쟁점토지는 쟁점법인의 소유물이기는 하나 영구적 묘지사용권의 수인 의무를 부담하고 있으므로, 쟁점토지가 쟁점법인에게 귀속되는 ‘금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건’에 해당한다고 보기는 어려워, 그 평가가액은 0원으로 보는 것이 타당함
쟁점토지는 쟁점법인의 소유물이기는 하나 영구적 묘지사용권의 수인 의무를 부담하고 있으므로, 쟁점토지가 쟁점법인에게 귀속되는 ‘금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건’에 해당한다고 보기는 어려워, 그 평가가액은 0원으로 보는 것이 타당함
○○지방국세청장이 2022.7.14. 청구인에게 한 2020.12.8. 상속분에 대한 상속세 24,315,595,046원을 부과하겠다는 세무조사결과통지는, ●●●●●●㈜가 보유한 토지 중 묘지로 분양된 토지는 재산적 가치가 없다고 보아 당해 법인의 주식 평가액을 다시 산정하여 상속세 과세표준 및 세액을 결정하는 것으로 결정합니다.
(쟁점① 관련)
1. 쟁점법인의 기 분양된 묘지(1,271,597㎡) 중 장사 등에 관한 법률(이하 “장사법”이라 한다) 시행일(2001.1.13.) 이전 분양된 묘지(89.4%)의 경우에는 관습법에 따라 수분양자에게 영구적 사용권(분묘기지권)이 있기 때문에 묘지의 실소유자는 수분양자로 보아야 한다. 위 묘지는 쟁점법인이 이를 타 용도로 사용할 수 없고, 임의적으로 매매‧처분‧재분양할 수도 없는 등 온전한 소유권 행사가 가능하지 않다. 사실상 기 분양된 묘지와 관련하여 쟁점법인은 단순히 명의상의 소유자일 뿐인 것이다. 이에 대해 쟁점법인의 주된 업무는 ‘묘지의 관리’이다. 2) 장사법 시행일 이후 분양된 묘지(기 분양된 묘지의 10.6%)의 경우에는 묘지 사용기간이 60년이다. 하지만, 다음을 고려할 때 이러한 묘지의 실질적 소유자 역시 수분양자로 보는 것이 타당하다. 관습법 및 우리나라 정서상 묘지 사용기간이 종료된 후 종전 묘지로 분양된 토지를 새로운 수분양자가 묘지로 재사용하는 경우는 없을 것이다. 한번 묘지로 사용된 토지는 사실상 동일한 수분양자의 묘지인 채로 영원히 사용되는 것이 현실이다.
3. 다만, 쟁점법인이 쟁점토지에 대해 수분양자에게 소유권 이전 등기를 하지 못하는 이유는 ① 분양된 묘지 면적이 작은 만큼 필지 분할이 불가능하고, ② 공원묘지 내 개별적으로 분양된 묘지에 대한 등기가 원활히 이루어지기에는 등기 관련 법규에 미비한 점이 많으며, ③ 수분양자 입장에서도 관리의무를 부담해야 하는 등 다양한 사정으로 등기를 이전받기를 원치 않기 때문이다.
4. 위와 같은 관점에서, 쟁점법인은 묘지 분양 시마다 기업회계기준에 따라 1회성 매출(묘지대금수입)로 인식하여 성실하게 법인세를 신고‧납부하였고, 기 분양 묘지에 대해 2회 이상 재분양하여 묘지대금수입으로 인식한 적은 없다. 참고로, 상속개시일 내지 현재 장부상 재고자산으로 기재되어 있는 토지(장부가액 35억원 상당)는 묘지로 분양되지 않은 것들이다. 결과적으로 상속개시일(2020.12.8.) 현재까지, 쟁점토지(958,516㎡)를 포함하여 청구인이 생각하는 분묘 설치 묘지(1,271,597㎡)만큼은 모두 매출로 인식되었으며, 재고자산에 계상되어 있는 토지들은 모두 미분양 토지들이다.
5. 따라서, 쟁점토지는 상증세법 제2조 제3호가 언급하고 있는 “피상속인에게 귀속되는 재산”이나 “금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건”에 해당하지 않아 상속재산에 해당하지 않는다고 보아야 한다.
6. 조사청은 기 분양묘지(1,271,597㎡)를 미분양된 토지(재고자산, 262,802㎡)와 마찬가지로 쟁점법인의 자산으로 보아 쟁점주식을 평가하여 본 건 상속세를 통지(조사결정)하였다. 하지만, 이는 쟁점법인이 매출(묘지대금수입)로 기 인식하여 이미 관련 법인세가 납부된 객체, 즉 수분양자 소유의 묘지를 쟁점법인의 자산으로 보아 상속세를 부과한 것으로서 중복 과세가 되어 부당하다.
7. 다시 말해, 쟁점법인은 쟁점토지의 명의상 소유자일 뿐이고 실질적 소유자는 수분양자라는 점을 고려할 때, 조사청이 쟁점토지를 쟁점법인의 자산으로 보아 본 건 상속세를 과세하는 것은국세기본법제14조의 실질과세 원칙을 위반한 것이다. (쟁점② 관련)
1. 조사청은 개별공시지가에서 상증세법 제61조 제3항 및 같은 법 시행령 제51조 제1항에 따른 지상권의 가액을 차감하여 쟁점토지의 가치를 산정하였다.
2. 그런데, 쟁점토지가 부담하고 있는 권리는 지상권이 아니라 분묘기지권이다. 지상권과 분묘기지권은 법적근거, 성립요건, 효력범위 등이 서로 다르다. 지상권의 법적 근거는 민법 제279조 이고, 지상권 설정계약에 따라 권리가 발생한다. 존속기간에 관하여는 토지 위 소유 대상 물건(수목, 건물, 공작물 등)에 따른 최단 존속기간(30년, 15년, 5년)만 정하고 있다(민법§280, §281). 분묘기지권의 법적 근거는 관습법이다. 토지소유자의 승낙을 받은 분묘 설치 등이 있을 때 권리가 인정된다. 장사법 이전 설치된 분묘의 경우에는 분묘기지권 존속기간이 영구이고, 장사법 이후 설치된 분묘의 경우에는 설치기간이 60년이다(장사법 제19조 참조).
3. 조사청이 쟁점토지에 대한 묘지 사용권을 평가하기 위해 준용한 규정(상증세법 §61③, 시행령 §51①)은 지상권 평가에 대한 규정이지 분묘기지권 평가에 대한 규정이 아니어서, 쟁점토지가 부담하고 있는 분묘기지권을 동 규정에 따라 평가하는 것은 타당하지 않다.
4. 다시 말해, ‘(후술하는 바와 같이) 경제적 가치가 없는’ 쟁점토지를 개별공시지가로 평가하고, 쟁점법인이 부담하여야 할 의무를 ‘유사 지상권’으로 보아 부채로서 차감한 조사청의 평가 방식은 세법이 규정하고 있지 않은 자의적인 평가방식에 해당하여 부당하다.
5. 조사청이 원용하고 있는 분묘기지권의 성격에 관한 대법원 판례(대법원2017다228007. 2021.4.29.)에서 “분묘기지권은 타인의 토지를 이용할 수 있는 물권으로서 지상권과 유사하다”고 판단한 바 있으나, 이것이 상증세법상 분묘기지권의 평가와 관련된 판결은 아니라고 사료된다.
6. 좀 더 구체적으로 조사청은 다음과 같이 쟁점토지의 가치를 평가하였다. <그림> 이와 관련하여 조사청은 쟁점법인이 보유한 토지(1,533,700㎡) 중 임야, 도로, 관리동 등을 제외하고 분묘가 설치된 토지(쟁점토지, 958,516㎡)만을 한정하여 묘지 분양 토지로 보아 이를 개별공시지가에 따라 37,330백만원으로 평가했다. 그런데, 분묘 조성을 위한 설치공사는 단순히 묘지 면적에 대해서만 이루어지는 것이 아니라 조경 및 조문객을 위한 공간까지 고려하여 보다 넓게 이루어진다. 따라서, 묘지 조성을 위한 전용면적뿐만 아니라 도로, 조경된 임야 등의 공용부분을 포함하여 분묘 설치 묘지로 보아야 한다. 납골당이 설치된 관리사무소 역시 분묘 설치 묘지로 보아야 한다. 요컨대, 조사청은 쟁점토지(958,516㎡, 개별공시지가 합계 37,330백만원)만큼만을 분묘 설치 묘지로 보았으나, 사실 이는 과소평가된 것이다. 다만, 청구인은 쟁점토지의 가치가 ‘0원’이라는 청구주장에 대한 논의에 집중하기 위해 ‘분묘 설치 묘지’의 범위에 대해서는 청구주장으로 삼지 않기로 하겠다.
1. 쟁점토지의 수분양자는 관습법상의 분묘기지권(영구적인 묘지사용권)을 보유하고 있어 토지 소유자인 쟁점법인은 해당 분묘를 임의로 철거하는 것이 불가능하여 쟁점토지를 영구적으로 사용할 수 없다. 한편, 모란공원 묘원 사용약정서 제3호 역시 “미사용묘지는 불필요시, 사용권자(수분양자)가 직접 양도한다. 단, 양수인의 인적사항을 회사에 통지하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 이처럼 묘지 및 분묘기지권에 대한 권리는 전적으로 묘지 사용권자인 수분양자에게 있고, 수분양자의 의사와 상관없이 어느 누구도 새롭게 묘지 관련 권리를 취득하지 못한다.
2. 이러한 사정을 고려할 때, 설령 쟁점①에서의 청구주장과 달리 쟁점토지의 소유자를 쟁점법인이라고 본다 하더라도, 쟁점주식 평가에 있어서 쟁점토지는 금전으로 환산할 수 없는 것으로서 ‘0원’으로 평가하여 반영하는 것이 타당하다. 본 사안과 유사 사례인 조세심판원 결정례(국심2005중3668, 2006.4.19.)에서도 묘지로 분양된 토지는 재산적 가치가 없는 것으로 보아 증여재산가액 산정에서 제외한 바 있다.
(쟁점① 관련)
1. 쟁점토지는 수분양자가 묘지를 사용할 수 있는 권리를 취득하기는 하지만, 그 ‘분양’이라는 표현에 불구하고 등기부상 쟁점토지(묘지)의 소유권은 여전히 쟁점법인에 귀속되어 있다. 즉, 쟁점토지는 어디까지나 쟁점법인의 자산이다. 부연컨대 민법제212조에 따르면, “토지의 소유권은 정당한 이익 있는 범위 내에서 토지의 상하에 미친다”고 규정하고 있는바, 쟁점토지의 지상에는 분묘가 존재하더라도 그 상공이나 지하에 대한 사용, 수익, 처분권은 여전히 쟁점토지의 소유자인 쟁점법인에게 있는 것이다.
2. 청구인은 쟁점법인이 묘지의 수분양자에게 등기부상 쟁점토지의 소유권을 이전해 주기를 희망함에도 수분양자가 등기상으로 소유권을 이전받기를 희망하지 않아 어쩔 수 없이 명의상으로만 소유권자로서의 지위를 유지하고 있을 뿐 실질적 소유자는 아니라는 취지로 주장한다.
3. 그러나, 쟁점토지의 소유권 이전, 즉 매매가 성립하기 위해서는 소유권 이전에 관한 양측 당사자의 의사가 합치되어야 한다. 청구인의 주장대로 묘지 수분양자가 등기상으로 묘지의 소유권을 이전받기를 희망하지 않는다고 한다면, 이는 오히려 수분양자에게 쟁점토지를 소유할 의사가 없는 것으로 해석되어야 한다. 즉, 묘지 수분양자는 묘지 사용권을 취득하였을 뿐 묘지 소유권을 취득한 것이 아니며, 이와 같은 묘지 사용 약정에 불구하고 묘지의 소유권은 여전히 쟁점법인에 귀속하는 것이다.
4. 그런데, 청구인은 쟁점법인이 쟁점토지를 분양하면서 이를 매출로 인식하여 왔다는 점을 근거로 쟁점토지를 쟁점법인의 자산에서 제외하여야 한다고 주장하고 있다. 이와 관련하여, 법인세법 기본통칙(15-11…2)에 따르면, 분묘기지권의 존속기한이 무한하다는 전제 하에서 지료 수입은 ‘그 금액을 받은 날 또는 받기로 한 날’ 익금에 산입하고 지료 수입에 대응하는 분묘조성비를 원가로서 손금에 산입하도록 규정하고 있다. 여기서 중요한 것은 ‘분묘조성비’에 토지가액을 제외하도록 명시하고 있다는 것이다. 이를 다르게 해석하면, 쟁점법인이 묘지 수분양자로부터 수수한 묘지 사용료(매출액)는 분묘 조성 내지 묘지 사용에 대한 대가일 뿐, 토지의 소유권을 이전해 주고 받은 대가라고는 할 수 없다. 묘지로 분양된 쟁점토지는 재고자산에서 차감하여 원가로 계상하여야 할 성격의 것이 아니라, 명백히 쟁점법인의 자산으로 계상되어 있어야 한다. 만일 쟁점토지가 쟁점법인의 자산으로 계상되어 있지 않다면, 이는 쟁점법인의 회계처리에 오류가 있음을 의미하는 것이지 쟁점토지가 쟁점법인의 자산이 아니라는 점을 뒷받침하는 것이 아니다. (쟁점② 관련)
1. 청구인은 쟁점토지(기 분양된 묘지)가 수분양자에게 영구적 사용권이 있는 토지로서 쟁점법인이 임의로 처분하거나 재분양할 수 없는 토지이기 때문에, 쟁점법인 입장에서 볼 때, 쟁점토지는 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 없다는 취지로도 주장하고 있으나, 다음과 같은 사정을 고려할 때 청구인의 이러한 주장은 타당하지 않다. 쟁점토지는 앞에서 살펴본 바와 같이 그 소유권이 여전히 쟁점법인에 귀속되어 있는 상태로 계속적으로 쟁점법인의 관리비 수익을 창출하고 있다는 점에서 볼 때, 경제적 가치가 없다고 할 수 없다. 이는 누군가가 부동산을 장기간 임대하고 임대료‧관리비 수익을 얻는 경우 당해 부동산의 재산적 가치가 없다고 할 수는 없는 것과 마찬가지의 이치이다. 또한, 만일 쟁점토지가 수용될 경우 쟁점법인은 쟁점토지의 소유자로서 보상받을 권리가 있다는 점을 고려하더라도 쟁점법인에게 있어서 쟁점토지의 재산적 가치가 없다고 할 수는 없는 것이다. 나아가 장사법이 정하고 있는 분묘의 설치기간이 끝나는 등의 이유로 분묘 연고자가 분묘에 설치된 시설물을 철거하고 나면 쟁점법인은 쟁점토지에 대한 온전한 소유권을 행사할 수 있다는 점에서도 쟁점토지의 미래 가치는 인정되어야 한다. 요컨대, 쟁점토지는 묘지임에도 불구하고 쟁점법인에게 있어서 여전히 재산적 가치를 지닌다.
2. 상속개시일 당시의 거래가액이나 감정가액 등이 없는 쟁점토지는 기본적으로 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다. 따라서, 상증세법상 보충적 평가방법, 즉 개별공시지가로 평가하는 것이 타당하다.
1. 상증세법은 지상권 등 권리에 관한 평가방법에 대하여만 규정하고 있고 지상권이 설정된 재산에 대하여 그 권리에 상당하는 가액을 상속재산가액에서 차감하여야 한다는 직접적인 규정은 별도로 두고 있지 아니하다.
2. 그러나, 지상권은 지상권자에게는 재산적 가치가 있는 법률상의 권리이고 토지 소유자에게는 그에 상당하는 수인의무가 발생하는 점을 고려하면 지상권이 설정된 토지의 평가에 있어서는 토지 가액에서 지상권 상당액(상증세법이 정한 지상권 평가 산식에 따름)을 차감하여 평가하는 방식이 타당하다(국심2003서3869, 2004.4.28.).
3. 본 건과 같은 묘지사용권(묘지분양계약 상의 권리 내지 분묘기지권)은 지상권 유사의 권리로서 지상권 평가 방식에 따라 평가하는 것이 합리적이다. 대법원 역시 분묘기지권과 관련하여 “타인 소유의 토지에 분묘를 설치한 경우에 20년간 평온, 공연하게 분묘의 기지를 점유하면 지상권과 유사한 관습상의 물권인 분묘기지권을 시효로 취득한다”고 판시(대법원2013다17292, 2017.1.19.)한 바 있다. 따라서 묘지사용권을 수인해야 하는 의무를 부담하고 있는 쟁점토지의 평가에 있어서는 쟁점토지 가액에서 지상권 평가방식에 따른 묘지 사용권 가액을 차감하여 평가하는 것이 합리적이라 할 것이다.
4. 청구인은 조사청이 쟁점토지를 개별공시지가에서 지상권 평가방식에 따른 묘지 사용권 가액을 차감하여 평가하는 것이 세법이 규정하고 있지 않은 자의적인 평가방식에 해당하여 부당하다는 취지의 청구주장을 제시하고 있다. 그러나, 조사청이 묘지사용권의 적정 가치에 대해 지상권 평가방식을 준용하여 평가한 것은 상속재산에 대한 과세가액 그 자체를 구하기 위한 것이아니라 재산(쟁점토지)에 대한 차감 요소(묘지사용권), 즉 납세자에게 유리한 요소를 도출하기 위한 것이라는 점이 고려되어야 한다. 만일 과세요건‧비과세 등에 적용되는 엄격해석의 원칙을 본 사안에 적용하여 ‘지상권 평가방식에 따른 묘지 사용권 가액을 차감하는 방식’이 부당하다고 본다면, 오히려 쟁점토지의 가치를 (별도의 차감액 없이) 개별공시지가로 보는 것이 타당하다는 결론이 도출되어야 한다.
5. 요컨대, 쟁점토지를 상증세법에 따라 개별공시지가로 평가하여야 하는 기본적 원칙 하에서, 조사청이 묘지사용권 수인의무를 고려하여 지상권의 가치만큼을 차감한 평가 방식은 합리적이며, 만일 이것이 문제가 된다면 쟁점토지의 가치를 그대로 개별공시지가로 보는 것이 타당하다.
① 쟁점법인은 묘지로 분양된 쟁점토지의 실질적 소유권자라고 할 수 없으므로 실질과세의 원칙상 쟁점토지는 쟁점법인의 재산에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
② (쟁점① 기각시) 쟁점법인이 보유한 토지 중 묘지로 분양된 쟁점토지의 가치를 0으로 보아야 한다는 청구주장의 당부
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 3) 법인세법 기본통칙 15-11…2【묘지사용료 및 분묘조성비의 처리】(2019년) 공원묘지 사업을 영위하는 법인의 묘지 사용료 및 분묘조성비는 다음과 같이 처리한다.
1. 분묘기지권을 설정하여 주고 그 대가로 받는 지료는 반환의무가 없을 뿐 아니라 동 분묘기지권의 존속기한이 무한하므로 그 금액을 받은 날 또는 받기로 한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산상 익금에 산입한다.
2. 분묘조성비(토지가액을 제외한다)는 묘지판매시 받은 지료에 대응하는 원가이므로 당해 묘지 판매분에 대응하는 금액을 각 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입한다. (쟁점② 관련) 4) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】(2019.12.31. 법률 제16846호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (후단 이하 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 4-1) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
① 법 제63조제1항제1호나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조제1항제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. (이하 생략)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
소득세법 제94조제1항제4호 다목1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등 4-3) 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】
① 제54조제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 4-4) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】
① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다. 4-5) 상속세 및 증여세법 기본통칙 61-50…4【도로 등의 평가】(2019년) 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로 및 하천・제방・구거 등(이하 이 조에서 “도로 등”이라 한다)은 상속재산 또는 증여재산에 포함되나, 평가기준일 현재 도로 등 외의 용도로 사용할 수 없는 경우로서 보상가격이 없는 등 재산적 가치가 없다고 인정되는 때에는 그 평가액을 영(0)으로 한다. 4-6) 상속세 및 증여세법 시행령 제51조 【지상권 등의 평가】
① 법 제61조제3항에 따른 지상권의 가액은 지상권이 설정되어 있는 토지의 가액에 기획재정부령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 해당 지상권의 잔존연수를 감안하여 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액으로 한다. 이 경우 그 잔존연수에 관하여는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속기간을 준용한다. 4-7) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제16조 【지상권의 평가등】(2020.3.13. 기획재정부령 780호로 일부개정된 것)
① 영 제51조제1항 전단에서 "기획재정부령으로 정하는 율"이란 연간 100분의 2를 말한다.
② 영 제51조제1항 전단에서 "기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액"과 영 제59조제2항 계산식 외의 부분 본문에서 "기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액"이란 다음의 산식에 따라 환산한 금액의 합계액을 말한다. <표> 5) 민법 제212조 【토지소유권의 범위】 토지의 소유권은 정당한 이익있는 범위내에서 토지의 상하에 미친다. 5-1) 민법 제279조 【지상권의 내용】 지상권자는 타인의 토지에 건물 기타 공작물이나 수목을 소유하기 위하여 그 토지를 사용하는 권리가 있다. 5-2) 민법 제280조 【존속기간을 약정한 지상권】
① 계약으로 지상권의 존속기간을 정하는 경우에는 그 기간은 다음 연한보다 단축하지 못한다.
1. 석조, 석회조, 연와조 또는 이와 유사한 견고한 건물이나 수목의 소유를 목적으로 하는 때에는 30년
2. 전호이외의 건물의 소유를 목적으로 하는 때에는 15년
3. 건물이외의 공작물의 소유를 목적으로 하는 때에는 5년
② 전항의 기간보다 단축한 기간을 정한 때에는 전항의 기간까지 연장한다. 5-3) 민법 제281조 【존속기간을 약정하지 아니한 지상권】
① 계약으로 지상권의 존속기간을 정하지 아니한 때에는 그 기간은 전조의 최단존속기간으로 한다.
② 지상권설정당시에 공작물의 종류와 구조를 정하지 아니한 때에는 지상권은 전조제2호의 건물의 소유를 목적으로 한 것으로 본다. 5-4) 민법 제282조 【지상권의 양도, 임대】 지상권자는 타인에게 그 권리를 양도하거나 그 권리의 존속기간 내에서 그 토지를 임대할 수 있다. 5-5) 민법 제283조 【지상권자의 갱신청구권, 매수청구권】
① 지상권이 소멸한 경우에 건물 기타 공작물이나 수목이 현존한 때에는 지상권자는 계약의 갱신을 청구할 수 있다. 5-6) 민법 제284조 【갱신과 존속기간】 당사자가 계약을 갱신하는 경우에는 지상권의 존속기간은 갱신한 날로부터 제280조의 최단존속기간보다 단축하지 못한다. 그러나 당사자는 이보다 장기의 기간을 정할 수 있다. 5-7) 민법 제289조 【강행규정】 제280조 내지 제287조의 규정에 위반되는 계약으로 지상권자에게 불리한 것은 그 효력이 없다. 6) 장사 등에 관한 법률 제14조 【사설묘지의 설치 등】
① 국가, 시ㆍ도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 아닌 자는 다음 각 호의 구분에 따른 묘지(이하 "사설묘지"라 한다)를 설치ㆍ관리할 수 있다.
1. 개인묘지: 1기의 분묘 또는 해당 분묘에 매장된 자와 배우자 관계였던 자의 분묘를 같은 구역 안에 설치하는 묘지
2. 가족묘지: 민법에 따라 친족관계였던 자의 분묘를 같은 구역 안에 설치하는 묘지
3. 종중ㆍ문중묘지: 종중이나 문중 구성원의 분묘를 같은 구역 안에 설치하는 묘지
4. 법인묘지: 법인이 불특정 다수인의 분묘를 같은 구역 안에 설치하는 묘지
④ 가족묘지, 종중ㆍ문중묘지 또는 법인묘지를 설치ㆍ관리하려는 자는 보건복지부령으로 정하는 바에 따라 해당 묘지를 관할하는 시장등의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항 중 대통령령으로 정하는 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다.
⑤ 시장 등은 묘지의 설치ㆍ관리를 목적으로 민법에 따라 설립된 재단법인에 한정하여 법인묘지의 설치ㆍ관리를 허가할 수 있다. 6-1) 장사 등에 관한 법률 제19조 【분묘의 설치기간】
① 제13조에 따른 공설묘지 및 제14조에 따른 사설묘지에 설치된 분묘의 설치기간은 30년으로 한다.
② 제1항에 따른 설치기간이 지난 분묘의 연고자가 시ㆍ도지사, 시장ㆍ군수ㆍ구청장 또는 제14조제4항에 따라 법인묘지의 설치ㆍ관리를 허가받은 자에게 그 설치기간의 연장을 신청하는 경우에는 1회에 한하여 그 설치기간을 30년으로 하여 연장하여야 한다.
③ 제1항 및 제2항에 따른 설치기간을 계산할 때 합장 분묘인 경우에는 합장된 날을 기준으로 계산한다.
④ 제2항에도 불구하고 시ㆍ도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 관할 구역 안의 묘지 수급을 위하여 필요하다고 인정되면 조례로 정하는 바에 따라 5년 이상 30년 미만의 기간 안에서 제2항에 따른 분묘 설치기간의 연장 기간을 단축할 수 있다. 6-2) 장사 등에 관한 법률 제20조 【설치기간이 종료된 분묘의 처리】
① 제19조에 따른 설치기간이 끝난 분묘의 연고자는 설치기간이 끝난 날부터 1년 이내에 해당 분묘에 설치된 시설물을 철거하고 매장된 유골을 화장하거나 봉안하여야 한다.
② 공설묘지 또는 사설묘지의 설치자는 연고자가 제1항에 따른 철거 및 화장ㆍ봉안을 하지 아니한 때에는 해당 분묘에 설치된 시설물을 철거하고 매장된 유골을 화장하여 일정 기간 봉안할 수 있다.
③ 공설묘지 또는 사설묘지의 설치자는 제2항에 따른 조치를 하려면 미리 기간을 정하여 해당 분묘의 연고자에게 알려야 한다. 다만, 연고자를 알 수 없으면 그 뜻을 공고하여야 한다.
1. 쟁점법인 현황
(1) 쟁점법인의 2000사업연도 이후 법인세 신고 내역을 요약하면 다음과 같다. <표>
(2) 위 법인세 신고내역을 통해 파악되는 쟁점법인 재무상태표(대차대조표) 상의 토지 보유 관련 내역은 다음과 같다. <표>
2. 청구인의 상속세 신고 내역
3. 상속세 조사 및 세무조사결과통지 주요 내용
4. 과세사실판단자문위원회 의결 결과 조사청은 위 상속세 조사 과정에서 쟁점토지의 가치평가와 관련하여 2022.6.16. 과세사실판단자문위원회의 의결을 거쳤다. 당해 위원회는 쟁점법인에게 있어 쟁점토지는 소유권이 쟁점법인에게 귀속되어 있는 채로 쟁점법인의 관리비 수익 등을 계속 창출하고 있는 등 재산적 가치가 없다고 할 수 없고, 쟁점토지의 가치는 개별공시지가에서 지상권 평가방식에 따른 묘지 사용권 가액을 차감하여 평가하는 것이 타당하다고 의결하였다. <그림>
5. 쟁점토지 분양계약서 쟁점법인은 정형화된 분양계약서를 기초로 하여 묘지사용 신청인들과 개별적으로 묘지분양 계약을 체결해 오고 있다. 쟁점토지에 대한 분양계약서의 주요 내용은 아래와 같다. <그림>
1. 쟁점①에 대하여
(1) 물건(부동산 등)의 소유자는 소유물을 사용, 수익, 처분할 권리를 가진다(민법 §221). 이와 관련하여, 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권(소유권 등)의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다(민법 §186).
(2) 부동산의 양수인은 소유권이전등기를 경료받지 않는 한 당해 부동산에 대한 소유권을 취득할 수 없고, 그러한 상태의 부동산 양수인에게 소유권에 준하는 관습상의 물권이 있다고 볼 수도 없다(대법원2007다11347, 2007.6.15. 판결 등 참조).
(1) 묘지사용권자는 쟁점토지를 묘지로서 사용할 수 있는 권리를 취득하기는 하지만, 이러한 사용권을 물건에 관한 모든 이익(사용, 수익, 처분의 이익)을 향유할 수 있는 권리라 할 수 있는 소유권과 동일시 할 수는 없다.
(2) 묘지사용권자는 소유권이전등기를 경료받지 않는 한 쟁점토지에 대한 소유권을 취득할 수 없고, 그러한 상태의 사용권자에게 소유권에 준하는 관습상의 물권이 있다고 볼 수도 없다(대법원2007다11347, 2007.6.15. 판결 등 참조).
(3) 이상과 같은 사정을 고려하면, 본 건 상속재산가액 산정에 있어서 쟁점토지의 소유권자가 쟁점법인이 아니라고 보기에는 무리가 있다고 판단된다.
2. 쟁점②에 대하여
(1) 상속세가 부과되는 재산(비상장주식 등)의 가액은 상속개시일 현재의 시가(時價)에 따른다(상증세법 §60①). 이와 관련하여 비상장주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 상증세법이 정하고 있는 비상장주식에 대한 보충적 평가방법, 즉 주식발행법인의 순자산가액 등을 반영하여 법령이 정하고 있는 평가방법으로 평가하여야 한다(상증세법 §60③, §63, 같은 법 시행령 §54).
(2) 이와 관련하여 주식발행법인의 순자산가액은 상속개시일 현재 당해 법인의 자산을 상증세법에 따라 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다(상증세법 시행령 §55①).
(1) 쟁점토지의 경우 수분양자는 묘지분양계약상 영구적인 묘지사용권을 부여받았다고 볼 수 있다. 2000년 장사법 신설 이전에 설치된 분묘의 경우는 물론이고, 장사법 신설로 60년의 설치기간의 제한을 받는 분묘의 경우 역시 파묘(破墓) 터는 다시 묘자리로 잘 쓰지 않는 한국 문화적 특성 등을 고려할 때 분묘 철거의 유인이 없어 사실상 묘지사용권의 기간 제한은 없다고 보는 것이 현실에 부합한다.
(2) 쟁점법인은 쟁점토지의 소유자이기는 하나 위와 같은 영구적 묘지사용권의 수인의무를 부담한다. 이 경우 쟁점토지가 쟁점법인에게 귀속되는 ‘금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건’에 해당한다고 보기는 어렵다(국심2005중3668, 2006.4.19. 결정 등 참조). 따라서, 상속개시일 현재 쟁점법인이 보유한 쟁점토지의 상증세법상 평가가액(시가)은 0원으로 보는 것이 타당하다(상증세법 기본통칙 61-50…4【도로 등의 평가】참조).
(3) 부연컨대, 조사청의 의견과 같이 ‘쟁점법인이 보유한 쟁점토지’의 가치를 쟁점토지의 시가(또는 개별공시지가)에서 지상권 평가방식에 따른 묘지 사용권 가액을 차감하여 평가하여야 한다고 보는 것은 그 법리적 근거가 미약하여, 조세법률주의의 파생원칙인 엄격해석의 원칙에 위배되는 것으로 보인다.
(4) 이상과 같은 사정을 고려하면, 본 건 상속재산가액 산정에 있어서 ‘쟁점법인이 보유한 쟁점토지’의 가치는 ‘0원’으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조의15 제5항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.