상속세 및 증여세법제42조의2에서 규정하고 있는 이익을 얻은 자가 직접주주라고 단정하기는 어려우나, 동 규정에는 간접주주의 증여재산가액 산정방식이 명확하게 규정되어 있지 않는 것으로 보여, 간접주주의 증여재산가액을 산정하기 어려움
상속세 및 증여세법제42조의2에서 규정하고 있는 이익을 얻은 자가 직접주주라고 단정하기는 어려우나, 동 규정에는 간접주주의 증여재산가액 산정방식이 명확하게 규정되어 있지 않는 것으로 보여, 간접주주의 증여재산가액을 산정하기 어려움
이 건 과세전적부심사청구는 채택 결정합니다.
12.
13. 사업양도법인에서 의자 제조 및 유통에 관한 영업부문(의자사업부문, 이하 “쟁점사업부문”이라 한다)을 2018.4.1. 000백만원에 양수할 예정임을 공시한 후, 2018.4.1. 쟁점사업부문을 000백만원에 양수하였다.
1. 쟁점사업부문양수도로 인해 사업양수법인의 주가는 쟁점사업부문양수도 공시전일인 2017.12.12. 현재 000원(종가기준)이던 것이 거래 후인 2018.4.2. 000원(종가기준)으로 약 4.38배 크게 상승하였고, 이로 인해 사업양수법인의 직접 주주인 BBB과 EEE가 이익을 얻게 되었으며, 동 법인들의 주주인 청구인들도 실질적으로 이익을 얻게 되었다고 판단하였다.
2. 통지관서는 2021.8.11. ○○지방국세청 과세사실판단자문위원회에 ‘상증세법 제42조의2(법인의 조직 변경 등에 따른 이익의 증여)제1항(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따라 이익을 얻는 경우, 그 이익을 얻은 자가 법인인 경우, <동 법인의 주주(간접주주)를 실질적으로 이익을 얻은 자로 보아 증여세 과세대상에 해당하는지 여부>’에 대해 과세사실판단자문을 신청하였고, 동 위원회에서는 2021.11.8. 증여세 과세대상에 해당한다는 의결결과를 통지관서에 통보하였다.
3. 통지관서는 2021.12.27. 위 과세사실판단자문결과에 따라 청구인 AAA에게는 증여세 000원(가산세 포함)을, 청구인 FFF에게는 증여세 000원(가산세 포함)을 과세한다는 세무조사결과를 통지하였다.
쟁점규정에 의하여 간접주주가 얻은 증여재산가액을 산정할 수 없으므로, 간접주주인 청구인들에게는 쟁점규정 및 상증세법 제4조 제1항 제6호 모두 적용할 수 없다.
2. 만약 통지관서 주장처럼 ‘이익을 얻은 자’에 사업양수법인의 간접주주도 포함할 경우 간접주주가 얻는 증여재산가액을 양수법인과 직접주주 중 누구를 기준으로 산정해야 할지 혼란이 발생한다.
1. 법인의 간접주주가 얻은 이익은 증여‘의제’재산이므로, 증여세를 과세하기 위해서는 증여재산가액의 산정방식이 법률로써 명확하게 규정되어야 한다.
2. 그러나 쟁점규정은 사업양수도 거래를 한 법인의 ‘직접주주’가 얻은 이익에 대해 증여세를 과세하기 위한 조항이므로, 청구인들과 같이 ‘간접주주’의 증여재산가액 산정방법에 대해서는 규정하고 있지 않다.
3. 반면에 간접주주에 대한 증여세 과세를 목적으로 하는 상증세법 제45조의3 내지 제45조의5 규정은 간접주주가 얻은 이익을 산정하기 위한 방식을 명확하게 규정하고 있고, 최근 서울행정법원 2017구합71376 판결은 쟁점규정의 “이익을 얻은 자”는 직접주주이므로, 간접주주에게는 적용할 수 없다고 판결하였다.
4. 심지어 본건에서 통지관서 역시 간접주주의 증여재산가액을 제대로 산정하지 못하여 여러 차례 변경하였으며(당초 000억원 → 변경 000억원), 어떤 법령을 근거로 산정한 것인지도 납득할 수 없다.
법령상 ‘이익을 얻은 자’는 일반적으로 특수관계인들 사이의 거래를 통해 이익을 얻는 주주에 해당하는 자로 규정되어 있을 뿐, 법령 규정 그 어디에도 ‘이익을 얻은 자’의 의미를 직접주주로 한정하여 규정하고 있지는 않다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
10. "특수관계인"이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 1-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2 【특수관계인의 범위】<2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정된 것>
① 법 제2조제10호에서 "본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. <개정 2014.2.21, 2016.2.5>
1. 국세기본법 시행령제1조의2제1항제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
② 제1항제2호에서 "사용인"이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다. 1-2) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제2조 【특수관계인의 범위】<2018.3.19. 기획재정부령 제658호로 개정된 것>
① 상속세 및 증여세법 시행령(이하 "영"이라 한다) 제2조의2제1항제3호 및 영 제38조제13항제1호에서 "기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업"이란 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령제3조 각 호의 어느 하나에 해당하는 기업집단에 속하는 계열회사를 말한다. <개정 2016.3.21.> 1-3) 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제2조 【정의】<2017.10.31. 법률 제15014호로 개정된 것> 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.<개정 2017.4.18, 2017.10.31>
2. "기업집단"이라 함은 동일인이 다음 각목의 구분에 따라 대통령령이 정하는 기준에 의하여 사실상 그 사업내용을 지배하는 회사의 집단을 말한다.
3. "계열회사"라 함은 2이상의 회사가 동일한 기업집단에 속하는 경우에 이들 회사는 서로 상대방의 계열회사라 한다. 1-4) 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령 제3조 【기업집단의 범위】<2017.12.12. 대통령령 제28471호로 개정된 것> 법 제2조제2호 각 목 외의 부분에서 "대통령령이 정하는 기준에 의하여 사실상 그 사업내용을 지배하는 회사"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 회사를 말한다. <개정 2002.3.30, 2005.3.31, 2007.7.13, 2009.5.13, 2016.3.8>
1. 동일인이 단독으로 또는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "동일인관련자"라 한다)와 합하여 해당 회사의 발행주식(상법제344조의3제1항에 따른 의결권 없는 주식을 제외한다. 이하 이 조, 제3조의2, 제17조의5, 제17조의8 및 제18조에서 같다) 총수의 100분의 30이상을 소유하는 경우로서 최다출자자인 회사
2. 다음 각목의 1에 해당하는 회사로서 당해 회사의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 회사
(1) 동일인이 지배하는 회사와 당해 회사간에 임원의 겸임이 있는 경우
(2) 동일인이 지배하는 회사의 임ㆍ직원이 당해 회사의 임원으로 임명되었다가 동일인이 지배하는 회사로 복직하는 경우(동일인이 지배하는 회사중 당초의 회사가 아닌 회사로 복직하는 경우를 포함한다)
(3) 당해 회사의 임원이 동일인이 지배하는 회사의 임ㆍ직원으로 임명되었다가 당해 회사 또는 당해 회사의 계열회사로 복직하는 경우
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다. <개정 2016.12.20>
4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익
② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다. 3) 상속세 및 증여세법 제4조의2 【증여세 납부의무】
① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다. <개정 2016.12.20, 2018.12.31>
1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산
③ 제1항의 증여재산에 대하여 수증자에게소득세법에 따른 소득세 또는 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세 또는 법인세가소득세법,법인세법또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다. <개정 2018.12.31>
④ 영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우(법인세가 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우를 포함한다) 해당 법인의 주주등에 대해서는 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니한다. <개정 2018.12.31> 4) 상속세 및 증여세법 제42조의2 【법인의 조직 변경 등에 따른 이익의 증여】
① 주식의 포괄적 교환 및 이전, 사업의 양수ㆍ양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(소유지분이나 그 가액의 변동 전ㆍ후 재산의 평가차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
② 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항을 적용한다.
③ 제1항을 적용할 때 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후 재산의 평가차액 산정방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 4-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제32조의2 【법인의 조직변경 등에 따른 이익의 계산방법 등】
① 법 제42조의2제1항 본문에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 소유지분이 변동된 경우: (변동 후 지분 － 변동 전 지분) × 지분 변동 후 1주당 가액(제28조, 제29조, 제29조의2 및 제29조의3을 준용하여 계산한 가액을 말한다)
2. 평가액이 변동된 경우: 변동 후 가액 － 변동 전 가액
② 법 제42조의2제1항 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.
1. 변동 전 해당 재산가액의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원 5) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. <개정 2013.5.28, 2016.12.20>
가.자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식"이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.
① 법 제63조제1항제1호가목 본문에서 "대통령령으로 정하는 증권시장"이란 유가증권시장과 코스닥시장을 말한다. <신설 2013.8.27, 2015.2.3, 2017.2.7>
② 법 제63조제1항제1호가목 본문에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 기간의 평균액을 말한다. <개정 2008.2.22, 2010.2.18, 2013.8.27, 2017.2.7>
1. 평가기준일 이전에 증자·합병 등의 사유가 발생한 경우에는 동 사유가 발생한 날(증자·합병의 사유가 2회 이상 발생한 경우에는 평가기준일에 가장 가까운 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 다음날부터 평가기준일 이후 2월이 되는 날까지의 기간
2. 평가기준일 이후에 증자·합병 등의 사유가 발생한 경우에는 평가기준일 이전 2월이 되는 날부터 동 사유가 발생한 날의 전일까지의 기간
3. 평가기준일 이전·이후에 증자·합병 등의 사유가 발생한 경우에는 평가기준일 이전 동 사유가 발생한 날의 다음날부터 평가기준일 이후 동 사유가 발생한 날의 전일까지의 기간 5-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식등의 평가】
① 법 제63조제1항제1호나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조제1항제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. <개정 2016.2.5, 2017.2.7>
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. <개정 1999.12.31, 2003.12.30> 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) 5-3) 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】
① 제54조제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 1998.12.31, 2000.12.29, 2003.12.30, 2009.2.4> 5-4) 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
① 제54조제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다. <개정 2014.2.21> 6) 국세기본법 제21조 【납세의무의 성립시기】<2017.12.19. 법률 제15220호로 개정된 것>
① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법이 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.
② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
3. 증여세: 증여에 의하여 재산을 취득하는 때
1. 2017년부터 2018년까지 □□□ 그룹 내 계열사별 주주현황은 다음과 같다.(생략)
2. □□□ 그룹의 각 계열사별 사업현황 내용은 다음과 같다[2021년 사업연도 사업보고서(전자공시자료) 참조].(생략) 3) 사업양도법인은 2018년 사업연도 감사보고서상에 특수관계자 현황을 공시하였는데, 관계회사로 CCC, JJJ를, 기타 특수관계자로 BBB, EEE, 사업양수법인이 공시되어 있다.
4. 사업양수법인의 쟁점사업부문 양수도 공시일 전날인 2017.12.12.부터 양수도일 다음날인 2018.4.2.까지의 주가 종가현황은 다음과 같다.(생략)
5. 사업양수법인의 쟁점사업부문 양수 전ㆍ후인 2017년ㆍ2018년 사업연도 사업부문별 매출액 현황은 다음과 같다(2017년ㆍ2018년 사업보고서 참조).(생략)
6. 사업양수법인은 2017.12.13. 쟁점사업부문을 사업양도법인에서 양수예정가액 000백만원에 인수하기로 결정하였음을 전자공시 하였다.(생략)
7. 쟁점사업부문양수도와 관련하여 사업양도법인과 사업양수법인이 체결한 사업양도계약서 내용은 다음과 같다.(생략)
8. 2003년 증여세 완전포괄주의제도 도입과 2015년 증여세 완전포괄주의 제도(가액산정규정 등) 보완에 대한 상증세법 개정내용은 다음과 같다.(생략)
9. 상증세법상 ‘이익을 얻은 자’에게 증여세를 부과하도록 되어 있는 규정과 그 외의 자에게 증여세를 부과하도록 되어 있는 규정들을 나누어 살펴보면 다음과 같다.
○ 제35조【저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여】
○ 제36조【채무면제 등에 따른 증여】
○ 제37조【부동산 무상사용에 따른 이익의 증여】
○ 제38조【합병에 따른 이익의 증여】
○ 제39조【증자에 따른 이익의 증여】
○ 제39조의2【감자에 따른 이익의 증여】
○ 제39조의3【현물출자에 따른 이익의 증여】
○ 제40조【전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여】
○ 제41조의3【주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여】
○ 제41조의5【합병에 따른 상장 등 이익의 증여】
○ 제42조【재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여】
○ 제42조의2【법인의 조직 변경 등에 따른 이익의 증여】
○ 제42조의3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여】
- 나) 그 외의 자에게 증여세를 부과하도록 되어 있는 규정
○ 제41조의2【초과배당에 따른 이익의 증여】 … 그 최대주주등의 특수관계인
○ 제41조의4【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】 … 그 금전을 대출받은 자
○ 제44조【배우자 등에게 양도한 재산의 증여 추정】 … 배우자등
○ 제45조【재산 취득자금 등의 증여 추정】 … 그 재산 취득자의
○ 제45조의2【명의신탁재산의 증여의제】 … 명의자
○ 제45조의3 【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】 … 지배주주와 그 지배주주의 친족
○ 제45조의4 【특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여의제】 … 그 수혜법인의 지배주주등
○ 제45조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】 … 그 특정법인의 주주등 10) 통지관서가 제출한 이 건 세무조사결과 통지에 이른 □□□그룹 내 지분양수도 과정, 쟁점사업부문 양수도 과정, 세무조사결과 통지내용 등의 내용은 다음과 같다.(생략)
11. 청구인의 상세 주장내용은 다음과 같다.(생략)
12. 통지관서의 상세 의견은 다음과 같다.(생략)
- 라. 판단
1. 관련 법리 가) 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 개정된 것, 이하 “상증세법”이라 한다)제42조의2제1항에서는 “주식의 포괄적 교환 및 이전, 사업의 양수ㆍ양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(소유지분이나 그 가액의 변동 전ㆍ후 재산의 평가차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다”라고 규정하고 있고, 같은 조 제3항에서는 “제1항을 적용할 때 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후 재산의 평가차액 산정방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다”라고 규정하고 있다. 나) 상속세 및 증여세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정된 것, 이하 “상증세령”이라 한다)제32조의2제1항에서는 “법 제42조의2제1항 본문에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다”라고 규정하면서, 제1호에서는 “소유지분이 변동된 경우: (변동 후 지분 － 변동 전 지분) × 지분 변동 후 1주당 가액(제28조, 제29조, 제29조의2 및 제29조의3을 준용하여 계산한 가액을 말한다)”을, 제2호에서는 “평가액이 변동된 경우: 변동 후 가액 － 변동 전 가액”을 규정하고 있다.
- 다) 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 상증세법은 증여의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였지만, 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다.
(1) 이에 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래․행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 상증세법을 개정(2003.12.30. 법률 제7010호)하여 민법상 증여뿐만 아니라 재산의 직접․간접적인 무상이전과 타인의 기여에 의한 재산가치의 증가를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 “가액산정규정”이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다.
(2) 그러나 증여의제규정을 가액산정규정으로 전환하였지만, 종전의 증여의제규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용은 그대로 남겨 두었는데, 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위하여 종전의 증여의제규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다.
(3) 따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래․행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래․행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래․행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래․행위가 법 제2조 제3항(現 제6호)의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이다(대법원2013두13266, 2015.10.15. 판결 참조).
- 라) 개정 전 상증세법(2003.12.30. 개정되어 2015.12.15. 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 개별 가액산정규정과의 관계에 관한 명문의 규정을 두고 있지 않았으나, 개정 후 상증세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것, 이하 같다)은 포괄적 증여의 정의를 제2조(정의)로 떼어낸 다음, 제4조(증여세 과세대상) 제1항에서 “제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 개별 가액산정규정에 따른 증여(제4호)’는 물론 ‘개별 가액산정규정을 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우(제6호)’ 등을 포함하여 포괄 증여의 과세대상을 명확히 규정하였다.
(1) 그러므로, 개정 후 상증세법의 해석에 있어 2015.12.15. 개정에도 불구하고 개별 가액산정규정에서 규율하는 거래, 행위 유형의 경우 ‘상증세법상 포괄적인 증여 개념’에 해당한다고 하여 곧바로 과세할 수는 없으나, 개별 가액산정규정의 경우와 경제적 실질이 유사하여 그 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우에는 증여세를 부과할 수 있다고 보아야 한다. (2) 즉, 구체적 사안에서 과연 문제되는 이익(개별 가액산정규정에서 제외된 거래, 행위로 인한 경제적 이익)이 개별 가액산정규정에서 증여세의 과세대상과 과세범위로 삼고 있는 것과 그 경제적 실질이 유사한지, 그리하여 그 규정을 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있다고 평가할 수 있는지 등을 검토하여 과세 여부를 결정하여야 한다.
(3) 이 때, 앞서 본 상증세법의 개정 경위와 취지, 개별 가액산정규정의 규정 형식, 내용 및 취지, 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성, 해당 거래의 관행상 정당한 사유의 존재 여부 등을 종합적으로 고려하여 판단할 필요가 있다(서울고등법원2020누33840, 2020.10.16. 판결 참조).
2. 청구인들은 사업양수법인의 간접주주이므로 법인의 조직변경 등에 따른 이익을 얻은 자에 해당하지 아니하고 증여재산가액을 산정할 수 없는 것으로 보는 것이 타당한지에 대한 판단
- 가) 관련 법리와 다음의 여러 사정을 종합하여 볼 때, 쟁점규정의 이익을 얻은 자가 사업양수법인의 주주(이하 “직접주주”라 한다)로 한정된다고 단정하기는 어려우나, 쟁점규정에는 사업양수도한 법인의 간접주주(법인의 주주가 법인인 경우 그 법인의 주주를 말하며, 이하 같다)의 증여재산가액 산정방식이 명확하게 규정되어 있지 않는 것으로 보이므로, 해당 규정을 적용하여 간접주주인 청구인들이 얻은 증여재산가액을 산정하기 어렵다고 할 수 있고, 포괄규정인 상증세법 제4조 제1항 제6호를 적용하여 증여재산가액을 산정하는 것도 어려운 것으로 판단된다.
(1) 사업양수도로 인하여 이익을 얻었다고 보아 쟁점규정을 적용하여 증여세를 과세하려면 ① 사업양수도로 인하여 ‘소유지분이 변동’되거나 ‘평가액이 변동’된 경우에 해당하여야 하고(제1요건), ② ‘평가액이 변동’된 경우라면 ‘변동 후 가액 - 변동 전 가액’을 계산할 수 있어야 하는데(제2요건), 동 조항은 사업양수법인의 간접주주가 얻은 이익에 대해서는 계산이 불가능해 보인다.
(2) 쟁점규정상 이익을 얻은 자에 간접주주도 포함되는 것으로 해석한다면, 간접주주가 얻는 증여재산가액을 사업양수법인과 직접주주[BBB, EEE] 중 누구를 기준으로 산정하여야 할지 혼란이 발생하게 될 뿐만 아니라, 직접주주를 기준으로 하는 경우 해당 주주가 영위하는 사업성과에 따라 직접주주의 주식가치가 달라질 수 있는 점 등을 고려할 때, 직접주주[BBB, EEE]의 주식 변동액을 기준으로 증여재산가액을 산정하는 것은 다소 무리가 있어 보인다.
(3) 쟁점규정 및 그 위임을 받은 상증세령 제32조의2 제1항은 증여재산가액 산정방식을 단지 ‘변동 후 가액–변동 전 가액’이라고만 규정하여 사업양수도한 법인의 간접주주의 증여재산가액 산정방식이 명확하게 규정되어 있지 않아 간접주주에 대한 과세요건이 불분명하여, 쟁점규정을 적용하여 간접주주인 청구인들에게 증여세를 과세하는 것은 조세법률주의·과세요건 명확주의에 위배되는 것으로 볼 여지가 있다.
(4) 그리고, 간접주주인 청구인들이 얻는 이익이 설령 쟁점규정에서 규정한 이익과 경제적 실질이 유사하다 하더라도, 앞서 살펴본 바와 같이 쟁점규정에 따라 간접주주가 얻은 이익을 계산할 수 없다면 사실상 상증세법 제4조 제1항 제6호를 적용하는 것도 무리가 있어 보인다(서울고등법원2020누33840, 2020.10.16. 판결 참조).
- 나) 따라서, 위의 내용을 종합하여 볼 때, 통지관서가 간접주주인 청구인들에게 쟁점규정 등에 따라 세액을 산정하여 한 이 건 세무조사 결과통지는 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로국세기본법제81조의15제5항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.