임차인 경영난 극복을 돕기 위해 한시적으로 임대료를 감액한 경우, 증여부동산의 객관적인 교환가치 내지 시가가 하락한 데에 따른 것이 아니어서 감액임대료를 기준으로 임대료 등의 환산가액을 산정할 수 없음
임차인 경영난 극복을 돕기 위해 한시적으로 임대료를 감액한 경우, 증여부동산의 객관적인 교환가치 내지 시가가 하락한 데에 따른 것이 아니어서 감액임대료를 기준으로 임대료 등의 환산가액을 산정할 수 없음
이 건 과세전적부심사청구는【불채택】결정합니다.
임대료 등의 환산가액에 의하여 증여재산의 증여일 현재 시가를 평가할 때 ‘임대료’는 증여일 당시의 월 임대료를 기준으로 하여야 한다. 강AA는 2020. 5월분 월 차임을 2,200만 원으로 감액하기로 임차법인과 합의하였고 실제 위 금액을 임차법인으로부터 수취하였으므로, 계약서 상의 월 차임인 3,100만 원을 기준으로 쟁점부동산 지분의 임대료 환산가액을 산정하여 이루어진 통지관서의 과세예고통지는 위법·부당하다.
상증세법령이 임대료 환산가액을 증여재산의 시가로 보는 이유는 임대차계약 상 보증금과 월 차임이 통상 당해 부동산의 객관적 가치를 반영하고 있기 때문이다. 강AA가 임차법인에 대하여 월 차임을 3개월 간 감액해준 이유는 쟁점부동산의 객관적 가치 하락으로 인한 것이 아니라, 코로나19로 인한 임차법인의 경영상 어려움을 해결하는 데에 도움을 주기 위함이었고, 그 이후에는 정상적으로 임대차 계약서 상의 월 차임을 수령하고 있다. 따라서 쟁점부동산 지분의 증여재산가액 산정에 있어 임대료 환산가액은 임대차 계약서 상 월 차임인 3,100만 원을 기초로 계산하여야 하고, 과세예고통지에는 잘못이 없다.
① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[괄호 생략]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다. 1-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제36조 【증여세 과세가액에서 공제되는 채무】
① 법 제47조제1항에서 "그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무"란 증여자가 해당 재산을 타인에게 임대한 경우의 해당 임대보증금을 말한다. 2) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것)
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (후문 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 3) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】
① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). (단서 생략)
건물(괄호 생략)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액
⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. 3-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제50조 【부동산의 평가】(2020. 10. 8. 대통령령 제31101호로 개정되기 전의 것)
⑥ 법 제61조제1항제1호의 규정을 적용함에 있어서 개별공시지가는 평가기준일 현재 고시되어 있는 것을 적용한다.
⑦ 법 제61조제5항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "임대료 등의 환산가액"이라 한다)을 말한다. (1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령으로 정하는 율) + 임대보증금 3-2) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조의2 【임대가액의 계산】 영 제50조제7항에서 "기획재정부령으로 정하는 율"이란 100분의 12를 말한다.
1. 기초 사실
(1) 청구인은 2020. 5. 20. 강AA와 쟁점부동산 지분 증여계약을 체결하였다. <증여계약서> - 그림 생략
(2) 위 증여계약 당시 쟁점부동산에 관하여는 채권자를 주식회사 CC은행으로 하는 공동근저당권 1) 이 설정되어 있었고, 청구인은 위 근저당권의 피담보채무 2억 원과 임차법인에 대한 2억 원의 임대차보증금 반환채무를 각 인수하기로 하였다. <강AA 부채증명원-CC은행 CC 지점 발급> - 그림 생략
(3) 청구인은 2020. 5. 26. 쟁점부동산 지분에 관하여 소유권이전등기를 마쳤다. (그림 생략) * 강AA는 2020. 5. 26. 쟁점건물 중 1/3 지분에 관하여(2020. 5. 20. 증여), 2021. 5. 24. 쟁점토지 중 1/3 지분에 관하여(2021. 5. 17. 증여) 각 딸 이DD 앞으로 소유권이전등기를 마쳐 주었음
(1) 강AA는 쟁점부동산에서 ‘EE’라는 상호로 부동산 임대업을 영위하고 있었고, 2020. 5. 26. 아들인 청구인(토지, 건물 1/3씩 수증)과 딸 이DD(건물 1/3 수증)을 위 임대사업의 공동사업자로 등록하였다(지분비율 각 1/3).
(2) 임차법인은 2014. 6. 18. 개업한 이래로 심리일 현재까지 쟁점부동산에서 계속 사업 중이다. 강AA(EE)가 임차법인에 발급한 세금계산서 조회 결과, EE의 월별 차임 수령 및 세금계산서 발급 내역은 다음과 같다. (단위: 원) 기간 공급가액 세액 공급대가 2014.7월~2017.3월 25,000,000 2,500,000 27,500,000 2017.4월~2019.3월 26,500,000 2,650,000 29,150,000 2019.4월~2020.2월 31,000,000 3,100,000 34,100,000 2020.3월~2020.4월 28,000,000 2,800,000 30,800,000 2020.5월 22,000,000 2,200,000 24,200,000 2020.6월~2021.4월 31,000,000 3,100,000 34,100,000 2021.5월 23,000,000 2,300,000 25,300,000 2021.6월~2021.11월 31,000,000 3,100,000 34,100,000 청구인에게 쟁점부동산 각 1/3 증여, 이DD에게 쟁점건물 1/3 증여 이DD에게 쟁점토지 1/3 증여
(3) 강AA는 쟁점부동산 지분 증여 이전인 2019. 4. 5. 임차법인과 사이에 쟁점부동산에 관하여 임대차보증금 2억 원, 차임 월 3,100만 원(부가가치세 별도, 매월 말일 지급), 임대차기간 2019. 4. 1.부터 2024. 3. 31.까지(60개월)로 하는 임대차계약을 체결하였다. <임대차 계약서 주요내용 발췌> 임대차계약서 제1조(임대보증금)
① 임대차부동산에 대한 임대차보증금은 일금 이억(₩200,000,000)원이며, 임차인은 위 임대보증금으로 임대차계약을 체결한다. 구분 일자 금액 계약금
2019... 잔금
2019. 3. 31. 합계 이억원 제2조(임대료)
① 임대료는 일금 삼천일백만(₩31,000,000)원을 월 임대료로 정하고 임차인은 매월 말일에 후불로 지급하기로 한다. (부가가치세 별도) 제3조(관리비 등) 임차인이 임대료 이외에 부담하는 부분은 다음과 같다.
① 제세공과금(재산세를 제외한 전기, 수도, 가스 등 사용료, 환경개선부담금, 교통유발 부담금, 승강기 유지 보수 관리비용, 정화조 청소비 및 건물 유지관리 비용 등 일체) 제4조(부동산의 인도 및 임대차기간 등) 임대인은 임대차부동산을 2019년 4월 1일까지 임차인에게 인도하여야 하며, 임대차기간은 2024년 3월 31일(60개월)까지로 한다. 제8조(계약의 자동 연장)
① 임대인 또는 임차인이 이 계약에서 정한 임대차 기간이 끝나기 전 6월에서 1월까지 사이에 상대방에게 “임대차 계약을 더 이상 연장 하지 않겠다.” 또는 “계약조건을 변경 하는 조건으로 다시 임대차 계약을 체결 하겠다.”는 뜻을 통지하지 아니할 때에는 이 계약과 동일한 조건으로 다시 임대차 한 것으로 본다.
(4) 강AA와 임차법인은 2020. 3. 10. ‘임대차계약 변경 합의서’를 작성하여 2020. 3월 내지 5월분 차임을 인하하기로 약정하였다. 임대차계약 변경 합의서 임대인과 임차인간의 旣체결된 임대차계약 동일성을 유지한채 다음과 같이 그 일부를 변경키로 상호 합의한다.
• 다음 - 제2조: 기존변경 내용 구분 기존 변경 보증금 일금 2억원 (200,000,000/VAT별도) 변동없음 월세 계약기간 2020.3월분 2020.4월분 2020.5월분 (2019.04.01.-2024.03.31.) 31,000,000 31,000,000 31,000,000 변동없음 28,000,000 28,000,000 22,000,000 제3조 조정된 월세는 2020. 3월, 4월, 5월분에 한해서 인하하는 것으로 합니다. 제4조 위 합의 이외의 사항은 당초 계약에 따릅니다. 본 합의가 원만히 체결되었음을 증명하기 위해 본 합의서를 2부 작성 상호 날인하여 각자 1부씩 보관하기로 합니다.
2020. 03. 10. * 청구인의 부친이자 세무대리인인 이FF 세무사는 2022. 1. 12. 국세심사위원회에 출석하여, 2020. 3∼4월분 차임보다 5월분 차임을 더 감액한 이유는 4월경 임차법인에 입소한 ○○의 코로나19 확진으로 일정기간 XX을 폐쇄하게 되어 임차법인의 경영난이 악화되었기 때문이라고 진술하였음
(5) 임차법인은 2020. 5. 26. 강AA 명의의 CC은행 사업용 계좌(-419-38**)로 24,200,000원을 송금하였고, 강AA는 같은 날 임차법인에 공급가액 22,000,000원, 세액 2,200,000원의 전자세금계산서를 발급하였다. * 강AA는 2020. 5. 29. 공동 임대사업자인 청구인과 이DD에게 각 8,066,666원(= 24,200,000원 ÷ 3)을 송금하였음
(1) 청구인은 2020. 8. 28. 통지관서에 2020. 5. 26. 증여분 증여세 000,000,000원을 신고하면서, 증여재산가액 10억 원, 채무액 4억 원, 증여세 과세가액 6억 원으로 각 산정하였다. 청구인은 증여재산가액을 상증세법 제61조 제5항, 상증세법 시행령 제50조 제7항, 상증세법 시행규칙 제15조의2에 의해 임대료 등의 환산가액 10억 원으로 계산하면서 감액된 월 차임 2,800만 원을 전제로 하였고, 동 액수와 기준시가 700,000,000원 중 큰 금액인 10억 원을 증여재산가액으로 보았다. 임대료 환산가액 계산 산식 10억 원 = {1년간의 임대료(감액된 차임 월 2,800만 원 × 12월) ÷ 기획재정 부령으로 정하는 율(12/100) + 임대보증금 2억 원} × 1/3 지분 기준시가 계산 산식 700,000,000 = (토지 0,000,000,000원 + 건물 000,000,000원) × 1/3 지분
(2) 청구인은 2021. 7. 20. 통지관서에 경정청구서를 제출하면서 00,000,000원의 감액경정 및 환급을 구하였는데, 그 내용은 강AA의 증여일인 2020. 5. 26.과 같은 날 임차법인으로부터 실제 수령한 2020. 5월분 차임은 2,200만 원이었으므로 그에 따라 계산한 임대료 등의 환산가액 8억 원을 증여재산가액으로 산정해야 한다는 것이다. 임대료 환산가액 계산 산식 8억 원 = {1년간의 임대료(감액된 차임 월 2,200만 원 × 12월) ÷ 기획재정 부령으로 정하는 율(12/100) + 임대보증금 2억 원} × 1/3 지분
(3) 통지관서는 2021. 10. 18.경 청구인의 경정청구를 거부하였고, 청구인은 이에 불복하여 2021. 11. 17. 조세심판원에 심판청구를 하여 현재 조심2021서0000호로 심리 계속중이다.
(1) 통지관서는 쟁점부동산지분의 증여재산가액이 되는 임대료 환산가액은 일시 인하된 가액에 의할 것이 아니라 계약서 상의 월 차임에 의해 계산해야 한다고 보고, 3,100만 원을 월 차임으로 보아 계산한 임대료 환산가액 11억 원, 기준시가 700,000,000원 중 큰 금액인 11억 원에서 채무액 4억 원을 뺀 7억 원을 증여세 과세가액으로 산정하여, 2021. 11. 30. 청구인에게 2020. 5. 26. 증여분 증여세 00,000,000원의 과세예고통지를 하였다. 임대료 환산가액 계산 산식 11억 원 = {1년간의 임대료(계약서 상 차임 월 3,100만 원 × 12월) ÷ 기획 재정 부령으로 정하는 율(12/100) + 임대보증금 2억 원} × 1/3 지분 기준시가 계산 산식 700,000,000 = (토지 0,000,000,000원 + 건물 000,000,000원) × 1/3 지분
(2) 통지관서의 결정(안)과 청구인의 증여세 신고 내역을 비교하면 다음 표와 같다. (단위: 원) 구분 신고 결정(안) 증감 증여재산가액 1,000,000,000 1,100,000,000 100,000,000 채무액 400,000,000 400,000,000 0 증여세 과세가액 600,000,000 700,000,000 100,000,000 증여재산공제 50,000,000 50,000,000 0 과세표준 550,000,000 650,000,000 100,000,000 세율 산출세액 신고세액공제 결정세액 신고불성실가산세 납부지연가산세 총결정세액 기납부세액 차감고지세액
2. 청구인 세부주장 강AA와 임차법인 사이에 감액한 임대료 2,200만 원을 기준으로 환산한 가액을 청구인의 쟁점부동산 지분 증여재산가액으로 삼아야 한다. 가)상증세법 제61조 제5항, 상증세법 시행령 제50조 제7항의 임대료 등의 환산가액에서 ‘임대료’란, 부동산을 임대하는 조건으로 임차인으로부터 실제 수입하는 금액을 의미한다. 시가주의 관점에서 살펴볼 때 계약 변경 합의에 의한 임대차계약도 시가를 반영하는 하나의 지표가 된다.
3. 통지관서 세부주장 강AA와 임차법인 사이에 일시적으로 감액된 임대료를 기준으로 할 것이 아니라, 임대차 계약서 상 월 차임 3,100만 원을 기초로 임대료 환산가액을 산정해야 한다.
1. 관련 법리 상증세법은 증여재산가액을 증여일 현재의 시가에 따라 평가하는 것을 원칙으로 하고 있으나(제60조), 부동산의 경우 그 특성상 시가산정이 곤란하다는 점을 감안하여 보충적 평가방법으로 토지의 경우 ‘개별공시지가’를, 건물의 경우 건물의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액인 ‘건물기준시가’를 규정하고 있다(제61조 제1항). 아울러 위 개별공시지가와 건물기준시가가 시가를 정확하게 반영하지 못한다는 점을 감안하여 임대차가 이루어진 부동산의 경우 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 위 개별공시지가 또는 건물기준시가 중 큰 금액을 증여재산가액으로 하도록 규정하고 있다(제61조 제5항). 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제50조 제7항에 따르면, 법 제61조 제5항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”, 즉 임대료 등의 환산가액이란 ‘1년간 임대료를 기획재정부령으로 정하는 율(12/100)로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액’이다. 한편, 임차권이 설정된 재산의 경우 일률적으로 상증세법 제61조 제1항에서 정한 보충적 평가방법에 의하여 상속·증여재산의 가액을 평가하게 되면 그 평가가액이 통상 실제가액을 기준으로 정해진 임대보증금채무 등에 미달하여 결과적으로 상속·증여세를 부과할 수 없게 되는 부당한 결과가 생길 우려가 있을 뿐만 아니라, 통상 당해 재산의 객관적인 교환가치의 범위 안에서 임대보증금 및 임대료가 정해지므로 임대보증금 및 임대료에 의하여 시가에 가장 근접한 상속·증여재산의 가액을 이끌어낼 수 있어 이를 기준으로 상속·증여재산의 가액을 평가하는 것이 상증세법이 규정하는 시가주의 원칙에도 부합한다는 데에 상증세법 제61조 제5항의 취지가 있다(헌법재판소 2000. 6. 29. 선고 98헌바92 결정, 서울고등법원 2015. 5. 21. 선고 2014누47213 판결 참조).
2. 구체적인 판단 강AA가 2020. 5. 26. 청구인에게 쟁점부동산 지분을 증여하기 전 2020. 3. 10. 임차법인과 ‘임대차계약 변경 합의서’를 작성하여 2020. 5월분 차임을 2,200만 원으로 감액하기로 합의하고 실제로 임차법인으로부터 동 금액을 월 임대료로 수취한 사실은 인정된다. 그러나 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 쟁점부동산 지분의 증여재산가액은 일시적으로 감액한 차임 2,200만 원이 아니라 계약서 상의 약정 차임 월 3,100만 원을 기준으로 계산한 11억 원이라 할 것이고, 그에 따른 통지관서의 과세예고통지에는 잘못이 없다.
① 강AA의 임대료 감액은 코로나19로 인한 임차법인의 경영 상 어려움을 극복하는 데에 도움을 주기 위한 한시적인 조치였을 뿐 쟁점부동산의 객관적인 교환가치 내지 시가가 하락한 데에 따른 것이라고 볼 수 없다.
② 청구인의 부친이자 세무대리인인 이FF 세무사는 2022. 1. 12. 국세심사위원회에 출석하여 ‘2020. 3∼4월분 차임보다 5월분 차임을 더 감액한 이유는 2020. 4월경 임차법인에 입소한 ○○의 코로나19 확진으로 일정기간 XX을 폐쇄하게 되어 임차법인의 경영난이 악화되었기 때문’이라고 진술하였다. 그러나 강AA와 임차법인은 위 폐쇄가 있었다는 4월 이전인 2020. 3. 10. 이미 임대차계약 변경 합의서를 작성하여 5월분 차임을 2,200만 원으로 감액하기로 합의하였던 바, 위 진술을 그대로 믿기 어렵다.
③ 공동사업자인 강AA와 청구인, 이DD이 2020. 6월 이후 다시 임차법인으로부터 월 3,100만 원의 약정 임대료를 수취하면서, 강AA의 이DD에 대한 쟁점토지 중 1/3 지분 증여일(2021. 5. 24.)이 속한 2021. 5월분 차임만을 월 2,300만 원으로 감액한 사실이 있다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조의15 제5항 제1호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 강AA는 2003. 5. 15. 쟁점건물 신축 전 구 건물과 쟁점토지에 관하여 2002. 11. 4. 같은 일자 설정계약을 원인으로 하여 채권최고액 0억 0,000만 원, 채무자 강AA, 근저당권자 주식회사 BB은행으로 된 근저당권 설정등기를 마쳤다가, 건물 멸실로 쟁점토지에 관하여 2003. 5. 15. 근저당권공동담보소멸의 부기등기를 경료 하였다. 강AA는 2018. 9. 5. 주식회사 CC은행(주식회사 BB은행에서 상호변경)과 쟁점건물 을 공동담 보로 추가하는 추가설정계약을 체결하고, 쟁점건물에 관하여 2018. 9. 5. 위 설정계약을 원인으로 하여 채권최고액 0억 0,000만 원, 채무자 강AA, 근저당권자 주식회사 CC은행으로 된 근저당권설정등기를 마쳤다(쟁점토지에 관하여 근저당권담보추가의 부기등기 필).
결정 내용은 붙임과 같습니다.