쟁점골프장은 사실상 회원제 골프장으로 보아 개별소비세 과세장소에 해당함

이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.

• 가. 청구법인은 골프장 운영을 목적으로 2003.12.8. 설립되었고, 2007년 6월 ○○도지사로부터 회원제 골프장 조성사업계획을 승인받아 2009년 5월 골프장 공사를 착공하였으며, 2011.9.9. 체육시설업(회원제 골프장업) 등록을 하고 “甲골프장”라는 상호로, ○○ ○○시 ○○읍 ○○로 123을 사업장으로 하여 18홀 규모의 회원제골프장(이하 “쟁점골프장”이라 한다) 및 휴양콘도미니엄 사업 등을 영위하고 있다. 한편, 쟁점골프장은 2015.7.13.부터는 대중제 골프장으로 변경등록하여 현재까지 사업 중이다.
• 나. 조사청은 2021.5.25.부터 2021.10.21.까지 청구법인의 2017～2020사업년도 법인통합조사 및 2016년, 2021.1.1.～2021.6.30. 개별소비세 부분조사를 실시한 결과, 청구법인은 쟁점골프장이 대중제 골프장을 표방하고 있으나 실제로는 유사회원권을 발행하여 요금할인의 혜택을 제공하고 있어 사실상 회원제 골프장 형태로 운영하고 있어 개별소비세 과세장소에 해당됨에도 청구법인이 개별소비세를 무신고한 것으로 보아 2021.11.5. 청구법인에게 다음 <표1>과 같이 2016.1.1.～2016.3.31. 귀속 개별소비세 88,327,631원 등 22건 합계 5,128,039,171원, 2016년 제2기 부가가치세 24,488,769원 등 10건 합계 475,629,015원을 과세하겠다는 세무조사결과통지를 하였다. <표1> 세무조사결과통지 및 과세전적부심 청구 내역
• 다. 청구법인은 이에 대하여 2021.12.3. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

• 가. (쟁점①) 쟁점골프장은 개별소비세법에서 정하고 있는 과세장소에 해당되지 않는다. 1) 개별소비세법 제1조 제3항 제4호 는 입장행위에 대하여 개별소비세를 부과할 장소(이하 “과세장소”라 한다)로 골프장을 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제1조에 따른 [별표2] 제3호 나목은 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령(이하 체육시설의 설치·이용에 관한 법률을 약칭하여 “체육시설법”이라 한다) 제7조 제1항 제2호에 따른 대중체육시설업에 해당하는 골프장은 과세장소에서 제외한다고 규정하고 있다. 체육시설법에 따르면 골프장 형태(회원제․대중제)의 판단은 현실적으로 골프장 인․허가 및 관리․감독을 집행하는 주무부서인 문화체육관광부(○○도청)의 결정에 따르도록 강제하고 있어 과세관청의 자의적인 사실판단을 원천배제하고 있다. 조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2009.10.22. 선고 2007두3480 판결 등 참조). 따라서 쟁점골프장은 주무관청으로부터 적법하게 승인받아 등록한 대중제골프장임에도 회원제골프장으로 보아 이 건 개별소비세 등을 과세하려는 것은 부당하다.

2. 한편, 기획재정부는 체육시설법에 따라 적법하게 승인받아 등록한 대중체육시설업에 해당하는 골프장의 경우 우선주주 등에게 골프장 이용혜택을 제공한다는 것만으로 개별소비세법에 따른 과세장소에 해당되지 않는다고 유권해석하고 있다(기획재정부환경에너지-159(2016.4.25.)). 또한, 조세심판원에서도 일부 특별이용권리자의 입장행위가 있었다고 하여 적법하게 등록한 대중제골프장에 개별소비세를 과세할 수 없다(조심2016전3624, 2017.02.21.)고 하였으며, 대중제골프장을 일부 회원제골프장 영업형태로 사용한 사실만으로 취득세 중과세대상인 골프장에 해당한다고 볼 수 없다고 결정(조심2017지158(2017.11.21.)한 사실이 있다.

• 나. 쟁점골프장은 체육시설법의 규정에 따른 대중제골프장에 해당한다. 체육시설법시행령 제7조 제1항 제2호 는 “대중체육시설업: 회원을 모집하지 아니하고 경영하는 체육시설업”이라고 규정하고 있어 개별소비세 과세에서 제외되는 대중제골프장에 해당하기 위한 요건은 첫째, 체육시설법에 의한 대중체육시설업이어야 하고, 둘째, 회원을 모집하지 아니하고 골프장을 운영하여야 한다.

1. 먼저, 쟁점골프장은 대중제골프장의 첫 번째 요건인 체육시설법에 의한 대중체육시설업에 해당한다. 가) 체육시설법 제2조 제3호, 제10조 제1항 제1호, 제19조 제1항의 각 규정에 의하면 체육시설업자는 체육시설업을 등록하거나 신고한 자를 말하고, 골프장업은 등록 체육시설업에 속하며, 등록 체육시설업을 하려는 자는 일정한 시설을 갖추어 대통령령으로 정하는 바에 따라 시․도지사에게 등록하여야 하는데, 쟁점골프장은 ○○도지사에게 등록한 ‘체육시설법에 의한 대중체육시설업’이라는 점은 조사청도 인정하는 사실이다.

• 나) 또한, 체육시설법 제32조 (등록취소 등), 제31조(사업계획 승인의 취소), 제30조(시정명령)의 각 규정에 의하면 시․도지사는 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 체육시설업의 등록을 한 경우 및 사업계획의 승인 또는 변경승인을 받은 경우, 그리고 체육시설법에서 정한 각종 규정을 위반한 경우 등록․승인의 취소 및 그 시정을 명할 수 있다고 규정하고 있는바, 쟁점골프장이 2015.7.13.부터 대중제골프장으로 전환한 이후 체육시설법의 제반 규정을 준수하면서 운영하고 있으며, 주무관청으로부터 규정위반에 따른 시정명령, 영업정지, 영업 폐쇄명령, 승인․등록취소 등의 제재를 받은 사실이 전혀 없다. 조사청은 청구법인이 일종의 유사회원권을 판매하였다고 하여 쟁점골프장이 체육시설법에 따른 회원제골프장이라고 단정하고 있으나, 만약 청구법인이 일종의 유사회원권을 판매함으로써 체육시설법의 규정을 위반하였고, 이에 따라서 ○○도지사로부터 대중제골프장 등록 또는 승인의 취소 등의 제재를 받았다면 쟁점골프장이 실질적으로 회원제골프장에 해당한다고 판단할 여지가 있을 수 있지만 그러한 제재를 받은 사실도 없는 상태에서 쟁점골프장을 체육시설법에 따른 회원제골프장으로 단정하는 것은 부당하다.

2. 쟁점골프장은 대중제골프장의 두 번째 요건인 회원을 모집하지 아니하고 골프장을 운영하고 있다.

• 가) 체육시설법에 따르면 회원제와 대중제골프장을 구분하는 기준은 “회원의 모집” 여부에 있고, 체육시설법 제2조 에서 회원이란 체육시설업의 시설을 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 체육시설업자와 약정한 자를 말하며, 회원제골프장은 회원모집계획서를 작성ㆍ제출 하는 등 체육시설법 제17조 (회원 모집)에 의거 회원을 모집하여야 하며, 그 회원들은 제18조(회원의 보호)에 따라 회원자격의 양도ㆍ양수, 입회금액의 반환, 회원증의 확인ㆍ발급 및 회원 대표기구의 구성ㆍ역할 등 영역에서 권익을 보호받고 있다. 이에 따르면 회원은 일정한 입회금액을 납부하여 회원 자격을 부여받은 후, 거의 제한 없이 자유롭게 회원자격을 양도․양수할 수 있고, 탈퇴시 입회금액을 반환받을 수 있으며, 골프장을 우선적으로 이용할 수 있다.
• 나) 헌법재판소는 회원제골프장의 골프장 이용행위에 사치성이 없다고 단정할 수는 없다면서 대중제골프장과 달리 회원제 골프장에만 개별소비세를 과세하는 것은 합헌이라고 하면서 그 이유에 “회원제골프장은 높은 가격(평균 1억 3천만원)의 회원권을 구입한 소수의 사람들이 골프장의 시설을 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기에 용이한 시설로서, 회원권을 소유한 회원들을 중심으로 운영되고 있기 때문이다.”라고 판시하였다(헌재2011헌가8 2012.2.23.).
• 다) 반면, 청구법인이 발행한 다음 <표2>와 같은 선불할인권들(이하 “쟁점회원권”이라 한다)은 이용요금을 선불하고 이용시 할인혜택을 받는 조건으로 판매되고, 선불한 입회금액은 반환되지 않고 소멸되며, 우선 이용의 혜택이 전혀 없는 것들이다. <표2> 청구법인이 발행한 쟁점회원권 내역 일반적인 회원제골프장 회원권과 쟁점회원권을 비교해보면 다음 <표3>과 같이 그 성격이 완전히 다르다는 사실이 드러나고, 특히 청구법인이 발행한 쟁점회원권은 회원제골프장의 회원권의 특징인 우선이용권이 없어 쟁점회원권을 회원제골프장의 회원권과 유사한 유사회원권으로 볼 여지가 전혀 없음이 명백하다. <표3> 회원제골프장의 회원권과 청구법인이 발행한 할인권 비교
• 다. (쟁점②) 설령 쟁점골프장을 개별소비세법상 과세장소에 해당되어 입장행위에 대하여 개별소비세가 과세된다고 하더라도 추징하는 개별소비세를 부가가치세 과세표준에 더하여 이 건 부가가치세를 부과처분하는 것은 부당하다.

1. 개별소비세는 물품세 및 거래세로서 개별소비세를 별도로 부과 징수하지 않는 한 물품대가 내지는 거래 대가에 포함되어 있다고 할 것이다.

• 가) 청구법인은 대중제골프장을 운영하는 법인으로서 개별소비세 과세대상이 아니기 때문에 골프장 입장객에게 받는 이용요금 총액 중에서 부가가치세상당액을 차감한 금액을 과세표준으로 하여 부가가치세를 신고·납부하였다. 그래서 설령 쟁점골프장이 회원제골프장에 해당하여 개별소비세 과세대상이라고 하더라도 개별소비세상당액은 골프장 입장객의 이용요금 총액에 이미 포함되어 있었는데 이를 청구법인이 신고·납부하지 않은 것으로 보아야 한다.
• 나) 부가가치세 기본통칙29-61-2(과세표준에 포함하는 금액]에서 과세표준에는 거래상대자로부터 받는 대금·요금·수수료 그 밖의 명목 여하에 불구하고 실질적 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것으로서 개별소비세가 과세되는 재화 또는 용역에 대하여는 해당 개별소비세상당액을 포함한다고 하고 있고, 기획재정부도 골프장 입장요금에 포함된 개별소비세 상당액은 부가가치세 과세표준에 포함된다고 유권해석하고 있다(재정경제부 소비세제과-703, 2006.6.20.).

2. 조사청은 청구법인이 받은 이용요금 중에 개별소비세상당액이 포함되어 있지 않다고 하면서, 당초 신고한 부가가치세 과세표준에 개별소비세가 포함되어 있지 않다고 보아 개별소비세를 과세하면서 동 개별소비세를 이미 신고한 부가가치세 과세표준에 더하여 경정 과세표준을 산출한 후 이에 따른 부가가치세를 부과하겠다고 과세예고하였으나 이는 잘못된 것이다.

• 가) 예를 들어 청구법인이 골프장 입장객에게 공급대가로 110,000원(공급가액 100,000원, 부가가치세 10,000원)을 받아 부가가치세 과세표준을 100,000원으로 신고 하였는데, 입장행위에 대한 12,000원의 개별소비세를 무신고하였다면 공급가액 100,000원에 포함되어 있는 개별소비세상당액 19,200원(개별소비세 12,000원, 교육세 3,600원, 농어촌특별세 3,600원)에 대하여 과세관청에서 과세하여야 하고 부가가치세 과세표준은 그대로여서 결정할 게 없는 것이 맞다. 그런데 조사청은 당초의 공급대가 110,000원과 별개로 개별소비세상당액 19,200원과 이에 대한 부가가치세 1,920원 합계 21,120원을 입장객으로부터 받지 않았다고 보아 추징하는 개별소비세 19,200원을 기신고한 부가가치세 과세표준에 더하여 부가가치세를 과세하겠다고 통지하였으니 이는 청구법인은 입장객으로부터 개별소비세와 부가가치세를 추가로 거래징수하여야 한다는 논리이다.
• 나) 그러나 부가가치세 과세사업자가 거래상대방으로부터 부가가치세 등을 별도로 거래징수하지 않고 총액으로 대가를 받은 경우 그 거래대가에 부가가치세가 포함되어 있다고 보아야 한다. 청구법인이 입장객으로부터 받은 이용요금 총액은 조사청에서도 이미 확인한 금액이며 이는 거래상대방(입장객)으로부터 골프장 이용에 따른 대가로 받은 금전의 모두이기 때문에 여기에 개별소비세상당액이 포함되어 있다고 보는 게 타당하다.

• 가. (쟁점①) 쟁점골프장은 대중제골프장이 아니어서 개별소비세법에서 정하고 있는 과세장소에 해당된다.

1. 쟁점골프장은 2015.7.13. 이전 회원제골프장으로 운영할 당시부터 정회원을 대상으로 한 회원권과 특별회원권 개념의 쟁점회원권을 발행하였으며, 회원권 보유자에게는 우선예약 및 이용요금 할인의 혜택을 부여하고, 쟁점회원권 보유자에게는 우선예약의 혜택 없이 이용요금 할인의 혜택만을 부여한 사실이 있다.

• 가) 쟁점골프장을 대중제로 전환한 이후에도 쟁점회원권 보유자에게 특별회원 성격의 자격과 다음 <표4>와 같은 요금할인 혜택을 부여하면서 쟁점회원권을 관리하고 있는 사실이 확인되었다. <표4> 입장객 유형별 쟁점골프장 이용요금 현황
• 나) 쟁점회원권은 종류에 따라 1～2회 또는 횟수에 제한 없이 양도가 가능하고, 이용기간이 10년, 20년 또는 평생으로 구분되어 있으며, 회원으로부터 받은 입회금은 반환의무가 없는 것으로 약정되어 있다. 한편, 쟁점골프장은 쟁점회원권 입회금을 골프장 이용요금 할인혜택에 따른 선수금 성격으로 간주하며 이를 전액 매출로 인식하여 관련 제세를 신고․납부하였다.

2. 개별소비세가 과세제외되는 대중골프장의 여부는 체육시설법상 ‘등록형태’가 아닌 ‘회원을 모집하지 않고 경영’하는지 여부에 따르는 것이다.

• 가) 헌법은 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 선언하고 있고, 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우는 물론 비과세 및 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 한다(대법원 2005다19163, 2006.5.25. 등 참조). 국세청은 유권해석에서 회원제로 등록된 골프장을 사실상 대중제골프장으로 운영하는 경우 개별소비세를 과세할 수 있는지에 대하여, 회원들의 권리가 소멸되고 사실상 대중골프장으로 운영되는 경우에는 개별소비세의 과세대상에 해당하지 않는 것이며, 회원권의 소멸여부나 사실상 대중제골프장으로 사용되는지 여부에 대해서는 사실관계를 종합적으로 확인하여 판단할 사항이라고 하였다(서면-2016-법령해석부가-3154, 2016.3.31).
• 나) 문화체육관광부는 2020.10.26.∼2020.11.30.에 시행한 전국 골프장의 방역과 운영실태 점검에 대한 보도자료(2020.12.10.배포)에서, ① 대중골프장에서 콘도 회원에게 1년 이상의 이용요금 할인 제공, ② 골프텔에서 회원모집시 평생이용권(우선예약 포함) 제공 등 유사회원 모집, ③ 대중골프장에서 별도 회원을 모집해 우선 예약권 부여, ④ 자회사인 호텔에서 발급한 평생회원권에 대중골프장의 이용혜택 부여, ⑤ 대중골프장업자가 일반이용자보다 우선적 이용혜택을 주는 행위, ⑥ 1년 이상 대중골프장 이용에 유리한 혜택을 주는 행위 등을 ‘유사회원 모집사례’ 및 ‘ 체육시설법 제2조 제4호 에서 정한 회원의 혜택을 부여한 것’이라 적시한 바 있다. 다만, 자금조달의 목적으로 주주를 모집하는 행위는 회원모집이라 할 수 없는 것(문화체육관광부 체육진흥과-5146, 2013.12.12.)이며, 우선주주에게 골프장의 이용혜택을 제공한다는 것만으로는 대중골프장으로 볼 수 없는 것으로 유권해석(기획재정부 환경에너지세제과-159, 2016.4.25.)하고 있으나, 이는 어디까지나 특정이용자가 아닌 자금조달 목적의 주주나 채권자 등에게 이용혜택을 부여한 경우에 한정한 것이다. 문화체육관광부의 이러한 유권해석 후인 2019.2.1. ① 대중골프장이 특정이용자에게 우선이용권을 제공하는 행위 ② 특정시기의 우선적 이용권이 포함된 선불이용권을 판매 ③ 1년 이상의 기간을 정하여 골프장 이용에 대한 유리한 혜택을 주기로 약정하는 행위(우선적 이용권을 부여하는 경우에는 약정기간과 상관없이 회원권으로 간주)는 약정기간과 상관없이 이를 “회원권”으로 간주한다는 내용의 질의회신(문화체육관광부 스포츠산업과-446, 2019.2.1.)이 있었음을 감안하면, 소관부처의 입장은 자금조달과 관련한 채권자나 우선주주가 아닌 그 밖의 특정이용자들에게 우선이용 또는 1년 이상의 기간을 정하여 유리한 혜택을 주는 것은 “회원”에게 제공한 것으로서 “회원권”이라는 입장이며, 이는 체육시설법의 법문대로 해석한 데 따른 것임을 알 수 있다.
• 다) 위에서 살펴본 바와 같이 체육시설법 및 같은 법 시행령에서의 회원제골프장과 대중골프장의 구분은 당초 골프장의 등록형태, 시설의 우선 또는 유리한 혜택을 가지기로 약정한 해당이용자와의 약정이나 권리의 명칭(‘할인권’이든 ‘회원권’이든) 등이 그 요건이거나 제약사항이 아님을 의미한다.

3. 비록 쟁점골프장은 대중제골프장으로 등록되어 있으나 체육시설업에서 정하고 있는 회원제골프장에 해당한다.

• 가) 쟁점골프장이 회원제골프장에서 대중골프장으로 전환한 이후에도 해당이용자들에게 1년 이상의 기간을 정하여 ‘가격할인’이라는 유리한 조건으로 시설을 이용하기로 약정하고 쟁점회원권을 판매하였으므로 이는 체육시설법 및 같은 법 시행령에서 정하고 있는 “회원”을 모집한 것이어서 대중골프장이 아니다.
• 나) 쟁점골프장은 실제로 다른 이용자에 비해 ‘유리한 조건으로 이용’하기로 약정한 회원을 모집하였다.

(1) 쟁점골프장과 쟁점회원권(플래티넘, VIP) 소유자 간 체결한 약정서의 [시설이용약관] 주요 내용은 아래와 같다. 위 약정내용 제6조의 이용요금과 쟁점골프장의 요금제를 비교하면, 쟁점골프장과 위 약정을 체결한 쟁점회원권 소유자는 일반이용자에 비해 골프장의 시설을 약 30%～40% 할인된 가격으로 1년 이상(20년 또는 평생 등) 이용할 수 있고, 해당이용자의 동반자 또한 일반이용자에 비해 요금할인의 혜택을 적용받는 것을 알 수 있다. 이는 일반이용자에 비해 쟁점골프장의 시설을 ‘장기간 할인된 가격으로 이용’이라는 ‘유리한 조건’으로 이용하는 것을 약정한 것이다. 국내 회원제골프장 대부분이 현재 회원에게 제공하는 우대 혜택이 ‘예약에 따른 우대’ 및 ‘골프장 이용료의 할인’ 정도에 그치는 것을 감안한다면, 쟁점골프장의 쟁점회원권 소유자는 일반이용자에 비해 ‘장기간 골프장 이용료의 할인’이라는 유리한 조건으로 약정하고 골프장을 이용하는 것인바, 이는 다른 회원제골프장의 회원들이 받는 우대혜택과 거의 유사한 혜택이라 할 것이다.

(2) 쟁점골프장과 쟁점회원권 소유자는 당사자 간 계약에 따른 일종의 채권관계로서, 만약 쟁점회원권 소유자가 입회금의 납부 등을 하였음에도 쟁점골프장이 [시설이용약관]에 명시된 요금할인 혜택을 제공하지 않을 때에는 쟁점회원권 소유자는 당사자 간 체결된 약정을 근거로 하여 쟁점골프장을 상대로 ‘유리한 조건의 시설물 이용권에 대한 확인의 소’를 제기 및 이행을 구할 수 있는 실익과 자격이 될 것으로 판단되는 바, 이는 여타 회원제골프장의 “회원권”과 다를 바 없는 권리를 부여받은 것이다.

(3) 쟁점골프장은 2021.1.11. ○○도청에 발신한유사회원에 따른 의견제출 답변서에서 경영정책의 일환으로 쟁점회원권을 발행하였으나, 쟁점회원권 소유자에게 우선예약의 혜택 없이 골프장 이용요금 할인 혜택만을 부여한 것이므로 “회원권”과 다르다고 답변한 사실이 있다. 그러나 앞서 살펴보았듯 체육시설법 제2조 제4호 에 따른 “회원”은 시설을 이용하는데 있어서 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 시설업자와 약정한 자를 말하는 것으로서, “우선적 이용”과 “유리한 조건의 이용”이 모두 충족되어야만 하는 것이 아니라, 두 가지 형태의 이용혜택 중 한 가지만 충족하여도 체육시설법상 “회원”의 정의에 부합한다는 규정이다. 따라서 우선적 이용혜택은 부여하지 않았다는 쟁점골프장의 주장을 인정한다고 하더라도, 쟁점골프장과 쟁점회원권 소유자가 ‘1년 이상의 이용요금 할인’의 조건으로 약정한 사실은 분명 일반이용자에 비해 ‘유리한 조건’으로 약정한 것이고, 따라서 이는 체육시설법의 “회원” 및 “회원모집 행위”에 해당하는 것이다.

• 다) 한편, 쟁점회원권을 가진 해당이용자가 골프장시설을 ‘우선적으로 이용’한 정황을 추정할 수 있는 현황 및 이를 시인한 사실이 존재한다. (1) 체육시설법 시행규칙 제13조 에 따르면 대중골프장은 특별한 사유가 없으면 이용자의 예약순서에 따르되, 예약자가 없는 경우에는 이용자의 도착 순서에 따라 골프장을 이용하게 하여야 한다. 상기 시행규칙은 고가의 회원권의 경우 일반이용자가 구입하기 어렵기 때문에 대중골프장에서 회원권에 따른 우선예약의 특혜가 이루어질 경우 골프의 대중화라는 대중골프장의 승인 취지에 저해되는 것이기 때문에 이를 명문화한 것이다.

(2) 쟁점골프장은 쟁점회원권 소유자에게 우선예약의 혜택은 제공하지 않았다고 주장하고 있으나, 2017년～2020년 기간 동안 쟁점골프장 이용자 현황을 보면, 쟁점골프장 이용자 중 ○○도민과 비회원 및 단체고객이 쟁점골프장을 이용한 비율에 비해 쟁점회원권 소유자(동반자 포함)의 이용비율이 4개년 평균 76.58%로 월등하게 차이나는 것이 확인되는바, 이는 쟁점골프장 이용에 있어서 해당이용자들이 우선이용의 혜택을 받았을 것으로 보는 것이 합리적 의심일 것이다.

(3) 쟁점골프장은 쟁점회원권 소유자에게 회원번호를 부여하여 예약을 받고 있고, 조사기간 당시에는 인터넷을 통한 예약이 아니라 전화예약을 받고 있었던 사실이 확인되었다. 전화예약을 통해 골프장 시설을 이용하게 하고 쟁점회원권 소유자의 실제이용률이 연평균 76.58%에 달한다는 사실로 미루어 보아, 예약단계에서 쟁점골프장측의 예약자 선별이 가능하였을 것이고, 이에 따라 회원의 이용률이 월등히 높은 결과로 나타난 것으로 보인다.

(4) 더욱이 ○○○가 2020.00.0. 방송된 쟁점골프장의 대중골프장 편법운영에 대한 보도내용을 보면, 쟁점회원권을 구매한 고객이 골프장시설을 우선적으로 이용한 정황과 쟁점골프장이 이를 시인한 사실이 확인된다.

4. 쟁점골프장은 대중골프장으로 전환한 이후에도 ‘회원모집’ 사실이 보도자료 등에서 확인되므로 쟁점골프장은 실제 대중골프장으로 운영한 것이 아니다.

• 가) 쟁점골프장은 2021.1.11. ○○도청에 발신한유사회원에 따른 의견제출 답변서에서 쟁점회원권 발행 후 방문객 및 마케팅 대행사를 통한 광고 등의 판매마케팅을 하였다고 답변하였는바, 이는 쟁점골프장이 대중골프장 전환 이후에도 계속적이고 주체적으로 “회원의 모집행위”를 하였다는 것을 자인한 것이다.
• 나) 쟁점골프장에서 발행한 쟁점회원권은 국내 골프회원권 거래소(동부, 에이스 등)에서 ‘회원권’으로 광고 및 실제 매매되고 있고, 해당 광고에서는 회원권의 ‘이용요금 할인 혜택’, ‘무제한 매매 가능’, ‘정회원 내장시 주중 2인플레이 가능’, ‘골프텔 이용시 숙박비 할인’ 등의 유리한 혜택을 제공하는 것으로 홍보되고 있다.
• 다) 쟁점골프장은 골프텔을 분양하면서 골프텔 회원을 다른 회원과는 별개의 ‘다이아몬드 회원’으로 분류해 골프장 이용에 따른 ‘요금 할인’ 등의 혜택을 제공한 사실이 확인된다.

5. 청구법인이 사실상 회원제골프장으로 운영하였음에도 불구하고 개별소비세를 부담하지 않는 것은 관련법의 입법취지 및 조세공평의 대원칙에도 위배된다. 헌법재판소는 ‘골프장 입장행위에 대한 개별소비세 부과’에 대해 세수확보는 물론 사치성 소비의 담세력에 상응하는 조세부과를 통해 부가가치세의 역진성을 완화하고 과세의 형평성을 도모한다는 경제‧사회 정책적 목적을 위한 것으로서 그 목적의 정당성과 방법의 적절성을 인정할 수 있다‘고 하여 골프장 입장행위에 대한 개별소비세 부과의 취지를 판시한 바 있다(헌법재판소2011헌가8, 2012.2.23.). ‘회원제골프장의 회원권 가격 및 비회원의 그린피 가격이 고가인 점 등을 고려했을 때 골프장 이용행위에 사치성이 없다고 단정할 수 없고, 골프의 경우 대중이 경제적으로 부담 없이 이용하기에는 버거운 고급스포츠라는 점’ 등의 사회경제적 여건 및 공익목적의 취지 등에서 그 입법의 정당성을 판시한 것이다. 골프장의 입장행위에 대하여 개별소비세를 과세하되, 대중골프장의 입장행위에 대하여는 과세제외하는 것은 사치성 소비의 억제라는 개별소비세의 기본적 목적과 성격에 따른 것임을 고려해 볼 때, 쟁점골프장이 고가의 쟁점회원권을 발행하고 이들 회원들에게 일반이용자와는 달리 ‘장기간의 이용요금 할인’, ‘정회원에 한한 주중 2인 플레이 가능’, ‘골프텔 이용시 숙박비 할인’ 등의 유리한 조건으로 이용하는 혜택을 부여하고 ’전화 및 인터넷 예약시 회원번호나 아이디 등을 통한 예약 가능’, ‘4개년 평균 회원 대 비회원의 실제이용률이 76.58% 대 23.42%’ 등으로 쟁점회원권 소지자가 쟁점골프장을 우선적으로 이용한 정황도 합리적으로 추론되는 바, 이는 청구법인이 쟁점골프장을 사실상 회원제골프장과 다름없이 운영하면서도 개별소비세를 부담하지 않는 것이기 때문에 개별소비세의 입법 취지 및 개별소비세를 부담하는 여타의 회원제골프장과의 조세공평에 위배된다 할 것이다.

• 나. (쟁점②) 쟁점골프장은 대중골프장을 표방하면서 골프장 이용객으로부터 개별소비세를 징수하지 않았음이 명백하므로 누락된 개별소비세에 근거하여 부가가치세를 별도로 과세하는 것은 정당하다. 1) 개별소비세법 기본통칙 8-8‧‧‧3은 해당 과세를 누락한 물품의 판매가격에 세액에 상당하는 금액이 포함되어 있는지의 여부가 불분명한 경우에는 그 물품의 판매가격에 세액에 상당하는 금액이 포함되어 있는 것으로 한다고 규정하고 있다. 그러나 물품 가격에 세액 상당금액이 포함되어 있지 않음이 명백한 경우에는 개별소비세가 물품가격에 포함되어 있다고 볼 수 없는 것이다(소비22641-114, 1992.7.29., 부산고등법원2017누10275, 2017.8.23. 참조).

2. 쟁점골프장은 대중제골프장을 표방하면서 이용객으로부터 개별소비세를 징수하지 않았으므로 개별소비세 및 누락된 개별소비세에 근거한 부가가치세를 별도로 과세한 조사청의 이 건 부과처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

① 청구법인이 운영하고 있는 쟁점골프장을 사실상 회원제 골프장으로 보아 개별소비세를 부과하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

② (예비적 청구) 개별소비세를 과세한다고 하더라도 추징하는 개별소비세를 부가가치세 과세표준에 더하여 부가가치세를 과세하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령 <쟁점①과 관련하여> 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】 (2015.12.15. 법률 제13552호로 일부개정된 것)

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 2) 개별소비세법 제1조 【과세대상과 세율】 (2015.12.15. 법률 제13547호로 일부개정된 것, 이하 같다)

① 개별소비세는 특정한 물품, 특정한 장소 입장행위(入場行爲), 특정한 장소에서의 유흥음식행위(遊興飮食行爲) 및 특정한 장소에서의 영업행위에 대하여 부과한다.

③ 입장행위(관련 설비 또는 용품의 이용을 포함한다. 이하 같다)에 대하여 개별소비세를 부과할 장소(이하 "과세장소"라 한다)와 그 세율은 다음과 같다. 4. 골프장: 1명 1회 입장에 대하여 1만 2천원

⑥ 과세물품(제2항 제2호 나목 1), 같은 항 제4호 바목․사목 및 같은 항 제6호는 제외한다), 과세장소, 과세유흥장소 및 과세영업장소의 세목(細目)과 종류는 대통령령으로 정한다. 2-1) 개별소비세법 시행령 제1조 【과세물품ㆍ과세장소 및 과세유흥장소의 세목 등】 (2016.2.5. 대통령령 제26950호로 일부개정된 것) 개별소비세법제1조 제6항에 따른 과세물품의 세목은 별표 1과 같이 하고, 과세장소의 종류는 별표 2와 같이 하며, 과세유흥장소의 종류는 유흥주점·외국인전용 유흥음식점 및 그 밖에 이와 유사한 장소로 하고, 과세영업장소의 종류는 관광진흥법 제5조 제1항 에 따라 허가를 받은 카지노(폐광지역개발 지원에 관한 특별법 제11조에 따라 허가를 받은 카지노를 포함한다)로 한다. 2-2) 개별소비세법 시행령 [별표 2] 과세장소(제1조 관련)

1. 경마장(장외발매소를 포함한다)

3. 골프장. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 골프장은 제외한다.

• 가. 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령 제5조 제3항 단서에 따라 국방부장관이 지도·감독하는 골프장
• 나. 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령 제7조 제1항 제2호에 따른 대중체육시설업에 해당하는 골프장

4. 카지노. 다만, 관광진흥법 제5조 에 따라 허가를 받은 외국인전용의 카지노로서 외국인(해외이주법 제2조 에 따른 해외이주자를 포함한다)이 입장하는 경우는 제외한다.

5. 경륜장(장외매장을 포함한다)·경정장(장외매장을 포함한다)

3. 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 (2012.1.17. 법률 제11169호로 일부개정된 것) 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "체육시설"이란 체육 활동에 지속적으로 이용되는 시설과 그 부대시설을 말한다.

2. "체육시설업"이란 영리를 목적으로 체육시설을 설치ㆍ경영하는 업(業)을 말한다.

3. "체육시설업자"란 제19조제1항ㆍ제2항 또는 제20조에 따라 체육시설업을 등록하거나 신고한 자를 말한다.

4. "회원"이란 체육시설업의 시설을 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 체육시설업자(제12조에 따른 사업계획 승인을 받은 자를 포함한다)와 약정한 자를 말한다.

5. "일반이용자"란 1년 미만의 일정 기간을 정하여 체육시설의 이용료를 지불하고 그 시설을 이용하기로 체육시설업자와 약정한 자를 말한다. 제10조 【체육시설업의 구분ㆍ종류】

① 체육시설업은 다음과 같이 구분한다.

1. 등록 체육시설업: 골프장업, 스키장업, 자동차 경주장업

2. 신고 체육시설업: 요트장업, 조정장업, 카누장업, 빙상장업, 승마장업, 종합 체육시설업, 수영장업, 체육도장업, 골프 연습장업, 체력단련장업, 당구장업, 썰매장업, 무도학원업, 무도장업

② 제1항 각 호에 따른 체육시설업은 그 종류별 범위와 회원 모집, 시설 규모, 운영 형태 등에 따라 그 세부 종류를 대통령령으로 정할 수 있다. 제14조【대중골프장의 병설】 시ㆍ도지사는 대통령령으로 정하는 바에 따라 회원을 모집하는 골프장업을 하려는 자에게 회원을 모집하지 아니하는 골프장(이하 "대중골프장"이라 한다)을 직접 병설(竝設)하게 할 수 있다. 다만, 대중골프장을 직접 병설하여야 할 자가 부득이한 사정으로 말미암아 직접 대중골프장을 병설하기 곤란하다고 인정하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 이에 상당하는 금액(이하 "대중골프장 조성비"라 한다)을 예치(豫置)하게 할 수 있다. 제17조 【회원 모집】

① 체육시설업자 또는 사업계획의 승인을 받은 자는 회원을 모집할 수 있으며, 회원을 모집하려면 회원 모집을 시작하는 날 15일 전까지 시ㆍ도지사, 시장ㆍ군수 또는 구청장(자치구의 구청장에 한한다. 이하 같다)에게 회원모집계획서를 작성ㆍ제출하여야 한다. 제18조 【회원의 보호】

① 제17조 제1항에 따라 회원을 모집한 체육시설업자 또는 사업계획의 승인을 받은 자는 회원자격의 양도(讓渡)ㆍ양수(讓受), 입회금액의 반환, 회원증의 확인ㆍ발급 및 회원 대표기구의 구성ㆍ역할 등에서 회원의 권익 보호를 위하여 대통령령으로 정하는 사항을 지켜야 한다. 3-1) 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 시행령 (2015.8.3. 대통령령 제26457호로 일부개정된 것) 제7조 【체육시설업의 세부 종류】

① 법 제10조 제2항에 따른 체육시설업의 세부 종류는 다음 각 호와 같다.

1. 회원제체육시설업: 회원을 모집하여 경영하는 체육시설업

2. 대중체육시설업: 회원을 모집하지 아니하고 경영하는 체육시설업

② 제1항 제2호에 따른 대중체육시설업 중 골프장업은 시설 규모에 따라 문화체육관광부령으로 그 종류를 세분한다. 제15조 【대중골프장 조성비의 관리 및 사용】

① 대중골프장 조성비의 예치자는 법 제15조 제1항에 따라 대중골프장 조성비를 예치자 공동으로 대중골프장의 설치ㆍ운영에 관한 사업에 투자하려면 문화체육관광부령으로 정하는 바에 따라 그 예치자가 공동으로 대중골프장의 설치ㆍ운영을 목적으로 하는 법인을 설립하여야 한다.

⑤ 제1항에 따른 법인은 대중골프장의 설치 장소, 설치 규모, 이용료 및 이용 방법 등에 관하여 문화체육관광부령으로 정하는 사항을 지켜야 한다. 3-2) 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 시행규칙 (2015.8.4. 문화체육관광부령 제425로 일부개정된 것) 제7조 【대중골프장업의 세분】 영 제7조 제2항에 따라 대중골프장업의 종류를 다음 각 호와 같이 세분 한다.

제13조 【대중골프장 조성비의 사용방법 등】

③ 영 제15조 제5항에 따라 제1항의 법인이 지켜야 할 사항은 다음 각 호와 같다.

교통, 입지여건, 지역 간 균형개발 등을 종합적으로 고려하여 일반인이 쉽게 이용할 수 있는 지역에 설치하되, 특정 지역에 편중되어서는 아니 된다.

대중골프장 조성비의 예치금액과 설치 장소 등을 고려하여 문화체육관광부장관이 정하는 기준에 따라야 한다.

설치 장소, 설치 규모 및 다른 대중골프장의 이용료 등을 고려하여 문화체육관광부장관이 정하는 금액의 범위에서 이용료를 받아야 한다.

특별한 사유가 없으면 이용자의 예약 순서에 따르되, 예약자가 없는 경우에는 이용자의 도착 순서에 따라 골프장을 이용하게 하여야 한다. <쟁점②와 관련하여> 4) 부가가치세법 제29조 【과세표준】 (2015.12.15. 법률 제13556호로 일부개정된 것)

① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.(각 호 생략)

⑦ 사업자가 재화 또는 용역을 공급하고 그 대가로 받은 금액에 부가가치세가 포함되어 있는지가 분명하지 아니한 경우에는 그 대가로 받은 금액에 110분의 100을 곱한 금액을 공급가액으로 한다. 4-1) 부가가치세법 시행령 제60조 【취득가액 등을 기준으로 한 공급가액】 (2016.2.17. 대통령령 제26983호로 일부개정된 것)

② 제1항에도 불구하고 개별소비세, 주세 및 교통·에너지·환경세가 부과되는 재화에 대해서는 개별소비세, 주세 및 교통·에너지·환경세의 과세표준에 해당 개별소비세, 주세, 교육세, 농어촌특별세 및 교통·에너지·환경세 상당액을 합계한 금액을 공급가액으로 한다. ※ 개별소비세법 기본통칙 8-8…3 【과세누락을 발견하는 때의 과세표준】 법 제11조에 따라 경정결정을 하는 경우 해당 과세를 누락한 물품의 판매가격에 세액에 상당하는 금액이 포함되어 있는지의 여부가 불분명한 경우에는 그 물품의 판매가격에 세액에 상당하는 금액이 포함되어 있는 것으로 한다. ※ 부가가치세법 기본통칙 29-61-2 【공급가액에 포함하는 금액】 공급가액에는 거래상대자로부터 받는 대금ㆍ요금ㆍ수수료 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 실질적 대가관계에 있는 모든 금전적 가치있는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 포함한다.

1. 현물로 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

2. 장기할부판매 또는 할부판매 경우의 이자상당액

3. 대가의 일부로 받는 운송보험료ㆍ산재보험료 등

4. 대가의 일부로 받는 운송비ㆍ포장비ㆍ하역비 등

5. 개별소비세와 교통ㆍ에너지ㆍ환경세 및 주세가 과세되는 재화 또는 용역에 대하여는 해당 개별소비세와 교통ㆍ에너지ㆍ환경세 및 주세와 그 교육세 및 농어촌특별세상당액

• 다. 사실관계

1. 기초 사실관계

• 가) 청구법인의 사업이력 청구법인은 2003.12.8. 자본금 20억원으로 하여 골프장 및 콘도 운영업 등을 목적으로 설립되었고, 현재 납입자본금은 309억원이며, 청구법인이 쟁점골프장을 신설하여 운영하고 있는 주요 이력은 다음 <표5>와 같다. <표5> 청구법인의 골프장 사업이력
• 나) 청구법인이 판매(모집)한 쟁점회원권

(1) 청구법인이 2012년 12월부터 2020년 10월까지 판매(모집)한 쟁점회원권은 12종(로얄, 로얄 +, 스타, 4스타, 노블, 프리미엄, 플래티넘, 시그니처, VIP, 럭키, 세븐) 2,685명이며, 각 회원권의 입회금은 380만원부터 1,980만원이다 여러 종류의 쟁점회원권이 매매거래를 위하여 광고되고 있는 사례를 예시하면 다음과 같다. (가) 광고사례 1 (나) 광고사례 2 (프리미엄 회원권)

(2) 청구법인이 판매한 쟁점회원권 시설이용 약관을 예시적으로 보면 다음과 같으며, 이용요금 할인 및 명의변경은 가능하나 명시적으로 우선이용 권리부여는 없는 것으로 나타난다. (가) 쟁점회원권 중 ‘플레티넘 회원권’ 시설이용약관 (나) 쟁점회원권 중 ‘VIP 회원권’ 시설이용약관

• 다) 청구법인이 재무현황 청구법인은 2003.12.8. 설립된 이후 계속 결손금이 발생하다 회원제골프장에서 대중제골프장으로 전환된 2015사업연부터 당기순이익이 발생하기 시작하였다. 청구법인의 재무현황은 다음 <표6>과 같다. <표6> 청구법인의 재무현황

2. 조사청의 청구주장 반박

• 가) 쟁점골프장을 대중제로 전환한 이후에도 쟁점회원권 보유자에게 요금할인 혜택을 부여하고, 쟁점회원권을 관리하고 있는 사실이 확인된다.

(1) 쟁점골프장이 대중제로 전환된 이후인 2017년∼2020년 기간 동안 다음 <표7>․<표8>과 같이 실제 이용자 중 회원(동반자 포함)가 76.58%나 되고, 그외 ○○도민․단체고객(여행사 등)․비회원이 23.42%에 지나지 않는 사실만 보아도 쟁점골프장을 쟁점회원권 보유자 위주로 운영한 사실이 확인된다. <표7> 2017～2020년 쟁점골프장 이용자 현황 <표8> 2017～2020년 쟁점골프장 이용료 수입금 현황

• 나) 청구법인은 쟁점회원권을 일종의 선불권이라는 주장이나, 회원제골프장의 회원권과 유사한 회원권에 해당한다.

(1) 쟁점골프장은 관할 지방자치단체인 ○○도청에서 실시한 [대중골프장의 유사회원 모집 등 편법운영실태 점검]에서 ‘평생이용권’을 발행한 사실이 확인되어 쟁점회원권 판매현황에 대한 자료제출을 요구받았으며, 이에 대해 쟁점골프장은 2013년 8월～2020년 10월까지 선불고객 형태의 여러 종류 쟁점회원권을 총 2,059건 판매종료 하였으며, 쟁점회원권은 예약우선 또는 예약보장의 혜택이 없는 것으로 답변한 사실이 있다.

(2) 조사당시 및 이 건 불복청구에서도 쟁점골프장이 발행한 회원권은 ‘선불할인권’, ‘선수금 개념의 이용권’이라고 주장하고 있으나, 이는 다음과 같은 이유에서 타당하지 않다. (가) 쟁점골프장과 쟁점회원권 소유자 간 약정한 [골프장시설 이용약관]의 어디에도 쟁점회원권의 입회금이 골프장 시설을 이용하는 ‘선불금’이라고 명시한 사실이 없는바, 이러한 주장은 골프장 운영형태가 관련 제세 등 대외적으로 문제된 이후의 자의적 해석에 따른 주장에 불과하다. (나) 체육시설법 제2조 제4호 에 따른 ‘회원’ 여부를 판단하는 데 있어 시설업자와 이용자 간 약정한 권리의 형태나 명칭, 입회금의 반환여부나 성격은 그 판단기준이 아니다. (다) 쟁점회원권 판매액을 즉시 매출로 인식하고 신고한 사실은 ‘선수금 개념의 이용권’이라고 하는 청구주장의 근거가 될 수는 없다.

• 다) 쟁점골프장이 대중골프장으로 등록되었다는 사실만으로 개별소비세 부과가 부당하다고 주장할 수는 없다. (1) 체육시설법 제17조 에 따르면 체육시설업자 또는 사업계획의 승인을 받은 자는 회원을 모집할 수 있으며, 회원을 모집하려면 관할기관에 모집 전‧후 회원모집계획서와 결과를 보고하여야 한다. 이에 따라 체육시설법 시행령 제7조 제2호 에 따른 대중체육시설업으로 등록한 골프시설업자가 같은 법 제17조 제1항에 따른 회원모집계획서를 작성‧제출하지 아니하고 체육시설법 제2조 제4호 에 따른 “회원”에 해당하는 자를 모집하는 경우 체육시설법 제30조 제3호 에 따라 시정명령을 내릴 수 있고, 시정명령을 받고도 이를 이행하지 않는 경우에는 같은 법 제32조에 따라 골프장의 등록취소 등을 명할 수 있다.

(2) 현행 체육시설법 제17조 는 1999.1.18. 법률 제5636호로 개정되면서 제2항 “회원을 모집할 수 있는 자 외에는 회원을 모집하거나 이와 유사한 행위를 하여서는 아니 된다.”는 규정이 삭제되어 현행 법률에 이른 것으로서, 이와 같은 법률개정을 근거로 본다면 회원제골프장업과 대중골프장업에 대해 체육시설법이 달리 규정하고 있는 점 및 그 취지, 같은 법 제30조 제3호에서 회원모집의 시정명령 대상을 회원제체육시설로 한정한 바 없다는 점 등에서 회원제골프장업자 뿐 아니라 대중골프장업자도 같은 법 제17조에서 정한 회원모집계획서를 제출하지 않고 회원을 모집하는 경우에는 시정명령 및 등록취소를 명령할 수 있는 것임을 알 수 있다.

(3) 문화체육관광부는 ‘대중골프장업자가 회원에 해당하는 자를 모집하여 시설에 대한 우선이용권 부여 또는 유리한 조건으로 이용하도록 하는 경우’에 대하여 “ 체육시설법 제30조 제2호 또는 제3호에 따라 시정명령을 내릴 수 있는 것”으로 회신한 바 있다(문화체육관광부 11-0432, 201108.19.). 위와 같은 관련법의 개정 연혁과 소관부처의 해석 및 대중골프장의 회원모집에 따라 시정명령 등의 사례가 실제 발생하고 있는 사실로 보아, 이 건 쟁점골프장의 개별소비세 과세여부를 판단함에 있어 ‘대중골프장으로 등록한 사실’만으로 개별소비세 부과의 장애나 그 판단의 절대적 기준이 될 수 없다 할 것이다.

(4) 한편, 쟁점골프장은 주무관청으로부터 적법하게 승인받아 등록한 대중골프장이라고 주장하나, 이는 사실과 다르다. 쟁점골프장은 2015년 6월 대중골프장으로 전환을 신청하는 ‘개발사업시행 승인변경신청서’를 제출하면서 2015.5.5.자로 회원권 전부를 반환한 것을 내용으로 하는 사실확인서를 첨부한 사실이 있다. 그러나 청구법인이 위 사실확인서에서 정회원권은 총 86건으로 전액 반환한 것으로 신고하였으나, 조사청이 확인한 결과 다음 <표9>와 같이 대중제 전환신청일 당시 쟁점골프장이 보유한 정회원권은 ○○도청에 신고한 86건이 아닌 142건으로서, 이 중 대중제 전환신청 당시 101건이 반환되었고, 대중제 전환 후 30건이 추가 반환되었으며, 반환건수 중 5건이 재입금되어 현재 16건이 미반환된 상태로 남아 있는 것이 확인되었다. <표9> 쟁점골프장 정회원권 반환 현황 즉, 쟁점골프장이 대중제 전환신청시 변경승인을 용이하게 하기 위하여 당초부터 정회원권 수를 축소신고 하였으며, 전환 당시 정회원권을 전부 반환한 것도 아니며, 현재까지도 미반환된 정회원권이 존재하므로 주무관청으로부터 적법하게 승인받아 등록한 대중골프장이라는 청구법인의 주장은 사실과 다르다.

• 라) 조사청이 쟁점회원권과 관련하여 ○○도청에 문의

○○도청은 “청구법인에서 발행하는 쟁점회원권 성격으로는 대중제골프장이 아닌 회원제골프장이라고 명확하게 판단하기에는 어려움이 있어, 조사일 현재 상황에서 행정조치 등의 제재를 할 계획은 없으며, 추후 법률이 개정되고 문화체육부에서 업무지침이 하달되면 그에 따라 진행할 예정”이라는 입장을 밝혔다.

3. 청구법인의 조사청 의견 반박

• 가) 쟁점회원권은 청구법인이 경영난 해소를 위한 자구책으로 반환의무 없는 소멸성 입회금을 선납받은 것으로, 요금할인 혜택만 제공할 뿐 우선이용권도 부여되어 있지 않으므로 회원제골프장의 회원권에 해당되지 아니한다.

(1) 청구법인이 쟁점회원권(청구법인은 이하 이를 “쟁점선불권”이라고 부르기로 한다)을 발행한 이유는 경영난에 따른 자구책의 일환이었다. (가) ○○도 소재 골프장들 중 다수가 2010년 이후 만성적자로 부도 위기이고, 내장객 감소로 경영난이 악화된 상황이었으며, 이는 언론보도에서도 확인된다. (나) ○○ 지역 골프장은 항공편을 이용해야 오갈 수 있어 비용이 많이 드는 만큼 타 지역 골프장 보다 가격경쟁력이 떨어져 당시 ○○도내 대부분의 골프장들이 선불할인권을 판매하여 고객을 유치하고 있는 실정이었으며, 특히 쟁점골프장은 ○○도내 다른 골프장에 비해 입지여건, 규모, 골프장 환경 등에서 상대적으로 경쟁력이 떨어지는 상황이었다. (다) 청구법인 또한 회원제로 운영할 당시에는 내장객이 적고, 만성적자 상태여서 종업원 급여를 6개월 밀려서 지급하거나, 공사비를 제때 결제하지 못해 공사업체로부터 항의 받는 일들이 있었으며, 2014년까지 누적결손이 57억원에 달하는 등 경영상 많은 어려움을 겪었다(<표6>참고). (라) 이러한 어려운 상황에서 생존전략을 찾고, 이를 실행하는 게 당연하였고, 그에 따라 수익을 증가시키기 위한 경영전략의 일환으로 쟁점선불권을 판매하게 되었다. 청구법인은 예약비율이 낮아 골프장을 비워두는 것 보다는 선불금을 받는 조건으로 할인된 이용요금(주중 35,000〜60,000원, 주말 65,000〜90,000원)을 받더라도 내장객을 확보하여 빈 예약시간을 채운다면, 그린피 외에 캐디피․카트비를 받아 종사직원들을 줄이지 않으면서, 수익을 개선할 수 있으며, 장기적으로 고정적인 내장객을 확보할 수 있을 거라고 판단하였다. 2020년 현재, 쟁점골프장 부킹비율을 100% 가정해 보면 다음 <표10>과 같이 2012년에는 부킹(가동) 비율이 50%에 미달하였으며, 쟁점선불권을 판매하여 내장객 유치에 노력하였음에도 2014〜2015년 부킹비율이 70% 수준으로 경영정상화를 위해 더 많은 내장객 유치가 필요했음을 알 수 있다. <표10> 2017～2020년 쟁점골프장 이용료 수입금 현황 쟁점선불권 판매가 늘어나고 선불고객의 방문 횟수가 늘어나면서 부킹비율이 2017년 90%, 2019년 97%에 이를 정도로 점차 증가하여 골프장 운영이 정상화 되었던 바, 이는 쟁점선불권의 판매가 2015년 말 1,387매에서 2020년 말 2,685매로 두 배 가까이 증가한 점에 기인한 것으로 부킹비율을 높이려는 청구법인의 경영전략이 주효한 때문이라고 할 것이다. 쟁점선불권을 판매한 결과 2016년 당시 ○○도내 다른 골프장의 부킹 비율이 60% 이하일 때 당 골프장의 부킹 비율은 80%에 수준이었다. 이용자수의 증가에 상응하여 매출액이 늘어남에 따라 2014년 매출액 6,358백만원, 당기순이익 △337백만원이던 경영상황이 2020년 매출액 16,440백만원, 당기순이익 2,033백만원으로 경영상황이 나아져 재무구조도 개선되어 누적결손 문제를 해소하였다.

(2) 청구법인이 쟁점선불권 중 일부의 이용요금 할인혜택을 장기간(10년, 20년, 평생) 부여한 이유는 선불권 구매자의 대부분은 ○○도 이외의 거주자여서 방문횟수가 제한적일 수밖에 없어 기한을 두게 되면 충분히 이용하지 못할지도 모른다는 점을 염려한 고객들이 선불권 구매를 꺼려할까 걱정되었기 때문이고, 혜택기간을 단기간으로 하지 않더라도 이용횟수가 많지 않을 것으로 예상하였기 때문이다. 한편, 쟁점선불권 발행현황(<표2>)에서 보듯이 쟁점선불권 중 이용기간이 10년짜리는 11매, 20년짜리는 221매, 합계 232매가 판매되어 전체선불권 중 차지하는 비율이 8.6%일 정도에 지나지 않는다. 외견상 장기간 할인혜택 부여가 청구법인에 불리한 내용이지만 적자 상태의 청구법인이 어떻게든 빈 예약시간을 채워 부킹비율을 높여야 한다는 절박한 상황에서 자구책의 일환이었다.

• 나) 쟁점골프장을 이용함에 있어 쟁점선불권 구매자가 일반이용자에 비해 유리한 조건으로 이용하는 것은 아니다.

(1) 젱점선불권의 구매액(입회금)은 반환되지 않지 않고 소멸되는 것인데, 굳이 따진다면 유리한 혜택이 시작되는 시기는 쟁점선불권을 구입한 때부터가 아니고 이용요금 총할인금액이 선불금을 초과하게 되는 때 이후부터라 할 것이다. 이러한 점에서 쟁점선불권 이용가치 소멸연수는 최소 7년에서 100년 이상이나 되기 때문에 쟁점선불권 구매자가 일반이용자에 비해 유리한 조건으로 이용한다고 볼 수 없다. (가) 쟁점선불권 입회금의 잔존가치 소멸연수(총할인액>입회금)는 다음 <표11>과 같이 최소 7년에서 100년 이상이다. <표11> 쟁점선불금 소멸연수 (나) 위의 기준으로 산출한 결과 쟁점선불권 구입자가 납입한 선불금이 총할인금액과 상계되어 소멸되는 기간은 최소 7년, 최대 평생(100년 이상)이다. 총판매량의 65%를 차지하는 판매순위 3위까지의 선불권을 순서대로 보면 그 소멸연수가 ‘로얄플러스’는 최대 22년, ‘VIP’는 39년, ‘스타’ 13년으로 상당히 장기이며, 경영난이 심각했던 초창기에 판매된 ‘로얄’, ‘노블’의 소멸연수가 10년 이내임을 알 수 있다. 선불고객에 대한 할인금액은 이용시마다 선불금과 상계된다고 봐야하므로 상계가 완료되는 시기까지는 쟁점골프장에서 제공되는 요금할인 혜택은 없다고 보아야 한다. 즉, 선불고객은 선불금이 소멸되는 기간까지는 쟁점골프장을 유리한 조건으로 이용하는 것이 아니고, 그 기간이 지나야만 유리한 조건으로 이용하는 것이 되는데 그 기간이 너무 길어 쟁점골프장을 이용함에 있어 선불고객이 일반이용자보다 유리한 조건으로 이용한다고 볼 수 없다. (다) 한편, 선불고객의 이용횟수가 2016년 연 5.8회에서 2020년 연 6.6회로 점점 늘어나고, 전체 이용객 중 선불고객이 차지하는 비율이 높아짐에 따라 회사의 정책적인 판단에 의해 ‘이용요금은 회사사정에 따라 변경될 수 있다’는 약관을 들어 2021년 6월 할인고객은 20,000원, 동반자는 10,000원을 추가 부담하도록 인상함으로써 선불고객의 요금할인 혜택을 축소하였다. (라) 조사청은 쟁점선불권이 1년 이상 쟁점골프장 이용에 있어 유리한 혜택이라는 의견이나, 위와 같이 쟁점선불권 구입액(입회금)의 소멸연수(총할인액>입회금)를 고려할 때 이를 유리한 혜택이라고 볼 수 없다.

• 다) 청구법인은 쟁점골프장을 운영하면서 쟁점선불권 소유자에게 우선예약권을 부여한 사실이 없다.

(1) 조사청은 쟁점선불권 소유자의 이용비율이 높아지자 이들에게 우선이용권을 부여한 것으로 의심하나, 이는 이용자들이 선불금을 내고 할인을 받는 것이 유리하다는 자기 판단에 따라 쟁점선불권의 판매가 2015년 말 1,387매에서 2020년 말 2,685매로 두 배 가까이 증가하였기 때문일 뿐이지 청구법인이 우선이용권을 부여하였기 때문이 아니다.

(2) 골프장을 이용함에 있어 우선이용 혜택은 아주 중요한 혜택으로 실제 이 같은 혜택이 주어졌다면 외부에 공시되거나 약관에 기재되어야 하는데, 쟁점골프장은 외부에 공시한 적도 없으며, 12가지 종류의 쟁점선불권의 시설이용약관을 살펴보아도 ‘우선이용’, ‘우선예약’이라는 용어는 어디에도 없다.

(3) 조사청에서도 확인한 것과 같이 쟁점선불권을 판매하는 골프회원권 거래소(동부, 에이스 등)의 광고에서도 이용요금 할인 혜택, 정회원 내장시 주중 2인 플레이 가능, 골프텔 이용시 숙박비 할인 등의 각종 혜택을 제공하는 것으로 홍보되고 있을 뿐 골프장의 우선예약 혜택은 언급되지 않았음이 명백하게 나타난다.

• 라) 청구법인이 운영하고 있는 쟁점골프장은 ○○도민에게 많은 할인혜택을 제공하고 있으며, 다른 대중제골프장보다 저렴한 이용요금을 받고 있는 명실상부한 대중제골프장이다.

(1) 대중제 전환 이후 쟁점골프장의 문화체육관광부장관이 정하는 기준에 따른 이용요금을 받고 있으며, ○○도민에 대해서는 30% 정도의 할인혜택을 주어 대중제골프장의 취지에 맞게 운영하여 왔다.

○○도민의 경우 거주 사실만으로 평생 할인혜택을 부여하고 있으며, 도민 할인혜택을 받는 이용자는 2016년～2020년 기간 중 19,201명으로 전체 이용자의 5.8%를 점유하고 있다.

○○도민에게 일반이용자에 비해 30%이상의 요금할인 혜택을 제공하였다고 하여, 이를 1년 이상 골프장 이용에 유리한 혜택을 제공하였으니 개별소비세를 과세하겠다면 누가 수긍할 수 있겠는지 조사청에게 반문하고 싶다.

(2) ○○백서2021(한국○○, 서○○ 지음) 책자 “○○권 골프장 그린피 현황”에 따르면 ○○도내 골프장의 주말기준 최고가 그린피가 회원제의 경우 320,000원이며 대중제의 경우 220,000원에 달하는 데 비해 쟁점골프장은 다음 <표12>와 같이 120,000원으로 절반 수준이며, 주중 그린피 90,000원 또한 다른 골프장에 비하여 가장 저렴하다. <표12> 2021년 5월 현재 ○○도내 골프장 이용요금 현황

(3) 한편, 청구법인은 쟁점선불권 판매이외에도 여행사할인, 단체할인, 일회용할인쿠폰 발행, 도민할인 등 고객 유치를 위한 다양한 할인정책을 펴고 있었으며, 이러한 할인정책에 따른 할인요금과 선불고객의 할인요금을 비교하면 크게 차이가 나지 않으므로 쟁점선불권을 회원제골프장의 유사회원권으로 보는 것은 크게 잘못된 것이다.

• 마) 청구법인이 쟁점선불권을 판매하면서 받은 입회금을 반환하지 아니하므로 이를 이용요금의 선불로 보아 당기 수입금액으로 인식하고 있다. 청구법인이 쟁점골프장을 회원제골프장으로 운영할 때 회원권 입회금은 반환의무가 있어 장기예수보증금(부채)으로 회계처리하였지만, 2015.7.13. 대중제로 전환한 이후 선불고객이 납입한 입회금(선불금)은 반환의무가 없어 다음 <표13>과 같이 그 금액 전체를 당기 수익으로 인식하여 수입금액 계상하고 부가가치세, 법인세를 신고․납부하고 있다. 이러한 사실은 입회금의 반환의무가 없는 쟁점회원권의 성격이 회원제골프장의 회원권이 아닌 단지 이용요금의 먼저 받은 선수금 개념의 이용요금을 먼저 받은 선불카드 개념의 이용권 정도에 지나지 않는다는 사실을 반증하는 것이라 할 수 있다. 또한 쟁점선불권의 약관상 입회금이 반환되지 않는다고 명시되어 있고 동 입회금을 이용요금의 선불로 보아 당기 수입금액으로 인식하였음에도 이를 선불금으로 볼 수 없다는 조사청의 주장은 부당하다. <표13> 당기 수입금액으로 처리한 선불금 현황
• 바) 관련 법령에 의거 주무관청으로부터 적법하게 승인받아 등록한 대중제골프장에 대해 실질과세 원칙을 적용하여 개별소비세를 부과하는 것은 조세법률주의에 위배된다.

(1) 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래형태를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어야 하는 것이다(대법원98두14082, 1999.11.9.). 따라서 개별소비세법 및 체육시설법 상 회원제골프장은 과세되고, 주무관청에 등록한 대중제골프장은 과세대상에서 제외된다고 법문에 명확하게 규정되어 있다. 그러므로 주무관청에 등록한 대중제골프장에 대하여 그 실질이 어떠한지 여부에 따라 개별소비세 과세대상으로 삼으려면, 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다. 그럼에도 불구하고 ‘선불금을 납입하여 이용요금 가격할인을 받고 이용하는 고객’을 그저 ‘1년 이상의 유리한 조건(가격할인)으로 이용하는 회원’이라고 보아 실질과세를 적용한다면서 법률의 문언을 위반한 이 건 과세예고통지는 조세법률주의 원칙을 위반한 것이라고 할 것이다.

(2) 또한, 문화체육관광부에서는 총요금 10～12만원의 대중골프장을 만들면서 회원제골프장과 이용료가 크게 다르지 않은 현재의 대중제골프장에 대해선 면세혜택을 없애는 방안을 추진하고 있고, 국회․정치권에서는 대중제골프장이 유사회원을 모집하여 편법 운영하고 과도한 요금을 받고 있는 것을 제재하기 위해 2021년 말 체육시설법 개정안을 통과시키고, 이에 따른 후속조치로 대중제골프장에 대한 철저한 감독 및 규정을 신설해 일방적인 요금인상을 억제하는 등 관리를 강화하는 방안을 마련하였다. 2022.1.20. 발표한 보도자료 및 체육시설법 개정 내용을 보면, 쟁점골프장의 쟁점선불권은 우선이용 혜택이 없어 회원제골프장의 회원권과 유사한 회원권에 해당하지 않는다는 사실이 더욱더 명백해졌다(체육시설법 법률 제18781호, 2022.1.18. 일부개정, 2022.7.19. 시행예정). * 문화체육관광부 보도자료(2022.1.20.) 중 일부 이러한 사정을 감안할 때 조사청 의견처럼 단지 1년 이상의 유리한 혜택을 부여하였다는 점만을 들어 회원제골프장으로 볼 수 있는지를 판단한다면 이는 법적안정성(예측가능성)을 해치는 것이다. 따라서 이러한 판단은 법률과 규정이 개정․시행된 후에 이루어져야 할 것이다.

(3) 쟁점골프장은 ○○도청으로부터 적법하게 승인받아 등록한 대중제골프장이다. 대중제 전환시 대다수 회원은 입회금을 반환 받고 회원 자격 상실을 선택하였으나, 일부 회원들이 반환 받기를 거부하면서 기존 회원과 같은 대우를 요구하였다. 그러나 청구법인은 반환거부 회원들(16명)에게 예약우선권(우선예약 및 일정시간 예약) 혜택을 없애고, 쟁점선불권 구매 고객과 같이 가격할인 혜택만 부여하고 있는 상태이다.

(4) 조사청은 주무관청으로부터 적법하게 승인받아 등록한 대중제골프장이라는 청구주장이 사실과 다르다며 ○○도청의 행정행위가 위법 무효인 것처럼 의견을 펼치고 있으나, 청구법인은 적법하게 소관 행정청으로부터 대중제골프장 전환을 승인 받았고, 이후 어떠한 시정명령도 받은 사실이 없으므로 조사청 의견은 잘못된 것이다.

○○도청이 청구법인의 체육시설업 변경등록 신청을 수리한 행위는 적법하고, 여기에 어떠한 법률상 하자는 없다. 설령 ○○도청의 체육시설업 변경등록 신청 수리 행위에 어떤 하자가 있다고 하더라도 행정행위의 공정력 때문에 유효한 행정처분으로서 조사청에 대하여도 구속력을 가지고 있다고 할 것이다. 즉 행정행위는 공정력 때문에 그 하자가 중대하고 명백하여 당연 무효가 아닌 한, 상대방 및 제3자에게 통지되는 시점부터 유효하게 구속력을 발생시키며, 처분행정청과 상대방에 대해서는 물론이고 다른 국가기관에 대해서도 구속력을 가진다. 따라서 ○○도청의 청구법인에 대한 체육시설업 변경등록 신청 수리 행위는 행정행위의 공정력에 기하여 다른 국가기관인 조사청에 대하여도 구속력을 가지므로, 이에 어긋나게 청구법인의 쟁점골프장을 회원제골프장으로 보아 개별소비세를 과세하는 것은 지극히 부당하다.

(5) 결국 쟁점회원권을 발행하고 있는 대중제골프장의 운영방식에 대한 법적제재는 관련부처의 행정지도를 통해 개선되어야 하고, 개선되지 않을 경우 관련부처에서 등록을 취소하는 등의 적법한 행정절차가 진행된 이후에야 비로서 과세관청에서 개별소비세를 부과여부를 판단하는 것이 법적 안정성(예측가능성) 및 개별소비세 과세요건에도 부합된다고 할 것이므로 이 건 개별소비세 및 부가가치세 과세예고는 위법․부당하다 할 것이다.

• 라. 판단

1. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

• 가) 관련 법리 개별소비세법 제1조 제3항 제4호 는 입장행위에 대하여 개별소비세를 부과할 장소(과세장소)로 골프장을 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제1조에 따른 [별표2] 제3호는 골프장을 과세장소로 규정하면서 같은 호 나목에서 체육시설법 시행령 제7조 제1항 제2호 에 따른 대중체육시설업에 해당하는 골프장은 과세장소에서 제외한다고 규정하고 있다.
• 나) 청구법인이 2016.1.1.부터 2017.6.30.까지 운영한 쟁점골프장이 회원제골프장으로 보아 개별소비세 과세장소에 해당하는지 여부에 대한 판단 청구법인은 2015.7.13.부터 쟁점골프장을 대중제골프장으로 등록하여 운영하고 있음에도 개별소비세가 과세되는 회원제골프장으로 보는 것은 부당하다고 주장하나, 다음과 같은 이유에서 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 첫째, 개별소비세법 및 체육시설법에 따르면, ‘회원을 모집하지 아니하고 경영하는 대중체육시설업에 해당하는 골프장’을 과세장소에서 제외하고 있으므로, 실질적으로 회원을 모집하여 운영하고 있는지 여부가 개별소비세 과세장소의 판단기준이라 할 수 있다. 체육시설법 제2조 제4호 에서 회원이란, 체육시설업의 시설을 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 체육시설업자와 약정한 자를 말하는바, 청구법인이 판매한 이용요금 할인혜택이 부여된 쟁점회원권은 일반이용자보다 유리한 조건으로 쟁점골프장을 이용할 수 있는 것이어서 이러한 회원권을 판매․관리한 행위는 회원을 모집한 행위로 봄이 타당하므로 이러한 회원을 모집하여 운영하고 있는 쟁점골프장을 체육시설법 시행령 제7조 제1항 2호 에서 규정하고 있는 회원을 모집하지 아니하고 경영하는 대중체육시설업에 해당한다고 보기 어렵다. 둘째, 쟁점회원권은 1년 이상의 기간을 정하여 쟁점골프장 이용에 대한 유리한 혜택 즉, 이용요금 할인혜택을 주기로 약정하고 판매한 것이고 제3자에게도 양도․양수가 가능한 것인바, 이는 쟁점골프장이 체육시설법 시행령 제7조 제1항 제1호 에서 규정하고 있는 ‘회원을 모집하여 경영하는 체육시설업’(회원제체육시설업)을 영위하고 있는 것이라 할 수 있고, 따라서 이러한 형태의 골프장을 운영하고 있는 쟁점골프장은 개별소비세 과세장소에 해당하는 것으로 봄이 타당하다. 셋째, 만약 외형상 대중제골프장으로 등록하여 운영한다고 하여 모두 개별소비세 과세대상에서 제외한다면, 유사회원제 형태로 편법적으로 운영하고 있어 사실상 회원제골프장과 다름없는 대중제골프장들이 개별소비세를 부담하지 않는 것을 허용하는 것이 되는바, 이는 개별소비세를 부담하는 다른 회원제골프장과의 과세형평에도 맞지 않다.

2. 다음로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점골프장을 개별소비세 과세장소에 해당한다고 보아 개별소비세를 과세한다고 하더라도 추징하는 개별소비세를 부가가치세 과세표준에 더하여 이 건 부가가치세를 과세하는 것은 부당하다고 주장한다. 그러나 개별소비세를 과세함에 있어 해당 과세를 누락한 물품의 판매가격에 세액에 상당하는 금액이 포함되어 있는지의 여부가 불분명한 경우에는 그 물품의 판매가격에 세액에 상당하는 금액이 포함되어 있는 것으로 보나(개별소비세법 기본통칙 8-8-3 참조), 물품 가격에 세액 상당금액이 포함되어 있지 않음이 명백한 경우에는 개별소비세가 물품가격에 포함되어 있다고 볼 수 없는 것이다(심사부가2020-0032, 2020.9.9., 조심2021인2677, 2021.11.26. 등 참조). 쟁점골프장은 대외적으로 대중제골프장을 표방하면서 운영하였는바, 입장객으로부터 개별소비세를 징수하지 아니한 사실이 명백하므로 청구법인이 신고 누락한 개별소비세를 부가가치세 과세표준에 더하여 부가가치세 과세를 예고한 조사청의 이 건 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.