광역교통개선대책분담금은 택지개발사업의 실제 진척 정도와는 관계없이 지출되는 금액으로서 개발사업의 진척 정도에 따라 직접 발생한 지출이 아니므로 작업진행률 산정시 포함하지 않는 것이 타당함
광역교통개선대책분담금은 택지개발사업의 실제 진척 정도와는 관계없이 지출되는 금액으로서 개발사업의 진척 정도에 따라 직접 발생한 지출이 아니므로 작업진행률 산정시 포함하지 않는 것이 타당함
이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.
• 2017.9.8. 원상회복 불가 토지 매각 수령금액 반환요청(고객지원처-****호 공문 ‘토지공급계약 해제 통지 및 원상회복 의무 이행 청구’)
• 2019.6.11. 토지비 원상회복비용 청구권(가액배상청구권)과 재매각이익 분배금 채권과의 상계 통보
• 2019.4.22.～5.21. 토지비 원상회복비용 산출 회계용역 실시
• 2019.7.12. 토지비 원상회복비용 청구권(가액배상청구권)과 재매각이익 분배금 채권과의 상계 통보(2차)
• 2020.1.16. 토지비 원상회복비용 관련 추가 통보 결국, 위와 같이 거래행위 제반 사정․사회통념․상관행을 구체적으로 고려하였을 때 청구법인과 CCCC개발㈜의 거래는 청구법인의 원활한 사업 진행을 위한 것으로, 경제적 합리성이 결여되지 않았음을 확인할 수 있다.
○○신도시 택지개발사업의 토지조성은 ｢택지개발촉진법｣ 제3조 에 따라 택지개발지구로 지정되어 수행되는 것이며, 광역교통개선대책은 ｢대도시권 광역교통 관리에 관한 특별법｣에 따라 수행되는 것으로 적용 법률, 대상 토지 및 건설 기간이 달라 각 단계별 조성공사와 광역교통개선대책을 병합하여 볼 수 없다. 청구법인은 광역교통개선대책분담금을 원으로 추정하였으며, 2019년까지 발생누계액은 원, 2020년까지 발생누계액은 ***원에 불과하다(1∼3단계 전체). 이행기간이 다른 광역교통개선대책분담금을 조성토지 총공사예정비에 포함하여 작업진행률 산정하는 경우, 시행사업인 조성토지 수익실현과 비례관계가 있지 않으며, 건설 전체기간의 작업진행률을 왜곡하는 결과를 초래한다. <표3>
○○신도시 택지개발사업 1단계 연도별 작업진행률 (생략) (2) 청구법인이 공급하는 목적물은 택지개발사업 실시개발계획 인가를 받은 조성토지에 국한되고, 광역교통개선대책에 따른 도로․철도 공사는 실시개발계획 인가 토지 외에서 발생하는 부분으로 개발사업의 시행자로서 부담하는 것일 뿐 수분양자들에게 분양하는 목적물이 아니다. 청구법인과 수분양자 간 작성하는 매매계약서에는 인가받은 실시개발계획 구역 내 조성토지가 거래대상으로 기재되어 있으며, 광역교통개선대책에 따른 도로․철도에 관한 사항은 포함된 바 없다. ｢법인세법 시행규칙｣ 제34조 제1항 제1호 단서조항의 취지는 건설 등의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 제공을 완료한 날이 속하는 사업연도까지 목적물의 건설 등을 완료한 정도를 기준으로 하여 합리적으로 계산한 수익과 비용을 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 것이다. 광역교통개선대책분담금을 포함하여 산정한 작업진행률은 수분양자들에게 분양하는 단계별 조성토지의 작업진행률과 상당한 차이가 있어 ｢일반기업회계기준｣에 따른 합리적인 작업진행률로 볼 수 없다. 다) 광역교통개선대책분담금은 ○○신도시 택지개발사업 시행시 수반되는 비용이므로 공사원가에는 포함되나, 개발사업의 단계별 실제 진척 정도와는 무관하게 발생되므로 작업진행률 산정시 제외하여야 한다. (1) 토지 취득원가의 경우 공사 초기에 취득하여 사용하는 것이 일반적이고, 그 가액이 총공사비에서 차지하는 비율이 높으므로, 이를 총공사비에 포함하여 작업진행률을 계산할 경우 공사 초기에 작업진행률이 과대 산출되므로, 기업회계기준상 공사진행률 계산시 제외하여 계산한다. 국세청 유권해석(사전-2020-법령해석법인-0490, 2020.10.8.)에 따르면, 기부채납 대상 토지를 취득하기 위해 지출한 금액 및 지방자치단체에 납부한 기반시설 조성 부담금은 작업진행률 계산시 산입하지 아니하며, 토지의 취득가액 및 기반시설 조성 부담금은 해당 비용을 제외하고 계산한 작업진행률에 따라 안분하여 손금에 산입하는 것이라 해석하였다. 법원 판결례(서울고등법원2018누35300, 2019.1.23.)에서도 각종 부담금은 공사원가에는 포함된다 하더라도 그 지급시기가 개발사업의 실제 진척 정도와는 무관하게 법령 또는 부담금 수령처와의 합의에 의해 결정되므로 작업진행률 산정에 고려하지 않는 것이 타당하다고 판시하였다. (2) 이는 공사원가에 해당되더라도 개발사업의 진척 정도와는 무관하게 비용 발생이 결정되는 경우, 개발사업의 진척도를 합리적으로 반영하여 산정한 작업진행률에 따라 해당 비용을 손금산입하라는 취지이다. 따라서, 광역교통개선대책분담금은 토지개발사업의 진척 정도와는 무관하게 발생하는 비용에 해당하므로 작업진행률 산정시 제외하는 것이 타당하다. 라) 쟁점①에 대한 결론 청구법인은 수익 인식 종료까지 발생하지 않은 광역교통개선대책분담금(총공사비의 33%)을 작업진행률 원가에 가산하여 수익 인식을 왜곡하였다. (1) 조사법인이 이행되지 않은 광역교통개선대책분담금을 이행된 것으로 보아 준공 사업연도에 작업진행률을 과다 인식한 것은 기업회계기준에 위배된다. (2) 광역교통개선대책분담금을 포함하여 계산한 작업진행률은 단계별 토지조성사업을 합리적으로 반영하지 못한다. (3) 광역교통개선대책분담금은 개발사업의 실제 진척 정도와는 무관하게 이행되므로, 총공사예정비에서 제외하여 산정한 작업진행률에 따라 수익․비용을 재계산한 세무조사결과통지는 정당하다. 2) (쟁점②) 청구법인이 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유는 없으며, 세법 규정에 대한 해석상 불분명한 경우도 아니므로 가산세 부과처분은 타당하다. 가) 청구법인은 합리적인 작업진행률 산정을 위하여 주의를 기울여야 하며, 광역교통개선대책분담금이 작업진행률 계산시 포함되는지 여부는 세법 해석상 견해가 대립하는 것에 해당하지 않는다. (1) ｢법인세법 시행규칙｣ 제34조 제2항 에 따르면 기업회계기준을 적용하여 총공사예정비를 해당 사업연도 말까지의 변동 상황을 반영하여 합리적으로 추정할 것을 요구하고 있으므로, 청구법인은 합리적인 작업진행률 산정을 위한 주의를 기울여야 할 의무가 있다. 합리적인 작업진행률을 산정하는 근본 목적은 장기도급계약에 있어 권리의무확정주의를 엄격히 적용하면 공사가 완성된 때 일시에 거액의 수익을 계상하여 기간수익이 불균형적으로 나타나므로 이러한 불합리한 점을 제거하기 위함이다. 광역교통개선대책분담금을 포함한 작업진행률은 택지개발 초기에 작업진행률을 낮게 계산되도록 하여 수입금액을 지연 인식하게 되므로 기간손익의 왜곡을 방지하려는 입법취지에 부합하지 않는다. (2) ｢법인세법 시행령｣ 제69조 에 따르면, 목적물의 건설 등을 완료한 정도를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하도록 명시하고 있다. ｢일반기업회계기준｣ 16.48에는 공사진행률 계산의 기준이 되는 발생원가에서 제외되는 공사원가 예시를 열거하고 있으며, 광역교통개선대책분담금이 예시에 포함되어 있지 않다고 하여 공사진행률 계산에 반드시 포함하여야 한다고 해석할 수 없다. ｢일반기업회계기준 결론도출근거｣ 16.17에서 거래의 진행률은 다양한 방법에 따라 결정될 수 있으며, 기업은 기업의 성격 또는 제공되는 용역의 성격에 따라 용역수행정도를 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있는 방법을 선택하도록 기술하고 있다. (3) 따라서, 광역교통개선대책분담금을 포함하여 계산한 작업진행률은 ○○신도시 개발사업의 진척정도를 신뢰성 있게 측정할 수 없으므로 이를 제외하여 작업진행률을 재계산한 이 건 세무조사결과통지는 타당하며, 세법과 일반기업회계기준에서는 모든 공사원가를 열거할 수 없으므로 합리적인 작업진행률을 산정을 위해 발생원가에서 제외하는 공사원가의 예시규정을 두고 있으며, 예시에 열거되어 있지 않다고 하여 세법해석 상 견해가 대립하는 것으로 볼 수는 없다. 나) 청구법인이 광역교통시설부담금은 당해 공사원가에 포함되는 것으로 유권해석하였다고 주장하는 국세청 해석사례(서면2팀-2445, 2004.11.25.)는 광역교통시설부담금이 판관비가 아닌 공사원가에 해당한다는 유권해석일 뿐, 작업진행률에 반영되는 공사원가라는 유권해석이 아니다. 청구법인은 광역교통시설부담금은 당해 공사원가에 포함되는 것으로 유권해석(서면2팀-2445, 2004.11.25.)하였으므로 광역교통개선대책분담금을 작업진행률에 반영하여야 한다고 주장하나, 상기 국세청 해석사례는 광역교통시설부담금이 당기비용(판관비)인지 공사원가에 해당하는지에 대한 질의에 대해 광역교통시설부담금은 판관비가 아닌 공사원가에 해당하는 것으로서 광역교통시설부담금을 판관비로 보아 일시에 손금산입할 수 없다는 유권해석이다. 따라서, 상기 국세청 해석사례는 광역교통시설부담금이 작업진행률에 반영되는 공사원가라는 유권해석이 아니므로 청구법인의 주장은 타당하지 않다. 다) (설령 상기 국세청 해석사례가 광역교통시설부담금이 작업진행률에 반영되는 공사원가라는 유권해석이라고 보더라도) 청구법인은 광역교통시설부담금과 광역교통개선대책분담금을 동일한 것으로 오인하여 회계처리를 하였다. (1) 청구법인이 작업진행률 계산시 준용한 기존 질의회신(서면2팀-2445, 2004.11.25.)의 광역교통시설부담금은 광역교통개선대책분담금과 다르다. 청구법인은 ｢대도시권 광역교통 관리에 관한 특별법｣ 제11조의3 에 따라 광역교통개선대책을 수립하여 이행하는 것으로 광역교통시설부담금을 공제받고 있다. (2) 광역교통시설부담금은 광역교통개선대책분담금과 별개의 제도로서 부과기준, 금액의 규모 등에 있어 성격이 상이하므로, 광역교통시설부담금과 광역교통개선대책분담금을 동일한 것으로 볼 수 없으며, 청구법인은 광역교통시설부담금에 대한 기존 국세청 해석사례를 ○○신도시 개발사업의 광역교통시설대책분담금에 확대 해석하여 적용한 것에 불과하다. <광역교통개선대책 시행계획 중 ‘광역교통시설부담금 산정’ 부분> (생략) (3) 청구법인은 과세관청 등에 의견조회 절차도 거치지 아니하여 ｢국세기본법｣ 제48조 규정의 가산세 감면 사유 중 어느 하나에 해당하는 바가 없으므로 가산세를 적용한 이 건 세무조사결과통지는 정당하다. 라) 쟁점②에 대한 결론 청구법인이 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유는 없으며, 세법 규정에 대한 해석상 불분명한 경우도 아니므로 가산세 부과 처분은 타당하다. (1) 청구법인은 합리적인 작업진행률 산정을 위하여 주의를 기울여야 하며, 광역교통개선대책분담금이 작업진행률 계산시 포함되는지 여부는 세법 해석상 견해가 대립하는 것에 해당하지 않는다. (2) 청구법인이 광역교통시설부담금은 당해 공사원가에 포함되는 것으로 유권해석하였다고 주장하는 기존 국세청 해석사례는 광역교통시설부담금이 판관비가 아닌 공사원가에 해당한다는 유권해석일 뿐, 작업진행률에 반영되는 공사원가라는 유권해석이 아니다. (3) 설령 상기 국세청 해석사례가 광역교통시설부담금이 작업진행률에 반영되는 공사원가라는 유권해석이라고 보더라도 청구법인은 광역교통시설부담금과 광역교통개선대책분담금을 동일한 것으로 오인하여 회계처리를 하였다. (4) 청구법인은 과세관청 등에 의견조회 절차도 거치지 아니하여 ｢국세기본법｣ 제48조 규정의 가산세 감면 사유 중 어느 하나에 해당하는 바가 없으므로 가산세를 적용한 이 건 세무조사결과통지는 정당하다.
- 나. (쟁점③) 약속어음 가지급금 인정이자 관련 1) 쟁점약속어음은 사실상 매출채권이 소비대차로 전환된 것이며, 이는 특수관계자에 대한 가지급금에 해당한다. 가) 특수관계자에 대한 외상매출금 등의 회수가 지연되어 당해 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환된 것으로 인정되는 때에는 특수관계자에 대한 가지급금으로 보는 것인바(서면2팀-29, 2005.1.5.), CCCC개발㈜의 가용자금부족으로 할증액을 즉시 지급하지 못하여 약속어음을 발행하고 협약서(합의서) 작성을 통하여 만기를 연장하는 것은 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환된 것에 해당하므로 이를 특수관계인에 대한 가지급금으로 보아야 한다. 나) 청구법인은 2011.12.16.～2015.9.14. 동안 가중평균차입이자율보다 높은 토지공급계약에 따른 약정이자율을 적용하여 이자 원을 모두 수익 인식하였으나, 2015.9.15.～2017.9.7. 발생한 쟁점이자는 수익 인식을 누락하였다. 다) 쟁점약속어음이 실질적인 소비대차로 전환된 것이라면 ｢법인세법｣ 제52조 및 같은 법 시행령 제89조에 따라 최소한 가중평균차입이자율만큼은 인정이자로 인식하는 것이 타당하다. <표4> 쟁점약속어음 약정이자율과 가중평균차입이자율 비교 (생략) 라) 따라서 가지급금 원에 대하여 가중평균차입이자율(2016년 2.72%, 2017년 2.38%)을 적용하여 2016.1.1.～2017.9.6. 기간의 가지급금 인정이자 원(2016년 원, 2017년 원)을 익금산입하여야 한다(2015.9.15.～2015.12.31. 기간의 가지급금 인정이자는 부과제척기간이 도과하였음). 2) 청구법인은 기존에 이자수익 원을 인식하였음에도 쟁점이자의 수익을 인식하지 않은 것은 조세부담을 부당하게 감소시킨 것이다. 가) 청구법인은 CCCC개발㈜로부터 수취한 쟁점약속어음을 기타매출채권 계정으로 분류하였으며, 발생주의 회계기준에 따라 2011.12.16.∼2015.9.14. 기간 미수이자 원을 기타매출채권의 증가로 장부 계상하였으나 2016년 이후에는 기간경과 이자수익을 장부에 계상하지 않았다. 나) 청구법인은 이자수익 장부계상 여부와 관계 없이 ｢법인세법｣의 수입시기 규정에 따라 2015.9.15.～2017.9.7. 기간의 쟁점이자(원)를 약속어음2의 지급기일인 2017.9.7.에 익금으로 인식하여야 했으나, 토지공급계약의 해제를 예상하고 지급기일 하루 전인 2017.9.6.에 내부적인 의사결정을 통하여 쟁점약속어음의 수령거부(포기)를 함으로써 약정이 해제된 것으로 보아 미수이자를 인식하지 않았다. 다) 청구법인은 2017.9.8. 토지공급계약이 해제되자 기존에 미수이자로 인식하였던 원을 대손금으로 회계처리한 후 2017사업연도 법인세 신고시 대손요건에 해당하지 않는다고 보아 손금불산입(기타사외유출) 조정하였다. 라) 만약 청구법인이 쟁점약속어음 이자를 미리 포기하지 않아 지급약정일(2017.9.7.)에 2015.9.15.～2017.9.7. 기간 동안의 쟁점이자를 ｢법인세법｣의 수입시기에 따라 미수이자로 계상하였다고 하더라도 결과적으로 대손요건을 충족하지 못하여 추후 손금인정 받지 못할 것이므로, 2016년부터 발생주의에 따른 기간경과 이자수익을 장부에 계상하지 않은 것과 쟁점약속어음에 대한 권리를 지급기일 하루 전에 포기한 것은 특수관계인과의 거래로 인하여 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것이다. 3) 쟁점거래는 경제적 합리성을 결여한 거래이다. 가) 경제적 합리성은 거래행위의 단편이 아닌 거래행위 제반 사정․사회통념․상관행을 구체적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원2007두9198, 2007.7.27.). 나) 청구법인은 CCCC개발㈜의 토지 취득자금에 대한 대출을 전액 지급보증해주는 형태의 토지공급계약을 체결한 이후 CCCC개발㈜의 가용자금의 부족 및 디폴트 발생 우려가 발생하자 다양한 형태로 자금을 지원하였는바, <조사청이 주장하는 ○○○○ 조성사업 관련 특정 거래의 발생사유> (생략) 2011.12월 CCCC개발㈜의 가용자금이 부족하자 할증금을 현금이 아닌 약속어음으로 받고도 약속어음 원금 및 이자를 단 한 차례도 수령하지 않았고, 2013.12월 CCCC개발㈜의 디폴트 발생이 우려되자 이미 납입한 토지조성원가 중 원을 반환하였으며, 2016.9월 CCCC개발㈜에 매각하였던 토지를 원에 재매입하는 등 다양한 방법으로 비정상적인 자금지원을 하였다. 다) 위와 같은 자금지원으로 청구법인에 이자비용 부담 등 막대한 손해가 발생하였음에도 청구법인은 계약변경․해제를 하는 등 정상적인 경제인이라면 수행하였을 최소한의 노력도 행하지 않았으며, 계약 해제 후에도 CCCC개발㈜에 별도의 손해배상도 청구하지 않은바, 청구법인과 CCCC개발㈜의 거래는 경제적 합리성을 결여하였다고 판단된다. 4) 청구법인 항변에 대한 조사청 추가의견 가) 쟁점거래는 경제적 합리성이 결여된 거래이다. (1) 토지 할증액을 한 차례도 받지 않고 아무런 조건 없이 계속해서 쟁점약속어음 만기를 연장해준 것은 경제적 합리성을 결여한 거래이다. 청구법인은 CCCC개발㈜와 체결한 토지공급계약 제6.6조에 근거하여 할증액을 약속어음으로 지급받았다. 청구법인은 2011.12.30. 쟁점약속어음을 지급받은 이후 단 한 차례도 쟁점약속어음에 대한 할증액(원금) 및 이자를 수취하지 못하였음에도 아무런 추가 조건이나 불이익 없이 2017.9.7.까지 계속해서 쟁점약속어음 만기를 연장해준 것 자체가 경제적 합리성을 결여한 것이다. 또한 토지공급계약서 제6.6조 (나)항에 당초할증액납기일 후 6개월 이내에 원금을 상환하지 않은 경우 이율이 1%씩 증가한다고 기재하였음에도 아래 <표5>와 같이 이와 무관하게 이자율을 책정하고 오히려 이자율이 감소한 것은 공공기관이 아닌 사기업 간 거래라면 일어날 수 없는 비합리적인 거래 행태이다. <표5> 쟁점약속어음 약정이자율 연도별 변화 (생략) (2) 청구법인은 계약변경․해제 등 조치를 하지 않고 불필요한 이자비용을 부담하며 국가 재정을 낭비하였다. 2007년 토지공급계약 체결 당시 CCCC개발㈜의 최대주주는 인도네시아법인 DDDD로 47.9%의 지분을 보유하고 있었으나, 단 9.2%의 지분만 보유한 청구법인이 CCCC개발㈜의 토지 매입에 대한 대출금을 전액 지급보증하였으며, CCCC개발㈜는 토지공급계약상 의무인 토지 개발, 분양 등을 제대로 이행하지 않고 대출금에 따른 고액의 이자가 계속해서 발생하는 상황에서도 청구법인은 토지공급계약을 변경 또는 해제하지 않고 계속해서 이를 유지하였다. ｢지방공기업법｣이 공사 지급보증을 할 수 없도록 개정되면서 더 이상 쟁점거래 구조를 유지할 수 없게 된 청구법인은 2017.9월이 되어서야 토지공급계약을 해제하고 ○○○○의 토지를 넘겨받아 직접 개발 및 분양을 하게 되었다. 결국 최종적으로 청구법인이 부담하게 될 CCCC개발㈜의 이자비용이 기하급수적으로 늘어나는 상황에서 사전에 충분히 다른 방안(토지공급계약 해제, 분양대행사를 통한 분양업무 수행 등)을 마련할 수 있었음에도 청구법인이 모든 위험을 부담한 채 장기간 어떠한 다른 조치도 이행하지 않은 쟁점 거래는 경제적 합리성을 상실하였다고 볼 수 있으며, 이러한 거래의 일환으로 쟁점약속어음 만기를 아무런 조건 없이 연장해준 청구법인의 행태는 경제적 합리성이 있다고 보기 어렵다. (3) 청구법인은 토지공급계약 해제 이후 CCCC개발㈜에 실질적으로 손해배상을 청구한 바 없으며 심지어 CCCC개발㈜로부터 받아야 할 비용 또한 비정상적인 사유로 상계처리하였다. 청구법인은 토지공급계약 해제 이후 CCCC개발㈜에 원상회복 비용을 회수하고자 다양한 노력을 하였다고 소명하였으나 이는 사실과 다르다. 아래 <표6>의 ‘토지공급계약 해제 전후 진행상황’을 보면, 2016.9.8. 청구법인은 자력으로 대출연장을 하기 어려워 부도 위기에 처한 CCCC개발㈜에 자금을 지원할 목적으로 당초 매각한 금액(원)보다 고가인 원에 토지를 재매입하여 자금을 지원한 것도 모자라, 청구법인이 해당 토지를 재매각할 시 50%의 차익을 CCCC개발㈜에 나누어 주기로 약정하여 자금지원을 위한 계약을 체결한바, 이는 합리적인 경제인 간의 거래라고 보기 어렵고 CCCC개발㈜에 부당하게 자금을 지원해주기 위한 방안이라고 판단된다. <표6> 토지공급계약 해제 전후 진행상황 (생략) 또한 회계법인을 통하여 당초에 원으로 계산한 원상회복청구권 금액을 아래 <표7>과 같이 ***원으로 낮추어 재계산한 뒤 2019.7.12. 청구법인이 지급하여야 할 재매각이익 분배금 채권과 상계하였다. <표7> 회계법인의 토지비 원상회복 비용 산정내역 (생략) 상기 <표7>의 회계법인이 계산한 토지비 원상회복 비용 산정 근거를 보면 경제적 합리성이 결여된 것으로 판단되는바, 그 근거는 다음과 같다.
① 계약 해제의 책임이 CCCC개발㈜에 있음에도 CCCC개발㈜이 기존에 납입한 원금 원에 대한 기간이자를 별도로 산정하여 청구법인이 원금 외 이자 원을 추가하여 지급하여야 한다고 계산한 것은 토지공급계약에 근거하지 않은 임의적인 계산이다.
② 토지공급계약서 제6.3조 (마)항에 따르면, CCCC개발㈜가 청구법인에 지급하여야 하는 금원의 지급이 지체될 경우 연 14%의 이자를 청구법인에 지급하도록 하고 있으나 이를 고려하지 않고 상사 법정이자율 6%를 적용하여 청구법인이 CCCC개발㈜로부터 받아야 하는 금액을 계산하였다.
③ 청구법인이 CCCC개발㈜로부터 받아야 하는 금액을 보면 토지조성원가의 할증액에 대한 이자 부분을 고려하지 않았다. 결론적으로 청구법인이 CCCC개발㈜로 인하여 막대한 손실을 입었음에도 이에 대한 손해배상청구를 하지 않고 토지원상회복 비용과 재매각이익 분배금 채권을 상계한 것은 공공기관이 아닌 사기업, 즉 합리적인 경제인과의 거래라면 발생하기 어려운 거래 형태이고, 청구법인의 ○○○○ 조성사업을 유지하기 위해서는 불가피하였다는 주장만으로는 이러한 비합리적인 거래행태를 설명하기 어렵다. 나) 손익귀속시기 도래 하루 전에 쟁점약속어음 및 이자 수령거부통지를 한 것은 조세부담을 부당하게 감소시킨 것이다. 약속어음에 대한 이자수익은 비영업대금의 이익으로 ｢법인세법｣상 귀속시기는 약정에 의한 이자지급일이나, 약정이 없는 경우 실제 이자를 지급받은 날이 귀속시기이다. 청구법인은 2015.9.15.～2017.9.7. 기간의 이자 원을 약속어음2의 지급기일인 2017.9.7.에 익금으로 인식하여야 했으나, 2017.9.8. CCCC개발㈜에 계약 해제 통지를 할 예정에 있어 약속어음2 이자의 손익귀속시기 하루 전인 2017.9.6.에 청구법인 내부적으로(고객지원처→전략기획처) 쟁점약속어음 수령거부 공문을 발송하고, 아직 계약 해제일이 도래하지 않았고 CCCC개발㈜에 정식적으로 계약 해제를 통보하지 않은 시점임에도 이러한 내부 공문처리를 통하여 약정이 해제되었다고 판단하여 쟁점약속어음에 대한 이자수익의 귀속시기가 실제 이자를 지급받은 날로 변경되었다고 주장하고 있다. 청구법인은 기존에 인식하였던 2015.9월 이전의 이자수익과 같이 쟁점이자를 손익귀속시기인 2017.9.7.에 이자수익을 인식하고 추후 대손 처리하는 원칙적인 방식으로 세무조정하여야 했으나, 손익귀속시기 하루 전에 내부 공문 처리를 통하여 기존 약정이 해제되어 귀속시기가 변경되었다고 주장하는 것은 조세부담을 부당하게 감소시킨 것이다. 5) 쟁점③에 대한 결론 청구법인이 CCCC개발㈜로부터 받은 할증액에 대한 쟁점약속어음 원은 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환된 것으로 특수관계자에 대한 가지급금에 해당하며, 거래행위의 단편이 아닌 거래행위 제반 사정․사회통념․상관행을 구체적으로 고려하였을 때 ① 아무런 추가 조건 없이 쟁점약속어음 만기를 계속해서 연장해준 점, ② 토지공급계약서에 어음대금을 상환하지 않을 경우 이율이 1%씩 증가한다는 규정이 있음에도 이와 무관하게 이자율을 산정한 점, ③ 토지공급계약 변경․해제 등 조치를 하지 않고 불필요한 이자비용을 계속해서 부담했다는 점, ④ 그리고 이러한 손해에 대한 손해배상청구가 전혀 없었다는 점을 종합하면, 청구법인의 행위는 경제적 합리성을 상실한 것이며, 손익 귀속시기 도래 하루 전에 내부 공문 처리를 통하여 약정이 해제되었다고 보아 쟁점약속어음 이자 지급기일 하루 전에 수령거부(포기)를 하고 쟁점이자의 손익 귀속시기가 이자 지급약정일에서 실제 이자를 지급받은 날로 변경되었음을 주장하는 것은 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 판단되므로, 가중평균차입이자율을 적용하여 2016.1.1.～2017.9.6. 기간의 가지급금 인정이자 ***원을 익금산입한 것은 적정하다.
① 광역교통개선대책분담금을 포함한 총공사예정비를 기준으로 작업진행률을 산정하는 것이 적정한지
② (쟁점① 기각시) 청구법인이 광역교통개선대책분담금을 포함한 총공사예정비를 기준으로 작업진행률을 산정함으로 인해 발생한 가산세는 면제되어야 하는지
③ 귀속시기가 도래하지 않아 미인식한 약속어음 미수이자에 대해 부당행위계산 부인에 따라 가지급금 인정이자 계산하는 것이 적정한지
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1-1) 법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】
① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설․제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.
1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우
2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우 1-2) 법인세법 시행규칙 제34조 【작업진행률의 계산등】
① 영 제69조제1항 본문에서 “건설등을 완료한 정도”란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.
1. 건설의 경우: 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간․작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다. 작업진행률 = 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 / 총공사예정비
2. 제1호 외의 경우: 제1호를 준용하여 계산한 비율
② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.
③ 영 제69조제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.
계약금액 × 작업진행률 – 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액
당해 사업연도에 발생된 총비용 1-3) 법인세법 기본통칙 40-69…1【아파트 등을 분양하는 경우의 손익귀속시기】
① 주택․상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 영 제69조를 적용한다.
② 제1항을 적용함에 있어서 영 제69조의 “인도일”이라 함은 그 대금을 청산한 날 또는 소유권이전등기를 한 날 중 빠른 날로 한다. 다만, 대금청산일 또는 소유권이전등기일 전에 입주 또는 사용하는 경우에는 입주한 날 또는 사용한 날로 한다. 1-4) 법인세법 기본통칙 40-69…3【작업진행률을 계산하는 경우 총공사비의 범위】 규칙 제34조에 따라 작업진행률을 계산하는 경우에 있어서 “총공사비”라 함은 해당 공사원가의 구성요소가 되는 재료비, 노무비, 기타 공사경비를 말한다. 1-5) 법인세법 기본통칙 40-69…7【아파트 등을 분양하는 경우의 작업진행률 계산】
① 주택․상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도를 영 제69조 제1항에 따른 작업진행률에 의하는 경우에 해당 아파트 등의 부지로 사용될 토지의 취득원가는 규칙 제34조에 따른 작업진행률 계산시 산입하지 아니한다.
② 제1항의 토지 취득원가는 동항의 규정에 의하여 계산된 작업진행률에 의하여 안분하여 손금에 산입한다. 2) 법인세법 제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산․부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 ｢조세특례제한법｣에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다. 2-1) 일반기업회계기준 16.47 공사진행률은 실제공사비 발생액을 토지의 취득원가와 자본화대상 금융비용 등을 제외한 총공사예정원가로 나눈 비율로 계산함을 원칙으로 한다. 다만, 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등과 보다 밀접한 비례관계에 있고, 전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다. 2-2) 일반기업회계기준 16.48 공사진행률을 발생원가 기준으로 결정할 경우에는 실제로 수행된 작업에 대한 공사원가만 발생원가에 포함한다. 따라서 공사원가에는 포함되나 공사진행에 따라 직접 발생한 지출은 아니므로, 공사진행률 계산의 기준이 되는 발생원가에서 제외되는 공사원가의 예는 다음과 같다. ⑴ 공사현장에 투입되었으나 아직 공사수행을 위해 이용 또는 설치되지 않은 재료 또는 부품의 원가. 다만, 당해 공사를 위해 특별히 제작되거나 조립된 경우는 발생원가에 포함한다. ⑵ 아직 수행되지 않은 하도급 공사에 대하여 하도급자에게 선급한 금액 ⑶ 토지의 취득원가 ⑷ 자본화대상 금융비용 ⑸ 재개발 등의 이주대여비 관련 순이자비용 ⑹ 공사손실충당부채전입액 2-3) 일반기업회계기준 실무지침 16.30 (취득토지의 공사진행률 계산 불포함) 토지는 건설공사기간에 걸쳐 계속적으로 사용되는 것이라고 볼 수 있으므로 토지구입시점에서 전액을 공사원가로 산입하는 것은 타당하지 않으며 공사진행률에 의하여 공사원가에 안분하여 산입하는 것이 타당하다. 이는 공사에 사용하기 위해 매입한 장비의 원가를 예상사용기간에 걸쳐 배분하는 것과 동일한 논리이다. 한편 건설공사에 소요되는 값비싼 부품(컴퓨터, 엔진, 레이더 등)은 건설공사의 일정시점에 필요한 것이지 건설공사기간에 걸쳐 계속 사용되는 것은 아니므로 그 부품이 설치된 시점에서 공사원가에 포함시키는 것이 타당하다. (문단 16.48) 2-4) 일반기업회계기준 결론도출근거 16.17 진행기준을 적용하여 수익을 인식하는 데 있어 거래의 진행률은 다양한 방법에 따라 결정될 수 있다. 이 절은 진행률을 결정하는데 특정 방법만을 사용하도록 제한하지 않았다. 그러나 이러한 규정이 기업이 진행률 결정방법을 임의적으로 선택할 수 있다는 의미는 아니다. 기업은 기업의 성격 또는 제공되는 용역의 성격에 따라 용역수행정도를 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있는 방법을 선택하여 계속해서 사용하여야 한다. 2-5) 일반기업회계기준 결론도출근거 16.21 기업회계기준서 제12호 제정당시 공개초안에 대해 제시된 의견 중에는 하자보수충당부채를 공사기간에 걸쳐 배분하자는 의견이 있었으나 수용되지는 않았다. 왜냐하면 공사개시시점부터 중요한 액수의 하자보수가 예상된다는 것은 상당히 예외적인 경우라고 볼 수 있기 때문이다. 일반적으로는 중요한 하자보수가 발생하지 않도록 사전에 미리 공사의 완벽을 기하게 될 것이며, 따라서 하자보수충당부채는 공사기간 말에 과거의 경험과 공사기간 중의 모든 상황을 복합적으로 검토한 후 책정하는 것이 개념적으로 타당하다고 볼 수 있다. 2-6) 일반기업회계기준 16.52 공사의 완성시기는 도급공사와 관련하여 건설사업자가 이행하기로 한 계약상 주된 의무를 완료한 때로서, 일반적으로 공사의 목적물이 준공된 때로 한다. 다만, 동 공사와 관련된 추가공사비 또는 하자보수비 등을 합리적으로 예측하여 충당부채를 설정한 경우에는 동 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 때로 할 수 있다. 3) 대도시권 광역교통 관리에 관한 특별법 제7조의2 【대규모 개발사업의 광역교통 개선대책】
① 대도시권의 광역교통에 영향을 미치는 대규모 개발사업 등 대통령령으로 정하는 사업이 시행되는 지역의 시ㆍ도지사는 개발사업에 따른 광역교통 개선대책을 수립하여 국토교통부장관에게 제출하여야 한다.
③ 국토교통부장관은 제1항이나 제2항에 따라 제출되거나 수립된 광역교통 개선대책을 광역교통위원회의 심의를 거쳐 확정하고, 이를 광역교통 개선대책을 제출하였거나 그 사업이 시행되는 지역의 시ㆍ도지사에게 통보하여야 한다. 확정된 광역교통 개선대책을 변경할 때에도 또한 같다.
④ 관계 중앙행정기관의 장, 지방자치단체의 장 및 개발사업의 시행자는 제3항에 따라 확정된 광역교통 개선대책을 충실히 이행하여야 한다. 3-1) 대도시권 광역교통 관리에 관한 특별법 시행령 제9조 【대규모개발사업의 범위 등】
① 법 제7조의2제1항에서 “대도시권의 광역교통에 영향을 미치는 대규모 개발사업 등 대통령령으로 정하는 사업”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업으로서 그 면적(제5호 내지 제8호의 경우에는 시설계획지구의 면적을 말한다)이 50만제곱미터 이상이거나 수용인구 또는 수용인원이 1만명 이상인 것(이하 “대규모개발사업”이라 한다)을 말한다.
1. ｢택지개발촉진법｣에 의한 택지개발사업 3-2) 대도시권 광역교통 관리에 관한 특별법 제11조 【광역교통시설 부담금의 부과 대상】
① 광역교통시행계획이 수립ㆍ고시된 대도시권에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 시행하는 자는 광역교통시설 등의 건설 및 개량, 광역버스운송사업에 대한 지원 등을 위한 광역교통시설 부담금(이하 “부담금”이라 한다)을 내야 한다.
1. 택지개발촉진법에 따른 택지개발사업 3-3) 대도시권 광역교통 관리에 관한 특별법 제11조의3 【부담금의 산정기준】
① 제11조제1항제1호부터 제6호까지의 사업에 대한 부담금은 다음 각 호의 계산식으로 계산한 금액으로 한다.
1. 제11조제1항제1호부터 제3호까지의 사업에 해당하는 부담금 ＝ {1㎡당 표준개발비 × 부과율 × 개발면적 × (용적률 ÷ 200)} － 공제액
⑤ 제1항에 따른 개발면적, 용적률, 건축연면적, 공제액 등에 대한 기준은 대통령령으로 정한다. 3-4) 대도시권 광역교통 관리에 관한 특별법 시행령 제16조의2 【부담금의 산정기준】
④ 법 제11조의3제1항제1호부터 제3호까지의 규정에 따른 공제액은 다음 각 호의 금액을 모두 합한 금액으로 한다.
1. 당해 사업과 관련하여 도시철도 또는 철도의 건설 및 개량에 소요되는 비용을 부담하는 경우에는 그 금액
2. 법 제11조제1항 각 호에 따른 사업이 시행되는 지구ㆍ구역 또는 사업지역 밖에서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 도로를 설치하거나 그 비용의 전부 또는 일부를 부담하는 경우에는 그 금액
① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 4-1) 국세기본법 시행령 제28조 【가산세 감면 등】
① 법 제48조제1항제3호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 제10조에 따른 세법해석에 관한 질의ㆍ회신 등에 따라 신고ㆍ납부하였으나 이후 다른 과세처분을 하는 경우 《쟁점③ 관련》 5) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율․이자율․임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 5-1) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율‧요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. (단서 생략)
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (단서 생략) 5-2) 법인세법 기본통칙 제89조【조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되지 아니하는 경우의 예시】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”에 포함되지 아니하는 것으로 한다.
10. 특수관계인 간의 거래에서 발생된 외상매출금 등의 회수가 지연된 경우에도 사회통념 및 상관습에 비추어 부당함이 없다고 인정되는 때 5-3) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
③ 제88조제1항제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. (단서 생략) 6) 법인세법 시행령 제70조 【이자소득 등의 귀속사업연도】
① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호에 따른다.
1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액： ｢소득세법 시행령｣ 제45조 에 따른 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다. 6-1) 소득세법 시행령 제45조 【이자소득의 수입시기】 이자소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다. 9의2. 비영업대금의 이익 약정에 의한 이자지급일. 다만, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일전에 이자를 지급 받는 경우 또는 제51조제7항의 규정에 의하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급 받는 경우에는 그 이자지급일로 한다. 6-2) 소득세법 시행령 제26조 【이자소득의 범위】
③ 법 제16조제1항제11호에 따른 비영업대금(非營業貸金)의 이익은 금전의 대여를 사업목적으로 하지 아니하는 자가 일시적ㆍ우발적으로 금전을 대여함에 따라 지급받는 이자 또는 수수료 등으로 한다. 7) 민법 제548조 【해제의 효과, 원상회복의무】
① 당사자 일방이 계약을 해제한 때에는 각 당사자는 그 상대방에 대하여 원상회복의 의무가 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다.
② 전항의 경우에 반환할 금전에는 그 받은 날로부터 이자를 가하여야 한다. 8) 민법 제598조 【소비대차의 의의】 소비대차는 당사자 일방이 금전 기타 대체물의 소유권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방은 그와 같은 종류, 품질 및 수량으로 반환할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.
○○신도시 개발사업 작업진행률 관련 사실관계 가)
○○신도시 택지개발사업의 시행 (1) 청구법인은 ‘○○신도시 택지개발사업’ 시행을 위하여 2009.7월 ○○광역시, BBBB공사와 공동사업시행 기본협약을 체결하였으며, 2023년 준공을 목표로 하여 ‘○○신도시 택지개발사업’을 진행하고 있다. <
○○신도시 택지개발사업 사업개요 (2019.12.31. 기준) >
○ 위치: ○○구 ○○․○○․○○․○○동 일원
○ 사업규모: ***천㎡
○ 사업기간: 2007년∼2023년
○ 사업방식: 공동시행(○○광역시, 청구법인 50%, BBBB공사 50%)
○ 사업비: 원(청구법인 원) (2) 청구법인은 2017년 4분기부터 ○○신도시 택지개발사업 사업구역을 3단계로 나누고, 각 단계를 하나의 수익 인식 단위로 보아 작업진행률과 분양률에 따라 각 사업연도의 수익을 인식하였으며, 분양된 개별토지에 대하여 잔금청산일이 속하는 사업연도의 분양수익과 대응하는 원가를 인정하여 각 사업연도 소득금액을 세무조정하였다. 나) 광역교통개선대책 수립 및 광역교통개선대책분담금 부담 (1) 청구법인은 ○○신도시 택지개발사업 시행시 (i) ｢대도시권 광역교통 관리에 관한 특별법｣ 제7조의2 에 따라 대규모 개발사업 시행에 따른 광역교통개선대책을 수립하여 국토교통부 승인을 받아 도로․철도를 직접 건설하거나 (ii) 같은 법 제11조에 따라 광역교통시설 부담금을 납부하여야 한다. (2) 청구법인은 2009년 광역교통개선대책 수립 이후 현재까지 2차례 개선대책 변경을 신청하였다. < 사업추진 및 광역교통개선대책 변경 경과 > (생략) <광역교통개선대책 2차 변경 부문별 변경사유> (생략) (3) 청구법인은 2019년～2020년에 광역교통개선대책에 따른 예상비용인 광역교통개선대책분담금을 원으로 산정하였고, 2020년까지 광역교통개선대책 이행금액은 원으로 나타난다. <표8> 연도별 총공사예정비 중 광역교통개선대책분담금 비율 (생략) <표9> 광역교통개선대책 현황 (생략) <표10> 광역교통개선대책 이행금액 (생략) (4) 청구법인은 광역교통개선대책 이행과 관련하여 2016년∼2020년 아래와 같이 계약을 체결하였으며, BBBB공사와 50%씩 정산하거나, 도급자가 청구법인과 BBBB공사에 대금을 절반씩 나누어 청구하였다. <표11> 광역교통개선대책 계약내용 (생략) 다) 청구법인의 작업진행률 산정 (1) 청구법인은 ○○신도시 택지개발사업의 수익 인식과 관련하여 총공사예정비에 광역교통개선대책분담금을 포함하여 작업진행률을 산정하였으며, 1단계 준공 사업연도(2021년)에는 이행되지 않은 광역교통개선대책분담금을 발생한 것으로 보아 회계처리하였다. < 준공시점의 회계처리 > 구 분 분개내역 미이행한 광역교통개선대책분담금 (차)재고자산 ××× (대)매입채무 ××× 분양된 조성토지 (차)매출원가 ××× (대)재고자산 ××× (2) 청구법인은 2019년 총사업비 항목을 아래와 같이 추정하였으며, 광역교통개선대책분담금은 작업진행률 계산식 분모(총공사예정비) 중 34%를 차지한다. <표12> 2019년 총사업비 항목 (생략) (3) 청구법인은 광역교통개선대책분담금 발생액이 전체 단계(1～3단계)에 배부되어야 하는 공통비용에 해당하므로, 작업진행률 계산시 당해 사업연도의 전체 직접비(토지 조성공사비) 중 각 단계의 직접비 발생비율에 따라 2019년부터 광역교통개선대책분담금 발생액을 단계별로 안분하여 작업진행률 계산식 분자(해당 사업연도까지 발생한 총공사비누적액)에 포함하였다. <표13> 광역교통개선대책분담금 발생액 단계별 배분금액 (생략) (4) 청구법인은 ○○신도시 택지개발사업 분양수익에 대응하는 당해 사업연도 매출원가를 아래 산식에 따라 계산하여 인식하였다. [{(총사업비 * ÷유상공급면적) × 분양누계면적 × 진행률} + {(기타간접비원가 발생누계액 + 자본화금융비용원가 발생누계액) × 진행률 × 분양률}]
• 전기 매출원가 누계액 * 총사업비: 설계비, 감리비, 공사비, 공사부대비, 광역교통개선대책분담금, 용지비, 용지부대비, 용지관련부담금 라) 조사청의 작업진행률 재계산 조사청은 청구법인이 작업진행률 산정시 총공사예정비에 포함한 광역교통개선대책분담금은 택지개발사업의 실제 진척 정도와는 관계없이 지출되는 금액이고, 준공일이 속한 사업연도까지 발생하지 않은 광역교통개선대책분담금을 준공일이 속한 사업연도에 이행된 것으로 보아 일시에 인식함으로써 준공 이전 사업연도까지는 공사진척도가 과소하게 산정되다가 준공일이 속한 사업연도에 공사진척도가 과다하게 산정되므로, 작업진행률 산정에 있어서 고려하지 않는 것이 타당하다고 보아 ‘총공사예정비’(계산식 분모)에서 광역교통개선대책분담금을 제외하고 ‘발생한 총공사비누계액’(계산식 분자)에서 발생한 광역교통개선대책분담금누계액을 제외하여 계산한 작업진행률에 따라 수익과 비용을 재계산하여 이 건 세무조사결과통지를 하였다. <조사청 경정시 작업진행률 산정 방법> 작업진행률 (재계산) = 발생한 총공사비누계액
• 발생한 광역교통개선대책분담금 * 총공사예정비
• 광역교통개선대책분담금(예상액) * 준공 사업연도 이전에는 실제 발생한 광역교통개선대책분담금을 차감하고, 준공 사업연도에는 실제 발생한 광역교통개선대책분담금과 미이행된 광역교통개선대책분담금을 이행된 것으로 보아 발생한 광역교통개선대책분담금에 포함시킨 금액을 차감함 <표14> 조사청의 작업진행률 재계산 (생략) 마)
○○신도시 택지개발사업 과소신고 소득금액 내역 조사청이 재계산한 작업진행률에 따른 검단신도 택지개발사업 각 단계별 분양수익, 분양원가 및 과소신고 소득금액 내역은 다음과 같다. <표15> ○○신도시 택지개발사업 과소신고 소득금액 내역 (생략) 2) (쟁점③) 청구법인과 CCCC개발㈜의 쟁점약속어음 관련 사실관계 가) CCCC개발㈜의 기본사항 등 (1) CCCC개발㈜는 2007.3.28. 설립되어 부동산 개발 및 건축, 부동산 분양사업 등을 영위하는 법인으로, 청구법인, DDDD Ltd, 주식회사 EE은행, 주식회사 FF은행 등 사이에 체결한 합작투자계약에 따라 설립된 프로젝트회사이다. (2) 청구법인은 2007년말～2011년말 기간중 CCCC개발㈜의 주식지분 9.2%를 보유하였고, 2012년말～2021년말 기간중 CCCC개발㈜의 주식지분 26.95%를 보유하고 있어 청구법인과 CCCC개발㈜는 법인세법상 특수관계인에 해당한다. <표16> CCCC개발㈜의 주주 변동 내역 (생략) 나)
○○○○ 조성사업의 사업개요 및 진행 경과 (1)
○○○○ 조성사업의 사업개요 ㈎ 청구법인은 ｢경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 법률｣상 재정경제부 장관에 의하여 지정된 개발사업시행자로서 ○○ ○○구 ○○동 일원의 예상면적 약 ㎡ 부지(이후 면적 변경됨, 이하 “개발토지”라 한다)에 사업부지를 조성하고 동 지상에 레저 및 주거시설의 건축 및 운영을 포함하는 내용의 복합레저단지를 개발하는 사업을 추진하였다. ㈏ ｢경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 법률｣에 따라 재정경제부 장관의 승인을 받은 ○○레저단지 조성사업의 개발계획 및 실시계획에 따라 개발될 예정인 개발토지에 위치한 것으로서 약 ㎡의 토지(이하 “대상토지”라 한다)와 관련하여, 청구법인은, 청구법인과 공동으로 합작투자회사를 설립한 후 그 합작투자회사로 하여금 가처분용지(대상토지 중 기반시설용지를 제외한 토지로서 토지공급계약 당시 약 ㎡로 계획되었음)를 매수하여 가처분용지 상에 개발계획 및 실시계획에 따라 가처분용지에 주택건설, 상업업무시설, 관광시설, 위락시설, 주차장, 유치원, 주유소, 종교시설, 학교, 공용청사, 변전소 등의 시설을 건축 및 운영하거나 위와 같은 시설에 관련되는 토지를 이전 처분하는 내용의 개발사업을 수행하도록 하기 위한 목적으로, 신청자들 중 우선협상대상자를 선정하기 위한 사업자공모절차를 실시하였다. ㈐ 청구법인은 공모절차에서 신청자들이 청구법인에 제출한 사업계획서를 바탕으로 사업의 수행능력 및 각 사업계획의 타당성을 검토한 결과 2006.4.22. DDDD 등을 구성원으로 하는 컨소시엄(“DDDD 컨소시엄”)을 우선협상대상자로 선정하였다. ㈑ 청구법인과 DDDD 컨소시엄의 구성원들은 ○○○○ 조성사업의 성공적인 수행을 위하여 합작회사를 공동으로 설립, 소유, 운영하기 위한 합작 투자 계약을 2006.11.28.자로 체결한 후 2007.3.27.자 합의에 의하여 일부 수정하였고(이하 “합작투자계약”이라 한다), 청구법인과 합작회사(CCCC개발㈜)는 청구법인의 합작회사에 대한 가처분용지의 공급 및 대상토지의 개발, 이용에 관한 기본계약을 체결하였다. ㈒ 청구법인과 합작회사(CCCC개발㈜)는 2007.6.11. ○○○○ 조성사업의 수행을 위한 가처분용지의 공급 및 매각과 관련한 토지공급계약을 체결하였다. (2)
○○○○ 조성사업의 진행 경과 (생략) (3)
○○○○ 공모구역 합작사업의 사업구도
○ ○○○○ 조성사업 전체 면적 ㎡(약 평) 중 ㎡(약 평)을 국제공모를 통한 공모사업으로 진행
○ 합작회사(CCCC개발㈜)는 공모구간 토지비(원) 조달을 위해 대규모 차입(원) 및 담보조건을 위한 청구법인의 신용공여 제공
○ 2017.9.8. 토지공급계약 해제 통지 다) 2007.6.11. 청구법인과 CCCC개발㈜간 토지공급계약 체결 청구법인은 2007.6.11. CCCC개발㈜와 토지공급계약을 체결하였는데, 해당 계약서에 따르면 청구법인은 ○○○○ 조성사업의 합작사업 대상토지(○○ ○○구 ○○동 ㎡)를 조성하여 그 중 가처분용지(㎡)를 공급하고 CCCC개발㈜은 토지조성원가(용지비, 조성비, 인건비 등)에 20%를 할증하여 청구법인에 지급하여야 하며, 가용자금 부족으로 할증액을 현금으로 지급하기 어려운 경우 할증액 상당의 약속어음을 지급할 수 있도록 정하고 있다. 라)
○○○○ 공모구역 합작사업 관련 CCCC개발㈜의 대출 내역 (생략) 마) 2011.12.14. 지급금합의서(청구법인, CCCC개발㈜, 대주단 간의 계약) 체결 (1) CCCC개발㈜는 토지공급계약에 따른 토지매매대금의 지급에 필요한 자금 등을 조달하기 위하여 ㈜GG은행, ㈜EE은행 기타 금융기관들과 사이에 2007.6.12. 원을 한도로 하는 Syndicated Loan Agreement(이하 “2007.6월 대출약정”이라 한다)을 체결하여 2010.12.28.까지 약 원을 인출하였고, 2011.12.14. 기준 기존 대주단에 대하여 ***원의 대출원리금 상환채무를 부당하고 있었다.
(2) CCCC개발㈜는 토지매매대금의 지급, 2007.6월 대출약정상의 대출원리금 일부 상환 등 원활한 사업 진행을 도모하고자 원을 대주들(○○제일차(유), ○○제이차(유))로부터 대출받는 내용의 대출약정을 2011.12.14. 체결하였다(이하 “2011.12월 대출약정”이라 한다). (3) 위 2011.12월 대출약정과 관련하여 청구법인, CCCC개발㈜, 대주단은 2011.12.14. ‘지급금 합의서’를 체결하였는데, 그 내용을 살펴보면 ① CCCC개발㈜는 2011.12월 대출약정에 따라 해당 대주에 대하여 부담하는 대출금채무의 상환을 담보할 목적으로 CCCC개발㈜가 토지공급계약에 의거하여 보유하는 가처분용지의 토지공급가격 지급금액 반환청구권을 대주에게 양도하고, ② 청구법인은 토지공급계약에 기한 의무의 이행을 위하여 지급금 합의서에 정한 조건에 따른 지급금 지급의무를 대주에 대하여 직접 부담하며, ③ 대주는 2011.12월 대출약정에 따른 담보에 대신하여 지급금 합의서상 지급금 청구권을 취득하기로 합의하였다. 바) 2015.9.10. 지급금합의서(청구법인, CCCC개발㈜, 대주단 간의 계약) 체결 (1) CCCC개발㈜는 기존 차입금의 상환에 필요한 자금을 조달하기 위하여 대주(○○○○제일차(유))로부터 원의 대출을 받는 내용의 대출약정을 2015.9.10. 체결하였다(이하 “2015.9월 대출약정”이라 한다). (2) 위 2015.9월 대출약정과 관련하여 청구법인, CCCC개발㈜, 대주단은 2015.9.10. ‘지급금 합의서’를 체결하였는데, 그 주요 내용을 살펴보면 청구법인은 ○○○○ 개발사업이 원활하게 진행되도록 하기 위하여 CCCC개발㈜가 대출약정에 따라 대주에 대하여 부담하는 대출채무와 관련하여 지급금 지급의무를 부담하는 내용으로서 2011.12.14.자 지급금 합의서의 주요 내용과 유사하며 2011.12.14.자 지급금 합의서와 달라진 부분은 아래와 같다. <2015.9.10.자 ‘지급금 합의서’ 주요 내용> (생략) 사) 2016.9.8. 청구법인이 CCCC개발㈜에 매각하였던 토지(10필지) 재매입 (1) CCCC개발㈜는 2015.9.10.자 차입금 중 A대출의 만기가 도래(2016.9.9.)하였으나 대출금 상환여력이 없었고, A대출의 기한이익상실시 청구법인이 신용공여한 B대출도 동시에 기한이익이 상실되는 실정이었다. (2) 이에 청구법인은 2016.9.8. CCCC개발㈜ 차입금의 기한이익상실을 방지하고 청구법인의 토지비 반환위험을 해소하고자 CCCC개발㈜에 매각하였던 토지(10필지)를 원에 재매입하는 토지매매계약을 체결하였고, CCCC개발㈜는 위 토지대금으로 대출금(A대출)을 상환하였다(기존 A대출 상환으로 B대출의 만기가 1년 연장되었음). (3) 청구법인의 2016.9.7.자 이사회 부의안(의제: ○○○○ 토지매매계약 체결 계획안)에 따르면, 제안 사유는 “청구법인이 신용공여한 CCCC개발㈜ 차입금 만기도래(2016.9.9.)에 따라, CCCC개발㈜ 차입금의 기한이익상실을 방지하고 금년도 청구법인의 토지비 반환위험을 해소하고자 CCCC개발㈜ 보유 토지에 대한 토지매매계약을 체결하고자 함”이라고 기재되어 있다. (4) 2016.9.8. 청구법인과 CCCC개발㈜간 체결한 토지매매계약의 주요 내용은 다음과 같고, 제5조(매도인 및 매수인의 기타 의무) 제6항에 매수인(청구법인)은 본건 토지의 재매각 대금과 본건 토지의 매매대금의 차액(이하 “재매각 차액”이라 한다)의 50%를 매도인(CCCC개발㈜)에게 지급하도록 계약되었다. 아) CCCC개발㈜의 할증액에 대한 쟁점약속어음 발행 등 (1) CCCC개발㈜은 2011.12.30. 청구법인에 쟁점약속어음 원을 발행하여 할증액을 지급하였으나, 자금 부족으로 인하여 당초 쟁점약속어음 만기일(2013.12.16.)에 어음대금을 지급하지 못함에 따라 양사 간에 만기를 연장하는 내용의 합의서를 매년 작성(2013.12.16., 2014.3.14., 2015.9.14., 2016.9.8. 작성)하여 종국적으로 만기를 2017.9.7.까지 연장하였다. (2) CCCC개발㈜는 쟁점약속어음 만기 연장시 할증액 원본 원에 대한 어음인 ‘약속어음1’과 미수이자에 대한 어음인 ‘약속어음2’를 함께 발행하였으며, 약속어음2의 세부적인 내용은 <표1>과 같다. <표1> 미수이자에 대한 약속어음2 발행 내역 (생략) 자) 2017.9.6. 청구법인의 쟁점약속어음 수령 거부 통지 (1) 청구법인의 내부공문 및 금융기관의 처리결과 조회화면에 따르면, 청구법인은 2017.9.6. CCCC개발㈜와의 토지공급계약이 2017.9.8.에 해제 예정이므로 2016.9.8. 수령한 쟁점약속어음에 대해 청구법인이 지급받을 사유가 상실되었다고 보아 금융기관에 쟁점약속어음에 대한 수령거부 통지를 하였다. (2) 청구법인은 2011.12.16.～2015.9.14. 발생한 이자 원에 대해서는 2013사업연도～2015사업연도에 수익으로 인식하였으나, 2015.9.15.～2017.9.7. 발생한 쟁점이자에 대해서는 2017.9.6. 쟁점약속어음 수령거부 통지로 인해 이자수익의 귀속시기가 도래하지 않았음을 사유로 수익으로 인식하지 않았다. 차) 청구법인의 대출금(원) 대지급 및 토지공급계약 해제 통지 (1) CCCC개발㈜가 2015.9월 대출약정 만기일인 2017.9.8. 대출금 상환을 못함에 따라 청구법인은 2017.9.8. 지급금 합의서(2015.9.10. 체결) 제2조에 따라 청구법인이 대주단에 해당 대출금 원을 대지급하였다. (2) 청구법인은 2017.9.8. CCCC개발㈜에 지급금 지급사유가 발생하여 지급금 합의서(2015.9.10. 체결) 제6조 제2항에 따라 2007.6.11. 체결한 토지공급계약은 자동해제되었음을 통지하면서, CCCC개발㈜에 토지공급계약이 해제됨에 따라 CCCC개발㈜로 소유권이 이전된 토지에 대한 원상회복 의무 이행을 청구하였다. 카)
○○○○ 조성사업 관련 특정 거래 발생사유에 대한 양측의 주장 (1) 조사청은 청구법인이 CCCC개발㈜의 토지 취득자금에 대한 대출을 전액 지급보증해주는 형태의 토지공급계약을 체결한 이후 2016.9.8. 당초 매각한 금액(원)보다 고가인 원에 토지 10필지를 재매입하여 자금을 지원하였고, 청구법인이 해당 토지를 재매각할 시 50%의 차익을 CCCC개발㈜에 나누어 주기로 약정하여 자금지원을 위한 계약을 체결하는 등 CCCC개발㈜의 자금 부족 및 디폴트 발생 우려로 인해 다양한 형태로 자금을 지원한 것이라는 주장이다. (2) 청구법인은 청구법인이 ○○○○ 조성사업을 전체적으로 추진하고 있고, 이 중 큰 비중(면적 기준으로 약 67%)을 CCCC개발㈜가 담당하고 있는 상황에서 이 부분의 진행이 어려워진다면 청구법인의 전체 ○○○○ 조성사업의 진행이 어려워진다는 점을 고려하여 특정 거래들이 이루어졌다는 주장이다. 타) 토지공급계약 해제 이후 원상회복비용 회수 조치에 대한 양측의 주장 (1) 청구법인은 토지공급계약 해제 후에 CCCC개발㈜로부터 원상회복 비용 등을 회수하고자 아래와 같은 노력을 한 바 있다고 주장하고 있다.
• 2017.9.8. 원상회복 불가 토지 매각 수령금액 반환요청(고객지원처-3565호 공문 ‘토지공급계약 해제 통지 및 원상회복 의무 이행 청구’)
• 2019.6.11. 토지비 원상회복비용 청구권(가액배상청구권)과 재매각이익 분배금 채권과의 상계 통보
• 2019.4.22.～5.21. 토지비 원상회복비용 산출 회계용역 실시
• 2019.7.12. 토지비 원상회복비용 청구권(가액배상청구권)과 재매각이익 분배금 채권과의 상계 통보(2차)
• 2020.1.16. 토지비 원상회복비용 관련 추가 통보 (2) 이에 대하여 조사청은, 청구법인이 당초 원으로 계산한 원상회복 비용을 회계법인을 통하여 원으로 낮추어 재계산하였는데 그 산정 근거가 아래와 같이 경제적 합리성이 결여되었으므로 청구법인과 CCCC개발㈜ 간의 거래는 합리적인 경제인 간의 거래라면 발생하기 어려운 거래라는 의견이다.
① 계약 해제의 책임이 CCCC개발㈜에 있음에도 CCCC개발㈜이 기존에 납입한 원금 원에 대한 기간이자 원을 추가하여 지급하여야 한다고 계산한 것은 토지공급계약에 근거하지 않은 임의적인 계산이다.
② 토지공급계약서 제6.3조 (마)항에 따르면, CCCC개발㈜가 청구법인에 지급하여야 하는 금원의 지급이 지체될 경우 연 14%의 이자를 청구법인에 지급하도록 하고 있으나, 상사 법정이자율 6%를 적용하여 CCCC개발㈜로부터 받아야 하는 금액을 계산하였다.
③ 청구법인이 CCCC개발㈜로부터 받아야 하는 금액을 보면 토지조성원가의 할증액에 대한 이자 부분을 고려하지 않았다.
- 라. 판단 1) (쟁점①) 광역교통개선대책분담금을 포함한 총공사예정비를 기준으로 작업진행률을 산정하는 것이 적정한지 가) 관련 규정 ｢법인세법｣ 제40조 제1항 은 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고, 제2항의 위임에 따라 ｢법인세법 시행령｣ 제69조 제1항 본문은 건설·제조 기타 용역의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(작업진행률)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다고 규정하고 있다. 이에 따라 ｢법인세법 시행규칙｣ 제34조 제1항 은 ‘건설등을 완료한 정도’는 해당 사업연도말까지 발생한 총 공사비누적액을 총 공사예정비로 나눈 비율(작업진행률)로 한다고 규정하고, 제2항은 제1항에 따른 총 공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다고 규정하고 있다. 나) 구체적 판단 (1) 이상의 관련 법령과 사실관계를 종합하여 살피건대, 다음과 같은 사정에 비추어 광역교통개선대책분담금을 제외한 총공사예정비를 기준으로 작업진행률을 산정하는 것이 타당하다고 할 것이다. ㈎ ｢일반기업회계기준｣ 16.47 및 ｢법인세법 기본통칙｣ 40-67…7은 공사 진척도와 관계없이 지출되는 토지의 취득원가와 자본화대상 금융비용 등을 작업진행률 산정시 반영하지 아니하는 것으로 규정하고 있다. ㈏ 개발사업 관련 각종 부담금은 공사원가에는 포함된다 하더라도 개발사업의 실제 진척 정도와는 무관하게 법령에 따라 납부하는 금액으로서 개발사업의 진척 정도에 따라 직접 발생한 지출이 아니므로 작업진행률 산정에 있어 고려하지 않는 것이 타당하다(서울고등법원2018누35300, 2019.1.23. 참조). ㈐
○○신도시 조성토지의 단계별 공사기간과 광역교통개선대책에 따른 도로․철도 공사기간의 차이가 크게 발생하고, 단계별 조성토지의 준공 이후 광역교통개선대책분담금이 계속 발생된다. ㈑
○○신도시 택지개발사업 1단계의 조성공사 진척도(2020년 88%)와 광역교통개선대책 공사의 진척도(2020년 25%)가 현저히 차이가 있는 등 광역교통개선대책분담금은 토지조성공사의 실제 진척도와 관계없이 지출된다. ㈒ 작업진행률을 산정함에 있어 토지조성공사의 실제 진척도와 관계없는 광역교통개선대책분담금을 총공사예정비에 포함할 경우 준공 사업연도 전까지는 공사 진척도를 낮게 인식하다가 준공 사업연도에 과다하게 인식하게 되므로 분양목적물인 토지조성공사의 실제 진척도를 합리적으로 반영하지 못한다. (2) 따라서, 조사청이 광역교통개선대책분담금을 제외한 총공사예정비를 기준으로 작업진행률을 재계산하여 법인세를 과세예고한 이 건 통지는 달리 잘못이 없다고 판단된다. 2) (쟁점②) 청구법인이 광역교통개선대책분담금을 포함한 총공사예정비를 기준으로 작업진행률을 산정함으로 인해 발생한 가산세는 면제되어야 하는지 가) 관련 법리 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재이다. 따라서 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 납세의무자가 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이러한 제재를 과할 수 없다(대법원2016두44711, 2016.10.27. 참조). 나) 구체적 판단 (1) 이상의 관련 법리와 사실관계를 종합하여 살피건대, 다음과 같은 사정에 비추어 청구법인이 광역교통개선대책분담금을 포함한 총공사예정비를 기준으로 작업진행률을 계산한 것은 납세의무자에게 의무 불이행을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 볼 수 없으므로 이로 인한 가산세 부과는 정당하다고 할 것이다. ㈎ ｢법인세법 시행규칙｣ 제34조 제2항 은 기업회계기준을 적용하여 총공사예정비를 합리적으로 추정할 것을 요구하고 있으므로, 청구법인은 합리적인 작업진행률 산정을 위한 주의를 기울여야 할 의무가 있다. ㈏ 광역교통개선대책분담금을 포함한 작업진행률은 택지개발사업 초기에 작업진행률을 낮게 계산되도록 하여 수입금액을 지연 인식하게 되므로 기간손익의 왜곡을 방지하려는 입법취지에 부합하지 않는다. ㈐ 세법과 일반기업회계기준에서는 합리적인 작업진행률 산정을 위해 발생원가에서 제외하는 공사원가의 예시규정을 두고 있으며, 예시에 열거되어 있지 않다고 하여 세법해석상 견해가 대립하는 것으로 볼 수 없다. ㈑ 청구법인이 작업진행률 계산시 광역교통개선대책분담금이 총공사예정비에 포함된다는 국세청 유권해석이라고 주장하는 국세청 유권해석(서면2팀-2445, 2004.11.25.)은 광역교통시설부담금이 당기비용(판관비)이 아닌 공사원가에 해당한다는 유권해석일 뿐, 작업진행률에 반영되는 공사원가에 해당한다는 해석이 아니다. ㈒ 설령 상기 유권해석이 광역교통시설부담금이 작업진행률에 반영되는 공사원가라는 유권해석이라고 보더라도, 광역교통시설부담금은 광역교통개선대책분담금과 별개의 제도로서 부과기준, 금액의 규모, 지출시기 등이 상이하므로 광역교통시설부담금과 광역교통개선대책분담금을 동일한 것으로 볼 수 없다. (2) 따라서, 청구법인이 광역교통개선대책분담금을 포함한 총공사예정비를 기준으로 작업진행률을 산정함으로 인한 가산세는 청구법인에게 의무 불이행을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 이를 면제하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 3) (쟁점③) 귀속시기가 도래하지 않아 미인식한 약속어음 미수이자에 대해 부당행위계산 부인에 따라 가지급금 인정이자 계산하는 것이 적정한지 가) 관련 법리 ｢법인세법｣ 제52조 에서 부당행위계산부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 각호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인바, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원2001두7268, 2002.9.4. 참조). 나) 구체적 판단 (1) 이상의 관련 법리와 사실관계를 종합하여 살피건대, 다음과 같은 사정에 비추어 청구법인이 2016.9.8. 수취한 쟁점약속어음의 수령 거부 통지를 하고 2015.9.15.～2017.9.7. 기간의 쟁점이자를 수익으로 인식하지 않은 것에 대하여 부당행위계산 부인에 따라 가지급금 인정이자를 계산하는 것이 타당하다고 할 것이다. ㈎ 청구법인은 토지공급계약 해제(2017.9.8.)를 할 예정에 있어 2017.9.6. 쟁점약속어음의 수령 거부 통지를 하였으므로 쟁점이자의 수입시기가 이자지급일로 변경되었다고 주장하나, 토지공급계약이 해제되지 않은 상태에서 쟁점이자의 수입시기인 쟁점약속어음의 지급기일(2017.9.7.) 하루 전에 쟁점약속어음의 수령 거부 통지를 하고 쟁점이자를 수익으로 인식하지 않는 것은 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당한다고 보인다. ㈏ 청구법인이 할증액 원금 및 이자에 대한 약속어음의 만기를 계속해서 연장해준 쟁점거래는 다음과 같은 거래행위의 제반 사정 즉, ① 2011.12.30. 할증액에 대한 약속어음을 지급받은 이후 단 한 차례도 할증액 원금 및 이자를 수취하지 못하였음에도 약속어음 만기를 계속해서 연장해준 점, ② 2013.12월 CCCC개발㈜의 디폴트 발생이 우려되자 이미 납입한 토지조성원가 중 원을 반환하고, 2016.9월 CCCC개발㈜의 대출연장이 어려워지자 CCCC개발㈜에 매각하였던 토지를 원에 재매입하는 등 다양한 방법으로 비정상적인 자금지원을 하였던 점, ③ 청구법인에 이자비용 부담 등 막대한 손해가 발생함에도 토지공급계약 해제 등의 조치를 하지 않았던 점, ④ 이러한 손해에 대한 손해배상청구가 전혀 없었다는 점을 종합적으로 고려할 때 경제적 합리성이 결여된 행위로 보인다. ㈐ 특수관계자에 대한 외상매출금 등의 회수가 지연되어 당해 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환된 것으로 인정되는 때에는 특수관계자에 대한 가지급금으로 보는 것인바(서면2팀-29, 2005.1.5.), 쟁점거래는 앞에 살펴본 바와 같이 비정상적인 자금지원을 위한 경제적 합리성이 결여된 행위로서 쟁점약속어음은 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환된 것에 해당하므로 이를 특수관계인에 대한 가지급금으로 보는 것이 타당하다. (2) 따라서, 조사청이 쟁점약속어음을 수취하여 대금 지급기일을 연기해준 것을 매출채권이 실질적으로 소비대차로 전환된 것으로 보아 익금 귀속시기가 도래하지 않았음을 사유로 미인식한 약속어음 미수이자에 대해 부당행위계산 부인에 따라 가지급금 인정이자를 계산하여 법인세를 과세예고한 이 건 통지는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15 제5항 제1호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.