배우자등에게 주식을 증여한 후 감자한 것은 의제배당을 회피한 것임

이 건 과세전적부심사청구는 불채택합니다.

• 가. 청구인은 AA시 BB구에서 기계부품 제조업을 영위하고 있는 CC엔지니어링(주)(2012.9.27. 설립, 이하 “쟁점법인”이라 한다)의 주주이자 대표이사이다.
• 나. 청구인은 2019.4.5. 배우자 성□□(이하 “배우자”라 한다)에게 보유하던 쟁점법인 주식 1,926주(이하 “쟁점주식1”이라 한다)를 증여하였고, 같은 날에 자녀 김△△(이하 “자녀1”이라 한다) 및 김◎◎(이하 “자녀2”라 하고, 배우자와 자녀1을 포함하여 “배우자등”이라 한다)에게 보유하던 쟁점법인 주식 883주를 각각 증여(이하 “쟁점주식2,3”이라하며, 쟁점주식1을 포함하여 “쟁점주식”이라 한다)하였다.
• 다. 배우자등은 2019.4.5. 쟁점주식을 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법으로 평가(1주당 ○○원)한 가액을 증여재산가액으로 하고 배우자 또는 직계비속으로서 증여재산공제(6억원 또는 50백만원)를 적용하여 배우자는 증여세 ○○원, 자녀1,2는 각 증여세 ○○원을 신고 및 납부하였다.
• 라. 쟁점법인은 2019.5.7. 임시주주총회를 개최하여 자본감소를 위하여 주주로부터 쟁점법인의 주식 3,692주를 매입하여 임의 유상소각하기로 결의하였으며, 2019.5.7.에 배우자등으로부터 쟁점주식을 증여받은 가액(1주당 ○○원)과 동일한 금액에 취득하고, 2019.6.8. 주식소각 후 자본감소 등기를 하였다(이하 나, 다, 라 일련의 거래를 “쟁점거래”라 한다). 배우자는 쟁점주식1의 양도대금 ○○원을 세금납부 및 본인 명의 오피스텔의 전세보증금 반환 등에 사용하였으며, 자녀1은 쟁점주식2의 양도대금 ○○원을 세금납부 후 예금자산 등으로 보유하고 있으며, 자녀2는 쟁점주식3의 양도대금 ○○원을 세금납부 후 본인 명의 아파트 구입에 사용하였다.
• 마. DD지방국세청(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.5.11.부터 2022.6.19.까지 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시한 결과 쟁점거래 중 청구인의 쟁점주식 증여는 청구인의 의제배당소득을 회피하기 위한 가장거래로서, 배우자등이 아닌 청구인이 쟁점법인에 쟁점주식을 직접 양도한 것으로 보아 2022.7.1. 청구인에게 의제배당 소득금액 ○○원에 대한 2019년 과세연도 종합소득세 ○○원을 과세한다는 내용의 세무조사결과통지를 하였다.
• 바. 청구인은 이에 불복하여 2022.7.28. 이 건 과세전적부심사청구를 하였다.

동일한 경제적 목적을 달성하기 위한 납세자의 선택은 보장되어야 하며 당초 증여의 목적대로 쟁점거래 주식소각대금은 수증자인 배우자등에게 귀속되었다. 청구인이 조세회피를 위해 어떤 부정한 행위를 하였는지를 입증하지 않고 실질과세 원칙을 내세워 의제배당소득에 대해 과세하겠다는 세무조사결과통지는 위법·부당하다.

• 가. 청구인은 소득의 실질 귀속자가 아니다.

1. 조사청은 청구인이 ‘의제배당소득 과세를 회피하기 위하여’ 배우자 등에게 다단계의 형식적인 거래와 부당한 행위로 쟁점법인의 주식을 소각하고 그 자본을 청구인에게 귀속시켰다고 하나 이러한 조사결과는 수긍하기 어렵다.

• 가) 쟁점법인으로부터 수취한 자금의 흐름은 배우자의 ○○은행 계좌에 입금되어 그 금액 중 ○○원은 관련 세금을 납부하는데, 나머지 일부금액인 ○○원은 오피스텔 전세보증금 반환 등 부채 상환에 나머지 ○○원은 생활비와 부부간 금전 대차거래에 사용하였는바 이는 당초 증여목적에서 밝힌바와 같이 사용된 것이며

(1) 자녀1에게 지급된 금액은 ○○은행 계좌에 입금되어 ELS 21-776호 상품에 ○○원, 저축우대 계좌인 ○○은행에 ○○원이 입금되어 관리, 사용되고 있으며 나머지는 세금납부 등에 ○○원이 사용되었다.

(2) 자녀2에게 지급된 금액은 ○○은행 계좌로 입금되어 증여세 납부 후 일정기간(2020.3.30.까지) 증식하여 아파트 구입에 전체금액을 사용(총 매입금액 ○○원)하여 당초 증여목적에 부합하게 사용되었음이 입증된다.

• 나) 또한, 배당소득의 부당행위계산 대상은 소득세법 제17조제1항제8호 에 따른 배당소득만이 해당하고, 이 건과 같은 의제배당소득(같은 법 제3호)은 소득세법상 부당행위계산 대상이 아님에도 조사청은 이와 같은 조사내용을 통보하였다.

2. 납세자의 선택은 보장되어야 한다.

• 가) 이 건 총 증여재산가액(○○원)에 대한 조사청의 주장대로 실질세액과 현금사용 가능금액을 비교해 보면 다음과 같다. 위와 같이 조사청의 주장대로 배당소득에 대한 세액을 납부하고 증여를 하면 수증자들이 필요한 자금을 조달할 수가 없을 뿐만 아니라 경제적 목적을 달성할 수도 없다.
• 나) 유사내용에 대해 법원은 다음과 같은 취지의 판결을 하고 있다.

(1) 대법원2021두38925(2021.9.9.)의 판결에서 “납세자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 등 참조), 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결등 참조)”고 판시하고 있다.

(2) 위와 같이 이 건 경제적 목적(최종적으로 금전의 이전)을 달성하기 위해 청구인이 선택할 수 있는 거래는 2단계(증여 후 배당)였다. 조사청도 2단계(배당 후 증여)의 거래를 하여야 한다고 하고 있다. 그렇다면 납세자는 당연히 세액이 절감되는 방법을 선택하였을 것이다.

(3) 특히, 가족 간에 금전 등의 이전은 필연적으로 증여가 발생(금전 이외의 자산도 같음)할 것이고, 그 거래가 탈법이 아닌 한 자산의 종류와 무관해야 한다는 것이다.

(4) 그러므로 조사청이 소득의 귀속자를 특정하려면 증여(경제)행위가 쟁점주식에 대한 명의신탁(도관)이든, 거짓 문서작성 또는 은폐 등을 하여 실질주주가 아니라는 것 등 어느 하나라도 입증하여 납세자가 선택한 행위가 잘못되었음을 밝혀야 함에도, 이 건과 같이 입증하지 아니한 채 납세자의 선택을 부인하는 것은 부당하다.

• 나. 부정한 행위에 대한 입증책임도 조사청에 있다.

1. 청구인의 2단계 거래과정에서 거짓 문서의 작성이나 거래의 조작과 은폐 등이 없었다. 실질과세를 하려면 국세기본법제14조제3항에서 ‘세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우’로 조세범처벌법제3조 등에서 규정한 ‘부정한 행위’로 거짓문서를 작성하거나 수취하는 경우와 소득, 수익, 행위, 거래의 조작 또는 은폐 등을 수반한 행위는 물론 위계에 의한 또는 부정한 행위 등이 동반되었다는 점이 입증되어야 하고,

2. ‘위계에 의한 행위 또는 부정한 행위’로 조세를 포탈하거나 숨김이 있었다는 점도 같다 할 것이다.

3. 그러므로 조사청이 실질과세를 적용하려면 청구인이 ‘부당한 행위’를 하였다는 것과 자료가 거짓, 조작되어 소득의 귀속자도 속였다는 점을 입증하여야 하는데 이를 입증하지 못하는 한 과세요건을 갖추지 못한 세무조사결과통지에 해당한다. 조사청은 통지에서 당초 조사 착수 시 혐의점을 근거 삼아 거래의 실질과 소득의 실지 귀속 등에 대해 밝히지 아니하고 자본감소 행위의 형식만 보고 전(前) 주주인 청구인에게 의제배당소득이 귀속되었다고 통지한 것이다.

4. 이와 유사한 법원의 판결은 다음과 같다.

• 가) 국세기본법제14조제1항에 따라 과세의 대상이 되는 소득의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 소득의 실질 귀속자가 납세의무를 진다. 세금부과처분의 취소소송에서 과세요건 사실에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있고, 이는 소득의 귀속 명의와 실질 귀속의 괴리 여부가 다투어지는 경우에도 마찬가지이다(대법원2014.5.16. 선고 2011두9935 판결 등 참조). 나) 국세기본법」 제14조제1항 은 실질과세 원칙을 정하고 있는데, 소득이나 수익, 재산, 거래 등 과세대상에 관하여 그 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 사람이 따로 있는 경우에는 형식이나 외관에 따라 귀속명의자를 납세의무자로 삼지 않고 실질적으로 귀속되는 사람을 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 따라서 재산 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 사람이 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세회피 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 사람에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 보아야 한다(대법원2018두128, 2018.12.13. 참조).
• 다. 결론 위에서 보는 바와 같이 이 건 세무조사결과통지는 실질과세에 대한 과세요건은 물론 부당한 행위에 대한 입증도 하지 않은 상태에서 이루어진 것이므로 취소되어야 한다.
• 라. 청구인의 추가 주장

1. ‘청구인이 거래의 순서를 조작하였다’라는 조사청의 의견에 대한 청구인 추가 주장은 다음과 같다.

• 가) 쟁점거래는 2단계의 거래로 증여의 경제적 목적을 달성하려는 납세자는 낮은 세율 및 적은 세금을 납부하는 방법을 선택할 수밖에 없는 것이고, 이를 검토하기 위해서는 전문가의 조언을 받을 수밖에 없다. 국세기본법 제7장의2 이하에서도 납세자의 당연한 권리임을 명시하고 있다. 조사청은 의견에서 거래의 순서를 사전에 조작하였다고 한다. 이러한 단순한 거래를 조작할 수도 없을뿐더러 이러한 조작근거(특별한 사정)는 조사청이 제시하여야 할 것이다.
• 나) 대법원은 ‘특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다. 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐만 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로 결과만을 가지고 실질을 증여행위라고 쉽게 단정할 수 없다’고 판시하고 있다(대법원2017두57899, 2019.4.11. 선고 참조).
• 다) 조사청 의견은 장황하여 특별한 사정이 있는 것처럼 보이나 핵심내용인 조작하였다는 근거가 없으며, 청구인이 요구한 실지거래와 소득 등의 실질 귀속자를 확정할 수 있는 문서(순서) 등 조작되었다는 분명한 조사결과가 제시되어야 할 것이다.

2. ‘조세의 부담을 낮은 세율로 납부할 것을 전문가의 사전 컨설팅에 의해 안내 받은 것이므로 부당한 행위에 해당한다’라는 조사청 의견에 대한 청구인 추가 주장은 다음과 같다.

• 가) 조사청은 조세평등의 원칙을 말하면서 적시하였듯이 과세대상은 물론 과세의 범위와 행위, 형태 등을 법률로서 구체적으로 정하고, 조사청 등 집행기관은 이에 따라 적용하는 것이 조세법률주의를 실현하는 것이라 할 것이다. 세법은 그 동안 이 건과 유사한 거래에 대해서 관련 규정을 마련하지 못하고 있다가 2020년 소득세법제87조의13【주식등·채권등·투자계약증권소득금액 필요경비 계산 특례】을 신설하여 2023.1.1. 시행을 앞두고 있다. 이는 곧 조세법률주의와 조세평등의 원칙을 구현하기 위한 것이며, 기존에 부동산 등 우회거래(다단계 거래)에 대해서도 5년 이내에 한 행위에 대해서 당초 거래로 보아 과세한다는 규정 또한 그 한계라 할 것이다. 그러나 조사청은 이 건 의견에서 기존의 판례들 중 조사청이 유리한 부분만 열거하는 식으로 과세가 타당하다고 주장하고 있으나 이는 조세법률주의는 물론 근거과세에도 어긋하는 의견이다.
• 다) 또한, ‘조세의 부담을 낮은 세율로 부담하는 것’은 기존 대법원의 판례 등에서 부당한 행위가 아니라고 설시한바 있으므로 조사청은 최소한 부당한 행위로 소득세법제41조나 제101조, 조세범처벌법제3조 등에서 열거한 어떠한 유형의 부당한 행위로 세법상 혜택을 받았다는 입증을 하여야 할 것인데 이를 입증하지 못하고 있다.
• 라) 처분청이 과세근거 법령으로 들고 있는 국세기본법제14조에 따르면, 분명히 제1항에서 ‘사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때’ 제2항에서 ‘거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라’ 제3항에서 ‘세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것’이어야 하고, 의제배당소득을 줄이기 위해 위와 같은 행위를 하였다면, 소득세법제17조제2항의 ‘해당주주’가 누구인지와 ‘주주가 취득한 금전’에 대한 실지 귀속자에 대해서도 청구인 등이 당초 소명에서 그 귀속자가 배우자 등임을 구체적인 자료(특히, 결혼한 자녀는 주택을 구입한 자료까지)에 의해 소명하였으므로 청구인의 소명이 잘못되었다는 것과 특별한 사정이 있었음을 실지조사를 통하여 입증하여야 할 것임에도, 이러한 사실은 물론 개별세법인 소득세법에 의한 부당한 행위의 유형에도 전혀 없는 의제배당소득으로 과세하겠다는 것이 타당하다고 답변하는 것은 조사청이 스스로 조세법률주의를 위반한 것이라 할 것이다.

3. ‘사업상 어떤 특별한 사정이 존재하지 않는다’는 조사청 의견에 대한 청구인 추가 주장은 다음과 같다.

• 가) 일반적으로 사업을 경영하는 대주주는 업력이 쌓이는 만큼 회사의 경영이 안정화 단계에 접어들고 업력과 같이 고령화되며 자녀들도 성장하게 된다. 국내 세법도 이러한 중소기업을 지원하기 위하여 가업승계, 가업상속세 제도를 도입하여 시행하고 있다. 이러한 세법적인 지원은 오로지 기업과 기술력 성장만을 위하여 매진한 중소기업인과 젊은 세대의 창업을 돕기 위한 조세지원제도이다.
• 나) 쟁점법인도 자녀가 성장하면 2세 경영을 위하여 준비하여야 할 것인데, 이러한 준비를 하지 못한 관계로 주주로서 배당받아 증여할 자금이 녹녹하지 않은 것(미처분잉여금은 과다하나 법인의 현금자산과 주주개인이 현금성 자산은 없는 것)이 현실이다.
• 다) 저임금과 저배당으로 잉여금은 쌓여 있으나 실질적인 개인자산은 부족하여 자녀의 창업, 혼사 및 배우자의 다른 사업에는 전혀 지원할 수 없는 현실에서 납세자가 선택할 수 있는 것은 당연 낮은 세율로 납세하는 방안밖에 없는 것도 현실일진데, 조사청은 단순히 잉여금이 많이 쌓여 있다는 단순한 논리로 높은 세율의 배당소득세를 납부 후 증여를 하는 것이 일반적인 경우라 답변하면서 특별한 사정이 존재하지 않는다고 단정한다.
• 라) 이 건의 경우 ○○원을 증여하였다. 조사청이 주장하는 방법으로 ○○원을 증여하려면 실효세율이 60%(4대보험료 포함)에 가까워 ○○원의 현금자산이 필요하다. 이렇게 하는 것이 조세평등인지 질문하고 싶다. 따라서, 조사청의 특별한 사정이 없다는 의견은 타당하지 않다.

쟁점거래는 청구인이 배우자등에게 주식을 증여하는 형식을 빌려 의제배당소득을 회피한 것이므로 실질과세 규정을 적용하여 청구인에게 한 세무조사결과통지는 정당한 것이다.

• 가. 국세기본법상 실질과세의 원칙 관련규정 등

1. 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 조세평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서 조세평등주의와 결합하여 헌법적인 효력을 가지며, 조세법의 입법에 있어 지도이념으로 작용하며 위헌여부를 판단하는 기준을 이루고 있다(헌법재판소2005헌바107, 2009.3.26., 선고, 헌법재판소2004헌바76, 2006.6.29., 선고). 2)국세기본법제14조의 규정이 천명하는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률 관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다.

3. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활 관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원2008두8499, 2012.1.19., 판결 등 참조). 4)국세기본법제14조제1항은 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익，재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용 한다’고 규정하고 있다. 같은 법 제14조 제2항은 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용 한다’고 규정하고 있으며, 같은 법 제14조 제3항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있다.

5. 이 건의 경우 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 조세회피규정인국세기본법제14조제3항을 바로 적용할 수 있는데, 증여 후 양도라는 거래순서 조작을 통해 ‘의제배당소득’을 회피한 경우에는 일반적 조세회피방지 규정인 실질과세원칙을 적용하여 배우자 간 증여거래를 부인하고, 증여자가 직접 쟁점법인으로부터 감자대가를 지급받은 것으로 보아 의제배당소득으로 과세한 사례도 다수 존재한다.

• 나. 국세기본법상 실질과세원칙에 대한 판례 등의 태도

1. 대법원2015두46963 판결에서 ‘납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 재산이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단해야 한다고 하면서, 제3자를 이용한 교차증여를 경제적 실질에 따라 재구성하여 처분한 증여세 과세는 적법하다고 판단하였다.

2. 서울고등법원2016누53076 판결에서 ‘구국세기본법제14조제3항이 적용되려면, 먼저 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 조세회피 목적이 있어야 하며, 나아가 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 구국세기본법제14조제3항이 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 수 있을 것이고, 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미 한다’고 판시하면서 조세회피목적의 분할․합병은 세법상의 실질과세원칙에 따라 합병 등 행위를 재구성하고 이에 따른 정당세액을 계산한 처분은 적법하다고 판단하였다.

3. 창원지방법원2020구합52335 판결에서 수증자가 주식을 증여받고 쟁점법인에 양도 및 소각한 자금으로 수증자의 가지급금을 상계한 건에 대하여 ‘우회거래 또는 다단계거래를 통한 조세회피행위에 대해서는 개별적인 부인규정이 없는 경우에도 국세기본법제14조제3항에 근거하여 과세처분을 할 수 있고, 납세의무가 그와 같은 선택의 자유를 남용하여 조세부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 경우라면, 과세관청으로서는 국세기본법 제14조 가 천명하고 있는 실질과세 원칙에 따라 그 형식이나 외관이 아니라 그 뒤에 숨어있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 판단하였다.

4. 소결 국세기본법제14조제3항을 적용하여 당사자들이 스스로 선택한 법 형식을 부인하고 경제적 실질 내용에 따라 과세하기 위해서는, 그 행위가 제3자를 통한 간접적인 방법(우회거래)이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계 거래)이어야 하고, 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 조세회피 목적이 인정되어야 하며, 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재하여야 한다(서울행정법원2015구합83532, 2017.1.13., 판결 참조). 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 할 것이다(대법원2015두46963, 2017.2.15., 판결 참조).

• 다. 과세의 타당성 국세기본법제14조제3항이 적용되기 위해서는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법, 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 조세회피 목적이 있어야 하며, 조세회피 거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다.

1. 우회행위 또는 다단계 행위를 통한 거래인지 검토

• 가) 제3자를 통한 간접적인 방법이란 우회거래를 말하는 것으로, 우회거래란 실제의 거래당사자가 직접 계약을 체결하거나 거래를 하는 것이 아니고 형식상 중간에 제3의 당사자를 끼워 넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말하며, 제3자를 형식상 당사자로 내세워 거래하는 경우도 포함되는 것이다. 또한, 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법이란 다단계거래를 의미하는 것으로, 통상적으로 1개의 행위 또는 거래로 달성할 수 있는 일정한 경제적 성과를 합리적 이유 없이 2개 이상의 행위 또는 거래로 분할하여 마치 여러 개의 행위 또는 거래가 존재하는 것처럼 구성하는 형태를 말하는 것이다.
• 나) 청구인은 배우자등에게 2019.4.5. 쟁점주식 3,692주를 ○○원으로 증여재산 평가하여 증여하였고, 배우자등은 쟁점법인에 2019.6.11. 증여받은 쟁점주식을 양도함과 동시에 쟁점주식을 전부를 소각한 것으로 확인된다. 그러나, 쟁점법인이 자기주식을 취득하고 소각한 거래내용을 살펴보면 외형상 [쟁점주식 증여 → 쟁점주식 양도 → 소각]이라는 거래로 구성되었지만 [쟁점주식의 양도 → 소각 → 현금증여]와 시간적 순서를 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 보이는 것이다. 따라서 쟁점거래를 통해 청구인은 실질적으로 쟁점주식을 쟁점법인에 양도하고 그로부터 출자금을 회수하는 거래를 하였음에도 불구하고, 증여자인 청구인이 쟁점법인에 쟁점주식을 직접 양도하는 경우 의제배당에 따른 통상의 소득세 누진세율이 적용되는 것을 회피하기 위하여 중간에 배우자등에 대한 증여행위를 끼워 넣은 것으로 볼 수 있다.

2. 조세회피 목적 및 세법상 부당한 혜택에 대한 검토 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우란 통상적인 거래의 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적이거나 이상한 다른 거래 형식을 취함으로써 받는 경우를 의미하며, 여기서의 부당이란 경제적 사정이나 경제적 합리성에 비추어 적합하지 않거나 자연스럽지 못한 경우를 말하는 것으로 조세회피를 목적으로 하는 것을 의미한다. 조세회피의 목적이 있는지의 여부는 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지의 여부 등을 종합적으로 고려하여야 할 것이다.

• 가) 우회거래의 경위와 목적 조사청이 청구인과 문답한 문답서에 따르면 쟁점주식 취득 경위와 목적이 다음과 같이 확인된다. (경위) 청구인은 자신의 주식을 감자할 경우 필요한 자금 형성이 어렵기에 보험컨설팅회사로부터 조언을 구해 쟁점거래를 진행한 것으로 진술하였다. (목적) 청구인은 배우자 및 자녀에게 증여하는 경우 의제배당소득이 발생하지 않으며 배우자등 또한 쟁점주식을 법인에게 양도할 경우 양도소득세가 발생하지 않는다는 사실에 대해 인지하고 증여를 결정하게 된 것이며, 쟁점주식과 관련한 일련의 거래는 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 자기주식소각을 통해 종국적으로 의제배당소득 및 양도소득세를 절세하는 목적 외에 다른 특별한 사정이 없었다는 사실도 확인된다.
• 나) 통상적 거래 여부 증여 후 즉시 소각을 결정하고 쟁점법인이 쟁점주식만을 매입하고 소각한 점, 쟁점법인이 종전에도 쟁점거래와 같은 형식의 주식 거래가 이루어졌다고 확인되지 않는 점 등으로 보아 쟁점거래는 통상적 거래 형태로 볼 수 없는 것으로 판단된다.
• 다) 사업목적상 합리성 여부 쟁점거래의 종국적 목적은 오로지 정상적인 거래로 응당 부담하여야할 세금(급여라면 근로소득세, 배당이라면 배당소득세, 양도라면 양도소득세, 양도 및 소각이라면 배당소득세)을 회피할 목적으로 배우자등에 대한 주식의 증여를 쟁점법인에 양도하기 전에 끼워 넣은 것이므로 사업목적상 등의 특별한 사정은 없는 것으로 판단된다. 청구인의 조사당시 진술에서도 주식 자체의 증여는 별도의 목적이 없었고, 주식의 양도 및 소각은 발생법인으로부터 주식을 현금화하고자 이루어진 것이며, 수증자들 역시 투자자로서 쟁점주식을 얻고자한 것이 아니라는 점에서 쟁점거래의 종국적 목적은 법인으로부터 ‘현금’을 유출하는 것이고, 결국 최종목적 아래 배우자등에게 ‘주식증여’를 의도적으로 그 수단으로 이용한 것으로 볼 수 있다.
• 라) 해당 거래의 선택으로 인해 조세의 부당한 혜택을 받았는지 여부 청구인은 배우자등에게 쟁점주식을 총 ○○원(3,692주, @○○원)에 증여하고 증여세 신고하였고, 쟁점주식을 쟁점법인에 증여받은 가액과 동일한 가액으로 양도하여 양도차익 ‘0원’으로 하는 거래를 하였다. 만약, 쟁점법인이 소각을 목적으로 납세자들로부터 자기주식을 직접 취득하였을 경우 소득세법제17조제2항에서 규정한 의제배당에 해당하여 동항 제1호에 따라 납세자들은 해당 주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하였어야 한다. 그러나, 청구인은 ‘배우자 및 자녀에게 증여하는 거래’를 통해 상증세법 제53조의 증여재산공제를 받았고, 쟁점거래를 통해 외형상 주식의 취득가액을 높임으로써 조세의 부담을 경감하였으므로 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다고 보여 진다.
• 마) 소결

(1) 쟁점거래는 세무컨설팅을 통해 진행되었고 당초부터 주식의 소각 절차까지 계획되어 진행된 점, 절세 목적 외에 경영상 어떤 특별한 사정이 존재하지 않고 통상적이지 않은 거래인 점, 청구인이 쟁점거래를 통해 조세부담을 경감하는 효과를 얻은 점 등을 종합하여 보면 조세회피목적으로 조세경감의 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다고 판단된다.

(2) 배우자등이 증여재산공제를 이용하여 쟁점주식의 취득가액을 증가 시키고, 이후 쟁점법인에 쟁점주식을 양도 및 소각에 따른 조세를 회피하기 위하여 적극적으로 계획을 수립하여 증여 및 소각을 실행함으로써 조세부담을 부당하게 축소시킨 경우라면, 일반적인 조세회피방지 조항인국세기본법제14조제3항을 적용할 수 있는 것이다.

(3) 현행 세법은 의제배당소득에 대한 부당행위계산부인 또는 배우자이월과세 등을 명시적으로 규정하고 있지는 않지만, 이는 사업상 목적 등 합리적인 사유로 별개의 거래가 이루어졌으나 결과적으로 의제배당소득세가 회피된 정상적인 형태의 조세절감을 허용할 수 있을 뿐이다.

(4) 실질과세원칙이 소득세법에 구체화된소득세법제101조제2항의 취지 등에 비추어 이 사건과 같이 배우자등 증여를 중간거래로 끼워 넣어 인위적으로 쟁점주식의 취득가액을 작출 한 경우까지 조세절감을 허용하는 것이라 볼 수 없으므로 법률에서 선택권이 부여됐다고 하여 적극적으로 거래순서를 조작하고자 계획을 수립하여 실행한 결과로 조세를 회피한 경우까지 보호받을 수는 없는 것이다.

3. 쟁점주식 양도대금의 실질 귀속자에 대한 검토

• 가) 청구인은 쟁점주식의 양도대금 사용과 관련하여 배우자등에게 모두 귀속된 것으로 법률규정 없이 증여행위의 취소는 안 된다고 주장하고 있으나, 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 된다. 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되므로국세기본법제14조 제3항은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이다. 나)국세기본법제14조제3항이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래형식이 ‘세법상’ 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 재구성된 거래에 따라 세법이 적용된다. 이는 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 ‘사법상’ 효과까지 부인되는 것은 아니다(서울고법2016누53076, 2017.3.29., 판결 등 참조).
• 다) 결국 쟁점주식 증여행위의 사법상 효력은 인정되더라도 ‘세법상’ 실질과세원칙에 따라 거래를 재구성함으로써 중간에 이루어진 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 없는 쟁점주식의 증여행위를 걷어내면 최종적으로 일련의 거래의 경제적 실질은 청구인이 소유하는 쟁점주식을 쟁점법인에 직접 양도한 후 소각한 것과 동일한 경제적 효과를 나타내는 것이다.
• 라) 소결

(1) 청구인은 배우자등이 쟁점주식의 양도대금을 본인의 재산취득 및 대출금 상환에 사용하거나 본인의 계좌에 보관하고 있으므로 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장하지만 실질과세원칙의 적용을 통한 거래재구성은 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과, 즉 수증인에게 현금이 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하면서 다만 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 ‘세법상’으로만 부인하는 것에 불과하다. 따라서 배우자등이 쟁점주식의 양도대금을 임의 소비하였는지, 보관하였는지 여부는 실질과세원칙의 적용에 영향을 미치는 사정이 되지 않는다고 할 것이어서 청구인의 주장은 타당하지 않는 것이다.

(2) 청구인은 국세기본법제14조 실질과세를 적용하기 위해서는 제3항 ‘세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우’로 청구인이 부당한 행위를 하였다는 것에 대하여 증명책임은 과세관청에 있기 때문에 자본감소 행위의 형식만 보고 의제배당소득을 과세한 것은 부당한 처분이라고 주장하지만, 조사청은 당사자가 그러한 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데 조세부담의 경감 외 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격 등 관련사정을 종합적으로 판단하여 이 건 세무조사결과통지를 한 것이다.

• 라. 결론

1. 청구인이 배우자등에게 쟁점주식을 증여하고, 배우자등이 쟁점법인에 쟁점주식을 양도한 행위가 서로 독립적으로 이루어졌고, 그에 합리적인 사업상 목적 등이 인정되는 경우라면 청구인의 주장이 일견 타당해 보일 수 있다.

2. 그러나 앞서 살펴본 사실관계 및 아래와 같은 사정을 종합하여 보면 국세기본법제14조제3항의 실질과세 원칙에 따라 납세자들이 취한 거래과정을 세법상 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래과정인 [쟁점주식의 양도 → 소각 → 현금증여]으로 보아,소득세법제17조제2항제1호에 따라 쟁점법인의 자기주식 소각에 따른 의제배당 소득세를 과세하여야 하는 것이다.

• 가) 청구인은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사로서 일정한 계획 하에 쟁점법인과 배우자 및 자녀를 통한 다단계 행위 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있으며, 쟁점거래의 과정에서 청구인의 종합소득세를 회피할 수 있다는 것이 고려되었을 것으로 보인다.
• 나) 실제로 쟁점거래는 컨설팅회사의 자문으로 쟁점주식 증여시부터 쟁점법인의 자기주식 취득 및 소각을 염두에 두고 적극적인 계획 아래 진행되었다.

(1) 쟁점주식의 증여부터 소각에 이르기까지 3개월도 채 걸리지 않았는바, 일련의 행위를 통해 증여자, 수증자, 쟁점법인은 어떠한 위험도 부담하지 않고 오로지 증여자의 종합소득세 회피라는 이익만을 얻은 점

(2) 당사자들이 이러한 거래형식을 취한 데 지분구조 정리 등 사업상 어떤 특별한 사정이 존재하지 않는 점

(3) 계속적 이익을 내고 있는 법인이라면 주식의 소각 또는 감자보다는 배당을 통해 그 이익을 환원하는 것이 일반적이고, 현행 법인세제 하에서 주주가 얻는 소득은 먼저 저율의 법인세로 일부 소득세를 선납한 뒤 이후 실제 잉여금이 주주에게 현금으로 배당될 때 추가적으로 소득세를 과세하는 구조[배당소득세에서 기납부 법인세(gross-up) 차감]로 개인사업자와의 조세부담의 형평을 기하고 있다. 그런데 실질적으로 청구인은 쟁점주식의 증여, 양도, 소각이라는 일련의 거래를 거쳐 쟁점법인의 자본을 환급받은 것과 동일함에도 그 과정에서 어떠한 소득세도 납부하지 않아 개인사업자와의 형평에도 반하는 점

(4) 배우자등이 쟁점주식을 증여받은 날부터 즉시 자기주식 취득 및 소각결정이 이루어지고, 실제 지분소각시까지 단기간 내 이루어졌는바, 청구인의 주장처럼 쟁점주식의 현금화가 최종 목적이었다면 곧 소각할 주식을 취득하여야 할 필요성이 없었던 점

(5) 실제로 배우자등은 쟁점주식의 소각대가로 받은 금원을 자신의 자산취득 등에 사용하였는바, 쟁점주식의 당초 소유자인 청구인이 현금을 배우자에게 증여한 것이 최종목적과 효율적인 거래에 부합하는 점에 비추어 의제배당소득세 회피목적이 존재하는 점

(6) 결과적으로 청구인은 이러한 거래순서의 조작을 통해 의제배당에 따른 종합소득세 ○○원이 감소되는 부당한 효과를 얻게 된 점

3. 상기 내용과 같이 청구인이 배우자등에게 쟁점주식을 증여하는 형식을 빌려 의제배당소득을 회피한 것으로 판단하여국세기본법제14조 실질과세 규정을 적용하여 청구인에게 이 건 세무조사결과통지는 정당한 것이다.

• 마. 청구인 추가주장에 대한 조사청 의견 1) ‘거래의 순서를 조작하였다는 근거를 조사청이 제시하여야 한다’는 청구인 주장에 대한 조사청 의견은 다음과 같다. 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 조세회피규정인 국세기본법제14조제3항을 적용하여 과세하고자 한다. 2) ‘조사청은 조세의 부담을 낮은 세율로 납부할 것을 전문가의 사전 컨설팅에 의해 안내 받은 것을 부당한 행위에 해당한다라고 답변하였다’는 주장에 대한 조사청 의견은 다음과 같다.
• 가) 세법의 혜택을 부당하기 받기 위한 것으로 인정되는 경우란 통상적인 거래의 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적이거나 이상한 다른 거래 형식을 취함으로써 받는 경우를 의미한다. 쟁점거래 통해 배우자등은 청구인이 쟁점법인에 쟁점주식을 직접 양도하는 경우 의제배당에 따른 통상의 소득세 ○○원이 적용되는 것을 회피하기 위하여 중간에 배우자 및 자녀에 대한 증여행위를 개재시켜 증여세 ○○원을 납부함에 그쳤으므로 이는 조세회피목적으로 조세경감의 부당한 혜택을 받은 경우에 해당하는 것이다. 따라서, 전문가의 사전컨설팅의 안내로 거래행위가 있었기에 이를 부당한 행위라고 판단한 것은 아니다.

3. ‘조사청은 최소한 부당한 행위로 소득세법제41조【부당행위계산】나 제101조【양도소득의 부당행위계산】, 조세범처벌법제3조【조세 포탈 등】등에서 열거한 어떠한 유형의 부당한 행위로 세법상 혜택을 받았다는 입증을 하여야 한다’는 청구인 주장에 대한 조사청 의견은 다음과 같다.

• 가) 서울고등법원은 “구 국세기본법제14조제3항이 적용되려면, 먼저 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’ 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 ‘조세회피 목적’이 있어야 하며, 나아가 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 구 국세기본법제14조제3항이 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 이는 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다”고 판결하였다(서울고등법원2016누53076, 2017.3.29. 선고 참조).
• 나) 조사청은 소득세법제41조【부당행위계산】이나 제101조【양도소득의 부당행위계산】의 부당행위계산 규정을 적용하여 경정하려는 것이 아니라, 국세기본법제14조【실질과세】규정을 근거로 거래의 실질에 따라 과세하고자 하는 것이며, 가산세 또한 부정행위에 따른 부정과소가산세가 아닌 일반과소가산세를 부과하려는 것이다.
• 다) 따라서, 청구인이 배우자등에게 주식을 증여하는 형식을 빌려 의제배당에 따른 소득세를 회피한 것에 대하여 국세기본법 제14조 【실질과세】규정에 따라 실제 청구인이 배당받은 것으로 본 이 건 세무조사결과통지는 정당하다.

• 가. 쟁점 청구인이 쟁점주식 소각에 따른 종합소득세를 회피하고자 배우자등에게 쟁점주식을 증여한 것으로 보아 실질과세 원칙을 적용한 것이 부당하다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 소득세법 제17조 【배당소득】

① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금

3. 의제배당(擬制配當) 4.∼10. 생략

② 제1항제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사‧탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주‧사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 2-1) 소득세법 시행령 제27조 【의제배당의 계산】

① 법 제17조제2항 각 호의 의제배당에 있어서 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액에 따른다.

1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액

• 가. 법 제17조제2항제2호 및 제5호의 규정에 의한 주식등의 경우에는 액면가액 또는 출자금액
• 나. 법 제17조제2항제4호 또는 제6호에 따른 주식등으로서법인세법제44조제2항제1호 및 제2호(주식등의 보유와 관련된 부분은 제외한다) 또는 같은 법 제46조제2항제1호 및 제2호(주식등의 보유와 관련된 부분은 제외한다)의 요건을 갖추거나 같은 법 제44조제3항에 해당하는 경우에는 피합병법인, 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 이 목에서 "피합병법인등"이라 한다)의 주식등의 취득가액. 다만, 합병 또는 분할로 법 제17조제2항제4호 또는 제6호에 따른 주식등과 금전, 그 밖의 재산을 함께 받은 경우로서 해당 주식등의 시가가 피합병법인등의 주식등의 취득가액보다 작은 경우에는 시가로 한다. 다.상법제462조의2의 규정에 의한 주식배당의 경우에는 발행금액
• 라. 가목부터 다목까지의 규정에 해당하지 아니하는 주식등의 경우에는 취득 당시의 시가 3) 소득세법 제87조의13 【주식등·채권등·투자계약증권소득금액 필요경비 계산 특례】 (법률-제17758호 개정된 것, 2021.01.01. 시행)

① 거주자가 양도일부터 소급하여 1년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다)로부터 증여받은 주식등·채권등·투자계약증권에 대한 주식등·채권등·투자계약증권양도소득금액을 계산할 때 주식등·채권등·투자계약증권양도가액에서 공제할 필요경비는 그 배우자의 취득 당시 제87조의12제1항제1호, 같은 조 제2항 및 제3항에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 주식등·채권등·투자계약증권에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 필요경비에 산입한다.

② 제1항을 적용하여 계산한 주식등·채권등·투자계약증권소득금액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 주식등·채권등·투자계약증권소득금액보다 적은 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

4. 양도소득세 집행기준 94-0-14【자본 감소로 주식을 소각하는 경우】 법인이 자본 감소를 위하여 주주로부터 주식을 취득해 소각하는 경우 주식소각을 당한 주주가 법인으로부터 받는 금액이 그 주식 취득을 위해 소요된 금액을 초과하는 경우 그 초과금액은 양도소득이 아닌 의제배당소득으로 과세된다. 5) 상법 제341조 【자기주식의 취득】

① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.

1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법

2. 제345조제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법

② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.

1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수

3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간

③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.

④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 6) 상법 제462조 【이익의 배당】

① 회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 다음의 금액을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다.

2. 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액

3. 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액

4. 대통령령으로 정하는 미실현이익 7) 상법 제343조 【주식의 소각】

① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다. 8) 상속세 및 증여세법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다.

7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.

• 가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건
• 나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리
• 다. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익 9) 상속세 및 증여세법 제31조 【증여재산가액 계산의 일반원칙】

① 증여재산의 가액(이하 "증여재산가액"이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액 10) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원

2. 직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 중인 배우자를 포함한다]으로부터 증여를 받은 경우: 5천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 2천만원으로 한다.

• 다. 사실관계

1. 쟁점법인 법인세 신고 및 주식변동 내역은 다음과 같다.

• 가) 쟁점법인의 쟁점거래 및 전후 사업연도의 3년간 법인세 신고사항은 <표1>와 같이 국세청 전산망에서 확인된다. <표1> 쟁점법인 법인세신고서 주요내용
• 나) 쟁점거래가 발생한 2019년 사업연도 쟁점법인의 주식변동내역은 <표2>와 같이 국세청 전산망에서 확인된다. <표2> 쟁점법인 2019년 사업연도 주식변동내역

2. 쟁점주식 증여 및 증여세 신고내역은 다음과 같다.

• 가) 청구인은 2019.4.5. 주식증여 계약서를 작성하고 쟁점주식 1,926주를 배우자에게 증여한 사실이 <그림1>과 같이 확인된다. <그림1> 쟁점주식 증여계약서
• 나) 배우자는 청구인으로부터 증여받은 쟁점주식에 대하여 2019.4.5. 배우자 증여재산공제 6억원을 적용하여 증여세과세표준신고를 하였음이 <표3>와 같이 국세청 전산망에서 확인된다. <표3> 배우자 쟁점주식 증여세 신고내역 * 쟁점주식에 대한 상증세법상 평가금액에 대하여는 조사청과 청구인 간 다툼이 없다.
• 다) 청구인은 2019.4.5. 주식증여 계약서를 작성하고 쟁점주식 중 883주를 자녀1에게 각 증여한 사실이 <그림2>와 같이 확인된다. <그림2> 쟁점주식 증여계약서
• 라) 자녀1은 청구인으로부터 증여받은 쟁점주식에 대하여 2019.4.5. 직계비속 증여재산공세 50백만원을 적용하여 증여세과세표준신고를 하였음이 <표4>와 같이 국세청 전산망에서 확인된다. <표4> 자녀1 쟁점주식 증여세 신고내역 * 쟁점주식에 대한 상증세법상 평가금액에 대하여는 조사청과 청구인 간 다툼이 없다.
• 마) 청구인이 2019.4.5. 자녀2에게 쟁점주식 중 883주를 증여하고 자녀2가 2019.4.5. 증여세 과세표준 신고한 내용은 자녀1과 동일하다.

3. 쟁점법인의 쟁점주식 소각내역은 다음과 같다. 쟁점법인이 쟁점주식을 소각한 과정에 대하여 조사청 및 청구인이 제출한 주요자료는 별첨1부터 별첨4까지와 같고, 이를 요약하면 다음과 같다. 별첨 일자 제출자료 내용요약 1 ’19.5.7. 임 시 주주총회 의사록

○ 의안: 자기주식 취득 및 자본 감소의 건

• 주식총수 10,000주, 주주총수 4명

• 출석한 주주수 1명(6,308주)

○○원 중 금

○○원 을 감소하고 금

○○원 으로 한다.

2. 자본감소는 1주의 금액

○○원 의 주식 3,692주에 대하여 회사와 주주들 간에 계약에 의하여 회사가 매입하여 임의 유상소각의 방법으로 발행주식의 총수를 6,308주(자본금

○○원)로 하는 방법에 의한다. 2 ’19.5.7. 쟁점주식 양도양수 계 약 서

○ 배우자 → 쟁점법인

1. 주식양도목적물: 쟁점주식1

2. 양도대상금액:

○○원

○ 자녀1 → 쟁점법인

1. 주식양도목적물: 쟁점주식2

2. 양도대상금액:

○○원

○ 자녀2 → 쟁점법인

1. 주식양도목적물: 쟁점주식3

2. 양도대상금액:

○○원 3 ’19.5.7. 외 쟁점주식 양수대금 지 급

○ 쟁점법인 → 배우자

• 배우자 계좌(

○○ 은행)로 ’19.12.20. 및 ’19.12.23.

○○원 송금

○ 쟁점법인 → 자녀1

• 자녀1 계좌(

○○ 은행)로 ’19.5.7.

○○원

○ 쟁점법인 → 자녀2

• 자녀2 계좌(

○○ 은행)로 ’19.6.18.

○○원 4 ’19.6.9. 등기사항 전부증명서

○ 발행주식의 총수 변경: 10,000주→6,308주

○ 변경연월일: 2019.6.9.

○ 등기연월일: 2019.6.11.

4. 조사청의 쟁점법인에 대한 조사내용은 다음과 같다.

• 가) 조사청은 2022.5.11.부터 2022.6.19.까지 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시하였고, 조사청이 작성한 조사종결보고서, 조사당시 작성한 청구인, 배우자등의 진술서의 주요내용을 요약하면 다음과 같다. 구분 내용요약 조사종결 보 고 서

○ 거래내역을 하나의 거래내역으로 재구성을 통한 조사내역

• 이 건 거래는 청구인이 쟁점법인에 주식을 양도 후 소각을 하였다면 의제배당으로 보아 종합소득세가 과세되는 것을 회피하기 위하여 처음부터 조세를 회피하기 위한 수단으로서 사전계획에 따라 중간에 배우자 및 자녀 증여를 끼워 넣기 함으로써 양도소득 및 의제배당소득을 탈루하는 형태이므로 -국세기본법제14조제3항 규정에 의거 거래의 실질에 따라 쟁점법인이 자기주식을 증여자인 청구인로부터 직접 취득한 것으로 보아 의제배당으로 과세하는 것이 타당한 것으로 판단됨 청구인 배우자등 진술서 (청구인에게)

• 문) 쟁점주식을 증여한 이유는 무엇입니까?
• 답) 본인 사망시 상속세등을 고려하여 생전에 증여를 생각하고 있었는데 본인이 소유하고 있는 재산이 주식이외에 다른 재산이 없어 주식을 증여하게 된 것입니다.
• 문) 쟁점주식을 2019.4.5. 배우자등에게 증여후 2019.5.7. “자본감소에 관한 건”으로 임시주주총회를 결의하고, 쟁점법인에서 쟁점주식을 매매로 취득한 이유는 무엇입니까?
• 답) 자녀들은 주거에 필요한 주택구입자금이 필요하였고 배우자는 그동안 기여한 공로대가를 주식이 아닌 현금자산이 필요하다는 요구가 있어 감자를 결의한 것이며 당해주식을 시가평가하여 매매계약을 한 것입니다.
• 문) 쟁점법인이 경우 2017년에는 현금배당

○○ 원, 2018년에는 현금배당

○○원 을 한 사실이 확인됩니다. 잉여금 처분을 “현금배당”이라는 간단한 절차 대신 “증여 후 감자”라는 절차를 택하신 이유는 무엇입니까?

• 다) 현금배당을 받으면 주식소유지분에 따라 배당을 받게 되므로 배우자의 공로대가와 자녀들의 주택구입자금을 충당하기에 부족하고 특히 현금배당을 받는 경우 건강보험료가 과다하게 부과되어 검토한 결과 감자를 택하게 된 것이며 이에 따라 배우자는

○○원 원 자녀 1인당

○○원 합계

○○원 의 증여세를 납부하였으며 탈세를 하기 위한 방법이 아니라 상법 절차에 따라 적법하게 주주권을 행사하도록 한 것입니다.

• 문) 주식의 증여, 양도, 감자 등의 절차는 어떻게 진행하신 건가요?
• 답) 본인이 직접 진행이 불가하여 주식평가는 기장세무사의 도움을 받아 평가하였으며 상법절차에 따른 감자절차는 법무사의 조력을 받아 진행하였습니다.
• 문) 만일 기장세무사가 아닌 다른 세무사를 통해 진행한 것이라면 어떠한 경로를 통하여 안내를 받아 진행하신 건가요?
• 답) 중소기업인들을 상대로 중소기업청에서 실시하는 세미나등을 통하여 감자절차등 주주권행사에 대하여 인지하고 있었고 동종업종을 경영하는 지인들의 소개로 컨설팅회사를 소개받아 감자를 진행하게 된 것입니다. (배우자에게)
• 문) 청구인으로부터 증여받은 주식을 단기간에 쟁점법인에 양도한 이유는 무엇입니까?
• 답) 저는 회사의 주주로서 장기간 권리를 행사하는 것보다 제가 필요한 자금을 확보하는데 관심이 많아서 청구인에게 증여받은 주식을 현금화 하여 줄 것을 요구하였고 주주로서 권리를 행사한 것으로 생각하고 있습니다.
• 문) 주식의 양도대금은 언제, 어떤 방법으로 수령하였습니까?
• 답) 회사에 자금이 부족하다고 하여 계속 미루어서 독촉한 결과 2019년 말쯤 받은 것으로 기억하고 있으며 모두 저의 통장으로 입금 받았습니다.
• 문) 양도대금의 사용처는 어떻게 됩니까?
• 답) 증여세

○○원 을 납부하였고 그동안 남편으로부터 빌린 돈이 상당액이 있어 이를 변제하였습니다. (자녀1에게)

• 문) 쟁점주식을 증여받게 된 이유는 무엇입니까?
• 답) 자금이 필요하여 아버지께 부탁하였더니 주식을 증여해 주셨습니다.
• 문) 청구인으로부터 증여받은 주식을 단기간에 쟁점법인에 양도한 이유는 무엇입니까?
• 답) 저가 필요한 자금을 현금화 하기 위하여 주식을 양도하였습니다.
• 문) 양도대금의 사용처는 어떻게 됩니까?
• 답) 당초에는 주택을 매입하려고 하였으나 자금이 부족하여 증여세를 납부하고 남은 금액은 금융상품에 투자하여 관리하고 있습니다. (자녀2에게)
• 문) 쟁점주식을 증여받게 된 이유는 무엇입니까?
• 답) 자금이 필요하여 아버지께 요청하여 주식을 증여 받았습니다.
• 문) 청구인으로부터 증여받은 주식을 단기간에 쟁점법인에 양도한 이유는 무엇입니까?
• 답) 주택매입자금이 필요하여 아버지께 주식을 양도하여 현금화 하여주실 것을 요구하였고 이에 따라 증여받은 주식을 양도하게 된 것입니다.
• 문) 양도대금의 사용처는 어떻게 됩니까?
• 답) 일부는 증여세납부에 사용하고 나머지 금액은 아파트 구입자금으로 사용하였습니다.
• 나) 조사결과 배우자등은 쟁점주식의 양도대금을 자신의 대출금 상환, 주택구입, 예금자산 보유 등에 사용한 것으로 확인하였다. 수증인 양도대금수령 사용내역 비 고 배우자 ’19.12.20.

○○원 ’19.12.23.

○○원 -증여세납부:

○○원 -전세보증금상환:

○○원 -청구인에게 부채상환:

○○원 자녀1 ’19. 5. 7.

○○원 -증여세납부:

○○원 -투자자산으로 보유 등:

○○원 자녀2 ’19. 6. 8.

○○원 -증여세납부:

○○원 -주택구입 등:

○○원

• 다) 조사결과 청구인의 의제배당소득금액의 산출내역은 다음 <표5>와 같다. <표5> 청구인의 의제배당소득금액의 산출내역
• 라. 판단

1. 관련 법리 가)소득세법제17조제1항에는 “배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.”고 규정되어 있고, 제3호에는 “의제배당(擬制配當)”이 규정되어 있는데, 이때 의제배당은 “주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액” 등을 의미한다. 나)국세기본법제14조제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있는데, 이는 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화･전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이라 하겠다. 따라서 국세기본법제14조제3항을 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하여 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다(서울고등법원2016누53076, 2017.

3. 29., 같은 뜻). 다) 국세기본법제14조제3항이 적용되려면, 먼저 ‘(1) 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’ 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 ‘(2) 조세회피 목적’이 있어야 하며, 나아가 (3) 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다.

(1) 여기서 우회행위는 사전적으로는 둘 이상의 당사자 사이의 거래에서 중간에 제3자를 끼워 넣음으로써 두 당사자의 거래가 직접적인 것이 아니라 간접적인 것이 되도록 하는 행위를 의미한다고 해석되지만, 당해 규정이 점차 고도화･전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 크게 된다.

(2) 다음으로 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미한다. 그리고 이와 같은 조세회피 목적이 있는지 여부는, 우회행위 또는 다단계행위의 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 두루 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다.

(3) 그리고 세법상 혜택의 부여가 부당한 것인지의 여부는 일률적으로 판단할 수 없고, 개별적 사안에서 해당 조항의 입법취지, 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(서울고등법원2016누53076, 2017.

3. 29., 같은 뜻).

2. 쟁점거래에 대하여 국세기본법제14조제3항에 따라 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 과세할 수 있는지에 대한 판단

• 가) 위 법리와 사실관계, 아래의 사정들을 종합하여 살펴보건대, 국세기본법」제14조제3항을 적용하여 ‘쟁점주식 증여후 이익소각’이라는 쟁점거래를 ‘이익소각후 현금증여’라는 거래로 재구성하여 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 과세할 수 있다고 판단된다.

(1) 청구인이 쟁점주식을 보유하던 중 쟁점주식이 소각되었다면 청구인은 쟁점주식의 취득가액 ○○원과 소각에 따라 받은 대가인 ○○원과의 차액 ○○원의 의제배당소득이 발생하여 해당 소득에 대한 종합소득세를 부담하였어야 한다고 보인다. 그런데, 청구인이 배우자등에게 법에 따른 증여재산공제를 활용하여 쟁점주식을 증여한 후 쟁점주식의 소각이 이루어졌고, 배우자등은 취득가액(증여재산가액)과 소각에 따라 받은 대가가 같아 의제배당소득이 발생하지 않게 됨으로써 청구인의 의제배당소득에 대한 세금이 회피되었다.

(2) 배우자등은 쟁점주식 관련 주주권을 특별히 행사한 사정이 보이지 않고, 배우자등이 이익소각 대금을 본인의 전세보증금 상환, 부동산 취득, 예금자산 보유 등으로 사용한 점에 비추어 볼 때, 쟁점거래의 진정한 목적은 청구인이 쟁점주식을 현금화하여 배우자등에게 증여하는 데 있었던 것으로 보인다.

(3) 또한, 청구인이 2019년 초 기준으로 쟁점법인 주식 100%를 보유하여 쟁점법인에 관한 의사결정을 계획적·주도적으로 할 수 있는 위치에 있으면서, 쟁점거래와 같은 부자연스러운 거래를 선택한 경위를 보면 조세회피목적 이외에 사업상의 목적 등 다른 합리적인 사유를 찾아보기 어려우므로, 쟁점거래는 조세회피거래로 보아야 한다.

(4) 위의 내용으로 볼 때 쟁점거래는 의제배당소득의 발생을 청구인에서 배우자등으로 바꾸어 오로지 청구인의 의제배당소득에 대한 고액의 소득세를 회피하기 위한 목적을 위해 계획적으로 행해진 것이므로 쟁점거래를 통한 세법상혜택의 부여는 부당하다고 보인다.

• 나) 따라서, 조사청이 쟁점거래에 대하여 국세기본법제14조제3항을 적용하여 청구인에게 한 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제81조의15제5항제1호 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.