신탁재산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 보고 위탁자는 납세의무자가 아니라는 이유로 납부한 세액을 조세심판원의 인용결정으로 환급하는 경우 이 위탁자는 신탁재산과 관련한 매입세액은 공제받을 수 없는 것임
신탁재산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 보고 위탁자는 납세의무자가 아니라는 이유로 납부한 세액을 조세심판원의 인용결정으로 환급하는 경우 이 위탁자는 신탁재산과 관련한 매입세액은 공제받을 수 없는 것임
이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.
1. 대법원은 2017.5.18. 신탁재산 처분시 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 한다며 기존 판례 입장을 변경하였다. 청구법인의 2015년 제1기 부가가치세 경정청구 및 이에 대한 쟁점결정(조심2021서0000)의 근거가 된 대법원의 변경판결은 다음과 같이 세금계산서 등의 발급·교부가 필수적인 우리나라 부가가치세법의 특성(다단계 거래세)을 고려하여 납세의무자 여부는 수익 등의 귀속이 아니라 거래 행위를 기준으로 판단해야 하며, 신탁재산 처분에 따른 공급의 주체를 위탁자가 아닌 재화의 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보는 것이 타당하다고 판단하였다. 즉, 대법원은 거래 형식을 부가가치세 납세의무자 판단에 중요한 요소로 보고 있기에 신탁재산이 수분양자 등에게 매각되는 경우 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방(수분양자)에게 이전한 수탁자를 납세의무자로 보아 과세하는 것이 타당하다고 판단하고 있을 뿐, 신탁재산과 관련하여 재화 등을 공급받는 자까지도 위탁자에서 수탁자로 변경한 것은 아니다.
2. 통지관서가 대법원의 변경판결을 자의적으로 확대 해석하여, 신탁재산 처분에 따른 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경되었다는 이유를 들어 신탁재산 관련 재화 등을 공급받는 자까지 수탁자로 변경한 뒤 기존에 위탁자(청구법인)가 공제받은 신탁재산 관련 매입세액을 불공제하는 것은 잘못이다.
1. 대법원 변경판결에 따라 수탁자는 신탁계약의 범위 내에서 제한적으로 계약을 승계하는 것일 뿐, 실제로 부동산신탁사업의 위험을 부담하며 자기 책임과 계산의 주체가 되는 것은 여전히 위탁자이며, 신탁계약에서의 부가가치세 납부 방식의 특성을 고려할 때, 수탁자가 매출세액을 납부하고 위탁자가 매입세액 공제를 받는 것은 정상적인 거래행위이다.
2. 위탁자가 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 것에 대하여 부가가치세법상 재화의 공급으로 보지 않는 신탁계약의 특성을 고려할 때, 신탁재산과 관련하여 위탁자가 매입세액을 공제받는 것은 정상적인 거래행위이다. 기획재정부는 2017.5.18. 변경판결이 선고된 이후 2017.9.1. 다음과 같이 수탁자가 위탁받은 신탁재산을 매각하는 경우 신탁유형에 관계없이 부가가치세 납세의무자는 수탁자인 것으로 유권해석(기획재정부 부가가치세과-447)하였다. 그리고 신탁계약에 따라 위탁자가 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우에는 관련 세금계산서를 발급하지 아니한다는 점(즉, 부가가치세법상 재화의 공급으로 보지 않음)을 확인하고 있다. 기획재정부의 이 유권해석은 과세관청 역시 신탁재산을 매각할 때 재화를 공급하는 계약관계의 주체가 되는 수탁자를 부가가치세 납세의무자에 해당하는 것으로 기존 입장을 변경하면서 위탁자가 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우는 부가가치세법상 재화의 공급이 아니라는 유권해석을 통하여 수탁자는 단지 신탁계약을 통해 금융기관 등 채권자를 보호하고 수분양자 또는 임차인들이 안정적으로 부동산을 분양받거나 사용·수익할 수 있도록 보장하는 역할을 수행할 뿐, 수탁자에게 그 부동산의 소유권을 실질적으로 귀속시키려는 것은 아니라는 점을 알 수 있다.
3. 신탁계약의 특성을 고려할 때 위탁자의 매입세액을 불공제한다면 결국 전단계세액공제법을 채택하는 부가가치세법의 근간이 훼손되는 결과가 초래되는바 과세관청은 청구법인의 매입세액을 불공제할 것이 아니라 수탁자에게 부가가치세를 과세하여야 한다. 통지관서의 과세예고통지의 결과로 수탁자에게 매출세액을 부담시키는 것이 아니라 위탁자인 청구법인의 신탁재산과 관련된 매입세액을 불공제한다면, 매입세금계산서를 수취하지 아니한 수탁자와 위탁자 모두 매입세액을 공제를 받을 수 없는 결과가 초래된다. 이렇게 되면 결국 신탁재산 처분으로 인하여 창출된 부가가치뿐만 아니라, 신탁계약 이전에 창출된 부가가치에 대해서도 과세를 하게 되므로 이는 부가가치세법의 대원칙인 전단계세액공제법의 근간이 훼손되게 된다.
1. 부동산신탁계약에서 수탁자는 단순히 분양 및 관리·운용 업무를 대행하고 그에 따른 수수료를 수취할 뿐이며, 건설업 등이 수탁자 본인의 사업이라고 할 수 없다. 가) 부가가치세법 제38조 에서는 매출세액에서 공제하는 매입세액에 대해서 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받는 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액이라고 규정하고 있다. 여기서 “자기의 사업”이란 자기 계산에 의해 부가가치를 창출하는 사업으로 권리·의무의 귀속 주체를 의미하는 “자기명의”와는 구별되는 개념으로서 “자기의 계산”이라는 것은 자기가 손익귀속의 주체가 된다는 의미이다.
2. 위탁자인 청구법인의 매출구조, 사업내용 등 제반 사정을 고려할 때 쟁점매입세액의 사업 관련성을 부인할 수 없으며, 이는 매출세액을 감액하여 환급하라고 결정한 조세심판원의 쟁점결정(조심2021서0000, 2021.00.00.) 전후로 달리 볼 것이 아니다. 대법원은 사업 관련성 유무에 관하여 지출목적, 사업내용 등에 비추어 사업수행이 필요한 것이었는지를 살펴 개별적으로 판단해야 한다고 판결하고 있다(대법원2010두12552, 2012.7.26.). 청구법인 건설업, 부동산매매 및 임대업을 주요사업으로 영위하고 있는바, 2015년 매출액은 전부 분양수익에서 발생하고 있으며, 쟁점매입세액과 관련하여 청구법인이 제공받은 재화 등도 전부 청구법인의 재고자산(건설 중인 자산)으로 계상되어 있다. 이는 건설업 등이 청구법인의 사업과 직접적인 관련이 있음을 보여주는 것으로서 도급공사와 설계용역, 감리용역 등에 따른 매입세액 역시 당연히 청구법인의 사업과 직접적인 관련이 있음을 알 수 있다. 따라서 비록 신탁계약에 의하여 신탁재산이 이전된 이후에 신탁재산을 공급하고 관련 매출세액을 납부하는 자는 수탁자이지만, 부동산 신탁사업의 위험을 부담하며 자기 책임과 계산의 주체가 되는 것은 시행사인 위탁자이므로 매입세액을 공제받아야 할 당사자는 신탁재산과 관련하여 도급공사 등의 계약상 용역 등을 공급받는 자인 위탁자라 봄이 타당하다.
3. 쟁점매입세액은부가가치세법에서 열거하고 있는 공제하지 아니하는 매입세액에도 해당하지 않는다. 부가가치세법 제39조 에서는 공제하지 아니하는 매입세액을 ① 매입세금계산서합계표 미제출·부실기재분, ② 세금계산서 미수령·부실기재분, ③ 사업과 직접 관련 없는 지출에 대한 매입세액, ④ 영업외 용도로 사용되는 개별소비세 과세대상 자동차의 구입·임차·유지에 관한 매입세액, ⑤ 접대비 및 이와 유사한 비용의 지출에 관련된 매입세액, ⑥ 토지에 관련된 매입세액, ⑦ 면세사업 등 관련 매입세액, ⑧ 사업자등록 전 매입세액으로 열거하고 있으며, 대법원에서는 동 규정이 예시적 규정이 아닌 열거 규정인 것이라고 판결하고 있다(대법원 1995.12.21. 선고 94누1449 판결 참조). 따라서 쟁점매입세액이 부가가치세법 제39조 에 열거된 공제하지 아니하는 매입세액에 해당되지 않는 한 매출세액 환급에 관한 심판청구 결정이 있었다는 사실만으로 쟁점매입세액을 불공제할 수는 없다.
1. 부가가치세법은 매출세액과 매입세액을 별도로 규정하고 있으므로 과세사업과의 관련성이 있는 것으로 충분하며, 매출세액과 매입세액의 대응을 조건으로 하고 있지 않다. 법인세법상 과세표준은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 뺀 금액에서 결손금, 비과세소득, 소득공제액을 차감하여 산정하는 반면, 부가가치세법은 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합산하여 과세표준을 산정한 뒤 세율을 곱하여 계산한 금액을 매출세액으로 하고, 납부세액은 매출세액에서 부가가치세법 제38조 에 따른 매입세액 등을 차감하여 계산하는 것으로 명시되어 있다. 따라서 부가가치세법 제38조 에 따라 사업에 관련된 사용이라면 직접 사용 여부를 불문하고 관련 매입세액은 공제대상이 된다.
2. 부가가치세법상 매출세액을 납부하는 자와 매입세액을 공제받는 자가 반드시 일치하여야만 하는 것은 아니다.
1. 통지관서는 변경판결의 담보신탁은 건물 준공 후 수탁자에게 소유권을 이전한 것이기에 청구법인의 관리형토지신탁과 달리 보아야 하며, 관리형토지신탁의 경우 사업과 관련된 계약 명의를 이전받은 수탁자가 쟁점매입세액을 공제받는 것이라는 의견이나, 이러한 의견은 아래와 같은 이유로 타당하지 않다.
2. 수탁자 및 수분양자는 매입세금계산서에 대해 수정신고 및 가산세 부담이 발생하는 등 신의성실 원칙 위반의 문제 및 통지관서가 후속 조치를 취할 수 없다는 사정이 있다는 점을 근거로 청구법인의 매입세액이 불공제되어야 한다는 의견이나, 이는 아래와 같은 이유로 타당하지 않다.
3. 통지관서는 부가가치세법상 매입세액은 매출세액에서 공제하는 것을 전제로 하고 있다고 말하며 청구법인이 심판청구의 결과에 따라 신탁과 관련된 매출 과세표준이 없으며, 납세의무자가 아닌 것으로 바뀌었기에 당연히 청구법인의 매입세액을 공제받지 아니하는 매입세액으로 보아야 한다는 의견이나, 이는 아래와 같은 이유로 타당하지 않다.
1. 청구법인이 위탁자 입장에서 신탁회사(수탁자)와 맺은 ‘관리형토지신탁’은 위탁자가 사업비 조달을 부담하지만 사업부지의 소유권뿐만 아니라 건축주 명의를 포함한 모든 인․허가 명의, 공사도급, 설계 및 감리계약 등 사업과 관련한 계약 명의를 신탁회사에게 이전함으로써, 수탁자가 직접 사업주체의 지위에서 부동산 개발사업을 진행하는 신탁제도이다.
2. 대법원이 변경판결에서 신탁재산 처분시 부가가치세 납세의무자를 위탁자가 아닌 수탁자라고 판시하자, 오피스텔과 아파트 신축․분양사업에 있어 위탁자 위치에 있는 청구법인이 납부한 부가가치세 환급을 받고자 2020.7.27. 2015년 제1기 부가가치세 경정청구를 하였고, 이 경정청구는 조세심판원에서 인용되었다. 이에 따라 통지관서는 청구법인이 경정청구한 신탁재산 처분(분양) 관련 매출세액만 감액하여 환급하였을 뿐 해당 매출과 관련하여 공제받은 매입세액에 대한 감액하지 아니한 채 환급해 주었다.
3. 대법원의 변경판결 및 조세심판원의 쟁점결정 취지를 수용하여 신탁재산 처분(분양)에 따른 매출의 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 본다면, 관련 매출세액만 감액할 것이 아니라 해당 매출과 관련하여 공제 받은 매입세액도 감액하여 납부할 부가가치세액을 재계산하는 것은 당연하다. ‘관리형토지신탁’에서 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속 주체로서 계약 당사자가 되어 신탁업무를 처리한 자는 위탁자가 아닌 수탁자이므로, 해당 매출과 관련하여 공제받은 매입세액에 대한 권리와 의무의 귀속 주체 역시 위탁자가 아닌 수탁자가 되는 것이 되므로 위탁자인 청구법인이 공제받은 매입세액도 부인되어야 한다.
1. 청구법인은 대법원 변경판결이 신탁재산 처분시 부가가치세 납세의무자를 기존의 위탁자에서 수탁자로 변경한 것일 뿐, 신탁재산과 관련하여 재화 등을 공급하여 받는 자까지도 위탁자에서 수탁자로 변경한 것은 아니라고 주장하나 이는 타당하지 아니한 주장이다.
2. 청구법인은 신탁계약의 특성을 고려할 때 위탁자의 매입세액을 불공제하는 것은 부가가치세법의 근간이 훼손되는 것이며, 통지관서는 대법원 판례에 따라 변경된 납세의무자인 수탁자에게 부가가치세를 과세하면 해결될 사안이라고 주장하나 이는 타당하지 아니한 주장이다.
3. 청구법인은 쟁점매입세액은 청구법인의 책임과 계산에 따라 목적사업인 건설업과 부동산매매업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 등에 대한 부가가치세이며, 부가가치세법에 열거된 매입세액 불공제 대상에도 해당되지 않는다고 주장하나 이는 타당하지 아니한 주장이다.
4. 청구법인은 부가가치세법상 매출세액과 매입세액은 별개의 규정이며, 신탁을 포함한 부가가치세법을 고려할 때 매출세액을 납부하는 자와 매입세액을 공제받는 자가 반드시 일치하여야만 하는 것은 아니라고 주장하나 이는 타당하지 아니한 주장이다.
2. "용역"이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무(역무)와 그 밖의 행위를 말한다. 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
3. "사업자"란 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다. 2) 부가가치세법 제3조 【납세의무자】 (2014.12.23. 법률 제12851호로 일부개정된 것, 이하 같다) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
3) 부가가치세법 제9조 【재화의 공급】
① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(인도)하거나 양도(양도)하는 것으로 한다. 4) 부가가치세법 제10조 【재화 공급의 특례】
⑦ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 수탁자 또는 대리인에게 재화를 공급하거나 수탁자 또는 대리인으로부터 재화를 공급받은 것으로 본다.
⑧ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.
1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것
2. 사업을 양도하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제52조제4항에 따라 그 사업을 양수받는 자가 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여 납부한 경우는 제외한다. 5) 부가가치세법 제37조 【납부세액 등의 계산】
① 매출세액은 제29조에 따른 과세표준에 제30조의 세율을 적용하여 계산한 금액으로 한다.
② 납부세액은 제1항에 따른 매출세액(제45조제1항에 따른 대손세액을 뺀 금액으로 한다)에서 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따라 공제되는 매입세액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 매출세액을 초과하는 부분의 매입세액은 환급세액으로 한다. 6) 부가가치세법 제38조 【공제하는 매입세액】
① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조 제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다)
② 제1항 제1호에 따른 매입세액은 재화 또는 용역을 공급받는 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다. 7) 부가가치세법 제39조 【공제하지 아니하는 매입세액】
① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1. 제54조 제1항 및 제3항에 따라 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우 그 기재사항이 적히지 아니한 부분 또는 사실과 다르게 적힌 부분의 매입세액.(단서 생략)
2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액.(단서 생략)
4. 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 대통령령으로 정하는 것에 대한 매입세액
5. 개별소비세법 제1조 제2항 제3호 에 따른 자동차(운수업, 자동차판매업 등 대통령령으로 정하는 업종에 직접 영업으로 사용되는 것은 제외한다)의 구입과 임차 및 유지에 관한 매입세액
6. 접대비 및 이와 유사한 비용으로서 대통령령으로 정하는 비용의 지출에 관련된 매입세액
7. 면세사업등에 관련된 매입세액(면세사업등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액
8. 제8조에 따른 사업자등록을 신청하기 전의 매입세액.(단서 생략) 8) 신탁법 제2조 【신탁의 정의】 (2014.1.7. 법률 제12193호로 일부개정된 것) 이 법에서 "신탁"이란 신탁을 설정하는 자(이하 "위탁자"라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 "수탁자"라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 "수익자"라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다. 9) 국세기본법 제26조의2 【국세의 부과제척기간】(2020.12.22. 법률 제17650호로 일부개정된 것)
⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.
1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 1의2. 제1호의 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우: 제1호의 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 10) 부가가치세법 제10조 【재화 공급의 특례】(2017.12.19. 법률 제15223호로 일부개정된 것)
⑦ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 수탁자 또는 대리인에게 재화를 공급하거나 수탁자 또는 대리인으로부터 재화를 공급받은 것으로 본다.
⑧ 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 신탁법 제2조 에 따른 위탁자(이하 "위탁자"라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다. <신설 2017.12.19> ※ 부칙 <제15223호, 2017.12.19.> 제1조【시행일】 이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다. 제2조【일반적 적용례】 이 법은 이 법 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 재화를 수입신고하는 분부터 적용한다.
1. 기초 사실관계
(1) 청구법인은 2012년 5월～2014년 6월 기간 동안 다음 <표2>와 같이 甲신탁 등 신탁회사 3곳과 관리형토지신탁계약을 맺고 오피스텔 또는 아파트를 신축․분양하는 사업을 하였고, 2015년 제1기 수탁자가 신탁재산(오피스텔, 아파트)을 처분(분양)한 금액 28,571,913,625원을 청구법인의 매출로 하여 부가가치세를 신고․납부하였다. <표2> 청구법인과 신탁회사 간 신탁계약
(2) 청구법인이 신탁회사와 맺은 관리형토지신탁계약서 중 신탁의 목적은 다음과 같다.
(1) 위탁자로부터 수탁받은 신탁회사가 신탁재산을 처분(분양)함으로써 발생한 매출에 대한 부가가치세 납세의무자가 위탁자인지, 아니면 수탁자인지를 살펴보면 다음 <표3>과 같다. <표3> 신탁재산 처분에 따른 납세의무자 변천 이력
(2) 대법원이 2017.5.18. 기존 판례를 변경하여 신탁재산을 처분(분양)함으로써 발생한 매출에 대한 부가가치세 납세의무자를 위탁자가 아닌 수탁자로 본 변경판결(2012두22485)의 주요내용은 다음과 같다. <대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 판결 중 일부> 구 부가가치세법(2010.1.1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호는 ‘재화 또는 용역의 공급’이라는 거래를 부가가치세 과세대상으로 규정하고 있고, 제2조 제1항 제1호는 ‘영리목적의 유무에 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자’인 사업자를 부가가치세 납세의무자로 정하고 있으며, 제6조 제1항은 재화의 공급을 ‘계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것’으로 정하고 있다. 부가가치세는 재화나 용역이 생산ㆍ제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하고 소비행위에 담세력을 인정하여 과세하는 소비세로서의 성격을 가지고 있지만, 앞서 본 바와 같이 부가가치세법은 부가가치 창출을 위한 ‘재화 또는 용역의 공급’이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 하고 있을 뿐 그 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 삼고 있지 않다. 이와 같이 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 부가가치세법상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 한다. 그리고 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용ㆍ소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 부가가치세법에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용・소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 한다. 그런데 구 신탁법(2011.7.25. 법률 제10924호로 전부 개정되기 전의 것) 제1조 제2항은 ‘신탁이라 함은 위탁자와 수탁자가 특별한 신임관계에 기하여 위탁자가 특정의 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익을 위하여 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산권을 관리, 처분하게 하는 법률관계를 말한다’고 규정하고 있다. 이와 같이 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정한 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이다. 이는 위탁자가 금전채권을 담보하기 위하여 금전채권자를 우선수익자로, 위탁자를 수익자로 하여 위탁자 소유의 부동산을 신탁법에 따라 수탁자에게 이전하면서 채무불이행 시에는 신탁부동산을 처분하여 우선수익자의 채권 변제 등에 충당하고 나머지를 위탁자에게 반환하기로 하는 내용의 담보신탁을 체결한 경우에도 마찬가지이다. 따라서 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로, 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용・소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 하고, 그 신탁재산의 관리・처분 등으로 발생한 이익과 비용이 거래상대방과 직접적인 법률관계를 형성한 바 없는 위탁자나 수익자에게 최종적으로 귀속된다는 사정만으로 달리 볼 것은 아니다. 그리고 세금계산서 발급ㆍ교부 등을 필수적으로 수반하는 다단계 거래세인 부가가치세의 특성을 고려할 때, 위와 같이 신탁재산 처분에 따른 공급의 주체 및 납세의무자를 수탁자로 보아야 신탁과 관련한 부가가치세법상 거래당사자를 쉽게 인식할 수 있고, 과세의 계기나 공급가액의 산정 등에서도 혼란을 방지할 수 있다. 이와 달리 신탁재산의 공급에 따른 부가가치세의 납세의무자는 그 처분 등으로 발생한 이익과 비용이 최종적으로 귀속되는 신탁계약의 위탁자 또는 수익자가 되어야 한다는 취지로 판시한 대법원 2003.4.22. 선고 2000다57733, 57740 판결, 대법원 2003.4.25. 선고 99다59290 판결, 대법원 2003.4.25. 선고 2000다33034 판결, 대법원 2006.1.13. 선고 2005두2254 판결, 대법원 2008.12.24. 선고 2006두8372 판결 등은 이 판결의 견해에 저촉되는 범위에서 이를 변경한다. * 대법원 2017.6.15. 선고 2015두57604 판결 및 2014두6111 판결 등 같은 뜻임.
(3) 대법원이 2017.5.18. 신탁재산을 처분(분양)함으로써 발생한 매출에 대한 납세의무자를 수탁자라고 변경판결을 하자, 기획재정부는 변경판결에 따라 다음과 같이 2017.9.1. 공급하는 분부터 수탁자라고 유권해석하였다. <기획재정부 부가가치세제과-447, 2017.9.1.> [제목] 신탁부동산 매각시 납세의무자 적용방법 [요지] 수탁자가 위탁받은 신탁재산을 매각하는 경우부가가치세법제3조에 따른 납세의무자는 수탁자이며, 이는 신탁 유형에 관계없이 적용하는 것임 [답변내용]
1. 수탁자가 위탁받은 신탁재산을 매각하는 경우 부가가치세법 제3조 에 따른 납세의무자는 수탁자이며, 이는 신탁 유형에 관계없이 적용하는 것임
2. 동 질의회신은 우리부의 질의회신일 이후 공급하는 분부터 적용하시기 바람. 다만, 관련 대법원 전원합의체 판결(2017.5.18. 선고, 2012두22485)의 취지에 따라 판결일 이후부터 예규 회신일 전까지 수탁자가 해당 부가가치세의 납세의무자로서 부가가치세를 신고한 경우에는 수탁자를 납세의무자로 할 수 있음
3. 신탁계약에 따라 위탁자가 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우에는 관련 세금계산서를 발급하지 아니하는 것임
(4) 청구법인은 대법원이 2017.5.18. 신탁자산 처분에 따른 부가가치세를 납부의무자를 위탁자가 아닌 수탁자라고 변경판결하자, 이를 근거로 청구법인은 2021.7.27. 2015년 제1기 부가가치세 2,857,191,357원을 환급하여 달라고 다음 <표4>와 같이 경정청구하였고, 동 청구는 2021.00.00. 심판청구에서 인용결정(쟁점결정)되었는바, 그 결정의 판단 부분은 다음과 같다. <표4> 2015년 제1기 경정청구한 내역 <조심2021서0000, 2021.00.00. 결정문 중 일부.> 처분청은 대법원 변경판결 이전의 공급분은 종전의 판례에 따라 위탁자를 부가가치세 납세의무자로 보아야 한다는 의견이나, 부가가치세법은 재화나 용역의 공급이라는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 납세의무자 또한 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 재화나 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하고, 다만 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서 인도 또는 양도는 재화를 사용·소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 ‘계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자’이어야 할 것인데, 신탁계약에 따라 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음, 그 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 봄이 타당한 점(조심 2017서1078, 2018.10.12. 조세심판관합동회의 등, 같은 뜻임), 부가가치세 납세의무자의 판단 근거는 원칙적으로 법률 규정이지 판례가 아니고 판례는 그 법률 규정의 내용을 확인하는 것에 지나지 아니한 점 등을 감안하면, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
2. 통지관서가 이 건을 과세예고한 경위 청구법인이 위탁자 입장에서 제기한 2015년 제1기 부가가치세 경정청구 거부처분이 조세심판원에서 수탁자가 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속 주체로 보아 2021.00.00. 위탁자인 청구법인이 당초 신고한 신탁재산을 처분(분양)에 따른 매출액 전액을 감액하는 쟁점결정을 하자 통지관서는 2021.9.27. 청구법인이 경정청구한 부가가치세액을 환급해 주었고, 대신 통지관서는 청구법인이 신탁재산 처분(분양)과 관련하여 공제받은 매입세액에 대한 권리와 의무의 귀속 주체도 위탁자(청구법인)가 아닌 것이 되므로 공제받은 쟁점매입세액을 부인(불공제)하여 2021.10.8. 이 건을 과세예고하였다. 청구법인이 신탁회사와 관리형토지신탁계약을 맺고 오피스텔 또는 아파트를 신축․분양하는 사업을 영위한 것과 관련하여 통지관서가 이 건 과세예고통지를 하게 된 경위를 날짜순으로 정리하면 다음과 같다.
1. 관련 법리 현행 우리나라 부가가치세 과세방법은 원칙적으로 사업자의 자기생산 부가가치에 대해서만 과세가 이루어지도록 하기 위하여 납부세액 산출방식에 있어 자기생산 부가가치와 매입 부가가치를 합한 금액을 공급가액으로 하고, 이에 대하여 징수할 매출세액에서 매입 부가가치에 대하여 지출된 매입세액을 공제하도록 하는 기본적 구조를 채택하고 있다. 이러한 구조 하에서 부가가치세법 제39조 는 매출세액에서 공제하는 매입세액에 관하여 제1항에서 “사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액”에 해당하는 경우 그 전부를 공제하도록 규정함으로써 그 기준을 사업 관련성에 두고 있으며, 같은 법 제39조 제1항 제4호에서 공제하지 아니하는 매입세액의 하나로 들고 있는 ‘사업과 직접 관련이 없는 지출에 대한 매입세액’은 부가가치세의 원리상 당연히 매출세액에서 공제될 수 없는 경우를 규정하고 있는 것으로 이해된다(대법원 2012.7.26. 선고 2010두12552 판결, 대법원 1995.12.21. 선고 94누1449 전원합의체 판결 등 참조).
2. 처분청이 청구법인의 경정청구를 인용한 쟁점결정의 후속처분으로 쟁점매입세액을 불공제하여 과세예고한 이 건 통지의 적법여부에 대한 판단 청구법인은 신탁재산 처분에 따라 신고한 매출액 및 매출세액이 쟁점결정에 따라 감액되었다는 이유로 통지관서가 이와 관련하여 공제받은 쟁점매입세액을 불공제하는 것은 부당하다고 주장하나 다음과 같은 이유에서 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 부가가치세법제2조 제1호는 "사업자"란 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말하고, 사업자는 같은 법 제3조 제1항에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다. 그리고 우리나라 부가가치세제는 사업자가 납부하여야 할 부가가치세 납부세액은 매출세액에서 재화 또는 용역의 구입시 수취한 세금계산서상의 매입세액을 공제하여 주는 전단계세액공제법을 채택하고 있다. 이에 따라 부가가치세법상 공제하는 매입세액은 부가가치세법 제38조 에 따라 매출세액에서 공제하는 매입세액임을 전제로 하는 것으로 규정하고 있는바, 쟁점결정에서 신탁재산 처분시 부가가치세 납세의무자를 위탁자인 청구법인이 아니라 수탁자로 본 이상 청구법인이 관리형토지신탁계약을 맺고 오피스텔, 아파트 등을 신축․분양한 사업에 있어서 위탁자인 청구법인은 부가가치세법상 사업자가 아니므로 청구법인이 2015년 제1기 부가가치세 과세기간에 신탁사업과 관련하여 매입세액으로 공제받은 쟁점매입세액은 비사업자가 수취한 매입세액 또는 과세사업과 직접 관련이 없는 지출에 대한 매입세액으로 봄이 타당하다. 또한, 부가가치세법제37조 제2항에 따라 부가가치세 납부세액 계산은 매출세액에서 공제되는 매입세액을 뺀 금액으로 하는 것이므로 매출세액을 납부하는 자와 매입세액을 공제받은 자는 동일인이어야 한다. 따라서 이 건과 같이 관리형토지신탁계약을 맺어 사업을 영위한다고 하여 매출세액을 납부하는 자가 수탁자이고 매출과 관련된 매입세액을 공제받는 자가 위탁자인 청구법인으로 함이 정상적이라는 청구법인의 주장을 타당한 것이라고 보기 어렵다.
이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.