수출하는 선박의 제조과정에서 발판 등 가설구조물을 설치하고 해체하는 쟁점용역은 부가가치세법상 수출재화임가공용역에 해당하지 않는 것이나, 청구법인이 쟁점용역에 대하여 일반세금계산서를 발행해오다가 통지관서의 행정지도에 따라 영세율세금계산서를 발행하는 것으로 변경하여 부가가치세를 환급받아 왔으나, 이로부터 5년이 지난 후 통지관서가 쟁점용역에 대하여 영세율을 배제하고 부가가치세를 과세하겠다는 본 처분은 신의성실의 원칙에 위배되는 것임
수출하는 선박의 제조과정에서 발판 등 가설구조물을 설치하고 해체하는 쟁점용역은 부가가치세법상 수출재화임가공용역에 해당하지 않는 것이나, 청구법인이 쟁점용역에 대하여 일반세금계산서를 발행해오다가 통지관서의 행정지도에 따라 영세율세금계산서를 발행하는 것으로 변경하여 부가가치세를 환급받아 왔으나, 이로부터 5년이 지난 후 통지관서가 쟁점용역에 대하여 영세율을 배제하고 부가가치세를 과세하겠다는 본 처분은 신의성실의 원칙에 위배되는 것임
이 건 과세전적부심사청구는 채택합니다.
○○중공업 ”이라 한다)의 사내협력업체로서 선박건조에 투입되는 작업공들이 용접·도장·의장용역 등을 안전하고 원활하게 수행할 수 있도록 가설구조물(족장·발판)을 설치하고 해체하는 용역(이하 “ 쟁점용역 ”이라 한다)을 공급하고 있다.
- 나. 청구법인은 쟁점용역 공급에 대하여 2015년 제2기까지는 일반세금계산서를 발행하다가 2016년 제1기부터는 쟁점용역을 수출재화임가공용역으로 보아 영세율세금계산서를 발행하고 부가가치세 신고를 하였다.
- 다. 통지관서는 청구법인에 대하여 2020.11.16.부터 2021.9.30.까지 법인세통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2017년 제1기부터 2019년 제2기까지 ○○중공업에 쟁점용역을 공급하고 발행한 영세율세금계산서 23,087,520,500원(이하“ 쟁점영세율세금계산서 ”라 한다)에 대하여 부가가치세 영세율거래가 아닌 일반과세거래로 보아 2021.10.7. 청구법인에 2017년 제1기부터 2019년 제2기까지 부가가치세 3,452,814,666원을 과세하겠다는 세무조사 결과통지(이하 “ 쟁점통지 ”라 한다)를 하였다.
- 라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.10.22. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.
○○중공업에서 쟁점용역을 위한 주요 기자재를 공급하였다. 가) 쟁점용역은 선박의 건조 및 고소(高所) 작업 시 작업자들이 안전하게 업무할 수 있도록 작업공간과 통로를 확보하기 위하여 수행되며, 사용되는 기자재의 양과 고소 단독설치 유무, 구조물에 미치는 영향 등을 고려하여 각각의 상황에 맞는 다양한 공법으로 설치된다. 나) 족장의 설치 및 해체에 사용되는 주요 기자재는 ‘작업발판, 개구부 덮개, 난간파이프, 핸드레일 등’과 이를 결합하기 위한 ‘커플러, 클램프, 슬리브, 조인트 핀 등’으로 해당 기자재는 모두 위탁자인 ○○중공업이 직접 구매하여 청구법인에 제공하고 있다. 다) 족장의 설치 및 해체 시, ○○중공업이 쟁점용역에 필요한 기자재의 전부를 청구법인에 제공하는 이유는 상대적으로 영세한 사내협력사인 청구법인이 자체적인 역량만으로 발주처인 ○○중공업이 요구하는 선박별 국제표준규격을 충족시키기가 어렵기 때문이다. 청구법인은 상당한 금액에 이르는 동 기자재를 직접 보유하는 것이 재정적으로 용이하지 아니하고, 설령 보유하더라도 ○○중공업의 요구사항을 맞추는 것은 현실적으로 어려운 것이다. 라) 족장 설치 및 해체에 필요한 해당 기자재는 ○○중공업이 취득하여 유형자산(공기구)으로 계상하여 직접 관리하고 있으며, ○○중공업이 해당 기자재 전부를 청구법인에 제공하기 때문에 청구법인은 별도로 족장 설치 및 해체에 필요한 기자재를 구매하여 재고자산 또는 유형자산으로 보유하고 있지 아니하다. 이에 따라 청구법인은 투입호선의 블록(Block)별로 족장도면에 명시된 자재별 필요수량을 기재하여 ○○중공업에 족장 설치를 위한 기자재를 신청·수령하고 이를 이용하여 족장의 설치를 완료한 뒤, 사용이 종료되면 족장을 다시 해체하고 해당 기자재를 ○○중공업에 반납하고 있다. 마) 이처럼 쟁점용역은 수탁자인 청구법인이 위탁자인 ○○중공업으로부터 주요 기자재를 전부 제공받아 ○○중공업이 요구하는 사양에 맞춰 이를 단순 가공하여 족장을 설치 및 해체하는 것으로 해당 기자재는 ○○중공업의 소유물로서 청구법인이 이를 제3자에게 매각, 양도, 대여 등을 할 수 없는 것인바, 쟁점용역은 가공에 의하여 완성된 재화를 납품하는 것이 아닌, 부가가치세법상 임가공용역의 공급에 해당한다. 또한, ○○중공업이 발주사로부터 선박을 수주할 때 족장의 설치 및 해체로 발생하는 임가공비는 각 선박별로 수주견적서에 선박 제조원가에 포함되어 수주견적 시 임가공비(MH)로 전액 반영되고 청구법인의 제조원가명세서상 원재료비로 투입되는 금액은 전혀 없다. 4) 쟁점용역은 수출재화인 선박의 건조과정에 필수적 공정으로서의 용역 공급에 해당된다. 가) 산업안전보건법에서 위임한 산업안전보건기준에 관한 사항과 그 시행에 필요한 사항을 규정한산업안전보건기준에 관한 규칙제42조에 따르면, 사업주는 선박블록 등에서 작업을 할 때 근로자가 위험해질 우려가 있는 경우 비계를 조립하는 등의 방법으로 작업발판을 설치하여야 한다. 위와 같은 산업안전보건법 관련 규정에 따라, ○○중공업의 선박 건조의 전 과정에서는 작업자의 안전을 위하여 각 건조 공정별로 족장의 설치가 반드시 필요한데, 이는 일반적인 건설업용 족장의 설치와 같이 건물외벽에 설치하는 것이 아니라 선박 내부에 주요 공정마다 설치 및 해체를 반복하는 형태로 이루어진다. 구체적으로 족장의 설치 및 해체를 위한 쟁점용역은 족장의 설치가 필요한 각 작업별로 “계약 → 도면확인 → 물량신청 → 물량수령 → 작업배분 → 설치 → 안전검사 → 철거 → 물량반납”의 순서로 진행된다. 나) 상기의 표에서 확인이 가능하듯이 선박의 공정과정에서 발생하는 족장의 설치 및 해체는 선박의 건조 공정과 별도로 구분되는 것이 아니며, 이러한 가설구조물 없이는 각각의 공정을 적절하게 수행할 수 없는 것이다. 선박은 강재를 절단하여 조립한 구조물(이하 “ 블록 ”이라 한다)을 연결하여 완성하는데 블록의 총 개수가 적을수록 건조 기간이 줄어들게 된다. 따라서 동일한 크기의 선박을 건조함에 있어 블록의 총 개수가 적다는 것은 개당 블록이 커지는 것으로 이는 곧 2미터 이상의 고소작업이 필수적으로 수반되는 것을 의미한다. 그리고 작업자의 작업위치 확보와 안정성을 위한 쟁점거래의 노하우는 선박 제조 공정의 생산성 향상과 밀접하게 연관되어 있다. 따라서, 족장의 설치 및 해체는 선박 건조에 있어 필수적인 용역에 해당하며 수출재화에 해당하는 선박의 건조와는 별개로 이루어지는 사업장내 일반적인 건설공사와는 그 성격이 다르고 개별 선박에 대한 생산 공정의 일부로서 선박 건조 과정에 필요한 수출재화임가공용역에 해당하는 것이다. 5) 청구법인은 통지관서에서 쟁점용역이 부가가치세법상 수출재화임가공용역에 해당하지 않는다는 주장에 대한 항변으로 다음과 같은 추가의견을 제출하였다. 가) 통지관서에서는 2019.11.22. 당시 국세청 법령해석과에 과세기준자문을 신청하여 회신한 내용에 따라 쟁점용역에 대해서 영세율을 적용할 수 없다는 의견이나 쟁점용역은 통지관서의 세무지도에 의해 영세율로 변경하였던 것이 명백하며, 부가가치세 신고 시 필요한 영세율 첨부서류의 제출을 위하여 그 시점에 ○○중공업에서는 ‘수출 임가공 납품확인서 발급시스템’을 개발하여 청구법인을 비롯한 사내협력사에 적용하도록 하였다. 당시 ○○조선해양과 △△중공업에서는 그 이전부터 쟁점용역을 수출재화임가공용역으로 보아 이미 적용하고 있었다. 나) 또한, 청구법인의 성실한 납세협력에 대해 납세자가 공개되지 아니하여 확인이 불가능한 과세기준자문의 내용을 이유로 과세를 하겠다는 것은 납세자의 신뢰에 대단히 반하는 것이며 적어도 이러한 관행을 변경하여 과세를 하더라도 해당 관행이 소멸된 시점을 기준으로 장래의 기간에 대해서 과세를 하여야 하며, 소급하여 과세하겠는 것은 이를 신뢰한 납세자의 이익을 부당하게 침해하는 것으로 판단된다.
- 나. 통지관서의 쟁점통지는 쟁점용역을 일반과세에서 영세율로 변경하도록 행정지도 한 스스로의 공적견해에 반하는 것으로서 청구법인의 신뢰보호 및 법적 안정성을 해하는 것인바,국세기본법제15조 신의성실의 원칙에 명백히 위배되어 취소되어야 하는 것이다. 1) 국세기본법제15조에서는 “납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다”고 규정하여 세법상 신의성실의 원칙에 관한 일반규정을 두고 있다. 조세법규는 그 내용이나 체계가 전문적·기술적이고 복잡하여 과세관청이 그 해석 및 집행과 관련하여 납세의무자에게 세무지도 등을 한 경우 납세의무자로서는 이를 신뢰할 수밖에 없는 경우가 대부분인바, 조세법규의 집행과정에서 납세자가 과세관청의 언동에 대한 신뢰를 기초로 새로운 법률관계를 형성한 경우 그것이 잘못되었다고 하여 뒤늦게 번복하는 것은 정의와 형평에 반하고 법적 안정성을 해칠 수 있다. 이처럼 조세법규의 해석·적용과 관련하여 과세관청의 언동을 신뢰한 납세자를 보호할 가치가 있는 일정한 경우에 기존의 법률관계를 그대로 존중하여 납세자의 신뢰를 보호하자는 원칙이 바로 세법상 신의성실의 원칙이다. 2) 과세관청의 언동에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는 ⅰ)과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적 견해의 표명을 하여야 하고, ⅱ)과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰함에 있어 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, ⅲ)납세자가 과세관청의 견해표명을 신뢰하여 일정한 행위를 하여야 하고, ⅳ)과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 하여 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원84누593, 1985.4.23., 대법원2001두9103, 2002.11.26., 판결 등 다수 참조). 한편, 과세관청이 조세행정목적을 달성하기 위하여 납세자에게 일정한 행위를 하거나 하지 아니하도록 지도, 권고, 조언, 정보제공 등을 하는 납세지도의 경우, 과세관청의 구체적·개별적인 견해표명이 있었다면 과세관청의 공적인 견해로 보아 신의성실의 원칙을 적용할 수 있고, 대법원도 과세관청의 납세지도에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하여 과세처분을 취소한 바 있다(대법원80누0574, 1982. 10.12., 대법원88누5280, 1990.10.10., 대법원93누18945, 1993.12.28., 대법원94누12159, 1995.6.16.). 3) 본 건의 경우, 2015.11월경 조선경기부진 및 저가수주로 인한 ○○중공업 및 △△조선해양 △△조선소(이하 “ △△조선해양 ”이라 한다) 내 사내협력업체들의 매출세액 체납이 빈번하게 발생하자 이를 해결하기 위하여 당시 ○○지서장이 주도하여 선박임가공용역에 대하여 이미 영세율을 적용하고 있었던 ○○조선해양(주)(이하 “
○○조선해양 ”이라 한다)의 사례를 참고하여 통지관서와 ○○지서장의 협의 하에 위 ○○중공업 및 △△조선해양의 선박제조 활동에 참여하는 모든 사내협력업체들에 대하여 선박임가공용역을 영세율거래로 처리할 것을 요청받아 쟁점용역에 대하여 2016년 제1기부터 일반세금계산서가 아닌 영세율세금계산서를 발행한 것이다. 이러한 사정은 당시 통지관서 세원관리과 재산법인팀장으로 근무하였던 최○○(現 통지관서 납세자보호담당관실 납세자보호실장)의 사실 확인서를 통해 명확히 확인할 수 있는 것이다. 4) 선박의 제조활동은 선박 임가공용역을 포함하는 상위의 개념으로 쟁점용역은 선박건조 전 과정에서 필요한 제조활동의 일부이며 청구법인 외에도 쟁점용역과 동일한 용역을 제공하는 업체들(○○기업, ○○산업, △△기업, □□기업 등)은 모두가 통지관서의 행정지도에 따라 상기와 같은 이유로 일반세율에서 영세율로 변경하여 처리하고 있다. 변경 당시 통지관서에서 참고사례로 제시한 ○○조선해양의 경우도 청구법인의 쟁점용역과 동일한 용역을 제공하는 업체들의 경우 영세율을 적용하고 있었으며, 청구법인과 ○○중공업은 이를 확인하고 영세율로 변경한 것이다. 따라서, 청구법인은 당시 쟁점거래와 유사한 용역을 제공하는 업체들의 현황을 확인하고 영세율로 변경한 것으로, 통지관서의 주장과 같이 선박건조 전 공정을 선박임가공용역으로 보아 영세율을 적용하는 것으로 확대해석 하였다는 주장은 타당하지 아니한 것이다. 5) 쟁점용역은 통지관서의 요청에 의해 영세율로 처리하고 있는 것으로 이러한 청구법인의 성실한 납세협력을 납세자에게 공개되지 아니하여 확인이 불가능한 유권해석의 내용을 이유로 과세처분을 하겠다는 것은 납세자의 신뢰에 반하는 것이다. 설령, 이러한 관행을 변경하고 일반세율을 적용하여 과세대상이 되었다고 하더라도 해당 관행이 소멸된 시점을 기준으로 장래의 기간에 대해서 과세처분이 되어야 하며 소급하여 과세하는 것은 이를 신뢰한 납세자의 이익을 부당하게 침해하는 것이다. 6) 위와 같은 사정에 비추어 볼 때 ⅰ) 통지관서는 청구법인에 대하여 쟁점용역을 영세율로 처리하라는 공적 견해를 표명하였고, ⅱ) 위와 같은 쟁점용역 영세율 처리 행정지도는 ○○중공업의 사내협력업체인 청구법인에 대한 개별적이고 구체적인 공적견해의 표명으로서 청구법인이 이를 신뢰한 데에 어떤 귀책사유가 있다고 볼 수 없다. 그리고 ⅲ) 청구법인은 위와 같은 통지관서의 견해표명을 신뢰하여 쟁점용역을 영세율로 처리하고 ○○중공업으로부터 부가가치세액을 징수하지 아니하였고, ⅳ) 그럼에도 불구하고 통지관서는 스스로의 영세율 처리 행정지도에 반하여 쟁점용역을 일반과세거래로 보아 부가가치세 경정처분을 하겠다는 것인바, 통지관서의 쟁점통지는 청구법인의 신뢰보호에 반할 뿐만 아니라 법적 안정성도 저해하는 것으로서국세기본법제15조의 신의성실의 원칙에 명백히 위배된다고 할 것이다.
- 다. 청구법인은 통지관서 주장에 대한 항변으로 다음과 같은 추가의견을 제출하였다. 1) 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는 과세관청의 공적인 견해표명이 있어야 하나, 통지관서는 공적인 견해표명을 한 사실이 없다는 주장에 대하여 살펴본다. 가) 납세자의 신뢰보호 대상이 되는 과세관청의 공적 견해의 표명이 되기 위해서는 과세관청의 언동에 관하여 기초가 된 사실관계와 납세자의 사실관계가 서로 부합하여야 한다. 그리고 과세관청의 언동의 형태는 예규, 통첩, 세무지도, 권고, 조언 및 정보제공 등의 다양한 형태로 나타날 수 있는데 공적 견해의 표명으로 인정되기 위해서는 납세자의 행동에 영향을 줄 정도에 이르러야 할 것이고, 이에 해당되는지 여부는 구체적 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 할 것이다. 나) 본 건의 경우, 2015.11월경 통지관서가 ○○중공업에 요청하여 선박 제조활동에 참여하는 사내협력업체들의 거래를 영세율로 전환하도록 지도한 사실이 있음에 대해서는 통지관서와 청구법인 간에 다툼이 없다. 그럼에도 불구하고 입증할 증빙을 제시하지 못하고 있다는 이유로 공적 견해를 표명한 사실이 없다고 주장하는 것은 이를 신뢰한 납세자의 이익을 침해하는 불합리한 처사이다. 2) 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는 납세자에게 귀책사유가 없어야 하나 청구법인에 귀책사유가 있다는 통지관서의 주장에 대하여 살펴본다. 가) 아래와 같이 ○○중공업의 선박 건조에 직접적으로 제공받는 용역이 아닌 83개 협력사와의 거래에 대해서는 일반세금계산서를 발급 및 수취하였으므로, ○○중공업이 사내협력사의 거래에 대해서 통지관서의 세무지도를 선박건조 전 공정으로 확대하여 해석했다는 주장은 사실이 아니다. 나) 또한, 납세자의 귀책사유란 과세관청이 착오 등에 의하여 공적 견해를 표명하였는데 납세자가 이를 알고 있었거나 알지 못한 데에 과실이 있는 경우를 의미하나, ○○중공업과 △△조선해양이 동일한 시간 및 장소에서 통지관서의 세무지도를 받은 것이 아니다. 양사는 같은 업종을 영위하나 쟁점용역에 대해서 △△조선해양에 쟁점용역을 제공하는 업체가 세금계산서를 어떻게 발급하는지 청구법인과 ○○중공업이 알 수 없고 이를 알지 못한 데에 과실이 있다고 보기는 어렵다. 나아가 부가가치세법상 수출재화임가공용역은 일반세금계산서와 영세율세금계산서 중 ‘선택하여 적용이 가능’하므로 통지관서의 추상적인 공적 견해가 아닌 구체적인 세무지도(영세율 세금계산서 발급)에 따르더라도 청구법인의 이익이 침해되지 아니할 것이라 충분히 예상할 수 있는 점으로 보면 △△조선해양이 쟁점용역에 대해서 일반세금계산서를 수취하였다는 사실에 근거하여 청구법인애 귀책사유가 있었다고 보는 통지관서의 주장은 타당하지 아니하다.
- 라. 청구법인을 비롯한 사내협력업체가 영세율을 적용한 만큼 ○○중공업이 매입세액을 공제받은 것이 없어 결과적으로 세금의 탈루가 전혀 발생하지 아니하였다는 점을 고려할 때 통지관서의 쟁점통지는 부당한 것이다. 1) 부가가치세는 거래세로서 일반과세 거래 시 청구법인 등 사내협력업체가 매출세액을 납부하고 ○○중공업은 매입세액을 공제받는 구조가 되는데, 청구법인을 비롯한 동종업체 모두는 쟁점용역 공급에 대한 영세율세금계산서 발행을 통하여 어떠한 부가가치세도 탈루 내지 회피한 것이 없다. 일반세금계산서를 발행하는 경우와 비교 시 실질적으로 아무런 실익이 없을 뿐만 아니라 오히려 당시 폐업 등의 사유로 매출세액만 체납하는 문제만 발생할 수 있는 것이다. 2) 아울러, 청구법인 외 ○○중공업에 쟁점용역을 공급하는 동종업체에 대해서도 청구법인에 대한 쟁점통지 이후에 동일한 내용의 해명자료 요청과 과세처분이 이어지고 있다. 현재 조선업 경기의 장기불황으로 인해 사내협력사인 청구법인은 대내외적인 어려움에 직면해 있는데, 통지관서의 쟁점통지는 청구법인의 조세법령에 대한 무지·착오로 인하여 발생한 상황이 아니기에 정상적인 사업을 운영함에 있어 더더욱 어려운 점이 되고 있는 것이다.
① 쟁점용역은 부가가치세법상 수출재화임가공용역으로 영세율을 적용해야 하는지
② 쟁점용역에 대하여 영세율을 배제하고 부가가치세를 과세하는 것이 신의성실의 원칙 위반인지
① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. 3) 부가가치세법 제9조 【재화의 공급】
① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.
② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 3-1) 부가가치세법 시행령 제18조 【재화 공급의 범위】
① 법 제9조 제1항에 따른 재화의 공급은 다음 각 호의 것으로 한다.
2. 자기가 주요자재의 전부 또는 일부를 부담하고 상대방으로부터 인도받은 재화를 가공하여 새로운 재화를 만드는 가공계약에 따라 재화를 인도하는 것 4) 부가가치세법 제11조 【용역의 공급】
① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 4-1) 부가가치세법 시행령 제25조 【용역 공급의 범위】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 법 제11조에 따른 용역의 공급으로 본다.
2. 자기가 주요자재를 전혀 부담하지 아니하고 상대방으로부터 인도받은 재화를 단순히 가공만 해 주는 것 5) 부가가치세법 제14조 【부수 재화 및 부수 용역의 공급】
① 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.
1. 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역
2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역
② 주된 사업에 부수되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 별도의 공급으로 보되, 과세 및 면세 여부 등은 주된 사업의 과세 및 면세 여부 등을 따른다.
1. 주된 사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역
2. 주된 사업과 관련하여 주된 재화의 생산 과정이나 용역의 제공 과정에서 필연적으로 생기는 재화 6) 부가가치세법 제21조 【재화의 수출】
① 재화의 공급이 수출에 해당하면 그 재화의 공급에 대하여는 제30조에도 불구하고 영(零) 퍼센트의 세율(이하 "영세율"이라 한다)을 적용한다.
② 제1항에 따른 수출은 다음 각 호의 것으로 한다.
1. 내국물품(대한민국 선박에 의하여 채집되거나 잡힌 수산물을 포함한다)을 외국으로 반출하는 것
2. 중계무역 방식의 거래 등 대통령령으로 정하는 것으로서 국내 사업장에서 계약과 대가 수령 등 거래가 이루어지는 것
3. 기획재정부령으로 정하는 내국신용장 또는 구매확인서에 의하여 재화[금지금(金地金)은 제외한다]를 공급하는 것 등으로서 대통령령으로 정하는 것 6-1) 부가가치세법 시행령 제31조 【수출의 범위】
② 법 제21조 제2항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 재화를 말한다.
1. 사업자가 기획재정부령으로 정하는 내국신용장 또는 구매확인서에 의하여 공급하는 재화(금지금은 제외한다) 6-2) 부가가치세법 기본통칙 21-31-11【주요자재를 부담하는 임가공 용역의 영세율 적용】 사업자가 주요 자재의 전부 또는 일부를 부담하고 일부 자재는 상대방으로부터 인도받아 공작을 가하여 생산한 재화를 거래상대방이 수출하는 경우에 해당 사업자간의 거래는 재화의 공급에 해당하므로 내국신용장 또는대외무역법에서 정하는 구매확인서에 의하여 공급하는 경우(금지금은 제외한다) 영의 세율을 적용한다. 7) 부가가치세법 제24조 【외화 획득 재화 또는 용역의 공급 등】
① 제21조부터 제23조까지의 규정에 따른 재화 또는 용역의 공급 외에 외화를 획득하기 위한 재화 또는 용역의 공급으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제30조에도 불구하고 영세율을 적용한다.
3. 그 밖에 외화를 획득하는 재화 또는 용역의 공급으로서 대통령령으로 정하는 경우
② 제1항에 따른 외화 획득의 증명에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 7-1) 부가가치세법 시행령 제33조 【그 밖의 외화 획득 재화 또는 용역 등의 범위】
② 법 제24조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 공급하는 경우를 말한다.
3. 수출업자와 직접 도급계약에 의하여 수출재화를 임가공하는 수출재화임가공용역(수출재화염색임가공을 포함한다. 이하 같다). 다만, 사업자가 법 제32조에 따라 부가가치세를 별도로 적은 세금계산서를 발급한 경우는 제외한다.
4. 기획재정부령으로 정하는 내국신용장 또는 구매확인서에 의하여 공급하는 수출재화임가공용역 7-2) 부가가치세법 시행규칙 제21조 【내국신용장 등의 범위】 법 제21조 제2항 제3호와 영 제31조 제2항 제1호 및 제33조 제2항 제4호에서 "기획재정부령으로 정하는 내국신용장 또는 구매확인서"란 다음 각 호의 내국신용장 또는 구매확인서를 말한다.
1. 내국신용장: 사업자가 국내에서 수출용 원자재, 수출용 완제품 또는 수출재화임가공용역을 공급받으려는 경우에 해당 사업자의 신청에 따라 외국환은행의 장이 재화나 용역의 공급시기가 속하는 과세기간이 끝난 후 25일(그 날이 공휴일 또는 토요일인 경우에는 바로 다음 영업일을 말한다) 이내에 개설하는 신용장
2. 구매확인서: 대외무역법 시행령 제31조 및 제91조 제11항에 따라 외국환은행의 장이나 전자무역기반사업자가 제1호의 내국신용장에 준하여 재화나 용역의 공급시기가 속하는 과세기간이 끝난 후 25일(그 날이 공휴일 또는 토요일인 경우에는 바로 다음 영업일을 말한다) 이내에 발급하는 확인서 7-3) 부가가치세법 기본통칙 24-33-3【수출재화 임가공용역에 있어서의 수출업자의 범위】 영 제33조 제2항 제3호의 수출업자에는 수출업자를 통하여 대행수출을 시키는 수출품 생산업자를 포함하되, 내국신용장 또는 구매확인서에 의하여 수출재화를 수출업자에게 공급하는 사업자는 포함하지 아니한다.
8. 대외무역관리규정 제2조【정의】 이 규정에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “위탁가공무역”이란 가공임을 지급하는 조건으로 외국에서 가공(제조, 조립, 재생, 개조를 포함한다. 이하 같다)할 원료의 전부 또는 일부를 거래 상대방에게 수출하거나 외국에서 조달하여 이를 가공한 후 가공물품을 수입하거나 외국으로 인도하는 수출입을 말한다.
9. 산업안전보건기준에 관한 규칙 제42조【추락의 방지】
① 사업주는 근로자가 추락하거나 넘어질 위험이 있는 장소[작업발판의 끝ㆍ개구부(開口部) 등을 제외한다]또는 기계ㆍ설비ㆍ선박블록 등에서 작업을 할 때에 근로자가 위험해질 우려가 있는 경우 비계(飛階)를 조립하는 등의 방법으로 작업발판을 설치하여야 한다.
• -
• -
• -
• - 12 11,354 구분 2017년 2018년 2019년 2020년 2021년 매수 금액 매수 금액 매수 금액 매수 금액 매수 금액 계 33 8,569 33 5,840 34 9,478 51 9,269 10 1,965 일 반 21 190 20 275 22 334 38 338 5 35 영세율 12 8,379 13 5,565 12 9,144 13 8,931 5 1,930 3) 통지관서가 청구법인에 대하여 실시한 법인세 통합조사 결과는 다음과 같다. 가) 통지관서는 청구법인에 대하여 2020.11.16.부터 2021.9.30.까지 2017년부터 2019년까지 사업연도 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2017년 제1기부터 2019년 제2기까지 ○○중공업에 발행한 쟁점영세율세금계산서(23,087,520,500원)에 대하여 부가가치세 영세율거래가 아닌 일반과세거래로 보아 2021.10.7. 쟁점통지를 하였음이 국세청 전산망에서 확인된다. 나) 통지관서에서 청구법인에 대한 법인세 통합조사 결과 작성한 법인사업자 조사종결보고서의 조사내용은 <그림1>과 같으며, 쟁점용역을 국세청 해석사례(기준-2019-법령해석부가-0611, 2019.12.10.)에 따라 수출재화임가공용역에 해당되지 않는 것으로 보아 영세율을 배제하고 부가가치세를 과세하겠다는 것으로 확인된다. 4) 통지관서에서 관내 쟁점용역 공급업체에 대하여 실시한 서면확인 내용은 다음과 같다. 가) 청구법인에 대한 2017년∼2019년 사업연도 법인세 통합조사결과 쟁점용역은 수출재화임가공용역에 해당하지 않음에도 영세율세금계산서를 발행한 것으로 확인되었으므로 청구법인과 동일하게 ○○중공업에 쟁점용역을 공급하고 영세율세금계산서를 발행한 업체들과 청구법인 간 과세형평성 문제 및 2016년 제2기 부가가치세 부과제척기간(2022.1.25.) 임박으로 통지관서는 ○○중공업에 쟁점용역을 공급한 업체들에 대하여 서면확인(2016년 제2기)을 실시하였다. 나) 통지관서는 청구법인을 포함한 ○○중공업에 쟁점용역을 공급하는 6개 업체에 대하여 2021.10.12.부터 2021.11.10.까지 서면확인을 실시한 결과 쟁점용역 공급에 대하여 청구법인과 동일하게 영세율을 배제하였고, 청구법인을 포함하여 쟁점용역을 공급하는 6개 업체에 대하여 2021.12.15. 2016년 제2기 부가가치세 6,770백만원을 경정·고지하였음이 통지관서에서 제출한 서면확인 종결보고서 및 국세청 전산망에서 확인되며, 업체별 경정·고지내역은 <표3>과 같다. <표3> 쟁점용역 공급업체 2016년 제2기 부가가치세 경정·고지 내역 (원) 구분 과세표준 (당초)영세율 ⇒ (경정)일반 증가 매출세액 가산세 고지세액 계 40,221,926,900 4,022,192,690 2,747,912,014 6,770,104,704 청구법인 5,312,406,400 531,240,640 362,757,670 893,998,310 광○○○ 7,066,143,300 706,614,330 483,041,555 1,189,655,885 미○○○ 7,519,665,500 751,966,550 514,044,332 1,266,010,882 하○○○ 12,272,327,900 1,227,232,790 838,015,910 2,065,248,700 연○○○ 4,533,970,500 453,397,050 309,602,174 762,999,224 세○○○ 3,517,413,300 351,741,330 240,450,373 592,191,703 5) 청구법인이 쟁점②주장과 관련하여 제출한 증빙자료는 다음과 같다. 가) 청구법인은 쟁점용역 공급에 대하여 2015년 제2기까지는 일반세금계산서를 발행하여 오다가 2015.11월경 통지관서의 행정지도(통지관서의 공적인 견해표명)에 따라 2016년 제1기부터 영세율세금계산서를 발행하는 것으로 변경하였다고 주장하면서 그 당시 통지관서의 행정지도가 있었다는 사실에 대하여 최○○(당시 통지관서 세원관리과 재산법인팀장으로 현재는 통지관서 납세자보호실장)의 사실 확인서를 <그림2>와 같이 제출하였다. 나) 청구법인이 제출한 <그림2> 사실 확인서 내용에는 “당시 홍○○ ○○지서장의 주도로 선박임가공용역에 대하여 이미 영세율을 적용하고 있었던 ○○조선해양의 예를 참고하여”라고 되어 있다. 그 당시 ○○중공업과 청구법인은 통지관서에서 참고사례로 제시한 ○○조선해양에 쟁점용역을 제공하는 사내협력업체들이 쟁점용역 제공에 대하여 영세율세금계산서를 발행하고 있었다는 사실을 확인하고 청구법인의 쟁점용역을 영세율로 변경한 것이라고 주장한다. 청구법인은 ○○조선해양에 쟁점용역을 제공하는 업체들이 그 당시 영세율을 적용하였다는 증빙으로 ◇◇기업 * 이 2015.11.30. ○○조선해양에 발행한 영세율전자세금계산서 및 ○○조선해양의 수출임가공 납품확인서를 <그림3>, <그림3-1>과 같이 제출하였다. 다) <그림2> 사실 확인서 내용에는 그 당시 “○○중공업 내의 사내협력사들의 부가가치세 체납과다 발생으로 통지관서 전체가 골머리를 앓고 있던 중 ○○지서장의 주도로 선박 제조활동에 참여하는 모든 사내협력업체 거래에 대하여 영세율로 전환한 사실이 있었다”고 되어 있는바, 통지관서는 청구법인에 대한 쟁점통지 이후 청구법인과 동일한 쟁점용역을 ○○중공업에 공급하는 청구법인 외 사내협력업체들에 대하여도 청구법인과 같은 방법으로 2021.12월경 부가가치세를 경정·고지하였다. 청구법인은 그 당시 ○○중공업에 쟁점용역을 공급하는 청구법인 외 다수의 사내협력업체들도 통지관서의 행정지도에 따라 쟁점용역 공급에 대하여 2016년 제1기부터 영세율세금계산서를 발행하는 것으로 변경하였다는 증빙으로 청구법인 외 사내협력업체들의 사실관계 해명자료를 <그림4>와 같이 제출하였고,
○○중공업 사내협력업체가 통지관서에 제출한 해명자료에는 쟁점용역 공급에 대하여 통지관서와 ○○중공업의 지시에 따라 2016년 제1기부터 영세율세금계산서로 변경하였다는 내용이 있다. 6) 통지관서가 쟁점②주장과 관련하여 제출한 증빙자료는 다음과 같다. 가) 2015.11월경 통지관서와 ○○중공업 간에 선박제조활동에 참여하는 사내협력업체들에 대하여 영세율 적용을 위한 업무협의가 있었다는 점은 그 당시 통지관서 재산법인팀장의 <그림2> 사실 확인서로 인정되나, 이를 공적인 견해표명이라고 볼 수 없다. 나) <그림2> 사실 확인서에 따르면 통지관서가 영세율 적용 업무협의를 ○○중공업뿐만 아니라 △△조선해양과도 진행한 사실이 확인되는데, 업무협의 이후에도 △△조선해양 사내협력업체들은 청구법인과 동일한 쟁점용역을 △△조선해양에 공급하였음에도 영세율세금계산서가 아닌 일반세금계산서를 계속하여 발행한 사실에 비추어 보면 통지관서가 그 당시 쟁점용역 공급을 영세율로 변경하라고 ○○중공업과 △△조선해양에 지도하였다고 볼 수는 없는 것이다. 통지관서는 △△조선해양에 쟁점용역을 공급하는 사내협력업체들이 ○○중공업 사내협력업체들과는 다르게 2016년 제1기 이후에도 영세율이 아닌 일반세금계산서를 계속하여 발행하였다는 증빙으로 △△조선해양에 쟁점용역 공급 사내협력업체 명단 및 연도별 세금계산서 발행내역을 <표4>, <표4-1>과 같이 제출하였다.
- 라. 판단
1. 쟁점용역은 부가가치세법상 수출재화임가공용역으로 영세율을 적용해야 하는지
- 가) 관련 법리
(1) 부가가치세법제11조제1항 및 같은 법 제24조 및 같은 법 시행령 제33조에는 수출업자와 직접 도급계약에 의하여 수출재화를 임가공 하는 수출재화임가공용역에 대하여는 영세율을 적용하도록 규정되어 있고, 같은 법 제14조에는 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되거나, 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 보고 있다. (2) 부가가치세법 기본통칙21-31-11【주요자재를 부담하는 임가공 용역의 영세율 적용】에는 “사업자가 주요 자재의 전부 또는 일부를 부담하고 일부 자재는 상대방으로부터 인도받아 공작을 가하여 생산한 재화를 거래상대방이 수출하는 경우에 해당 사업자간의 거래는 재화의 공급에 해당하므로 내국신용장 또는 대외무역법에서 정하는 구매확인서에 의하여 공급하는 경우(금지금은 제외한다) 영의 세율을 적용한다.”고 규정되어 있다.
(3) 위의 내용에 따르면 ‘공작을 가하여 생산하는 행위’를 ‘임가공용역’이라 할 수 있고, 수출업자와 직접 도급계약에 따라 수출재화의 생산에 임가공용역을 제공하는 경우에는 영세율이 적용된다고 할 것이다.
- 나) 수출재화임가공용역으로 영세율을 적용해야 하는지에 대한 판단
(1) 위의 법령 등과 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때, 쟁점용역을 부가가치세법상 수출재화임가공용역으로 보기는 어려워 보인다.
① ‘가공’의 사전적 의미는 타인의 재료(동산)에 노력을 가하여 새로운 물건을 제작하는 것으로 제조활동의 하나이며, 수출·수입에 대한 법률인 대외무역법 및대외무역관리규정제2조제6호에서 ‘위탁가공무역’을 정의하며 ‘위탁가공’은 거래상대방에게 가공임을 지급하는 조건으로 원료의 전부 또는 일부를 제공하여 가공(제조, 조립, 재생, 개조를 포함)하는 것으로 설명하고 있으므로 부가가치세법 시행령제33조제2항제3호의 법문상 임가공 역시 이에 준하는 정도의 용역으로 해석하는 것이 타당하다고 보이나, 쟁점용역은 이에 준하는 정도의 용역으로는 보이지 않는다.
② ○○중공업이 수출재화임가공용역으로 보아 영세율을 적용하고 있는 절단, 가공, 용접, 도장 공정 등은 수출재화인 선박을 제조하기 위해 재료에 물리적 작용을 가하여 직접 재화를 생산하는 가공(제조)활동에 해당하는 것으로 보이나, 쟁점용역은 가설구조물(발판)을 설치하고 해체하는 용역으로 제조·가공활동을 보조하기 위한 건설용역에 해당하는 것으로 보인다.
③ 한편, 쟁점용역이 선박의 제조에 필수불가결한 용역에 해당한다 하더라도 부가가치세법 시행령제33조제2항제3호에서 영세율 적용대상을 임가공용역에 한정하고 있는 이상 임가공용역이 아닌 쟁점용역을 선박의 제조에 필수적이라는 이유로 영세율 적용대상으로 확장·유추해석 하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배되어 받아들이기 어렵다.
(2) 따라서, 청구법인의 쟁점용역이 수출재화임가공용역이므로 영세율이 적용되어야 한다는 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
2. 쟁점용역에 대하여 영세율을 배제하고 부가가치세를 과세하는 것이 신의성실의 원칙 위반인지
- 가) 관련 법리
(1) 국세기본법제15조는 세무공무원이 직무를 수행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다고 규정하고 있다.
(2) 일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는, 첫째 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 둘째 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원2007두7741, 2009.10.29., 판결 등 참조).
- 나) 쟁점용역에 대하여 부가가치세를 과세하는 것이 신의성실의 원칙 위반인지에 대한 판단
(1) 위의 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 아래 내용으로 볼 때 통지관서가 쟁점용역에 대하여 영세율을 배제하고 청구법인에 부가가치세를 과세하는 것은 신의성실의 원칙에 위배된다고 보인다.
① 청구법인은 ○○중공업의 사내협력업체로서 ○○중공업에 쟁점용역을 공급하면서 2012.7.1. 법인설립 이후부터 2015년 제2기까지는 일반세금계산서를 발행하고 부가가치세를 납부한 사실이 확인된다.
② 그런데 2015.11월경 조선경기부진 등으로 인한 ○○중공업 내 사내협력업체들의 부가가치세 체납이 빈번하게 발생하자 이를 해결하기 위하여 당시 통지관서와 ○○지서장의 협의 하에 선박임가공용역에 대하여 이미 영세율을 적용하고 있었던 ○○조선해양의 사례를 참고하여 ○○중공업의 선박제조 활동에 참여하는 모든 사내협력업체들에 대하여 선박임가공용역을 영세율거래로 처리할 것을 ○○중공업에 요청하였고, 이러한 사실은 당시 통지관서 세원관리과 재산법인팀장으로 근무하였던 최○○의 사실 확인서를 통하여 명확히 확인된다.
③ 통지관서의 행정지도 당시 통지관서가 참고사례로 제시한 ○○조선해양의 경우도 청구법인의 쟁점용역과 동일한 용역을 제공하는 업체들로부터 영세율세금계산서를 교부받고 있었으며, 이에 따라 ○○중공업은 청구법인을 포함한 ○○중공업에 쟁점용역을 공급하는 모든 사내협력업체들에게 2016년 제1기부터는 일반세금계산서가 아닌 영세율세금계산서를 교부하도록 한 것으로 보인다.
④ 한편 수출재화임가공용역은 부가가치세법 시행령제33조제2항제3호에 따라 일반세금계산서와 영세율세금계산서 중에서 ‘선택하여 적용이 가능’한데, 청구법인의 경우 쟁점용역에 대하여 법인설립 당시부터 2015년 제2기까지 일반세금계산서를 계속 발행하여 오다가 2016년 제1기부터 쟁점용역을 영세율로 변경처리 한 것이므로, 통지관서의 행정지도가 아니라면 쟁점용역에 대하여 영세율세금계산서를 발행하는 것으로 변경할 이유가 달리 없다고 보인다.
⑤ 청구법인은 위와 같이 쟁점용역을 영세율 적용대상으로 변경함에 따라 쟁점용역에 대한 매출세액이 발생하지 않게 되어 부가가치세 신고 시 마다 매입세액이 매출세액을 초과하게 되었고, 이러한 이유로 2016년 제1기부터 2021년 제1기까지 5년 6개월 동안이나 통지관서로부터 부가가치세 환급 신고의 적정여부에 대하여 검토·확인을 받았다. 그러나, 쟁점용역에 대하여 영세율을 적용한 것이 부당하다는 지적 없이 1,769백만원의 부가가치세를 계속해서 환급받은 사실로 볼 때 통지관서도 쟁점용역을 영세율 적용대상이 아니라고 판단하지 않은 것으로 보인다.
⑥ 위의 내용으로 종합해 볼 때 청구법인이 쟁점용역에 대하여 영세율적용대상으로 보아 영세율세금계산서를 교부하고 부가가치세를 신고한 것은 i) 통지관서의 행정지도가 있었고, ii) 통지관서가 참고사례로 제시한 ○○조선해양의 경우도 청구법인의 쟁점용역과 동일한 용역을 제공하는 업체들로부터 영세율세금계산서를 교부받고 있어 청구법인이 통지관서의 행정지도를 신뢰한 데에 귀책사유가 없다고 보이며, iii) 행정지도에 따라 일반세율 대상으로 처리하던 쟁점용역을 영세율 적용대상으로 처리하였고, ⅳ) 통지관서도 청구법인이 수년간에 걸쳐 쟁점용역에 영세율을 적용한 데 대하여 경정한 사실이 없어 청구법인으로서도 쉽게 쟁점용역이 영세율 적용대상이 아니라는 것을 인식하지 못한 것으로 보인다.
⑦ 그러므로 통지관서가 지금에서야 쟁점용역에 영세율을 적용하도록 한 행정지도에 반하여 영세율 적용대상이 아니라며 부가가치세를 과세하겠다고 하는 것은 청구법인의 보호할 가치가 있는 신뢰에 반하고 법적안정성도 해치는 것이다. 뿐만 아니라 청구법인의 신뢰를 보호하지 않고 합법성의 원칙을 우선해야 할 만한 필요성이 있다고도 보이지도 않는다.
(2) 따라서, 통지관서가 쟁점용역에 대하여 영세율을 배제하고 부가가치세를 과세하겠다는 이 건 쟁점통지는 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로국세기본법제81조의15제5항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.