쟁점주식①을 취득하게 되었다. 2) 박DD 등 3인의 쟁점주식① 취득과 관련한 자금출처가 명확하다. 가) 박DD은 전GG 등 2인으로부터 각각 6,000주를 36백만원씩에 취득하였으며, 주식 매매대금은 2010.12.27. 박DD의 기업은행 계좌에서 지급하였다. 조사청은 수표로 2010.12.22.과 2010.12.23.에 각각 입금된 40백만원과 70백만원을 청구인의 신한은행 계좌(--, 이하 “청구인의 신한은행 계좌”라 한다)에서 출금된 동일한 수표로 판단하고 있으나, 아래 박DD의 기업은행 계좌 거래내역에서 보는 바와 같이 입금된 후 즉시 청구외법인에 120백만원이 바로 송금된 것으로서 청구외법인의 임원인 박DD과 청구외법인과의 거래로서 주식매수대금 및 청구인과 관련이 없는 거래이다. 쟁점주식①의 매매대금으로 사용된 자금된 자금원은 박DD의 배우자 이KK 계좌에서 박DD 계좌로 2010.12.23.에 입금된 금액 90백만원이며, 이 자금의 자금출처는 박DD의 급여 등으로서 박DD의 배우자 명의로 예금 등을 한 금액이며, 박DD의 배우자의 신한은행 계좌(--)에서 박DD에게 송금한 금액이다. <박DD의 기업은행 계좌 거래내역> (기재 생략) <박DD의 배우자의 신한은행 계좌 거래내역> (기재 생략) 상기 박DD의 배우자의 금융거래내역에서 확인할 수 있듯이 90백만원은 박DD의 배우자 본인의 생명보험 해지금액 39백만원과 “대체”로 입금된 42백만원, 17백만원이다. “‘대체”로 입금된 42백만원, 17백만원이 어느 금융기관의 어느 계좌에서 입금되었는지 확인하고자 하였으나 거래 금융기관에서 5년이 경과되어 확인하여 줄 수 없다고 하였으며, 추측컨대 박DD 배우자의 다른 계좌 또는 지인들로부터 일시 차입한 것으로 추정된다. 더구나 조사청은 청구인의 신한은행 계좌에서 2010.12.22.에 수표로 인출된 예금 인출액 200백만원 중 일부가 박DD의 배우자 계좌로 입금된 것으로 의심하고 있으나, 박DD의 배우자 계좌에 입금된 42백만원, 17백만원은 “대체”로 입금된 것으로, “대체”란 은행 창구에서 특정인의 예금계좌에서 출금전표를 작성하여 출금한 후 그 출금액을 특정인의 다른 계좌 또는 다른 사람의 계좌에 입금전표를 통하여 입금하는 것을 말하는 것으로 최소한 수표입금이 아닌 것은 객관적으로 확인이 된다. 따라서 박DD의 쟁점주식①의 취득자금(72백만원)은 청구인의 신한은행 계좌에서 출금된 200백만원과 무관한 것이다. 나) 장EE은 전GG 등 2인으로부터 각각 2,280주, 3,140주를 총 매매대금 32,520,000원을 지급하고 취득하였으며, 매매대금의 자금출처는 장EE의 급여소득이며, 다음과 같이 대금을 지급하였다. <장EE의 기업은행 계좌 거래내역> (기재 생략) 장EE이 2010.12.27. 전GG 등 2인에게 송금한 주식매수대금(32,520,000원)은 같은 날인 2010.12.27.에 장EE의 타행계좌에서 입금된 10백만원과 2010.12.24.에 장EE 명의로 입금된 자기앞수표 30백만원이 자금원천이며, 수표를 입금할 당시 비고란에 장EE으로 기재된 것으로 장EE이 입금시킨 자금이다. 더구나 주식거래금액은 32,520,000원으로 조사청이 주장하는 30백만원과 금액이 일치하지 않으며, 또한 주식매수대금을 지급하기 직전 장EE의 “타행이체”로 본인의 다른 은행의 자금 10백만원이 본인의 계좌로 입금되어 지급한 사실이 객관적으로 확인이 된다. 따라서 장EE의 주식취득자금은 청구인의 수표로 인출된 2억원과 무관한 것이며 본인의 자금으로 취득한 것이다. 다) 한FF는 전GG으로부터 6,000주를 취득(매매대금 36백만원)하였으며, 매매대금의 출처는 아래 금융거래내역과 같이 16백만원은 한FF 본인의 급여소득으로 예금한 금액이며, 20백만원은 배우자 강LL로부터 2010.12.27. 입금된 금액이다. <한FF의 우리은행 계좌 거래내역> (기재 생략) 한FF의 배우자 강LL의 자금출처는 아래와 같이 강LL 본인의 신탁예금을 해지하여 한FF에게 송금한 것이다. <한FF 배우자의 계좌 거래내역> (기재 생략) 따라서 한FF의 주식취득자금은 청구인의 200백만원 수표인출과 무관한 것으로 쟁점주식①의 취득자금이 명확히 확인되고 있다. 라) 조사청은 설령 박DD 등 3인의 쟁점주식① 취득자금이 본인의 자금으로 취득하였다고 하더라도 3인의 급여가 2009년 대비 2010년에 66백만원이 증가되었고 2011년에 109백만원이 증가되어 그 비용을 보전받은 효과가 확인된다고 주장하고 있다. 그러나 2009년～2011년 시기는 글로벌 금융위기를 벗어나면서 청구외법인의 매출액이 폭발적으로 증가하면서 당기순이익도 폭발적으로 증가(2009년 000원→2010년 000원→2011년 000원)하였으며, 또한, 쟁점주식①의 취득자금과 급여증가분이 일치하지 않으며, 이 시기의 다른 직원들의 급여변동내역도 대폭 증가(총급여액: 2009년 000원→2010년은 000원→2011년은 000원)하였으며, 더구나 박DD은 2010.3.31. 주주총회에서 사내이사로 취임하였고, 장EE 및 한FF는 2010.8.20. 임시주주총회에서 비등기임원으로 선임되어 승진에 따른 급여가 증가된 것이다. 따라서 박DD 등 3인의 2009년 대비 급여증가분은 임원승진 및 다른 직원들과 동일하게 매출액이 글로벌 금융위기를 벗어나 폭발적으로 증가하면서의 급여상승분으로 쟁점주식① 거래와는 전혀 무관하다. 3) 박DD 등 3인은 주주로서 실질적인 권리행사를 한 사실이 있다. 가) 박DD 등 3인은 2018.9.28. 청구외법인을 상대로 합병무효소송을 제기하여 주주권 행사한 사실이 있다. 청구외법인이 상장을 진행하는 과정에서 2018.3.30.자 ㈜MMMM와 합병한 사실이 있으며, 당초 합병당사법인의 합병비율 산정할 때 ㈜MMMM의 가결산 재무상태표 등을 기준으로 합병비율을 산정하여 합병계약을 하였으나 합병등기 후 확정된 재무상태표 등 자료를 기준으로 합병비율을 산정하였을 때와 많은 차이가 발생한 사실을 알게 되었다. 이 차이를 합병당사법인이 고지하지 않음으로 인하여 합병비율이 결과적으로 잘못 산정되었으며, 이로 인하여 박DD 등 3인이 손실을 보게 되어 결과적으로 주주권을 침해당한 사실이 있다. 이에 박DD 등 3인은 합병법인인 청구외법인을 상대로 합병무효소송(○○지방법원 ○○지원 2018가합0000호)을 제기한 것이다. 따라서 청구외법인을 상대로 합병무효소송을 제기함으로 인하여 실질적으로 청구외법인의 주주로서 주주권을 행사한 사실이 있다. 나) 이외에도 박DD은 문답서에서도 주주로서 권리행사 및 경영에 참여한 사실이 있다고 답변하였으며, 박DD 등 3인은 주주총회에 참여하여 주주권을 행사한 사실이 있다. 다) 따라서 박DD 등 3인이 청구외법인의 주주로서 쟁점주식①에 대한 주주권을 행사한 사실이 없으므로 명의신탁이라는 조사청의 주장은 타당하지 않다. 4) 박DD 등 3인이 청구인 일가에게 쟁점주식①을 증여한 사실만으로 명의신탁이라고 주장하는 것은 부당하다. 가) 박DD은 문답서 작성시 “청구외법인에 근무하는 동안 집도 사고 자녀들 잘 건사했으며, 무엇보다도 기 제출한 진료기록과 같이 심장스탠스 수술 등 건강이 좋지 않아 사망시 자녀들의 상속세 부담이 걱정되고, 더구나 회사가 현금으로 쟁점주식①을 사줄 것 같지 않고, 고문직은 2년 연장하여 준다고 하기에 현실적인 선택을 한 것”이라고 답변하였으며, 명의신탁주식이 아니라고 진술 한 바 있다. 장EE도 문답서 작성시 “청구인의 사위 강NN 팀장의 권유와 기 제출한 진료기록과 같이 건강상 이유로 회사를 떠날 마음이 있어 증여하게 된 것”이라고 답변하였으며, 명의신탁주식이 아니라고 진술한 바 있다. 한FF 역시 “회사의 중요 보직을 맡은 임원이긴 하였으나 경영상의 인사권, 결재권 등도 없었고, 개인회사의 특성상 배당을 하지 않는다는 것을 잘 알고 있었고, 2017년부터 진행하여 오던 회사의 상장이 무산되었으며, 향후 여러 가지 형태로 보상해준다고 하기에 회사의 안정적인 2세 경영을 위한 대승적인 협조차원에서 증여하게 된 것”이라고 답변하였으며, 명의신탁주식이 아니라고 진술한 바 있다. 나) 청구외법인이 IPO(상장) 과정에서 2018.3.30.에 ㈜MMMM와 합병까지 하였으나 IPO(상장)가 실패하면서 청구외법인의 주주의 숫자가 너무 많아졌고 향후 청구인이 사망하게 되었을 경우 회사경영의 어려움이 예상되어서 소액주주들을 일부 정리할 필요가 있다고 판단되었고, 소액주주 입장에서도 주식정리를 원하였다. 이에 청구인의 사위이자 수증자 중 1명인 강NN 팀장이 박DD 등 3인을 포함 소액주주들을 일일이 직접 만나서 주식정리 방법에 대한 의향을 물어보았다. 특히 박DD 등 3인을 만나 경영권도 없고 배당도 하지 않은 법인의 주식을 계속 보유하게 되면 향후 상속이 발생하게 되면 상속세만 과세되는 문제가 있고 사주입장에서도 박DD 등 3인의 자녀들까지 주주로 들어오면 주주의 숫자가 너무 않아지고 주주관계가 너무 복잡하게 되니, 주식을 넘겨주면 어떠냐고 간절히 요청한 것이다. 다만, 주식을 이전하는 방법에 대하여 여러 가지 논의를 하였으나 증여의 방법으로 이전하게 되었다. 이후 박DD 등 3인에게는 다음과 같이 혜택을 보상으로 주었다. 4) (소결) 쟁점주식①은 청구인의 명의신탁주식에 해당되지 않는다. 가) 상증세법 제45조의2 제1항의 명의신탁재산 증여의제규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 적용되는 것이고, 이 때 그 재산의 명의자가 실제소유자와 다르다는 점은 과세관청이 증명하여야 한다(대법원 2009.9.24. 선고, 2009두5404 판결 등 참조). 나) 또한 조사 당시 기준으로 무려 12년 전에 청구인의 계좌에서 출금된 수표 2억원에 대하여 해당 수표의 사용처 및 발행자 등에 대한 정보는 ｢금융거래 및 비밀보장에 관한 법률｣(이하 “금융실명법”이라 한다)에 의하여 금융기관이 제공하지 않으므로 수표의 사용처 및 발행자 등의 조회가 불가능하며, 그럼에도 불구하고 만일 조회를 하였다면 이는 동 법률의 위배에 해당한다. 다) 조사청이 박DD에 대한 문답서 작성시 “입금액의 자금원천을 현재 확인하지 못하는 것이 맞습니까?”라는 질문에 대하여 박DD이 “저도 답답합니다. 신한은행 이KK 계좌에 입금된 내역이 어디서 온 건지 확인하러 ○○지점에 방문했지만 은행에서 어디서 온 건지 알려줄 수가 없다고 합니다”라고 절규하면서 답변한 사실이 있다. 이처럼 조사청은 5년이 경과된 수표거래 내역에 대하여 금융실명법에 의하여 금융기관이 제공하지 않으므로 해당 수표의 입금처 및 사용처를 사실상 납세자가 제시할 수 없는 상황을 너무도 잘 알고 있음에도 납세자에게 입증책임을 전가하면서 박DD 및 장EE의 출처 불분명 입금액은 입금일 직전에 청구인의 계좌에서 인출된 자금의 원천인 것으로 합리적인 추정이라며 명의신탁을 주장하고 있다. 즉 명의신탁을 추정하여 과세하고자 하고 있다. 라) 청구외법인의 임원들인 박DD 등 3인은 각자의 근로소득만으로도 쟁점주식① 취득자금을 부담할 능력이 충분히 있으며, 또한 각자의 배우자의 계좌에서 이체된 금액 또는 본인의 다른 계좌에서 입금된 금액을 각각 출금하여 양도자에게 지급한 사실이 금융자료에 의하여 확인되고 있다. 무엇보다 청구인의 신한은행 계좌에서 2010.12.22.에 전부 수표로 출금된 2억원과 박DD 및 장EE의 계좌에 각각 입금된 7천만원 및 3천만원 총 거래금액 1억원과 금액이 일치하지 않으며, 또한 박DD 등의 주식취득금액과 수표입금액도 일치하지 않으며, 청구인의 계좌에서 출금된 수표 2억원 중 일부가 박DD 및 장EE의 계좌에서 입금되었다는 사실을 수표번호 등에 의하여 조사청이 입증해야 함에도 막연히 정황만으로 추정하고 있다. 마) 박DD 등 3인과 청구인은 모두 조사청이 실시한 문답서에서 “명의신탁이 아니다”라고 명확하게 진술하였으며, 박DD 등 3인 모두 주주 및 임원으로서 ㈜MMMM와의 합병에 대한 합병무효소송을 제기하는 등 주주권 행사 및 경영에 참여한 사실이 이사회 의사록 및 주주총회 의사록에서 확인이 되고 있는 바, 쟁점주식은 청구인의 명의신탁주식에 해당되지 않는다. 바) 대법원은 “재산의 명의자가 실제소유자와 다르다는 점은 과세관청이 증명하여야 하나 정황 주장만으로 달리 뒷받침할 자료가 없는 상태에서 명의신탁사실에 관한 입증이 모두 이루어졌다고 보기는 어렵다”라고 판결(대법원 2020.9.3. 선고 2017두59369 판결 등 다수)한 바 있다. 따라서 명의신탁에 대한 증여의제규정을 적용할 때 실제소유자와 명의자가 다르다는 점 즉, 명의신탁사실을 객관적인 자료로 입증할 책임이 과세관청에 있음에도 불구하고 무려 12년 전의 금융거래를 금융실명법에 의하여 납세자가 입증하기 불가능함에도 불구하고 납세자기 입증하지 못한다는 사유를 들어 명의신탁이라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼는 것은 부당하다.
• 나. (설령 쟁점주식①이 청구인의 명의신탁주식에 해당한다 하더라도) 청구인의 쟁점주식 증여행위, 수증자들의 쟁점주식 양도행위, 주식양도대금이 수증자들에게 귀속된 사실관계를 부인하고 청구인이 쟁점주식을 직접 소각하여 그 소각대금을 수증자들에게 현금증여한 것으로 재구성하는 것은 부당하다. 1) 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고 과세관청으로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 하고(대법원 2017.1.25. 선고 2015두3270 판결), 유효한 법률관계를 부인하기 위해서는 권력의 자의로부터 납세자를 보호하기 위한 조세법률주의의 법적 안정성 또는 예측가능성의 요청에 비추어 법률상 구체적인 근거가 필요하다(대법원 1991.5.14. 선고 90누3027 판결). 소득의 실질귀속자가 분명하게 있음에도 불구하고 실질귀속자를 납세의무자로 하지 않으면서, 소득이 귀속되지 않은 제3자를 납세의무자로 하기 위해서는 법률로써 실질과세원칙의 예외를 규정한 명문의 의제규정이 필요하다. 2) ｢민법｣ 제554조 에서 ‘증여’란 “당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다”라고 규정하고 있다. 즉, 증여라 함은 증여자와 수증자의 의사표시가 일치되면 증여의 효력은 발생한다고 판단하고 있다. 3) ｢소득세법｣ 제101조 제2항 은 “거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 “제2항에 따라 증여자에게 양도소득세가 과세되는 경우에는 당초 증여받은 자산에 대해서는 상증세법의 규정에도 불구하고 증여세를 부과하지 않는다”고 규정하고 있다. ｢소득세법｣ 제101조 제2항 의 규정은 양도소득세를 회피하기 위하여 증여의 형식을 거쳐 양도한 경우, 이를 부인하고 실질소득의 귀속자인 증여자에게 양도소득세를 부과하려는 데 그 목적이 있고(대법원 1989.5.9. 선고 88누5228 판결 등 참조), 증여자가 진정하게 수증자에게 증여할 의사가 있고, 양도이익이 실질적으로 수증자에게 귀속되고, 증여자에게 귀속되었다고 볼 수 없는 경우에는 부당행위가 되지 않는다(서울고등법원 2012.10.12. 선고 2012누15052 판결). 그런데 청구인이 자녀 등에게 증여한 재산의 소각대가가 수증자에게 귀속되어 ｢소득세법｣ 제101조 제2항 이 적용되지 않는 자산이라는 이유로 마음대로 거래관계를 재구성하여 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 적용하여 청구인이 쟁점주식을 직접 소각한 것으로 보아 이 건 종합소득세를 과세하는 것은 부당하다. 4) 또한, ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 은 ‘거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 토지․건물, 부동산을 취득할 수 있는 권리, 특정시설물 이용권에 대한 양도차익을 계산할 때 그 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 취득가액으로 한다’고 규정하여 배우자 또는 직계존비속 간의 조세회피행위를 방지하고 있다. 위 규정은 자녀가 부모로부터 부동산을 증여받은 후 5년 내에 이를 양도하는 경우, 부동산을 양도한 자녀의 양도소득을 계산함에 있어서 실질과세원칙의 예외를 두어 증여자인 부모의 취득가액을 자녀의 취득가액으로 의제함으로써 조세회피행위를 방지한다는 것이다. 최근에는 주식에 대해서도 이월과세 규정이 정비되었는데, ｢소득세법｣(2020.12.29. 법률 제17757호로 개정된 것) 제87조의13 제1항은 거주자가 1년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 주식 등을 양도하는 경우, 양도소득금액 계산 시 필요경비로 공제하는 주식 등의 취득가액은 증여자의 취득 당시 취득가액으로 의제하도록 규정하고 있다(2025.1.1.부터 시행됨). 5) 위 관련 규정과 법리를 종합하여 보면, 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하는 것은 법률에 명문의 의제규정을 두어야 할 수 있는 것이고, 이는 실질과세원칙의 예외가 되는 것인데, 명문의 규정 없이 실질과세원칙을 적용하여 함부로 거래관계를 재구성하여 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 보는 조사청의 의견은 명백한 확장해석 및 유추해석으로 조세법률주의에 위배된다. 만약 이 사건과 같이 배우자 또는 직계존비속간에 또는 장인과 사위간에 주식증여를 통하여 의제배당소득에 대한 소득세를 부담하지 않는 행위를 방지할 정책적 필요가 있다면, ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항, 제87조의13 제1항과 마찬가지로 의제배당소득의 경우에도 법률에 명문으로 이월과세 규정(수증자의 의제배당소득 계산시 취득가액을 증여자의 취득가액으로 의제하는 규정)을 두어야 할 것이다. 6) 대법원은 이 사건과 유사한 내용의 과세가 위법하다는 점을 확인한 사실이 있다(대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 심리불속행, 수원고등법원2021.4.7. 선고 2020누11981 판결). 위 판결은 아버지와 아들 간에 주식교환계약을 통하여 주식을 교환한 후 아들이 교환으로 취득한 주식을 발행법인에 양도하고 주식을 소각한 경우 이를 조세회피를 위한 우회거래 내지 다단계 거래로 보아 실질과세원칙을 적용할 수 있는지 여부, 아버지가 교환 전의 주식을 발행법인에 양도하여 주식을 소각한 것으로 거래를 재구성하여 아버지에게 의제배당소득에 대한 과세를 할 수 있는지 여부에 관한 것으로, 수원고등법원은 ‘주식교환계약, 주식매매계약을 부인하고 경제적 실질에 따라 세법상 거래를 재구성한다고 하더라도 (i) 본건 주식매매대금(주식소각으로 인하여 환원된 미처분이익잉여금)이 원고인 아버지에게 귀속된 사실이 없고, (ii) 아들을 도관으로 볼 수도 없다는 점 등에 비추어 그 재구성된 세법상 거래는 원고와 발행법인 사이의 주식에 대한 매매거래라고 볼 수 없다’고 판결하였다. 위 판결은 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 의 우회거래 내지 다단계 거래에서 실질과세원칙을 적용하여 (의제배당)소득이 귀속되지 않은 자(원고)를 납세의무자로 할 수는 없다는 명확한 기준을 제시한 것이다. 7) 또한, 최근 수원지방법원 판결(수원지방법원 2023.4.26. 2022구합70965 판결)에 따르면, ‘원고가 배우자에게 증여재산공제 6억원 범위내의 금액인 583백만원 상당의 주식을 증여하고, 다음 날 해당 주식을 발행한 법인은 임시주주총회를 개최하여 해당 주식을 증여받은 그대로 매입소각하는 결의를 하고, 배우자로부터 해당 주식을 매입하여 소각한 것에 대하여 과세관청이 해당 사건 증여는 가장거래로서 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 에 따라 원고가 해당 주식을 직접 양도한 것으로 보아 원고에게 의제배당으로 인한 종합소득세를 부과한 사건에 관하여 원고가 직접 주식을 양도하고 주식양도대금을 배우자에게 증여한 것으로 재구성할 수 없다’고 판결하였다. 위 판결은 국세기본법 제14조 제3항 규정은 여러 단계의 거래형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것이지 여러 단계의 거래 형식을 부인하고, 이를 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용된다고 보기 어렵다고 판결한 것이다. 따라서, (설령 청구인이 쟁점주식①을 박DD 등 3에게 명의신탁한 것으로 인정된다 하더라도) 청구인이 배우자 등에게 ‘주식 증여 → 양도 → 소각’한 것에 대하여 조사청이 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 적용하여 청구인이 ‘주식 양도 → 소각 → 현금 증여’한 것으로 재구성하여 청구인에게 의제배당으로 소득세를 과세하는 것은 부당하다. 8) 주식소각에 따른 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인에 대해서는 실질과세원칙을 적용하여 소득세를 과세할 수 없다. 청구인의 배우자, 자녀 및 손자, 사위 등이 쟁점주식을 증여받은 후 청구외법인으로부터 수령한 현금 등을 현재까지도 예금 등의 형태로 각자 보유하고 있으며 청구인에게 귀속된 사실이 없다. ｢민법｣은 혼인 전의 고유재산과 혼인 중 자기 명의로 취득한 재산을 특유재산이라고 하고 이러한 특유재산은 각자 관리, 사용, 수익한다고 하여 이른바 부부별산제 입법을 취하고 있다(｢민법｣ 제830조, 제831조). 따라서 부부관계에 있다고 하더라도 각자의 소득에 대해 각자 소득세를 납부하여야 하고(｢소득세법｣ 제1조), 그 재산의 이전은 과세요건이 되어 그 대가의 유무 또는 고저가에 따라 증여세 과세대상이 되고, 단지 일정한 범위에서 공제한도를 부여받을 뿐이다(상증세법 제53조). 이러한 부부 사이의 증여재산 공제는 무제한 허용되는 것이 아니지만, 개별 부부들의 사정에 따라 그 사용의 범위와 시기를 결정할 수 있는 자유는 법률상 보장되는 권리이다. 청구인은 배우자에게 쟁점주식②를 증여하였고, 청구인의 배우자는 그 증여내역을 과세관청에 적법하게 신고하면서 자신이 사용할 수 있는 공제한도를 소진하였으며, 쟁점주식②를 청구외법인에 양도하였다. 이는 조세부담이 적은 거래관계를 선택하여 동일한 경제적 효과를 거두고자 하는 납세의무자의 통상적인 행태에 부합하는 것이고, 이를 탈법적인 조세회피에 해당한다거나 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것이라고 볼 수 없다. 수증자인 자녀들은 청구인으로부터 증여받은 쟁점주식①에 대하여 증여재산공제를 적용받은 사실이 없고 주식가액이 그대로 과세표준이 되었으며 10년 이내 다른 증여로 인하여 합산과세되어 20～30% 세율이 적용되었고, 심지어 손자의 경우 30% 할증과세도 되었다. 청구인의 배우자 및 자녀, 손자, 사위는 쟁점주식에 대한 증여세(자진신고세액 + 과세예고통지세액)를 아래 <표5>와 같이 부담한 사실이 있으며, 총 증여재산가액이 000원으로 8인이 증여받았기 때문에 배우자 및 사위를 제외하고 20%의 실효세율이지만 만일 1명이 증여받았다고 가정하면 최고세율인 50%가 적용되었을 것이다. 한편, 청구인의 실효세율도 38%(000원÷000원)가 되지만 동일한 연도에 소각되었다고 간주되었기 때문이다. 따라서 8명의 수증자들이 증여받을 때 소득세율보다 낮은 증여세율을 부담하였다는 사실 만으로 거래관계를 함부로 재구성하여 청구인에게 소득세를 과세하는 처분은 부당하다. 9) 주식을 증여받은 수증자가 주주의 권리인 감자(이익소각)을 통해서 미처분이익잉여금을 환원하는 것은 주주권의 행사이자 선택권으로 ｢상법｣에 따라 관련 절차를 적법하게 진행하였고 그 내용은 주주총회 의사록 등을 확인할 수 있다. 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 이익소각은 ｢상법｣에서 규정한 주주의 권리로 세법에서도 이를 인정하고 있다. 또한, 주식을 소각하는 주주의 해당 주식의 취득원인이 증자, 매매, 증여, 상속 등 취득원인에 따라 과세판단을 달리 하지 않는다. 증여의 경우 증여받은 재산가액이 주식소각 시 취득가액이 되는 것이며, ｢소득세법｣ 제17조 제2항 제1호 에 따라 소각대가와 취득가액의 차액을 의제배당으로 소득을 구분하고 있다. 청구인이 직접 주식을 소각 후에 그 차액을 자녀 및 손자, 배우자에게 현금 증여하는 것과 주식을 자녀 등에게 증여하여 그 자녀 등이 소각하는 2가지 방법 중 조세부담이 적은 거래관계를 선택하여 동일한 경제적 효과를 거두고자 하는 것은 납세의무자의 권리이자 선택사항이다. 납세자가 선택할 수 있는 여러 거래 방법 중 세부담이 가장 작은 방법을 선택하였다는 사실만으로 이 거래를 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 근거 규정으로 재구성하여 과세한다면 절세 목적으로 그 어떤 행위나 방법도 용납되지 않고 오로지 가장 세금이 많은 방법으로 무조건 과세될 수 있다라는 결론에 도달하게 된다. 10) 따라서 청구인이 쟁점주식을 배우자 및 자녀, 사위, 손자에게 증여한 후 소각한 것에 대한 세부담액이 청구인이 직접 소각한 후 현금을 증여한 경우의 세부담액보다 적다는 사유만으로 청구인 및 수증자들이 실제적으로 행한 모든 법률거래를 부인하고, 청구인이 직접 소각하고 현금을 증여한 것으로 재구성하여 청구인에게 의제배당소득으로 간주하여 종합소득세를 과세예고한 이 건 통지는 조세법률주의에 위배되므로 부당하다.
• 다. ‘청구인이 직접 소각 → 현금증여’로 재구성하여 의제배당에 대한 소득세를 과세할 때 이중과세에 해당하므로 증여세 산출세액을 의제배당에서 제외해야 한다. 1) 2025.1.1.부터 시행되는 ｢소득세법｣(2020.12.29. 법률 제17757호로 개정된 것) 제87조의13 제1항에 따르면, 거주자가 양도일부터 소급하여 1년 이내에 배우자로부터 증여받은 주식등에 대한 양도소득금액을 계산할 때 거주자가 증여받은 주식등에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 필요경비에 산입한다. ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 에 따르면, 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 부동산 등의 양도차익을 계산할 때 배우자 등이 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 필요경비에 산입한다. 상증세법 제41조의2【초과배당에 따른 이익의 증여】규정을 적용하여 증여세를 과세할 때에도 초과배당금액에서 소득세 상당액을 차감하여 수증자의 증여재산가액을 계산한다. 상기와 같이 증여세나 소득세를 차감하는 이유는 이중과세에 해당하기 때문이다. 2) 조사청은 청구인이 쟁점주식을 수증자들(이BB 등 7인과 청구인의 배우자)에게 증여한 후 소각한 것에 대하여 청구인이 직접 양도한 후 현금을 증여한 것으로 재구성하여 과세할 예정인바, 종합소득세를 과세할 때 이때 단순히 쟁점주식의 평가액 전액에 대하여 청구인에게 의제배당으로 과세하고 또다시 동 평가액 전액에 대하여 수증자들(이BB 등 7인과 청구인의 배우자)에게 증여세를 과세하는 것은 명백한 이중과세에 해당한다.

1) 청구인과 박DD 등 3인은 조사청이 각 인별로 각각 2～3시간 가량 진행한 문답서 작성시 명의신탁이 아니라고 강력하게 진술한 사실이 있으며, 쟁점주식①의 취득자금을 3인 각자가 부담한 사실이 금융자료에 의하여 확인되고 있고, 무엇보다 청구인이 부담한 사실이 객관적으로 확인되지 않는다. 박DD 등 3인 모두 청구외법인의 주주 및 임원으로서 합병무효소송 제기 등 주주권을 행사한 사실이 객관적으로 확인이 되는바, 쟁점주식①은 청구인의 명의신탁주식에 해당되지 않는다. 2) 쟁점주식의 소각대가가 수증자들(이BB 등 7인과 청구인의 배우자)에게 모두 귀속되었음에도 청구인이 단순히 쟁점주식을 배우자 및 자녀, 사위, 손자들에게 증여한 후 소각한 것에 대한 세부담액이 청구인이 직접 소각한 후 현금을 증여한 경우의 세부담액보다 적다는 사유만으로 청구인 및 수증자들이 실제적으로 행한 모든 법률거래를 부인하고, 청구인이 직접 소각한 후 현금을 증여한 것으로 재구성하여 청구인에게 종합소득세를 과세예고한 통지는 명백한 조세법률주의에 위배되므로 부당하다. 3) 청구인이 직접 소각한 후 현금을 증여한 것으로 재구성하여 청구인에게 의제배당으로 간주하여 종합소득세를 과세할 때 이중과세에 해당하므로 수증자들에게 부과된 증여세 산출세액을 의제배당 간주금액에서 차감해야 한다. ※ 사전열람 결과 청구인 추가주장 1) 박DD의 쟁점주식① 취득자금 출처 관련하여 박DD의 쟁점주식① 거래 전후 박DD의 기업은행 계좌 입출금 내역은 다음과 같다. <박DD의 기업은행 계좌 거래내역> (기재 생략) 상기에서 이KK(박DD의 배우자)이 2010.12.23. 박DD에게 송금한 90백만원의 자금원천은 다음과 같다. <이KK(박DD의 배우자)의 신한은행 계좌 거래내역> (기재 생략) 조사청은 박DD의 처남이 실제로 청구외법인으로부터 차입한 200백만원 중 2010.12.28.에 상환한 120백만원의 자금원천은 박DD 계좌에 2010.12.22.에 입금된 자기앞수표 40백만원과 박DD의 배우자 이KK이 입금한 90백만원이며, 쟁점주식①의 취득자금으로 사용된 금액은 2010.12.23.에 입금된 자기앞수표 70백만원이라고 주장하고 있다. 그러나 박DD의 계좌에 이KK이 송금한 90백만원 중 생명보험 해지금액 39백만원이 포함되어 있는데, 이KK의 개인생명보험 해지금액을 박DD 처남 차입금을 상환하였다고 보는 것이 합리적인지 아니면 쟁점주식①의 취득자금으로 사용하였다고 보는 것이 더 합리적인지? 더구나 박DD의 계좌에 2010.12.22.에 입금된 수표 40백만원은 박DD의 처남이 입금시킨 것이고, 2010.12.23.에 입금된 수표 70백만원은 청구인이 입금시킨 것이라는 조사청 주장은 어떤 근거로 구분하여 주장하는지? 아무런 근거 없이 임의로 짜 맞추어 추정하고 있으므로 부당하다. 2) 청구인의 한FF 계좌에 36백만원 송금과 관련하여 한FF는 ○○에 근무하면서 해외수출 업무를 담당하고 있는 해외영업 총괄이사로서 수출업무를 총괄하고 있었다. 한FF의 노력으로 해외수출이 급성장하는데 특별히 기여한 바가 있어 쟁점주식① 취득자금을 지원한 것에 불과한 것이다. 3) 쟁점주식①을 명의신탁할 실익이 없음 청구외법인에 대한 청구인의 주식보유비율은 이미 90.1%에 해당하고 박DD 등 3인이 취득한 주식비율은 9.01%에 불과하고, 더구나 박DD 등 3인은 청구외법인의 임원으로서 청구인과 상증세법상 특수관계인에 해당하며, 또한 청구외법인은 박DD 등 3인이 쟁점주식①을 취득하고 증여받을 때까지 단 한 번도 배당을 하거나 체납을 한 사실 등이 없으므로 9.01%에 해당하는 쟁점주식①을 명의신탁할 실익이 없다.

• 가. 쟁점주식①은 청구인의 조세회피 목적이 있는 명의신탁 주식에 해당한다. 1) 박DD 등 3인의 쟁점주식① 취득자금의 원천 가) 출처불명의 수표 입금액 및 청구인 이체금액을 원천으로 한 주식취득대금 이체 사실 확인 (1) 박DD․장EE은 본인과 배우자가 관리하고 있던 자금으로 쟁점주식① 취득대금을 송금했다고 주장하나, 조사청의 금융조사 결과 위 내용은 주장사실일 뿐 증빙이 명확하지 않고 오히려 주식취득자금 이체 직전에 입금된 고액의 수표가 자금원천인 사실이 확인된다. 박DD(처 이KK)과 장EE의 계좌에 입금된 수표의 출처를 소명할 기회가 충분히 있었음에도 박DD과 장EE은 동 수표의 입금처를 밝히지 못하고 있으며, 관련된 거래의 정황조차 제시하지 못하고 있다. 한편 청구인의 신한은행 계좌에서는 박DD 등 3인의 주식 매매대금 정산일 직전인 2010.10.22. 2억원의 고액이 인출되었으나 청구인은 사용처를 제시하지 못하고 있다. 따라서 박DD․장EE의 출처 불분명 입금액은 입금일 직전에 청구인의 신한은행 계좌에서 인출된 자금이 원천인 것으로 합리적 추정되며, 이에 대하여 박DD․장EE은 반증자료를 제시하지 못하고 있다. <박DD, 장EE의 주식매매일 전후 금융거래내역 요약> (기재 생략) (2) 한편 한FF는 본인 급여소득 16백만원과 배우자 강LL로부터 입금받은 21백만원으로 쟁점주식① 취득대금(전GG으로부터 취득한 6천주 매매대금 36백만원)을 송금하였다고 주장하나, 조사청이 한FF의 우리은행 계좌의 거래내역을 검토한바, 2011.1.7. 청구인으로부터 36백만원이 입금된 내역을 확인하여 쟁점주식①이 청구인의 명의신탁 주식임을 명백히 확인하였다. <한FF의 주식매매일 전후 금융거래내역 요약> (기재 생략) 나) 주식 취득시점 전후의 급여 인상 효과 확인 명의수탁 혐의자인 박DD 등 3인은 쟁점주식① 취득시점인 2009년 대비 2010년․2011년 급여가 증가(박DD 000원, 장EE 000원, 한FF 000원)하였으므로, 설령 자기자본으로 주식을 취득하였더라도 충분히 그 비용을 보전 받은 효과가 확인된다. 다) 자산규모 및 고액 금융거래 분석 (1) 박DD 등 3인 대비 자산규모가 큰 사주 청구인이 주식을 직접 취득하지 않은 사실 및 쟁점주식①을 아무런 대가 없이 수증한 사실은 사회통념상 일반적이지 않다. (2) 또한 수표 입출금에 대한 소명 요구시 청구인은 고액 자산가로서 고액 금융거래가 많아 소명을 못한다고 주장하였으나, 청구인의 보유계좌(기업은행 계좌 등 4건)의 고액 입출금 거래내역을 분석한 결과 2010년 중에 천만원 이상 거래 횟수는 총 2회(2010.8.3.자 현금인출 32백만원, 2010.12.22.자 수표인출 2억원)에 불과하여 청구인의 소명내용은 사실이 아닌 것으로 판단된다. 2) 박DD 등 3인의 주주 권리행사 이력 확인 ⇨ 주주로서의 권리행사 이력 확인되는 바 없음 가) 사주 청구인과 박DD 등 3인의 문답서 작성 과정에서, 박DD 등 3인이 주주로 등재되어 있던 2010년～2019년 기간 동안 주주로서의 권리행사 이력에 대하여 질문하였으나, 법인의 운영에 불가피하게 필요한 법정 서류의 동의 외에는 주주로서의 역할 행사에 관한 증빙은 확인할 수 없었다. 나) 또한 중소기업의 특성상 사주 청구인의 권한으로 중요한 의사결정이 이루어지고 있음을 인정하고 있다. 다) 무엇보다도 주주로서의 가장 중요한 권리인 배당을 요청할 권리의 행사 이력이 전혀 없으며, 배당금 지급요청 권리가 있다는 사실조차 인지하지 못한 것으로 확인되고, 실제 주식을 사주 일가에게 이전하는 시점까지 단 한 번도 배당금 수령 사실이 없다. 3) 박DD 등 3인의 주식처분에 대한 대금 귀속 확인 ⇨ 사주 일가에게 주식을 증여함으로써 주식처분에 대한 대금 전부 포기 (1) 박DD 등 3인의 주장대로 자기자본에 의한 자산취득이라면 처분 시 취득가액 원본 또는 그 이상의 처분가액을 받고자 하는 것이 합리적인 경제인의 선택이다. 하지만 박DD 등 3인은 보유주식 전량을 자산규모가 상당한 사주 일가에게 아무런 대가 없이 ‘증여’의 형식으로 이전하였다. (2) 주식 증여와 관련하여 계속 근로와 연봉 인상의 혜택을 부여하였다고 주장하나, 근로계약 체결 및 연봉 협상은 고용주․노동자 간의 거래이고, 본 건 주식 증여거래는 주주 간의 거래이므로 별개의 거래로 판단되며, 설령 주식이전에 대한 대가로 연봉이 변경되었다고 보더라도 그 금액이 박DD 등 3인이 포기한 주식의 가치에 현저히 미달하므로 합리성이 떨어지는 주장이다. (3) 이와 같이 취득․처분시점에 본인의 연봉 수준대비 상당 부분을 차지하는 자산을 아무런 처분의 대가를 바라지 않고 제3에게 증여(박DD 등 3인은 본 건 증여 외에는 직계존비속에게 증여 이력이 없음)했다는 사실은 사실상 처음부터 본인의 자산이 아니었다고 판단하는 조사청의 주장을 뒷받침한다. 4) 소결 가) 다음의 조사내용 요약을 근거로 하여 박DD 등 3인의 쟁점주식① 양수거래는 사주 청구인의 주식 명의신탁 사실이 입증된다. (1) (자금원천) 청구인의 계좌에서 수표가 인출된 후 박DD, 장EE의 주식 매매대금 송금 직전 수표가 입금된 점, 주식 취득시점 직후 급여 인상이 확인되는 점으로 보아 박DD, 장EE의 주식 취득자금 원천 불분명한 사실이 확인되고 실제 취득자금 원천이 사주 청구인인 것으로 합리적 추정되며, 한FF의 계좌 거래내역을 검토한바 주식 취득자금이 청구인으로부터 입금된 사실이 확인되므로 청구인의 명의신탁 주식임이 명백하다. (2) (권리행사) 주식 보유기간 중 주권 행사 및 배당금 수령 등 주주로서의 권리행사 이력을 확인할 수 없다. (3) (처분대금) 보유주식의 처분 방법으로 사주 일가에 대한 ‘증여’를 선택함으로써 양도대금 수령(취득원가 회수) 등 주식 처분에 대한 최소한의 권리를 모두 포기하였다. (4) (기타) 박DD 등 3인은 쟁점주식① 외에 주식투자 이력이 전무하거나 미미함에도 투자 불확실성이 큰 비상장주식을 취득한 것에 대한 경제적 합리성이 결여된 것으로 판단되고, 직계존비속에 대한 증여 이력이 전혀 없음에도 불구하고 사주 일가에 무상 증여를 선택한 사실은 사회통념상 일반적이 않다. (5) (결론) 박DD 등 3인의 쟁점주식① 취득자금 원천이 명확하지 않고, 사주 일가에 대한 주식 증여 또한 합리성이 결여된 거래이므로 사주 청구인의 명의신탁 거래로 판단된다. 나) 사주 청구인의 명의신탁은 조세회피 의도가 있다. (1) 2010년 박DD 등 3인이 취득했던 쟁점주식①은 2019년 사주 청구인 외에도 청구인의 (손)자녀에게 증여되었다. 이는 우회증여를 통한 재차증여가산 및 누진세율 회피 의도가 확인되는 거래이다. 또한 청구인은 명의신탁되었던 주식을 우회거래함에 따라 본인의 의제배당에 따른 소득세를 회피하였다. (2) 명의신탁이 입증되는 경우 조세회피 의도가 있는 것으로 추정되고, 의도가 없다는 사실에 대하여는 납세자에게 입증책임이 있으나 해당 내용에 대하여 입증한 사실이 없다.
• 나. 의제배당소득 과세의 타당성 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 이 적용되기 위해서는 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’ 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, ‘조세회피 목적’이 있어야 하며, 조세회피 거래에 의한 세법상의 혜택의 부여가 부당하여야 한다(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결). 1) 우회행위 또는 다단계 행위를 통한 거래인지에 대한 검토 가) 제3자를 통한 간접적인 방법이란 우회거래를 말하는 것으로, 우회거래란 실제의 거래당사자가 직접 계약을 체결하거나 거래를 하는 것이 아니고 형식상 중간에 제3의 당사자를 끼워 넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말하며, 제3자를 형식상 당사자로 내세워 거래하는 경우도 포함되는 것이다. 나) 또한, 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법이란 다단계거래를 의미하는 것으로, 통상적으로 1개의 행위 또는 거래로 달성할 수 있는 일정한 경제적 성과를 합리적 이유 없이 2개 이상의 행위 또는 거래로 분할하여 마치 여러 개의 행위 또는 거래가 존재하는 것처럼 구성하는 형태를 말한다. 다) 박DD 등 3인은 청구인이 명의신탁한 쟁점주식①을 2019.4.30.에 발행법인의 최대주주인 청구인 및 청구인의 자녀 2명, 손자 4명, 사위 1명 총 8명(청구인 등 8인)에게 증여재산을 평가하여 증여하였고, 청구인은 쟁점주식②를 2019.4.30. 청구인의 배우자에게 증여재산을 평가하여 증여하였으며, 수증자들은 발행법인에 2019.7.17. 증여받은 쟁점주식①,②을 양도하였으며, 발행법인은 당일 소각 후 2019.7.26. 수증자들에게 각각 소각대가를 지급하였다. 그러나, 아래 그림과 같이 발행법인이 자기주식을 취득하고 소각한 쟁점거래를 살펴보면, 외형상 ‘주식 증여 → 주식 양도 → 소각’이라는 거래로 구성되었지만 ‘주식 양도 → 소각 → 현금 증여’와 시간적 순서를 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 보여진다. 라) 쟁점거래를 청구인은 실질적으로 쟁점주식①,②를 발행법인에 양도하고 그로부터 출자금을 회수하는 거래를 하였음에도 불구하고, 청구인이 발행법인에 쟁점주식①,②를 직접 양도하는 경우 의제배당에 따른 통상의 소득세 누진세율이 적용되는 것을 회피하기 위하여 중간에 박DD 등 3인이 청구인 등 8인에게 증여행위 및 청구인의 배우자에게 증여행위를 개재시킨 것이다. 2) 조세회피 목적 및 세법상 부당한 혜택에 대한 검토 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우란 통상적인 거래의 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적이거나 이상한 다른 거래 형식을 취함으로써 받는 경우를 의미하며, 여기서의 부당이란 경제적 사정이나 경제적 합리성에 비추어 적합하지 않거나 자연스럽지 못한 경우를 말하는 것으로 조세회피를 목적으로 하는 것을 의미한다. 조세회피의 목적이 있는지의 여부는 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지의 여부 등을 종합적으로 고려하여야 할 것이다. 가) 우회거래의 경위와 목적 박DD 등 3인이 진술한 문답서에 따르면 쟁점주식① 취득 경위와 목적이 다음과 같이 확인된다. (1) (경위) 박DD 등 3인은 당시 폭발적인 성장세를 지속하고 있던 청구외법인이 향후 주식상장도 계획하고 있다는 사실을 알고 있었고(2018년 상장 시도) 실제 상장이 되면 차익까지 실현될 수 있으므로 주식을 매수하게 되었으나 상장이 무산 되었으며 중요 보직을 맡은 임원이기는 하였으나 경영상의 인사권, 결재권 등도 없었고 개인회사의 특성상 배당은 받을 수도 없는 주식을 가지고 있을 필요성이 없었으며, 또한 청구인의 사위인 강NN 팀장이 주식을 정리하여 주기를 권하면서 사주 일가에 증여하기로 하였다. (2) (목적) 2010년 박DD 등 3인이 취득했던 주식은 2019년 사주 청구인 외에도 청구인의 (손)자녀에게 증여되었는데 이는 우회증여를 통한 재차증여가산 및 누진세율 회피의도가 확인되는 거래로 청구인이 명의신탁 주식을 우회거래함에 따라 의제배당에 따른 소득세를 회피하였다. (3) 따라서, 사주 일가가 수증받은 쟁점주식①,②를 발행법인에 양도 후 소각하였고 이는 단기간(3개월)에 모두 계획 하에 진행된 것으로, 쟁점주식①,②와 관련한 일련의 거래는 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 자기주식 소각을 통해 종국적으로 의제배당소득 및 양도소득세를 절세하는 목적 외에 다른 합리적인 사유는 없는 것으로 판단된다. 나) 통상적 거래 여부 쟁점주식①,②의 증여 후 3개월 만에 청구외법인의 자본 감소가 결정되고 쟁점주식①,②를 매입하고 소각한 점, 청구외법인이 종전에도 쟁점거래와 같은 형식의 주식 거래가 이루어졌다고 확인되지 않은 점 등으로 보아 쟁점거래는 통상적 거래 형태로 볼 수 없는 것으로 판단된다. 청구인의 사위 강NN는 보험회사 근무 경험을 바탕으로 자기주식 소각과 가지급금 처리라는 절세 방법이라 하여 이루어진 거래로, 쟁점거래의 종국적 목적은 오로지 법인으로부터 자금을 유출하는 것이었고, 법인에서 현금을 유출하면서 응당 발생하는 세금(급여라면 근로소득세, 배당이라면 배당소득세, 양도라면 양도소득세, 양도 및 소각이 라면 배당소득세)을 회피할 목적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 확인된다. 다) 해당 거래의 선택으로 인해 조세의 부당한 혜택을 받았는지 여부 청구인 소유의 명의신탁된 주식을 박DD 등 3인은 사주 청구인 등 8인에게 증여하고, 청구인은 청구인 소유의 주식 일부를 청구인의 배우자에 증여한 후, 청구인 일가는 증여세 신고하였으나 쟁점주식①,②을 발행법인에 증여받은 가액과 동일한 가액으로 양도하여 양도차익 ‘0원’으로 거래를 하였다(양도소득세 무신고). 만약, 발행법인이 소각을 목적으로 청구인으로부터 자기주식을 직접 취득하였을 경우 ｢소득세법｣ 제17조 제2항 에서 규정한 의제배당에 해당하여 같은 항 제1호에 따라 청구인은 해당 주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하였어야 한다. 그러나 청구인은 명의수탁자들을 통해 사주 일가에 증여(쟁점주식①) 및 청구인의 배우자에게 증여(쟁점주식②)를 택했고, 쟁점거래를 통해 외형상 주식의 취득가액을 높임으로써 조세의 부담을 경감하였으므로 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다. 라) 쟁점거래 당사자들과 발행법인의 관계 발행법인은 2019년말 기준으로 대표이사 청구인(000주, 99.33% 지분 보유), 자 이BB(000주, 0.33% 지분 보유), 자 이CC(000주, 0.33% 지분 보유)으로 주주가 구성되어 있어 사주 일가로 이루어져 있는 사실이 확인되고, 쟁점거래 당사자들은 모두 발행법인의 주주이자 특수관계자로서 사주 일가의 계획하에 증여를 통해 다단계 행위 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 행사할 수 있었다고 보여진다. 마) 소결 쟁점거래는 증여세와 양도세 절세의 수단으로 청구인의 사위인 강NN의 주도하에 증여부터 주식의 소각 절차까지 진행된 점, 조세회피 목적 외에 경영상 어떤 특별한 사정이 존재하지 않고 통상적이지 않은 거래인 점, 청구인이 쟁점거래를 통해 조세부담을 경감하는 효과를 얻은 점 등을 종합하여 보면 조세회피 목적으로 조세경감의 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다. 즉, 청구인은 절세 방법의 하나로 쟁점주식을 증여 및 소각한 것이라고 주장하나, 청구인이 명의수탁자인 박DD 등 3인을 통한 증여를 이용하여 쟁점주식의 취득가액을 평가증시키고, 이후 발행법인에 쟁점주식①을 양도 및 소각에 따른 조세를 회피하기 위하여 증여받은 주식만 소각을 실행함으로써 조세부담을 부당하게 축소시킨 경우라면, 일반적인 조세회피방지 조항인 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 적용할 수 있고, 실질과세원칙이 ｢소득세법｣에 구체화된 ｢소득세법｣ 제101조 제2항 의 취지 등에 비추어 이 사건과 같이 배우자 증여를 중간거래로 끼워 넣어 인위적으로 쟁점주식②의 취득가액을 작출한 경우까지 조세절감을 허용하는 것이라 볼 수 없으므로 법률에서 선택권이 부여됐다고 하여 적극적으로 거래순서를 조작하여 조세를 회피한 경우까지 보호받을 수는 없다. 3) 쟁점주식 양도대금의 실질 귀속자에 대한 검토 가) 청구인은 쟁점주식의 양도대금 사용과 관련하여 수증자에게 모두 귀속되었으므로 법률의 규정 없이 증여행위의 취소는 안 된다고 주장하고 있으나, 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되므로 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이다. 나) ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래형식이 ‘세법상’ 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 재구성된 거래에 따라 세법이 적용되는 바, 이는 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 ‘사법상’ 효과까지 부인되는 것은 아니다(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결). 다) 결국 쟁점주식의 증여행위의 사법상 효력은 인정되더라도 ‘세법상’ 실질과세원칙에 따라 거래를 재구성함으로써 중간에 이루어진 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 없는 쟁점주식의 증여행위를 걷어내면 최종적으로 일련의 거래의 경제적 실질은 청구인이 소유하는 쟁점주식을 발행법인에 직접 양도한 후 소각한 것과 동일한 경제적 효과를 나타낸다. 4) 소결 가) 수증자들은 쟁점주식의 양도대금을 현재까지도 예금 등 여러 가지 형태로 각자 보유하고 있어 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장하나, 조사청은 쟁점주식의 증여를 민법상 ‘가장행위’로 보아 부인하는 것이 아니라 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 의 실질과세원칙을 적용하려고 하는 것이다. 실질과세원칙의 적용을 통한 거래 재구성은 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과, 즉 수증자에게 현금이 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하면서 다만 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 ‘세법상’으로만 부인하는 것에 불과하므로 수증자들이 쟁점주식의 양도대금을 임의 소비하였는지, 보관하였는지 여부는 실질과세원칙의 적용에 영향을 미치는 사정이 되지 않는다고 할 것이어서 청구인의 주장은 타당하지 않다. 나) 청구인은 주식소각에 따른 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인에 대해서는 실질과세원칙을 적용하여 소득세를 과세할 수 없다고 주장하나, 대법원 판례의 취지, 서울고등법원 판결의 취지 및 수증자에게 소각대금이 귀속된 이 건과 사실관계가 유사한 창원지방법원 판결의 취지를 볼 때 조사청이 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 적용하여 과세예고한 이 건 통지는 타당하다.
• 다. 수증자의 증여세 산출세액을 의제배당소득에서 차감하여야 하는지 여부 1) 청구인은 청구인에게 과세된 의제배당에 따른 소득세와 수증자들에게 과세된 증여세가 이중과세에 해당한다고 주장하고 있다. 하지만 수증자들에게 현금자산이 귀속된 것은 청구인이 부자연스러운 자본거래를 이용하여 법인에서 소득세 부담 없이 유출한 자금의 ‘사용처’에 불과하다. ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 의 적용으로 부자연스러운 쟁점거래 과정이 부인되면 ‘미실현 자본이득’이 당연히 청구인에게 귀속되는 것이고, 동 소득의 사용처가 증여인지 여부에 따라 조세의 부담액이 달라진다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다. 2) 청구인이 이중과세의 근거로 주장하는 배우자 등 이월과세(｢소득세법｣ 제97조의2)와 초과배당에 따른 이익의 증여(상증세법 제41조의2) 조항의 관련 항목은 아래와 같다. 3) 배우자 이월과세 시 납부한 증여세를 양도소득의 필요경비로 차감하는 것과 초과배당에 따른 이익을 얻은 경우 초과배당금액에서 소득세 상당액을 공제하는 것은 모두 납세의무자가 기납부한 세액을 공제하는 취지이다. 배우자 이월과세의 양도소득세 납세의무자는 증여받은 배우자․직계존비속이기 때문에 납세의무자이면서 동시에 수증자인 배우자 등이 기납부한 증여세를 납부하여야 할 양도소득세에서 차감하는 것이고, 초과배당에 따른 이익을 얻은 수증자 또한 본인이 초과배당에 따라 얻게 된 증여재산가액에서 배당소득으로 기납부한 소득세를 차감하는 것이다. 4) 청구인의 주장은 의제배당에 따른 소득세의 납세의무자인 청구인의 과세대상 소득금액에서 현금수증으로 이익을 얻은 청구인의 배우자 및 (손)자녀가 납부한 증여세액을 차감하여야 한다는 것으로 이는 본질적인 납세의무자의 혼동에 기인한 논리가 성립하지 않는 주장이다. 5) 소결 청구인은 의제배당에 따른 소득세와 수증자들이 부담하는 증여세가 이중과세이므로 의제배당금액에서 증여세가 차감되어야 한다고 주장하나, 청구인이 형식적 자본거래를 이용하여 세부담 없이 법인의 자금을 유출함에 따라 과세되는 소득세와 동 거래를 통하여 취득한 자산의 사용처가 배우자 및 (손)자녀에 대한 증여로 확인됨에 따라 부과되는 증여세는 엄연히 별개의 거래인 점, 소득세․증여세의 납세의무자가 상이하므로 이중과세는 검토될 여지가 없는 점 등이 확인되므로 청구인의 주장은 이유 없다.

1) 박DD과 장EE은 주식 취득자금 원천을 확인한 바 출처불명의 수표 입금액을 원천으로 한 주식취득대금 이체 사실을 확인하였으며, 한FF는 2011.1.7. 청구인으로부터 36백만원의 주식취득대금이 입금되어 청구인의 명의신탁 주식임을 명백히 확인하였다. 또한 쟁점주식① 매매대금 정산일 직전 청구인 계좌에서 출금된 200백만원과 박DD, 장EE의 수표 입금액 등에 대해 소명이 현재까지 이루어지지 않는 등 제시한 소명자료만으로는 본인들의 자금으로 쟁점주식①을 취득하였는지 여부가 불분명하며, 박DD 등 3인은 2019.4.30. 주식 전량을 자산 규모가 상당한 사주 일가인 청구인 등 8인에게 뚜렷한 사유 없이 증여한 점은 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래라 할 것이므로 실질적으로 쟁점주식①은 청구인에게 귀속된 것으로 박DD 등 3인에게 명의신탁된 주식이라고 봄이 상당하다. 2) 청구인이 수증자들에게 쟁점주식을 증여하고, 수증자들이 청구외법인에 쟁점주식을 양도한 행위가 서로 독립적으로 이루어졌고, 그에 합리적인 목적 등이 인정되는 경우라면 청구인의 주장이 일견 타당해 보일 수 있으나, 앞서 살펴본 사실관계 및 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 의 실질과세원칙에 따라 청구인이 취한 거래과정을 세법상 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래과정인 ‘쟁점주식의 양도 → 소각 → 현금증여’로 보아 ｢소득세법｣ 제17조 제2항 제1호 에 따라 발행법인의 자기주식 소각에 따른 의제배당에 대한 소득세를 과세하여야 할 것으로 판단된다.

① 청구인은 청구외법인의 최대주주이자 대표이사로 일정한 계획 하에 청구외법인과 박DD 등 3인을 통한 다단계 행위 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있으며, 쟁점거래의 과정에서 청구인은 종합소득세를 회피할 수 있다는 것이 고려되었을 것으로 보이는 점

② 실제로 쟁점거래는 청구인의 사위 강NN의 주도하에 증여세와 양도세 절세의 수단으로 쟁점주식을 증여하고 발행법인의 자기주식 취득 및 소각을 진행하였고, 쟁점주식의 증여부터 소각결정에 이르기까지 3개월도 채 걸리지 않았는바, 일련의 행위를 통해 증여자, 수증자, 발행법인은 어떠한 위험도 부담하지 않고 오로지 증여자의 종합소득세 회피라는 이익만을 얻은 점

③ 당사자들이 이러한 거래형식을 취한 데 지분구조 정리 등 사업상 어떤 특별한 사정이 존재하지 않는 점

④ 계속적 이익을 내고 있는 법인이라면 주식의 소각 또는 감자보다는 배당을 통해 그 이익을 환원하는 것이 일반적이고, 현행 법인세제 하에서 주주가 얻는 소득은 먼저 저율의 법인세로 일부 소득세를 선납한 뒤 이후 실제 잉여금이 주주에게 현금으로 배당될 때 추가적으로 소득세를 과세하는 구조[배당소득세에서 기납부 법인세(gross-up) 차감]로 개인사업자와의 조세부담의 형평을 기하고 있는데, 실질적으로 청구인은 주식의 증여, 양도, 소각이라는 일련의 거래를 거쳐 법인의 자본을 환급받은 것과 동일함에도 그 과정에서 어떠한 소득세도 납부하지 않아 개인사업자와의 형평에도 반하는 점

⑤ 결과적으로 청구인은 이러한 거래순서의 조작을 통해 의제배당에 따른 종합소득세 000원이 감소되는 조세부담 경감의 부당한 효과를 얻게 된 점

⑥ 본건과 같은 배우자(및 특수관계인) 끼워 넣기 사건에 대해 조세회피 목적 거래로 보아 과세한 처분이 정당하다는 판결이 다수 확인되는 점 상기 검토내용과 같이 청구인이 배우자 및 특수관계인에게 주식을 증여하는 형식을 빌려 의제배당에 따른 종합소득세를 회피한 것으로 판단하여 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 의 실질과세 규정을 적용하여 청구인에게 종합소득세를 과세예고한 이 건 세무조사결과통지는 정당하다. ※ 사전열람결과 조사청 추가의견

○ 박DD의 쟁점주식① 취득자금 출처 관련 가) 청구인은 2010.12.22. 및 2010.12.23. 박DD의 계좌에 입금된 40백만원과 70백만원은 입금된 후 2010.12.28. 청구외법인에 120백만원이 송금된 것으로서 청구외법인의 임원인 박DD과 청구외법인과의 거래로서 쟁점주식① 주식매수대금 지급과는 관련이 없는 거래이며, 쟁점주식①의 매매대금(2010.12.27.자 대체 출금된 72백만원)으로 사용된 자금원은 이KK(박DD의 배우자)의 계좌에서 박DD 계좌로 2010.12.23.에 입금된 90백만원으로 이 금액의 자금원천은 박DD 배우자의 다른 계좌 또는 지인들로부터 일시 차입한 금액으로 추정된다고 주장한다. 나) 하지만 조사청의 조사결과 2010년 중 박DD․이KK의 고액 입출금 내역은 i) 청구외법인으로부터 발생시킨 가지급금의 대여 및 상환과 관련된 자금 거래와 ii) 쟁점주식① 취득과 관련된 자금거래 두 가지로 구별되어 아래 <표20>, <표21>과 같이 정리된다. 2010.6월 처 이KK 계좌를 이용하여 청구외법인으로부터 200백만원의 가지급금을 수령하고 동서에게 자금을 대여한 사실이 확인되고, 처 이KK 계좌에 대체입금된 금원 등을 이체받아 2010.12월 청구외법인에 가지급금을 상환한 사실이 확인되므로, 2010.12.22. 및 2010.12.23. 박DD의 계좌에 입금된 40백만원과 70백만원은 입금된 후 2010.12.28. 청구외법인에 120백만원이 송금된 것으로서 청구외법인의 임원인 박DD과 청구외법인과의 거래로서 쟁점주식① 주식매수대금 지급과는 관련이 없는 거래라는 청구인의 주장은 사실과 다른 주장이다. <청구인 문답서 중 고액입출금 관련 부분> (기재 생략) <표20> AAAA㈜ 가지급금 대여 및 상환 관련 거래 (기재 생략) <표21> 박DD의 쟁점주식① 취득 관련 거래 (기재 생략) 다) 따라서 쟁점주식① 취득자금 72백만원은 청구인 계좌에서 2010.12.22. 지급된 2억원 중 일부가 2010.12.23. 박DD 계좌로 수표 입금된 후 박DD 계좌에서 대체지급된 것으로 판단된다.

• 가. 쟁 점 1) 쟁점주식①을 청구인이 박DD 등 3인에게 명의신탁한 주식으로 보는 것은 부당하다는 청구주장의 당부 2) 청구인이 쟁점주식을 배우자 등에게 증여한 후 발행법인이 유상으로 소각한 거래에 대해 청구인에게 의제배당이 발생한 것으로 보는 것은 부당하다는 청구주장의 당부 3) 수증자의 증여세 산출세액을 의제배당소득에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 제45조의2 【명의신탁재산의 증여 의제】

① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 ｢국세기본법｣ 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(괄호 생략)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 2) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 3) 소득세법 제17조 【배당소득】

① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

3. 의제배당(擬制配當)

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

• 다. 사실관계 1) 청구외법인의 주주 현황 및 법인세 신고 내역 가) 청구외법인은 1989.8.23. 설립된 ○○○○ 제조업체이며, 2020년말 현재 청구외법인의 최대주주는 청구인(99.1%)이며, 장녀 이BB 일가 및 차녀 이CC 일가가 각 0.45%의 지분을 보유하고 있다. 나) 청구외법인의 2017～2021사업연도 법인세 신고 내역은 아래 <표6>과 같다. <표6> 청구외법인의 법인세 신고 내역 (기재 생략) 2) 청구외법인의 주요 주식변동 내역 가) 청구외법인의 임․직원 박DD 등 3인은 2010.12.27. 청구외법인의 주식 000주(취득당시 지분율 9.01%, 쟁점주식①)를 취득하였으며, 청구외법인의 주요 주식변동 내역은 다음과 같다. <주요 주식변동 내역> (기재 생략) 나) 청구외법인의 2010년 및 2019년 주식변동 내역은 아래 <표7>, <표8>과 같다. <표7> 2010년 주식변동 내역 (기재 생략) <표8> 2019년 주식변동 내역 (기재 생략) 3) 박DD 등 3인의 청구외법인 근무 이력 및 급여 내역 가) 청구인 및 조사청이 제출한 심리자료에 따르면, 박DD 등 3인의 청구외법인 근무 이력은 다음과 같다. (1) 박DD은 1991년에 청구외법인에 이사 직함으로 입사하여 비등기임원 또는 등기임원(법인등기부상 2000.11월～2002.6월, 2010.3월～2016.3월 사내이사 등기)으로 근무 하다가 2015.3월 전무이사로 퇴사하였으며, 이후 2022.4월까지 고문으로 근무(2015.3월 고문계약～2019.3월 고문 종료, 2019.8월 고문 재계약～2022.4월 고문 종료)하였다. (2) 장EE은 1995.8월 청구외법인 기술연구소에 입사하여 연구개발 업무를 맡아서 해왔으며, 2007년경에 연구실장(실제 연구소장 겸임)을 하다가 2010.8월 비등기임원으로 선임되고, 2015년경부터 연구소장이 되어 현재까지 근무하고 있다. (3) 한FF는 2005.9월 청구외법인에 입사한 이후 ○○영업소 및 해외영업을 담당하여 왔으며, 2010.8월 비등기임원으로 선임되고 2016.3월 사내이사(등기임원)로 취임하여 상무이사 및 ○○영업소 소장을 겸직하다가 2022.11월 퇴사(2022.10.28. 사망)하였다. 나) 국세청 전산시스템(NTIS)자료에 따르면, 박DD 등 3인이 2009년～2020년 청구외법인으로부터 받은 급여액은 아래 <표9>와 같으며, 박DD은 2015.3월 퇴직급여 000원을, 한FF는 2022.11월 퇴직급여 000원을 지급받은 것으로 확인된다. <표9> 박DD 등 3인의 청구외법인 급여액 (기재 생략) 4) 쟁점주식① 공개매각공고 및 박DD 등 3인의 쟁점주식① 취득 가) 청구외법인은 쟁점주식①과 관련하여 2010... 이사회 결의를 거쳐 2010... ○○신문에 주식공개매각을 공고하였다. 나) 청구외법인의 임직원이었던 박DD 등 3인은 2010.12.27. 아래 <표10>과 같이 청구외법인의 쟁점주식①(000주, 지분율 9.01%)를 전GG 등 2인으로부터 1주당 6,000원에 취득하였다. <표10> 박DD 등 3인의 쟁점주식① 양수거래 내역 (기재 생략) 5) 박DD 등 3인의 쟁점주식① 증여(수증자: 청구인 등 8인) 박DD 등 3인은 2019.4.30. 아래 <표11>과 같이 쟁점주식①을 청구인 등 8인에게 증여하였고, 청구인 등 8인은 2019.6월경 증여재산가액 000원(주당 13,501원)으로 하여 증여세 자진납부세액 000원을 신고․납부하였다. <표11> 쟁점주식① 증여 내역 및 증여세 신고내역 (기재 생략) 6) 청구인의 쟁점주식② 증여(수증자: 청구인의 배우자) 청구인은 2019.4.30. 아래 <표12>와 같이 쟁점주식②를 배우자인 유JJ에게 증여하였고, 청구인의 배우자는 2019.6월경 증여재산가액 000원(주당 13,501원)으로 하여 증여세 자진납부세액 000원을 신고․납부하였다. <표12> 쟁점주식② 증여 내역 및 증여세 신고 내역 (기재 생략) 7) 발행법인의 자기주식 취득 결정 가) 발행법인의 임시주주총회 결의(2019.6.10.) 발행법인은 2019.6.10. “자기주식 취득 결정의 건”을 의안으로 한 임시 주주총회를 개최하여, 경영권 안정을 위하여 쟁점법인 발행 보통주식 000주를 주당 13,501원(2019.3.31. 기준 상증세법상 보충적 평가액)에 매입하기로 결의하였다 나) 발행법인의 이사회 결의(2019.6.11.) 발행법인은 2019.6.11. “자기주식 취득의 건”을 의안으로 한 이사회를 개최하여, 1주당 취득대가의 산정방법 및 주식취득 조건, 기타 일정 등에 대하여 이사들의 승인을 가결하였다. 8) 발행법인의 자기주식 취득 가) 발행법인은 2019.7.17. 아래 <표13>과 같이 주식양도신청을 받아 자기주식 000주를 1주당 13,501원에 양수도하는 계약(대금지급은 2019.7.31. 이전까지 지급하기로 계약)을 체결하였다. <표13> 발행법인의 자기주식 취득 내역(2019.7.17.) (기재 생략) 나) 쟁점법인은 2019.7.26. 위 주식양도자들(청구인 등 12인)의 예금계좌로 주식양수도대금을 지급하였다. 9) 발행법인의 자기주식 소각(2019.7.27.) 가) 발행법인은 2019.7.27. “자기주식 소각의 건”을 의안으로 한 이사회를 개최하여, 2019.7.17. 취득하여 보유하고 있는 자기주식 000주의 소각을 승인 가결하였다. 나) 발행법인은 2019.7.27.자 이사회결의에 따라 같은 날 자기주식 000주를 소각하였으며, 자기주식 소각후 주주명부는 다음과 같다. <주주명부(2019.7.27.현재)> (기재 생략) 10) 쟁점주식① 취득자금 출처 관련 금융거래내역 검토 조사청과 청구인이 쟁점주식① 취득자금 출처 주장과 관련하여 제시한 금융거래내역을 종합하여 양측 주장을 비교․검토한 내용은 다음과 같다. 가) 2010.12.22. 청구인의 신한은행 계좌 인출액 2억원 (1) 조사청은 주식매매대금 정산일 직전인 2010.12.22. 청구인의 신한은행 계좌에서 2억원이 수표로 인출되었으나 사용처를 제시하지 못하고 있다고 주장한다. (2) 청구인은 상당한 재력가로서 12년전의 2억원 출금액에 대해 일일이 기억할 수 없으며, 무엇보다 금융실명법에 따라 수표조회를 할 수 없어 그 수표의 사용처를 소명할 수 없는 한계가 있다고 주장한다. (3) 조사청은 청구인의 신한은행 계좌에서 2010.12.22. 출금된 2억원에 대해 수표로 인출하였다고 주장하고 있으나, 계좌거래내역의 ‘거래구분’란에는 “일반지급”으로 기재되어 있다(조사청이 신한은행 금융조회 담당자에게 확인한 결과, 거래일로부터 상당 기간이 경과되어 전표 확인은 되지 않으나, 존재하는 전산자료 등으로 보아 현금거래를 제외한 수표발행 또는 계좌입금 등의 거래에 해당한다고 회신하였음). 나) 박DD의 쟁점주식① 취득자금 출처 관련 금융거래내역 (1) 조사청은 박DD이 2010.12.22. 박DD의 계좌에 입금된 40백만원(자기앞수표), 2010.12.23. 박DD 계좌에 입금된 70백만원(자기앞수표)과 2010.12.23. 이KK의 계좌에 입금된 42백만원 및 17백만원에 대해 입금처를 소명하지 못하고 있으므로, 위 출처불분명 입금액은 2010.12.22. 청구인의 신한은행 계좌에서 인출된 2억원이 원천인 것으로 추정된다고 주장한다. (2) 청구인은 2010.12.22. 및 2010.12.23. 박DD의 계좌에 입금된 40백만원과 70백만원은 입금된 후 2010.12.28. 청구외법인에 120백만원이 송금된 것으로서 청구외법인의 임원인 박DD과 청구외법인과의 거래로서 쟁점주식① 주식매수대금 지급과는 관련이 없는 거래이며, 쟁점주식①의 매매대금(2010.12.27.자 대체 출금된 72백만원)으로 사용된 자금원은 이KK(박DD의 배우자)의 계좌에서 박DD 계좌로 2010.12.23.에 입금된 90백만원이며, 이 자금의 출처는 이KK 계좌에 입금된 생명보험 해지 금액 39백만원과 ‘대체’로 입금된 42백만원과 17백만원이며, ‘대체’로 입금된 42백만원과 17백만원은 입금처를 확인하고자 하였으나 5년이 경과되어 거래 금융기관에서 확인할 수 없었으며, 추측컨대 박DD 배우자의 다른 계좌 또는 지인들로부터 일시 차입한 금액으로 추정된다고 주장한다. 다) 장EE의 쟁점주식① 취득자금 출처 관련 금융거래내역 (1) 조사청은 장EE이 2010.12.24. 장EE의 계좌에 입금된 30백만원(자기앞수표)에 대해 입금처를 소명하지 못하고 있으므로, 위 출처불분명 입금액은 2010.12.22. 청구인의 신한은행 계좌에서 인출된 2억원이 원천인 것으로 추정된다고 주장한다. (2) 청구인은 장EE이 2010.12.27. 전GG 등 2인에게 송금한 주식매수대금(32,520,000원)은 장EE의 타행계좌에서 입금된 10백만원과 2010.12.24. 장EE 명의로 입금된 자기앞수표 30백만원이 자금원천이며, 수표를 입금할 당시 적요란에 장EE으로 기재된 것으로 보아 장EE이 입금시킨 자금이며, 또한 주식매수대금을 지급하기 직전에 장EE의 “타행이체”로 본인의 다른 은행 계좌의 자금 10백만원이 입금되어 지급한 사실이 객관적으로 확인된다고 주장한다. 라) 한FF의 쟁점주식① 취득자금 출처 관련 금융거래내역 (1) 조사청은 2011.1.7. 청구인으로부터 한FF의 계좌로 36백만원이 입금된 내역이 확인되므로 한FF의 주식취득자금(36백만원)은 청구인의 자금으로서 한FF가 취득한 주식은 청구인의 명의신탁 주식임이 확인된다고 주장한다. (2) 청구인은 한FF가 2010.12.27. 전GG 등 2인에게 송금한 주식매수대금(36백만원)의 출처는 한FF 본인의 급여 등으로 예금한 금액을 입금시킨 16백만원과 강LL(한FF의 배우자)로부터 한FF의 계좌에 입금된 20백만원이며, 강LL(한FF의 배우자)로부터 한FF의 계좌에 입금된 20백만원의 자금출처는 강LL의 신탁예금을 해지하여 한FF의 계좌에 송금한 것이라고 주장한다. 11) 청구인 및 박DD 등 3인에 대한 문답서 내용 검토 가) 쟁점주식① 취득자금 출처 관련 문답내용 검토 (1) 조사 당시 작성한 청구인의 문답서 중 청구인의 계좌에서 2010.12.22. 출금된 2억원의 사용처와 관련된 문답내용은 다음과 같다. <청구인 문답서 중 2억원 사용처 관련 부분> (기재 생략) (2) 조사 당시 작성한 박DD 등 3인의 문답서 중 쟁점주식① 취득자금의 출처와 관련된 문답내용은 다음과 같다. <박DD 등 3인 문답서 중 쟁점주식① 취득자금 출처 관련 부분> (기재 생략) 나) 주주로서의 권리행사 이력 관련 문답내용 검토 조사 당시 작성한 청구인과 박DD 등 3인의 문답서 중 주주로서의 권리행사 이력과 관련된 문답내용은 다음과 같으며, 조사청은 박DD 등 3인은 주주로 등재되어 있던 2010년～2019년 기간 동안 법인의 운영에 불가피하게 필요한 법정서류의 동의 외에는 기타 주주로서의 역할 행사에 관한 증빙은 확인할 수 없었고, 주주로서의 권리인 배당을 요청할 권리의 행사이력이 전혀 없으며, 배당금 지급요청 권리가 있다는 사실조차도 인지하지 못한 것으로 확인된다고 주장한다. 또한 중소기업의 특성상 사주 청구인의 권한으로 중요한 의사결정이 이루어지고 있음을 인정하고 있다고 주장한다. <청구인 문답서 중 경영구조 관련 부분> (기재 생략) <박DD 등 3인 문답서 중 주주 권리행사 관련 부분> (기재 생략) 다) 쟁점주식① 증여 관련 문답내용 검토 조사 당시 작성한 청구인과 박DD 등 3인의 문답서 중 쟁점주식① 증여거래와 관련된 문답내용은 다음과 같다. <청구인 문답서 중 쟁점주식① 증여거래 관련 부분> (기재 생략) <박DD 등 3인 문답서 중 쟁점주식① 증여거래 관련 부분> 12) 쟁점주식① 취득 이후 급여 인상에 대한 양측 주장 비교 가) 조사청은 박DD 등 3인은 아래 <표14>와 같이 쟁점주식① 취득시점인 2010년 및 2011년 급여가 2009년 급여 대비하여 증가(2009년 대비 2010년 000원 증가, 2011년 000원 증가)하였으므로 설령, 본인의 자금으로 주식을 취득하였더라도 충분히 그 비용을 보전받은 효과가 확인된다고 주장한다. <표14> 박DD 등 3인의 급여 변동 내역 (기재 생략)
• 나) 청구인은 박DD 등 3인의 2009년 대비 2010년 및 2011년 급여상승분은 임원승진에 따른 급여상승분 및 다른 직원들과 동일하게 매출액 및 당기순이익이 증가함에 따른 급여상승분으로 쟁점주식① 취득과는 무관하다고 주장하면서, 박DD 등 3인이 임원으로 승진한 주주총회 의사록, 2009년～2011년 청구외법인의 전직원 급여액 내역 및 2008～2012사업연도 청구외법인의 매출액 및 당기순이익 내역을 제출하였다 청구인이 제출한 주주총회 의사록에 따르면, 박DD은 2010.3.31. 정기주주총회에서 사내이사로 취임한 것으로 확인되고, 장EE과 한FF는 2010.8.20. 임시주주총회에서 비등기임원으로 선임된 것으로 확인된다. 2009～2012사업연도 청구외법인의 매출액 및 당기순이익은 아래 <표15>와 같이 증가한 것으로 확인되고, 2009년～2011년 청구외법인의 전직원 급여액 내역은 <표16>과 같이 2010년 전직원 급여액이 2009년 대비 000원 증가하였고, 2011년 전직원 급여액이 2009년 대비 000원 증가한 것으로 확인된다. <표15> 2009～2012사업연도 청구외법인의 매출액 및 당기순이익 내역 (기재 생략) <표16> 2009년～2011년 청구외법인 전직원의 급여액 내역 (기재 생략) 13) 박DD 등 3인이 제기한 회사합병무효소송 검토 가) 청구인은 박DD 등 3인이 2018.9.28. 청구외법인을 상대로 회사합병무효소송을 제기하여 주주권을 행사한 사실이 있다고 주장하면서 회사합병무효소송(○○지방법원 ○○지원 2018가합0000)의 소장을 제출하였다. 나) 위 소송사건 소장의 주요 내용을 살펴보면, 청구외법인은 2018... ㈜MMMM와 합병을 하였는데 2018.*월경 ㈜MMMM의 가결산 재무제표를 기준으로 합병비율을 산정하여 합병계약을 하였으나 합병등기 후 ㈜MMMM의 확정된 재무제표 자료를 기준으로 합병비율을 산정하였을 때와 많은 차이가 발생한 사실을 알게 되었으며, 이로 인하여 청구외법인의 주주들인 박DD 등 3인은 불공정한 합병비율에 의한 주주가치의 훼손으로 각 손해를 입었으므로 피해의 원상회복을 위하여 합병무효의 소를 제기한 것으로 나타난다. 다) 국세청 전산시스템(NTIS)상 주식등변동상황명세서 조회에 따르면, 2018.3.30. 합병 당시 ㈜MMMM의 주주현황은 이BB(청구인의 1녀) 000주(지분율 30%), 이CC(청구인의 2녀) 000주(지분율 30%), 양OO 000주(지분율 8%), 이PP 000주(지분율 7%), 정QQ 000주(25%)인 것으로 확인되고, ㈜MMMM 주주들은 2018.3.30. 청구외법인과의 합병으로 인해 청구외법인 발행주식을 이BB이 000주(지분율 0.29%), 이CC이 000주(지분율 0.29%), 양OO가 000주(지분율 0.08%), 이PP이 000주(0.07%), 정QQ이 000주(지분율 0.25%) 취득한 것으로 확인된다. 라) 위 소송사건은 원고인 박DD 등 3인이 2019.1.10. 청구외법인과의 합의에 의하여 소취하서를 제출하여 2019... 소취하로 확정된 것으로 확인된다. 14) 기타 조사청 제출 증빙자료 검토 가) 청구인과 박DD 등 3인의 자산규모 분석 조사청은 박DD 등 3인 대비 자산규모가 큰 사주 청구인이 쟁점주식①을 직접 취득하지 않은 사실과 쟁점주식①을 아무런 대가 없이 수증한 사실은 사회통념상 일반적이지 않다고 주장하면서 아래 <표17>과 같이 2010년 주식거래일 이전 청구인과 박DD 등 3인의 자산현황을 제출하였다. <표17> 청구인 및 박DD 등 3인의 2010년 주식거래일 이전 자산현황 (기재 생략) 나) 청구인과 박DD 등 3인의 고액 입출금 거래내역 분석 조사청은 수표 입출금에 대한 소명 요구시 청구인이 고액 자산가로서 고액 금융거래가 많아 소명을 못한다는 주장은 청구인과 박DD 등 3인의 2010년 기간 고액 입출금 거래내역을 분석한 결과 사실과 다르다고 주장하면서 아래 <표18>과 같이 고액 입출금 거래내역 분석내용을 제출하였다. <표18> 청구인과 박DD 등 3인의 2010년 기간 고액 입출금 거래내역 분석내용 (기재 생략) 다) 박DD 등 3인이 포기한 자금의 급여 점유비 청구인은 박DD 등 3인이 쟁점주식① 증여와 관련하여 계속 근로와 연봉 인상의 혜택 등을 부여받았다고 주장하나, 조사청은 청구인의 위 주장은 계속 근로와 연봉 인상의 금액이 포기한 주식의 가치에 현저히 미달하므로 합리성이 떨어지고, 본인의 연봉 수준 대비 상당 부분을 차지하는 자산을 아무런 처분의 대가를 바라지 않고 제3자에게 증여했다는 사실은 사실상 처음부터 본인의 자산이 아니었다는 조사청의 조사내용을 뒷받침한다고 주장하면서 아래 <표19>와 같이 박DD 등 3인이 포기한 자금의 급여 점유비 분석내용을 제출하였다. <표19> 박DD 등 3인이 포기한 자금의 급여 점유비 (기재 생략)
• 라. 판단 1) 쟁점주식①이 명의신탁주식인지 여부 가) 관련 법리 (1) 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 이루어진 증여세 부과처분의 적법 여부를 다투는 소송에서 재산의 실질소유자가 명의자와 다르다는 점을 입증할 책임은 과세관청에 있다(대법원 1990.2.27. 선고 89누3465 판결 참조). (2) 일반적으로 세금부과처분취소소송에 있어서 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있으나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건 사실을 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분이 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수 없다(대법원 2007.2.22. 선고 2006두6604 판결 참조). 나) 쟁점주식①이 명의신탁주식인지에 대한 판단 (1) 위의 관련 법리와 앞서 살펴본 사실관계에서 인정되는 다음의 사정을 종합하여 볼 때, 쟁점주식①은 청구인이 박DD 등 3인에게 명의신탁한 주식으로 보는 것이 타당하다고 판단된다. ㈎ 청구인은 쟁점주식① 매매대금 정산일 직전인 2010.12.22. 청구인의 신한은행 계좌에서 출금된 2억원의 사용처에 대해 현재까지 소명을 하지 못하고 있다. ㈏ 한FF는 2010.12.27. 양도인에게 쟁점주식① 매수대금(36백만원)을 송금하였으나, 2011.1.7. 청구인으로부터 쟁점주식① 매수대금과 동일한 금액인 36백만원을 입금받은 내역이 확인된다. ㈐ 박DD과 장EE은 쟁점주식① 매매대금 정산일 직전에 박DD(처 이KK)의 계좌에 입금된 자금(자기앞수표 40백만원 및 70백만원, 대체입금 42백만원 및 17백만원)과 장EE의 계좌에 입금된 자금(자기앞수표 30백만원)의 입금처를 소명하지 못하고 있으므로 위 출처 불분명 입금액은 2010.12.22. 청구인의 계좌에서 인출된 2억원이 원천인 것으로 추정된다. ㈑ 박DD 등 3인이 2019.4월 쟁점주식①을 자산 규모가 상당한 사주 일가인 청구인 등 8인에게 뚜렷한 사유 없이 증여한 것은 경제적 합리성이 떨어지고, 주식평가액 총 000원(박DD 000원, 장EE 000원, 한FF 000원)의 자산을 제3자에게 증여했다는 사실은 사실상 처음부터 본인의 자산이 아니었다는 조사청의 주장을 뒷받침한다. ㈒ 조사 당시 박DD 등 3인과 작성한 문답서에 따르면, 주주로 등재되어 있던 2010년～2019년 기간 동안 주주권 행사이력에 대하여 질문하였으나 법인의 운영에 필요한 법정서류의 동의 외에는 주주권 행사에 관한 증빙은 확인할 수 없었고, 주주로서의 권리인 배당을 요청할 권리의 행사이력이 전혀 없으며, 배당금 지급요청 권리가 있다는 사실조차 인지하지 못한 것으로 확인된다. (2) 따라서, 조사청이 쟁점주식①을 청구인이 박DD 등 3인에게 명의신탁한 주식으로 보아 상증세법 제45조의2의 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 청구인에게 증여세를 과세예고한 이 건 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없다고 판단된다. 2) 쟁점거래에 대하여 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 에 따라 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 볼 수 있는지 가) 관련 법리 (1) ｢소득세법｣ 제17조 제1항에는 “배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다”고 규정되어 있고, 제3호에는 “의제배당(擬制配當)”이 규정되어 있는데, 이때 의제배당은 “주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사․탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주․사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액” 등을 의미한다. (2) ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있는데, 이는 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이라 하겠다. 따라서 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하여 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 참조). (3) ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 이 적용되려면, 먼저 ‘(i) 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’ 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 ‘(ii) 조세회피 목적’이 있어야 하며, 나아가 (iii) 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. ㈎ 여기서 우회행위는 사전적으로는 둘 이상의 당사자 사이의 거래에서 중간에 제3자를 끼워 넣음으로써 두 당사자의 거래가 직접적인 것이 아니라 간접적인 것이 되도록 하는 행위를 의미한다고 해석되지만, 당해 규정이 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 크게 된다. ㈏ 다음으로 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미한다. 그리고 이와 같은 조세회피 목적이 있는지 여부는, 우회행위 또는 다단계행위의 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 두루 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다. ㈐ 그리고 세법상 혜택의 부여가 부당한 것인지의 여부는 일률적으로 판단할 수 없고, 개별적 사안에서 해당 조항의 입법취지, 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 참조). 나) 쟁점거래에 대하여 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 에 따라 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 볼 수 있는지에 대한 판단 (1) 위의 관련 법리와 앞서 살펴본 사실관계에서 인정되는 다음의 사정을 종합하여 볼 때, 청구인이 청구인이 배우자 등에게 쟁점주식을 증여한 후 수증인들이 쟁점주식을 양도하여 발행법인이 소각한 일련의 행위(쟁점거래)에 대하여 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 적용하여 청구인이 쟁점주식을 양도하여 발행법인이 소각한 후 청구인이 현금을 증여한 거래로 재구성할 수 있다. ㈎ 청구인이 쟁점주식을 보유하던 중 쟁점주식이 소각되었다면 청구인은 000원의 의제배당이 발생하여 의제배당에 따른 종합소득세를 부담하였어야 한다. 그런데 청구인이 수증인들에게 증여재산공제 및 증여가액 분산을 활용하여 쟁점주식을 증여한 후 쟁점주식의 소각이 이루어졌고, 수증인들은 취득가액(증여재산가액)과 소각에 따라 받은 대가가 같아 의제배당이 발생하지 않게 됨으로써 청구인의 의제배당소득에 대한 세금이 회피되었다. ㈏ 쟁점거래(주식 증여→주식 양도→소각)는 청구인이 발행법인에 쟁점주식을 직접 양도 하는 경우 의제배당에 따른 고율의 누진세율이 적용되는 종합소득세 부담을 회피하기 위하여 중간에 증여행위를 개재시킨 것으로서 ‘주식 양도→소각→현금 증여’의 우회거 래에 해당한다. ㈐ 쟁점거래 당시 발행법인의 주주현황을 보면, 청구인이 발행법인 발행주식의 90.1%를 보유하고 있었으므로 발행법인에 관한 의사결정을 계획적으로 주도할 수 있는 위치에 있었고, 쟁점거래와 같은 부자연스러운 거래를 선택한 것과 관련하여서는 상기의 조세회피목적 이외에 다른 합리적인 사유를 찾아보기 어려우므로 이 건 조세회피행위에 따른 세법상의 혜택 부여는 부당한 것으로 보인다. (2) 따라서, 조사청이 쟁점거래에 대하여 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 적용하여 청구인이 ‘주식 양도 후 현금 증여’한 거래로 재구성하여 청구인에게 종합소득세를 과세예고한 이 건 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없다고 판단된다. 3) 수증자의 증여세 산출세액을 의제배당소득에서 차감할 수 있는지 청구인은 쟁점거래에 대하여 청구인에게 의제배당으로 종합소득세를 과세하고 또다시 수증자들에게 증여세를 과세하는 것은 이중과세에 해당하므로 의제배당에 대한 종합소득세를 과세할 때 수증자의 증여세 산출세액을 의제배당소득에서 차감하여야 한다고 주장하나, ｢소득세법｣ 제17조 제2항 제3호 는 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주가 그 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액을 의제배당으로 규정하고 있는 점, 주식소각으로 인해 발생한 의제배당에 대해 청구인에게 부과되는 종합소득세와 주식소각대가로 취득한 현금의 사용처가 배우자 등에 대한 증여로 확인됨에 따라 수증자들에게 부과되는 증여세는 별개의 거래에 관한 각각의 납세의무에 해당하고 납세의무자가 상이하므로 이중과세에 해당되지 않는 점에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15 제5항 제1호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.