청구법인의 제품 저가판매는 악성재고 문제 해결 등을 위한 것으로서 건전한 사회통념 또는 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없다거나 거래관계를 원활하게 하기 위하여 행한 것으로 볼 수 없어 제품 저가판매액이 접대비에 해당한다고 보기 어려움
청구법인의 제품 저가판매는 악성재고 문제 해결 등을 위한 것으로서 건전한 사회통념 또는 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없다거나 거래관계를 원활하게 하기 위하여 행한 것으로 볼 수 없어 제품 저가판매액이 접대비에 해당한다고 보기 어려움
○○지방국세청장이 2021.
8.
26. 청구법인에게 한 2016 사업연도부터 2020 사업연도 법인세 및 부가가치세 총 7,672,362,061원의 세무조사결과통지 중
1. 2017년부터 2019년까지 제품 저가판매액을 접대비로 보아 손금불산입한 1,824백만원은 손금에 산입하는 것으로 【채택】결정합니다.
2. 2019년과 2020년 쟁점수수료를 청구법인이 대신 부담한 비용으로 보아 손금불산입한 859백만원과 불공제한 관련 매입세액은 손금에 산입하고 매입세액을 공제하는 것으로 【채택】결정합니다.
3. 2016년부터 2020년까지 쟁점사용료 미수취를 채권포기 또는 채무면제로 보아 익금산입한 4,986백만원은 익금에 산입하지 않는 것으로 【채택】결정합니다.
【불채택】결정합니다.
5. 13.부터 2021.
8. 10.까지 청구법인의 2016 사업연도부터 2020 사업연도까지에 대한 법인통합조사를 실시하고, 2021.
8.
26. 아래 조사내용 등에 따라 법인세 7,505,734,977원, 부가가치세 166,627,084원, 배당소득세 13,875,739원 합계 7,686,237,800원을 과세할 예정으로 세무조사결과를 통지하였다. <표> 세무조사결과통지세액 내역(생략) 1) 청구법인이 ■■ 제품을 판매하면서 특정 거래처에 대해서만 정당한 사유 없이 제조원가 미만으로 판매(이하 “쟁점거래”라 한다)하였으므로 해당 제품의 판매가격과 시가의 차이금액은 접대비에 해당한다고 보아 2017 사업연도 639,529,134원, 2018 사업연도 811,497,546원, 2019 사업연도 373,052,347원(합계 1,824,079,027원)을 손금불산입(기타사외유출)하였다.(쟁점① 관련) 2) 청구법인이 자회사 ㈜AAA 합병과 관련하여 지출한 법률자문수수료 등 859,381,934 원(이하 “쟁점수수료”라 한다)은 ㈜AAA가 부담해야할 비용을 대신 부담하였다고 보아 2019 사업연도 555,316,676원, 2020 사업연도 304,065,258원을 손금불산입(기타사외유출)하고 관련 매입세액을 불공제하였다.(쟁점② 관련) 4) 청구법인이 쟁점공장의 기계설비를 철거 또는 이설하지 않고 2017년부터 2019년까지 임차료 3,065,736,530원(이하 “쟁점임차료”라 한다)를 계속 지급한 것은 특수관계인인 GGG㈜을 부당지원하기 위한 것이라고 보아 2017 사업연도 1,053,628,306원, 2018 사업연도 1,006,056,612원, 2019 사업연도 1,006,056,612원을 손금불산입(기타사외유출)하였다.(쟁점③ 관련) 5) 청구법인이 LLL으로부터 수취해야 할 기술사용료 산정 시 LLL의 청구법인에 대한 ▲▲ 제품 매출액(이하 “본사향매출”이라 한다)을 차감함으로써 LLL에게 2016년부터 2020년까지 4,986,574,704원(이하 “쟁점사용료”라 한다)의 이익을 분여한 것으로 보아 2016 사업연도 1,174,460,146원, 2017 사업연도 1,032,364,543원, 2018 사업연도 1,021,688,713원, 2019 사업연도 880,598,485원, 2020 사업연도 877,462,817원을 익금산입(기타사외유출)하였다.(쟁점④ 관련)
9.
23. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.
2. 쟁점①에 대한 사항
6.
24. 선고 2007두18000 판결, 대법원 2009.
11.
12. 선고 2007두12422 판결 등 다수). 나) 청구법인이 ■■ 제품의 판매가격을 인하한 것은 본 사업을 영위하는 과정에서 이루어진 경영진의 합리적 의사결정에 따른 것이며, 청구법인으로서는 경쟁사인 ◇◇사의 영업행위(판매가격 인하)에 대응하여 불가피하게 가격을 인하하기에 이른 것인바, 청구법인이 사업관계자에게 직접적인 접대․향응․기타 유사한 행위를 하여 친목을 도모하였다거나 거래관계를 원활하게 하고자 한 사실이 없음에도, 단순히 제품을 저가로 판매하였다는 점을 들어 이를 접대비로 보는 것은 합리적 이유없이 접대비의 개념을 확장해석한 것이므로 부당하다. 4) 통지관서 의견에 대한 청구법인의 항변 가) 청구법인이 정당한 사유 없이 제조원가 미만으로 판매한 것은 정상적인 거래로 보기 어렵다는 통지관서 의견에 대하여 (1) 청구법인이 특정 거래처와의 거래관계를 유지하고 경쟁사로의 이탈을 방지하기 위해 일응의 접대행위를 하였다고 보기 위해서는 특정 거래처에게 계속 낮은 가격으로 제품을 제공하면서 유대관계를 다진다는 등 ‘접대’가 있었다고 볼만한 행위의 정형성이 있어야 할 것인데, 청구법인은 하나의 거래처에 대하여 1사업연도 기간에 제조원가 미만으로 판매한 경우와 제조원가 이상으로 판매한 경우가 뒤섞여 있을 뿐만 아니라, 1사업연도 기간에 제조원가 이상 판매분이 제조원가 미만 판매분보다 많은 경우가 대다수이다. (2) 청구법인은 특정 거래처에 접대행위를 하기 위해 해당 거래처에만 모든 제품을 원가미만으로 판매한 것이 아니라, 제품별 특성을 고려하여 시장상황에 대응하기 위해 특정 거래처가 아닌 특정 제품만을 원가미만으로 판매한 것이다. 당시 ■■ 제품은 다수의 대체 가능한 제품들이 시장에 존재하여 경쟁업체 간 가격경쟁이 격화되어 있었을 뿐만 아니라, 저렴한 중국산 제품까지 대거 시장에 유입되어 시가가 크게 하락하였다. (3) 게다가 경쟁사인 ◇◇사가 영업중단을 결정하면서 시장에 원가 미만으로 제품을 판매하기에 이르자 청구법인 또한 영업활동을 이어갈 수밖에 없었던 상황에서 정상적인 영업정책의 일환으로 특정제품을 원가미만으로 판매하였던 것이지, 단순히 거래처들과의 친목과 유대를 다지려는 목적으로 원가미만으로 판매한 것이 아니었다. (4) 이와 같이 청구법인의 저가판매에는 ‘특정 거래처에 대하여 제조원가 미만으로 제품을 지속적으로 판매하여 거래관계를 유지하였다’고 볼 정도의 행위 정형성이 인정되기 어려울 것이므로, 제조원가 미만으로 판매한 사실만을 들어 특정 거래처에 대한 접대행위로 보는 것은 타당하지 않다. (5) 또한, 청구법인의 판매가격 인하는 ‘일반적으로 인정되는 통상적인’ 범위 내의 가격 인하에 해당한다. (가) 관련 예규에 따르면, ‘특정품목에 대한 일부 수량을 무상 또는 정상가액보다 저가로 공급하여 총 납품 견적가액을 경쟁사의 최저 입찰가액 수준으로 조정하는 경우 사회통념상 타당한 범위 내에서의 특정 품목의 무상 공급액 또는 단가 인하액은 접대비로 보지 않는 것’이며(법인세과-595, 2011.08.22.), 구 법인세법 제19조 에 의해 법인의 정상적인 손비로 인정되는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인’ 비용 지출이란 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 경우를 말하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적․형태․액수․효과 등이 종합적, 객관적으로 판단되어야 한다(대법원 2010.
10.
28. 선고 2010두8614 판결). (나) 청구법인은 기업 존폐의 기로에 놓인 상황에서 기업의 유지․존속을 위하여 제조원가 미만으로 제품을 판매함으로써 악성 재고 문제를 해결하고 거래처 이탈을 사전에 방지하되, 추후 거래 시에는 정상가 환원을 도모하였던 것인바, 청구법인과 동종 사업을 영위하는 다른 법인 역시 위기관리를 위해 당연히 가격 대응을 하였으리라고 봄이 합리적이며, 이에 대하여 사회질서에 심히 반한다거나 사회통념상 용인될 수 없다고 보아서는 안 될 것이다. (6) 청구법인은 같은 연도에 ‘원가 이상으로 판매한 경우’에도 유사한 내용의 기안문을 작성한 사실이 있어, 기안문의 일부 문구만으로 저가판매에 따른 인하액이 접대비에 해당한다고 보는 것은 일관성이 없다. 나) 청구법인이 특정 거래처에 대하여만 제조원가 미만으로 판매하였다는 통지관서 의견에 대하여 (1) 모든 거래 조건이 동일한 상황에서 단일한 제품만을 판매하는 경우라면 통지관서의 주장과 같이 모든 거래에 대하여 일괄적으로 판매가격을 인하하였어야 할 것이나, 제품명이 동일할지라도 제품 등급이 높고 최근에 생산된 제품일수록 상대적으로 가격이 높을 수밖에 없으므로, 이러한 고려 없이 제품명이 동일하다는 사유로 같은 가격으로 판매했어야 한다는 주장은 합리적이지 않다. (2) 청구법인은 지속적으로 ◆◆ 가격 인상을 도모해 왔으나 경쟁사 가격 대응을 위해 부득이 기존 단가를 유지하여야 했는데, 동종의 유사한 제품을 판매하는 경쟁사가 가격 인하에 나서는 경우 청구법인으로서는 거래처의 이탈을 방지하기 위해 경쟁사 가격에 대응하여 낮은 판매단가를 유지하였던 것이다. (3) 또한 접대비와 관련한 판례의 입장에 따르면, 법인이 지출한 비용이 접대비가 되려면 당해 사업과 관련 있는 자에게 접대, 교제, 위안, 선물, 그 밖에 이와 유사한 행위를 함으로써 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하려는 목적으로 지출한 것이어야 하고, 지출의 목적이 이와 같은지는 지출의 동기, 금액, 형태, 효과 등 구체적 사정이 종합적으로 판단되어야 하는데(인천지방법원 2019구합51912, 2020.07.23.), 청구법인은 당시 영업정책의 일환으로서 회사 내부적 의사결정에 따라 기존 단가를 유지하였을 뿐, 거래처에 대한 접대, 교제 등 그 밖에 이와 유사한 행위를 한 사실이 없는바, ■■ 시장구조, 경쟁상황 등에 대한 구체적 고려 없이 단순히 제조원가 미만으로 제품을 판매한 사실만을 들어 거래처에 대한 접대비로 보는 것은 과도한 처사이다. 다) 접대비 계산 시 제조원가 이상으로 판매한 정상거래의 가중평균 판매가격을 시가상당액으로 볼 수 있다는 통지관서 의견에 대하여 (1) 법인세법 시행령 제89조 의 ‘시가’란 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 의미하며, 법인세법 및 관련 법령상 제조원가 이상으로 거래된 경우만이 ‘계속적․일반적’인 거래로서 해당 거래만을 ‘정상거래’로 본다거나, 제조원가에 미달하는 거래가격은 시가로 보지 아니한다는 등의 제한을 두고 있지 않다. (2) 즉, 법인이 불특정다수인과 제조원가 미만으로 거래하는 상황이 지속된다면 그러한 거래가 곧 계속적․일반적인 거래인 것이며, 그 거래가격은 당연히 시가에 해당할 것이다. 청구법인이 판매하는 제품은 시중에서 거래되고 있는 제품으로서 청구법인과 불특정다수인 간 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 해당 제품의 시가상당액이라 할 것인데, 청구법인은 동일한 품목이라도 세부적으로 등급, 생산 시기 등에 차이가 있어 판매가격이 상이하고 개별 제품이 각각의 시가를 형성하는 양상을 띠는바, 그 가격이 제조원가 이상인지, 미만인지 여부와 관계없이 개별 제품의 시가에 해당하는 것이다.
6. 16.)의 경우 경쟁사의 판매단가 인하에 대응하여 거래처를 유지하기 위해 자신의 이익 일부를 포기하면서 제품을 저가로 판매한 사례이나, 청구법인의 경우 제조원가 미만으로 제품을 판매함으로써 오히려 손실을 감수하면서까지 일부 거래처와의 거래 관계를 유지하였다. 나) 청구법인은 직접적인 접대․향응․기타 유사한 행위를 한 사실이 없음을 들어 쟁점거래가 접대 행위가 아니라고 주장하나, 정당한 사유 없이 제조원가 미만으로 판매하는 것은 거래 상대방에게 금전을 지원하는 것과 동일한 경제적 효과가 발생하며, 이는 거래 상대방과의 거래 관계를 원활하게 하고자 한 접대비 성격의 지출인 것이다. 다) 통지관서는 청구법인의 영업 부서에서 작성한 내부 문건을 분석하여 장기재고, 샘플 제공 등 원가 미만 판매에 정당한 사유가 있는 경우는 정상거래로 간주하였고, 경쟁사 대응 및 거래처 유지 등의 사유로 인하여 제조원가 미만으로 판매한 거래들만 접대성 행위로 판단하였다. 라) 통지관서가 접대성 행위로 판단한 거래의 비율(내수 매출수량 대비)은 2017년 11.4%, 2018년 23.4%, 2019년 10.9%로 3개년도 평균 15.1%에 불과하며, 이는 청구법인의 주장대로 시장 상황에 대응하여 불가피하게 전체적으로 판매가격을 인하하였다고 보기는 어렵다. 3) 접대비 계산 시 제조원가 이상으로 판매한 정상거래의 가중평균 판매가격을 시가상당액으로 볼 수 있다. 가) 청구법인은 쟁점거래의 판매가격 자체가 해당 시점의 시가라고 주장하나, 제조원가 미만으로 저가 판매한 행위를 접대 행위로 보아 접대금액을 계산하는 경우의 시가는 법인세법 시행령 제89조 를 준용하는 것으로서(법규과-219, 2009.
1. 16.), 위 조문상 시가란 ‘해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격’을 말한다. 나) 동일한 품목이라도 등급, 생산 시기 등에 따라 제품의 판매가격이 상이하므로 청구법인이 시가라고 주장하는 쟁점거래의 ‘판매가격 자체’를 ‘계속적․일반적’으로 거래된 가격으로 볼 수는 없다. 다) 이에 월별․품목별로 매출내역을 검토한 결과, 통지관서는 원가 이상으로 판매한 정상거래의 판매가격을 가중평균(총매출액 ÷ 총수량)한 금액을 시가 상당액으로 간주하였으며, 특정 품목이 특정 월에 전액 제조원가 미만으로 판매된 경우 시장가격이 경쟁 심화 등의 사유로 인하여 전체적으로 인하되었다고 볼 수 있으므로 그 판매가를 시가 상당액으로 판단하였다. 4) 청구법인 항변에 대한 통지관서 의견 가) 특정 거래처가 아닌 특정 제품만을 원가 미만으로 판매한 것이며, 이는 통상적인 범위 내라는 청구법인 주장에 대하여 (1) 청구법인은 특정 거래처에만 모든 제품을 원가 미만으로 판매한 것이 아니라 시장 상황에 대응하기 위하여 특정 제품만을 원가 미만으로 판매하였다고 주장하면서 특정 거래처별 판매분 비교 예시를 제시하였는데, 이를 보면 하나의 거래처에 대하여 2017년과 2018년에는 제조원가 미만으로 판매한 수량이 더 많으며, 2019년에만 하나의 거래처에 대하여 제조원가 이상으로 판매한 수량이 더 많음을 알 수 있다. (2) 하나의 거래처에 대하여 제조원가 이상으로 제품을 판매한 경우가 있다고 하더라도 일부 제품을 제조원가 미만으로 판매한 경우 그 제품이 다른 거래처에도 일괄적으로 제조원가 미만으로 판매된 것이 아니라면 본 거래를 통해 해당 거래처에 이익을 제공한 것으로 볼 수 있다. (3) 통지관서는 청구법인이 제조원가 미만으로 판매한 행위를 사회질서에 심히 반한다거나 사회 통념상 용인될 수 없다고 보아 판매가격 인하분을 손금으로 인정하지 않은 것이 아니라, 제조원가 미만 판매 거래 중 정당한 사유가 없는 거래를 접대 행위로 보아 시가와의 차액을 법인세법에서 정한 한도 내에서 손금으로 인정하고자 한 것이다. (4) 또한, 청구법인은 판매가격을 인하한 것이 ‘일반적으로 인정되는 통상적인’ 범위 내의 가격 인하이므로 접대비로 볼 수 없다고 주장하나, 제조원가 미만으로 자신의 손실을 감수하면서까지 판매가격을 인하한 행위를 ‘일반적으로 인정되는 통상적인’ 행위라고는 볼 수 없을 것이다. 나) 동일 제품이라도 제품의 등급에 따라 판매가격이 상이하므로 비교 대상이 될 수 없다는 청구법인 주장에 대하여 (1) 통지관서는 조사 과정에서 청구법인의 영업 부서에서 작성된 내부 기안문을 확보하여 제조원가 미만 판매 사유를 분석하였으며, 제품의 등급(비정장) 및 생산 시기 (장기/관리재고)를 사유로 제조원가 미만으로 판매한 거래는 접대 행위에서 제외하였다. 또한, 신규 거래처 판매, 테스트･샘플 제공 등의 사유로 제조원가 미만으로 판매한 경 우에도 이러한 거래를 정당한 사유가 있는 거래로 판단하여 접대 행위에서 제외하였다. (2) 통지관서는 청구법인이 단순히 제조원가 미만으로 판매한 사실만을 들어 이를 접대 행위로 본 것이 아니라, 거래 목적 등이 내부품의서로 확인되는 거래에 한해 종합적으로 고려하여 접대성 사유(경쟁사 대응, 거래처 유지 등)로 인하여 제조원가 미만으로 판매한 거래들만 접대 행위로 의제한 것이다. 다) 청구법인이 판매한 가격 자체가 시가에 해당한다는 주장에 대하여 (1) 청구법인의 주장대로 청구법인이 불특정다수인과 제조원가 미만으로 거래하는 상황이 지속된다면 그러한 거래가 곧 계속적․일반적인 거래로 볼 수 있으며, 통지관서도 월별 ･ 품목별로 판매 내역을 분석하여 특정 품목이 특정 월에 전량 제조원가 미만으로 판매된 경우 제조원가 미만의 판매가격을 시가로 인정하였다. (2) 그러나, 접대성 거래의 비율이 3개년 평균 15%에 불과한 상황에서 특정 월에 특정 품목이 제조원가 이상으로 판매된 거래가 존재한다면 제조원가 미만 판매 거래의 판매가격을 일반적인 거래가격으로 볼 수는 없을 것이다. (3) 오히려 사회 통념상 일반적인 거래는 제조원가 이상으로 판매된 거래로 보는 것이 타당하며, 법인세법상 시가는 청구법인이 시가로 주장하는 개별 품목의 판매가격 자체가 아닌 통지관서가 산출한 시가인 정상거래(제조원가 이상으로 판매한 거래)의 판매가격 가중평균액(총매출액 ÷ 총수량)으로 보아야 할 것이다.
특정 거래처에 대한 제품 저가판매를 접대비로 보아 손금불산입한 처분이 부당한지 2)
가) 법인세법 제25조 【접대비의 손금불산입】
① 이 조에서 "접대비"란 접대, 교제, 사례 또는 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 목적으로 지출한 비용으로서 내국법인이 직접 또는 간접적으로 업무와 관련이 있는 자와 업무를 원활하게 진행하기 위하여 지출한 금액을 말한다. 나) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. 다) 법인세법 시행령 제53조 【시가의 범위】(2021.02.17. 대통령령 제31443호로 개정되기 전의 것)
① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. 3)
가) 법인기본사항 및 법인세 신고내역 청구법인의 법인기본사항 및 2016 사업연도부터 2020 사업연도 법인세 신고내역은 다음과 같다. <표> 법인기본사항(생략) <표> 법인세 신고내역(생략) 나) 청구법인 세부주장 및 제출증빙 (1) 특정 거래처별 판매 청구법인은 하나의 거래처에 대하여 제조원가 미만으로 판매한 경우와 제조원가 이상으로 판매한 경우가 뒤섞여 있을 뿐만 아니라, 제조원가 이상 판매분이 제조원가 미만 판매분보다 많은 경우가 대다수이다. <그림) 특정 거래처별 판매분 비교 예시(생략) (2) 내부 기안문 청구법인은 악성 재고 해결 및 거래처 이탈을 방지하되 추후 거래에서 정상가 환원을 도모하였으며, 같은 연도에 원가 이상으로 판매한 경우에도 통지관서가 제시한 기안문과 유사한 내용으로 작성한 사실이 있다. <그림> 내부 기안문(생략) (3) 제품배치별 단가표 제품 판매가격은 제품명이 동일하더라도 제품의 등급 또는 생산시기 차이에 따라 가격이 상이하다. <그림> 제품배치별 단가표 및 예시(생략)
12.
12. 선고 2003두6559 판결, 대법원 2008.
7.
10. 선고 2007두26650 판결 등 참조). 나) 특정거래처에 대한 제품 저가판매를 접대비로 보아 손금불산입한 처분이 부당한지에 대한 판단 (1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면 제품 저가판매액을 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위한 접대비로 보기 어렵다.
① ■■ 시장의 위축 및 중국 업체의 진입 등으로 국내 시장경쟁이 격화된 상황에서 경쟁사의 제품 할인판매까지 더해져 청구법인으로서는 시장 점유율 유지 등을 위하여 불가피하게 ■■ 제품을 저가로 판매할 수밖에 없었던 사정이 있었던 것으로 보인다.
② 청구법인은 ■■ 제품의 저가판매를 통해 악성재고 문제 해결 및 경쟁사로의 물량 이탈 방지를 도모하는가 하면 동시에 추후 거래 시 정상가 환원을 약속받기도 한바, 단순히 제품을 제조원가 미만으로 판매하였다는 이유만으로 그 저가판매액이 접대비에 해당한다고 단정하기 어려울 뿐 아니라, 이러한 저가판매 행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없다고 보기도 어렵다.
③ 청구법인이 ■■ 제품을 판매함에 있어 하나의 거래처에 대하여 제조원가 미만으로 판매한 경우와 제조원가 이상으로 판매한 경우가 혼재되어 있고, 제품별 품질등급 및 생산시점 등에 따라 해당 제품의 판매가격을 달리 책정한 것으로 확인되는 만큼 친목을 도모하거나 거래관계를 원활하게 할 목적으로 특정 거래처에만 제품을 저가판매하였다고 보기 어렵다. (2) 따라서, 통지관서가 제조원가 미만으로 판매한 제품의 판매가격과 제조원가 이상으로 판매한 거래의 제품 판매가격 가중평균액의 차액을 접대비로 보아 손금불산입한 이 건 세무조사결과통지는 잘못이 있는 것으로 판단된다.
3. 쟁점②에 대한 사항
• 본단계
• 사후단계) 비용부담 주체의 분류는 해당 매뉴얼 원본에는 기재되어 있지 않은 것으로 확인된다. (3) 결국, 청구법인으로서는 자신이 주체 및 계약당사자가 되어 본단계를 진행할 수 있는 것인바, 본단계에서 합병계약 체결 전 재무실사 및 가치평가를 위해 받은 회계․세무자문 등 외부컨설팅 비용은 합병당사자인 ㈜AAA가 부담하여야 한다는 통지관서의 주장은 타당하지 않다. (4) 게다가, 청구법인은 법무법인에 법률자문을 구하여 그 자문 내용에 따라 처리하였다. (가) 청구법인으로서는 당해 용역에 대한 비용부담 기준이 모호하여 납세의무의 성실한 이행 및 사후적 분쟁 방지 등을 목적으로 당해 용역비용의 부담 여부를 명확하게 할 필요성이 있었던바, 합병과 관련하여 지출한 용역수수료 등 비용부담에 대하여 법무법인 ▽▽▽ 등에 법률자문을 구하였고, 해당 법률자문 내용을 신뢰하여 그에 따라 합병계약 체결 이후의 지급분을 부담하였을 뿐이다. (나) 이와 같이 청구법인은 쟁점수수료 부담에 있어 법률자문까지 받는 등 정상적인 절차에 따라 비용을 부담하고자 하였던 점에 비추어 볼 때 쟁점수수료 부담과 관련한 청구법인의 이익을 보호할 필요가 있는바, 청구법인이 지출한 쟁점수수료는 업무와 관련된 비용이라 할 것이다. 나) 쟁점용역은 청구법인이 계약 당사자가 된 계약에 근거한 것으로서 청구법인의 이익을 위한 것인바, 쟁점수수료 부담의 주체는 마땅히 청구법인이 되어야 한다. (1) 청구법인은 2019. 3월 ㈜AAA의 합병비율 산정을 위한 가치평가 등 외부컨설팅 용역 계약을 □□회계법인과 체결하였으며, 본 건 용역의 결과에 따라 주주간계약 변경을 합의한 사실이 있다. (2) 쟁점수수료는 위 용역 제공의 대가로서 쟁점용역 계약에 근거하고 있는 것이며, 쟁점용역의 수행은 명백히 계약당사자인 청구법인의 이익을 위한 것인바, 쟁점수수료 부담의 주체는 청구법인이라 할 것이다. (가) 당시 청구법인은 합리적인 합병 결과 도출을 위해 자체적인 재무실사 및 가치평가를 수행할 필요가 있다고 판단하여 □□회계법인과 쟁점용역 계약을 체결한 것인바, 청구법인이 의뢰한 쟁점용역의 제공이 완료된 이상 청구법인은 마땅히 쟁점수수료를 지급하여야 할 의무를 지는 것이다. (나) 더욱이 쟁점용역의 결과에 근거하여 2020.
5. . 청구법인의 매각금액을 ,,,원에서 ,,*,***원으로 변경하기로 하는 내용의 주주간계약 변경합의가 이루어졌는바, 이러한 사실에 비추어 보더라도 쟁점용역 수행은 청구법인의 이익에 해당한다. (3) 이와 같이 청구법인은 쟁점용역 계약에 따른 이익을 향유하는 계약 당사자로서 응당 청구법인이 자신의 책임과 계산 하에 쟁점수수료를 부담할 의무를 지는 것이 합당하므로, 쟁점용역 계약의 당사자에도 해당하지 않는 ㈜AAA가 쟁점용역 비용 부담 의무를 진다고 보는 것은 타당하지 않으며, 민법상 계약의 법리에도 어긋난다. 다) 청구법인의 쟁점용역 비용 부담으로 인해 조세의 부당한 감소 또는 회피가 발생하지 않는다. (1) 통지관서의 주장과 실제 청구법인의 쟁점용역 비용부담의 결과가 동일한바, 청구법인의 쟁점용역 비용 부담으로 인하여 조세의 부당한 감소 또는 회피가 발생하지 않는다. (2) 통지관서의 의견에 따르면, 청구법인과 ㈜AAA는 2018. 12월부터 2020. 5월까지 발생한 비용에 대하여 각 10억원씩 분담하여야 한다. 즉 통지관서는 양해각서 체결 이전에 발생한 비용은 청구법인이, 이후 발생한 비용은 ㈜AAA가 부담하였어야 한다고 보는 것인데, 청구법인과 ㈜AAA 간 비용부담 기간(양해각서 체결 전후)과 부담 주체만 바뀌었을 뿐, 분담 금액은 각 10억원으로 동일한 것이어서 사실상 조세의 부당한 감소나 회피의 결과가 발생하지 않는 것이다. <표> M&A 진행절차(M&A 매뉴얼, □□□□회계법인)(생략) (3) 이와 같이 청구법인의 쟁점용역 비용부담의 결과로 조세의 부당한 감소나 회피의 결과가 발생하지 않는바, 쟁점용역 비용에 대하여 법인세법상 업무무관비용으로 보는 것은 타당하지 않다.
1. 사실관계 가) 청구법인은 2019.
4. **. CCC㈜와 주주간 합병계약을 체결하고 2020.
5. . ㈜AAA가 CCC㈜의 자회사 BBB㈜에 흡수합병되도록 하였으며, 그 대가로 BBB㈜의 신주 ,,***주를 배정받았다. <그림> ㈜AAA와 BBB㈜의 합병 거래(생략) 나) 이러한 합병과정에서 합병당사자인 BBB㈜는 □□□회계법인 등에 재무실사․가치평가 및 법률 자문수수료 합계 8,930백만원을 지출한 반면, 청구법인 측은 합병당사자인 ㈜AAA가 아닌 청구법인 등 주주가 쟁점용역 수수료 1,270백만원을 지분에 따라 나누어 지출(청구법인 859백만원, 기타주주 411백만원)하였다. <그림> BBB㈜ 증권신고서(합병) 공시자료(생략) 2) 합병계약 체결 전 재무실사 및 가치평가를 위해 받은 회계․세무자문 등 외부컨설팅 비용은 합병당사자인 자회사의 손금에 해당한다. 가)
□□□□회계법인이 2007년 발간한 ‘M&A 매뉴얼’에 따르면 기업인수합병의 진행절차는 일반적으로 사전단계, 본단계, 사후단계로 구성된다. <표> M&A 진행절차(M&A 매뉴얼, □□□□회계법인)(생략) 나) 청구법인은 위 기업인수합병의 진행절차 중 사전단계가 마무리된 본단계에 들어와서 □□회계법인 및 법무법인 ▽▽▽▽과 용역계약을 체결한바, 청구법인이 제공받은 용역의 내용은 ‘재무실사 및 가치평가 지원’과 ‘거래구조 및 인허가 관련 법률문제 검토’이며, 쟁점용역 계약서를 보아도 청구법인은 기업인수합병 진행절차 중 본단계에서의 ‘1. 실사, 2. 가치평가, 3. 거래구조 설정’과 관련한 용역을 □□회계법인 등으로부터 제공받았음이 확인된다. 다) 이러한 본단계․사후단계의 자문․용역 비용 부담주체가 주주(청구법인)인지 합병 당사자(자회사)인지에 대하여 국세청의 사전답변(사전-2015-법령해석법인-0257, 2015.08.10.) 사례에 따르면, 합병법인과 피합병법인이 합병계약 체결 이전에 합병비율 산정을 위해 받은 회계․세무자문 등 외부컨설팅 비용은 합병당사자인 합병법인 및 피합병법인(자회사)의 손금에 해당한다. 3) 가치평가 및 합병비율 산정 등 본단계에서의 합병관련 자문․용역 비용은 합병 당사자인 자회사가 부담하는 것이 타당하다. 가) 청구법인은 2019. 5. 10. 법무법인 ▽▽▽으로부터 합병관련 자문․용역 비용의 부담주체에 대한 의견서를 회신받았는데, 이를 요약하면 ① 원칙: 가치평가 및 합병비율 산정 등 → 합병당사자(자회사) 부담, ② 예외: 구주매각 거래, 주주간 계약 체결 등 → 주주(청구법인) 부담으로 정리된다. 나) 통지관서는 조사기간 중인 2021. 7. 21. 청구법인이 □□회계법인 등으로부터 제공받은 용역 중 청구법인이 부담하는 것이 타당한 부분이 일부 존재할지도 모른다고 판단하여 해당 용역내용을 객관적으로 구분해 줄 것을 요청하였으나, 청구법인은 조사기간이 종결될 때까지 요청 자료의 ②항목과 관련된 어떠한 자료도 제출하지 못하였으며, 통지관서는 용역계약서의 내용과 상기 문서를 근거로 쟁점용역이 모두 ①항목에 해당한다고 판단하였다. <그림> ㈜AAA-BBB㈜ 합병관련 제출요청 자료(생략) 다) 대법원은 비용의 공제는 납세자에게 유리한 것일 뿐만 아니라 비용의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 증명에 곤란한 경우가 있으므로 그 증명의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세자로 하여금 증명케 하는 것이 합리적인 경우에는 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다고 판시하고 있다(대법원 2013. 2. 25. 선고 2012두942 판결). 라) 따라서 합병․피합병법인(자회사)의 비용의 귀속 여부가 쟁점이 된 사안에서 증명의 어려움이나 공평의 관념 등에 비추어 위와 같은 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 쟁점용역 비용 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 쟁점수수료 중 주주(청구법인)에게 귀속된 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 그 구성내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 청구법인이 이를 증명하여야 한다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 같은 뜻). 4) 청구법인은 합병당사자(자회사)가 부담해야 할 용역비는 청구법인(주주)이 지출하는 상식과 반대되는 비합리적인 의사결정을 하였다. 가) 청구법인이 제시한 청구법인과 ㈜AAA밴드의 자문용역계약을 비교한 내용에서와 같이 ① 투자유치 및 전략적 사업제휴와 관련된 용역은 사전단계로서 그 효익이 주주(청구법인)에게 귀속되고, ② 재무실사 및 가치평가와 관련된 용역은 본단계로서 효익이 합병당사자(자회사)에게 귀속된다. 나) 그러나, 청구법인은 합병의 사전단계에 해당하는 위 ①의 용역비를 합병당사자(자회사)가 하고, 합병의 본단계에 해당하는 ②의 용역비는 주주인 청구법인이 부담하는 상식과 반대되는 비합리적인 의사결정을 하였다. 5) 청구법인 항변에 대한 통지관서 의견 가) 청구법인이 기업 재무실사 및 가치평가 수행의 주체가 될 수 있다는 주장에 대하여 (1) 본 사안에 있어 통지관서의 주요 과세논리는 쟁점수수료가 주주(청구법인)가 아닌 합병당사자(㈜AAA)가 부담할 성격의 비용이라는 것이다. 반면 청구법인은 ‘□□ M&A 매뉴얼’의 내용을 제시하며 M&A 협상절차에서 발생하는 비용을 매도자가 부담하는지, 매수자가 부담하는지를 장황하게 설명하였는데, 이는 통지관서가 주장하는 ‘주주’가 부담하는지 ‘합병당사자’가 부담하는지와는 직접 관련이 없는 내용이다. (2) 이 건 합병과정에 등장하는 회사는 매수자 측 주주 CCC㈜, 합병당사자 BBB㈜, 매도자 측 주주 청구법인, 합병당사자 ㈜AAA로 정리되는데, 통지관서의 과세사유는 매도자 측에 있어 합병당사자(㈜AAA)의 비용을 주주(청구법인)가 지출하였다는 것이지, 매수자의 비용을 매도자가 지출하였다는 것이 아니다. 나) 청구법인이 계약 당사자에 해당하므로 비용부담 주체 또한 청구법인이 되어야 한다는 주장에 대하여 (1) 청구법인의 주장을 간략히 요약하면 ‘계약당사자 = 계약에 따른 이익을 향유’로 귀결되는데, 이는 모든 거래에 있어 지출 증빙이 존재하면 거래의 내용과 관계없이 손금으로 인정된다와 동일한 비합리적인 내용이다. (2) 법인세법 제19조 에 따르면 손비는 사업관련성, 통상성, 수익관련성을 갖추도록 하고 있는데, 사업관련성과 통상성, 수익관련성이 모두 결여된 쟁점수수료에 대해 단순히 청구법인이 계약 당사자이기에 손비로 인정해 달라는 주장은 법인세법에 정면으로 반하는 것이다. (3) 통지관서는 합병법인과 피합병법인이 합병계약 체결 이전에 합병비율 산정을 위해 받은 회계․세무자문 등 외부컨설팅 비용은 합병당사자인 합병법인 및 피합병법인의 손금에 해당한다는 사전답변 사례를 제시하였는데, 이러한 국세청의 견해는 쟁점수수료와 동일한 해당 외부컨설팅 비용의 이익을 주주가 아니라 합병당사자가 가진다는 것을 명확히 한 것이다. (4) 비용의 부담 주체는 누가 그 효익을 가지느냐로 판단하는 것이지 누가 계약자인가로 판단하는 것이 아니다. 다) 비용부담으로 인해 조세의 부당한 감소 또는 회피가 발생하지 않았다는 청구법인 주장에 대하여 (1) 청구법인은 통지관서의 의견에 따르면 청구법인과 ㈜AAA가 2018. 12월부터 2020. 5월까지 발생한 비용에 대해 각 10억원씩 분담하여야 한다고 주장하나, 이는 전혀 사실과 다르다. (2)
□□회계법인은 2018. 12월부터 2019. 3월까지 투자유치 및 전략적 사업제휴 용역(10억원, 주주부담 성격)을 제공하였고 이후 2019. 4월부터 2020. 5월까지 재무실사 및 가치평가 용역(10억원, 합병당사자부담 성격)을 제공하였다. (3) 청구법인은 자문용역계약 비교를 직접 제시하면서 □□회계법인으로부터 제공받은 용역의 수행기간, 목적, 범위 등이 명확히 구분되는 것을 스스로 설명하였는데, 이러한 청구법인이 항변서에서 사실은 청구법인과 ㈜AAA가 □□회계법인으로부터 제공받은 용역은 비용부담 기간 및 부담주체만 바뀌었을 뿐 동일한 내용이며, 수수료만 10억씩 분담하였다고 입장을 180도 뒤바꾼 억지스러운 주장을 하고 있다. (4) 조세의 부당한 감소 또는 회피가 발생하지 아니한다는 청구법인의 주장은 □□회계법인이 청구법인과 ㈜AAA에 제공한 용역의 제공기간, 내용이 완전히 동일한 경우 주장할 수 있는 것으로 해당 용역이 완전히 상이한 것으로 확인되는 이상 타당하지 않다. 다. 심리 및 판단 1)
청구법인이 부담한 자회사 피합병 관련 자문수수료가 손금에 해당하는지 2)
가) 법인세법 제19조 【손금의 범위】
① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 나) 법인세법 시행령 제48조 【공동경비의 손금불산입】
① 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 따른 분담금액을 초과하는 금액은 해당 법인의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율
2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직ㆍ사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 "비출자공동사업자"라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준
① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다) 3)
가) 쟁점용역 수수료 안분계산 내역 ㈜AAA 피합병과 관련하여 주주인 청구법인 등이 지출한 쟁점용역 수수료(공급가액) 및 안분계산 내역은 다음과 같다. <표> 쟁점용역 수수료 및 안분계산 내역(생략) 나) 자문용역계약 비교 청구법인은 쟁점용역 계약은 기존계약과 달리 합병으로 인한 경제적 이익을 향유하는 청구법인을 위한 용역이라면서 기존계약과 신규계약 비교표를 제출하였다. <표> 자문용역계약 비교(생략) 다) 쟁점용역 계약서 청구법인이 ㈜AAA의 흡수합병 거래와 관련하여 □□회계법인 및 법무법인 ▽▽▽ ▽과 체결한 쟁점용역 계약서상 주요 용역내용은 다음과 같다. <그림> 쟁점용역 계약서 중 발췌(생략) 라) 법무법인의 검토의견서 ㈜AAA와 청구법인이 각각 법무법인 ▽▽, 법무법인 ▽▽▽으로부터 합병관련 자문․용역 비용의 부담주체에 대해 회신받은 내용은 다음과 같다. <그림> 법무법인 검토의견서 중 발췌(생략) 마) 주주간계약 변경합의서 청구법인은 쟁점용역 결과에 근거하여 2020.
5. . 매각금액을 ,백만원에서 *,***백만원으로 변경하는 내용의 주주간계약 변경합의가 이루어졌다면서 제출한 쟁점용역 관련자료 및 주주간계약 변경합의서는 다음과 같다. <그림> 주주간계약 변경합의 관련 자료(생략) 4)
12.
26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1항은 ‘손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다’라고, 같은 조 제2항은 ‘제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다’라고 각 규정하고 있는바, 여기에서 ‘일반적으로 인정되는 통상적’인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2009.
11.
12. 선고 2007두12422 판결 참조).
① 쟁점용역 계약은 ㈜AAA와 BBB㈜의 흡수합병 또는 포괄적 주식교환과 관련하여 청구법인이 □□회계법인과 법무법인 ▽▽▽▽으로부터 재무실사, 가치평가, 세무자문 및 법률자문 용역을 제공받기로 한 것으로 확인된다.
② 쟁점용역은 합병대상회사인 ㈜AAA보다는 주식매각으로 인하여 경제적 이익이 귀속되는 청구법인을 위한 용역으로 봄이 상당하고, 실제로 청구법인은 쟁점용역의 수행 결과에 근거하여 2020.
5. . ㈜AAA 주식 매각금액을 ,,,원에서 ,,*,***원으로 변경하는 내용의 주주간계약 변경합의를 CCC㈜과 체결하였다.
③ 조사청이 제시한 해석사례는 합병법인과 피합병법인 간의 비용 부담 주체에 관한 것으로, 쟁점수수료가 합병계약 체결 이전에 회계․세무 등의 자문용역을 제공받고 지출한 컨설팅 비용이라는 이유만으로 청구법인이 부담할 비용이 아니라고 단정하기 어렵다. (2) 따라서, 통지관서가 ㈜AAA가 부담해야 할 비용을 청구법인이 대신 부담하였다고 보아 쟁점수수료를 손금불산입하고 관련 부가가치세 매입세액을 불공제한 이 건 세무조사결과통지는 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 쟁점③에 대한 사항
가) 청구법인은 현재 ▲▲의 경우 LLL이 생산한 제품을 매입하여 판매하고 있으며, LLL은 2003년 중국 현지 설립이후 2005년 ▲▲ ○1 생산 가동을 시작으로 지속적인 라인 증설을 통해 ▲▲ 제품의 생산가능 물량을 확대하였다. 이에 따라 청구법인은 쟁점공장 생산량을 점차 LLL 매입량으로 대체함과 동시에 일부 설비를 LLL으로 이전하였다. 나) 이러한 대체가 2014년까지 진행됨에 따라 쟁점공장의 ▲▲ 생산판매 수량은 지속적으로 감소하였으며, 최종적으로 2014. 4월 지속 손실이 발생하는 쟁점공장을 운영 중단한 뒤 잔여 설비를 운휴 자산으로 전환하였다. 다) 한편, 청구법인은 운영 중단 이후 2015년 쟁점공장 설비를 활용한 신규투자 프로젝트를 검토하였으나, 해당 투자안은 수익성이 충분하지 않을 것으로 예상되어 기각되었다. 라) 이에 따라 차기년도인 2017년 ▲▲▲▲ 공장 증설을 위한 검토(○○ project)에 쟁점공장 운휴설비의 활용방안을 포함시켰으며, 이 때 청구법인은 ○○ project의 건설 예정 후보지 중 하나로 쟁점공장 부지를 검토하기도 하였으나, 해당 안의 과도한 비용 부담으로 인하여 2018년
○○ project 건설 대상지역은 타 부지로 선정(운휴설비 전용안 은 승인되어 2019년 쟁점공장 운휴설비 중 일부를 ○○ project 공장 증설에 투입)되었다. 마) 청구법인은 ○○○○공장 증설을 위해 건설 예정 후보지 중 하나로 쟁점공장 부지를 포함시킨 바 있다. 이를 검토하기 위해 2018. 1월 ▣▣건설㈜에 의뢰하여 산정된 쟁점공장(부원료실 등 포함) 철거비용은 총 15,842백만원으로 추정되었는데, 관련 투자안 실행 시 철거 및 신축에 앞서 GGG㈜으로부터 쟁점공장의 토지 및 건물을 매입해야 하므로 운휴설비 철거에 따른 고철 매각이익을 고려하더라도 이는 타 투자안 대비 수익성이 떨어지는 것으로 판단되어 기각되었다. <그림> 철거공사 적산작업 결과보고서(▣▣건설㈜, 2018.1월) 중 발췌(생략) 2) 청구법인은 제품생산 관련 투자전략 수행의 일환으로 쟁점공장 잔여 설비의 일시적 운휴를 결정하였다. 가) 쟁점공장 및 관련 설비는 운휴자산으로서 전환되기 전까지 공장 내에서 실제 ▲▲ 제품 생산에 사용된 것으로 청구법인의 고유 업무에 직접 사용하던 유형자산이다. 나) 한편, 유형자산의 미래경제적 효익 발생은 주로 사용에 따른 소비가 일반적이나, 자산을 사용하더라도 기술적 원인 또는 시장 상황 및 진부화 등의 요인들로 인하여 기존 목적에 따라 얻을 것으로 예상된 경제적 효익이 감소될 수 있는 바, 이에 대한 후속 대응 방법으로는 용도 변경, 운휴 및 향후 시장상황에 따른 재가동, 철거 후 매각 등의 절차들을 고려할 수 있으며, 각각의 투자안 평가에 따른 의사결정은 회사의 경영상 판단이 필요한 부분이라고 할 수 있다. 다) 청구법인의 ▲▲ 제품 전략은 국내 생산․판매 시 지속적인 손실이 발생한 관계 로 원가 경쟁력 강화를 위해 LLL 설립 이후 지속적으로 국내 생산 비중을 줄이게 되었으며, 중국 내 생산으로의 완전 전환 이후 국내 잔여 설비는 단순한 일렬식 컨베이어 생산라인 형태가 아닌 전체 공장 건물에 걸쳐 복합적으로 연결된 형태를 유지하고 있다. 라) 뿐만 아니라, 이는 범용성이 있는 설비임에 따라 향후 설계 변경을 통한 타 유형의 제품 생산에도 사용이 가능한 자산으로서, 청구법인은 ▲▲▲▲ 공장 증설을 위한 ○○ project에 해당 설비를 전용하여 활용함은 물론, 잔여설비 또한 전용 시의 계속 사용 효익이 폐기 후 고철 매각에 따른 처분가치를 크게 상회할 것으로 판단하였다. 마) 다만, 청구법인은 대상 사업연도 당시 ▲▲▲▲ 공장 및 ○○○공장 증설 외에 이를 활용하여 충분한 수익을 창출할 것으로 예상되는 신규 투자안을 확보하지 못한 상태였으며, 잔여설비는 향후 특정 투자안이 채택되면 건설시점에 맞추어 운휴 중단이 가능하다. 바) 이러한 일련의 의사결정은 청구법인 고유의 업무인 ○○□□ 제조․판매를 위한 투자전략의 일환인 것이며, 쟁점공장 운휴설비는 현행 투자안의 일부로서 사용될 뿐만 아니라, 향후 신규 투자안 개발․수행에 따른 잠재적 사용가치로 인하여 경영상의 투자안 선택 의사결정에도 지속 포함되는 자산으로서, 청구법인은 투자전략 수행을 위해 이를 철거하지 아니하고 운휴상태를 유지하고 있는 것이다. 3) 쟁점임차료는 지출에 대한 경제적으로 합리적인 사유가 존재한다. 가) 법인세법상 손비는 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것이어야 하며, 이때 손비의 범위에는 상품 또는 제품의 보관료, 자산의 임차료 등 손비로서 법인에 귀속되었거나 귀속되어야 할 금액 등을 포함하고 있다. 나) GGG㈜ 소유의 토지 및 건물을 임차하여 운영하던 쟁점공장을 가동 중단함에 따라 발생하는 비용은 투자안 전략에 따라 크게 2가지 형태로 구분할 수 있다. (1) 첫 번째는 철거 후 고철을 매각하는 것으로 철거 비용이 큰 경우 철거작업 자체만으로 순손실이 발생함은 물론, 철수 전략임에 따라 향후 어떠한 수익도 발생하지 않아 기회비용 리스크를 수반한다. 두 번째는 범용성을 활용하여 향후 타 제품 생산을 위해 잔여 시설을 보관하는 전략으로서 지급임차료가 계속 발생하나, 이를 예상 공장 가동손실의 기회이익으로 상쇄하여 지출의 경제적 합리성을 설명할 수 있다. (2) 청구법인은 후자 안의 미래 수익창출 가능성을 더 크게 평가하여 이를 선택 후 실행한 것이 ○○ project이며, 당사가 GGG㈜에 지급한 쟁점공장 임차료는 이러한 투자안 구성요소 중 하나인 운휴설비 보관비용인 것이다. 다) 소결 쟁점공장의 설비는 관련 제품의 생산전략 변동에 따라 일시적으로 운휴 상태에 있는바, 이러한 사실만으로는 해당 설비를 철거하여 임차료 지급을 중단해야 할 사유가 될 수 없으며, 범용성을 활용하여 신규 투자안에 이용될 수 있으므로 투자 의사결정 시 고려되는 요소에 해당하는 바, 청구법인이 운휴설비 보관을 위해 지출한 임차료는 신규투자안의 평가 및 실행에 따른 과정에서 발생하는 비용에 해당하는 것이다. 4) 청구법인이 GGG㈜에게 쟁점임차료를 지급한 것은 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 거래에 해당하지 않는다. 가) 쟁점임차료는 제3자를 통해 산정하여 지급되었다. (1) 청구법인과 GGG㈜은 2017. 7월 제3자인 ㈜○○감정평가법인에 의뢰하여 울산 내 임차 중인 전체 부분에 대한 임차료를 연간 2,738백만원으로 산정하였으며, 이후 이를 면적 기준으로 안분하여 쟁점공장에 대한 임차료 금액을 결정하였다. (2) 이는 법인세법 시행령 제89조 제2항 에 따른 감정평가 가액에 해당하며, 쟁점공장에 대한 불특정다수인과의 임대차 거래 및 제3자간 거래가 존재하지 아니함에 따라 시가에 해당한다. (3) 따라서 청구법인이 GGG㈜에 쟁점임차료를 지급하여야 할 합리적 사유가 존재하지 아니하는 경우를 제외하면 해당 거래는 시가에 따른 비용을 지급한 정상적인 것으로 볼 수 있다.
- 나) 쟁점임차료 지급거래는 청구법인의 이익을 GGG㈜에 부당하게 분여하기 위한 목적을 갖지 않았다. (1) 앞서 언급한 바와 같이 쟁점임차료는 감정평가에 따른 시가에 해당하는 금액이 지급되었으므로 법인세법 시행령 제88조 에서 규정하는 부당행위 계산의 유형 중 용역을 시가보다 높은 임차료로 제공받은 경우에는 해당하지 않을 것인 바, 그 외 법인의 이익을 부당하게 분여한 것이 아닌 경우 쟁점임차료 지급거래는 부당행위계산의 부인 대상에 해당하지 아니할 것이다. (2) 청구법인은 쟁점공장의 생산중단 및 운휴자산으로의 전환 이후 이를 활용한 신규 투자안을 지속적으로 검토하였으며, 그 과정에서 의사결정을 위해 완전 철거비용을 산정한바, 쟁점공장은 당연 철거하였어야 하는 것이 아니라, 철거하는 경우 및 신규 투자안 수행에 활용하는 경우의 수익․비용을 비교하여 회사에 장기적으로 더욱 큰 효익을 가져오는 것을 추정한 뒤 선택하여야 하는 의사결정의 대상이다. 만약 수익성 있는 투자안이 장기간 존재하지 않은 것으로 충분히 예상됨을 가정한다면 이를 유지하는 기간동안 발생할 임차료가 예상 철거비용을 상회할 것이므로 이러한 경우 청구법인은 쟁점공장의 설비를 철거하였을 것이다. (3) 청구법인은 후자의 안을 채택하여 실행하였으며 각 전략 중 어떠한 것이 더욱 합리적인 선택인지의 여부는 사후적으로 확인되는 것일 뿐 의사결정 당시에는 정확한 확인이 불가능한 영역이다. 따라서 쟁점임차료의 지급은 GGG㈜에 부당하게 이익을 분여하기 위한 목적으로 수행된 거래가 아니며, 투자안 실행 과정에서 발생하는 비용에 해당하는 것이다. 5) 통지관서 의견에 대한 청구법인의 항변 가) 쟁점임차료는 건전한 사회통념과 상관행에 반하여 경제적 합리성이 없이 지급되었으므로 부당행위계산부인 대상이라는 통지관서 의견에 대하여 (1) 다수의 판례 및 심판례에 따르면, 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 소득금액을 재계산하기 위해서는 ① 법인의 거래가 법인세법 시행령 제88조 제1항 의 사유에 해당하는지와 ② 위 규정의 사유에 해당하더라도 법인이 그 거래를 수행할 수밖에 없었던 경제적 합리성이 있는지 여부를 모두 고려하여야 하는 반면, 동일한 경제적 목적을 달성하기 위한 여러 가지 법률관계 중 납세의무자가 선택한 법률관계는 존중되어야 하며, 특별한 사정이 없는 한 임의의 법률관계를 과세관청 임의로 재구성할 수는 없다(조심2011서3393, 2013.04.16.). (2) 한편, 대법원 판례에 따르면 무수익자산이란 “법인의 수익 파생에 공헌하지 못하거나 법인의 수익과 관련이 없는 자산으로서, 장래에도 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가망성이 희박한 자산”을 의미한다고 명시하고 있는데(대법원 2000.
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10. 선고, 98두12055 판결), 이러한 무수익자산에 해당 여부는 거래 당시 시점에서 판단할 사항이므로 거래 당시에는 그 거래를 통하여 수익을 얻을 가망성이 충분히 존재하였으나, 결과적으로 수익을 얻지 못한 경우에 해당한다면 이를 무수익자산으로 볼 수 없다고 판단하고 있다(서울행정법원 2014.
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20. 선고, 2014구합57942 판결). (3) 쟁점공장 또한 청구법인이 이를 임차할 당시 장기적으로 수익을 얻을 것이라 기대하였고 실제로 임차 초기에는 수익을 얻고 있었으나, 국내 시장 상황의 악화로 인하여 결과적으로 임차 당시의 목적대로 쟁점공장을 활용할 수 없었던 사정이 있고, 쟁점임차료는 임차 당시 감정평가법인의 감정평가를 통하여 산정되었음이 확인된바, 쟁점임차료가 부당하게 높게 산정되었다고 볼 수 없을 것이다. (4) 쟁점공장의 본래 목적 활용이 어려워진 이후에도 지속적으로 대체 활용 방안 (△△라인 신공장 증설, ○○ project 등)을 강구하였으나, 한국 내 시장상황으로 인하 여 부득이하게 실행하지 못한 사정을 고려하면 쟁점임차료를 무수익자산의 활용을 위한 비용부담으로 볼 수는 없다. 그럼에도 불구하고, 쟁점공장의 설비를 철거하고 해당 설비를 ▲▲ 1공장(자가 소유, 이하 “1공장”이라 한다)에 이설하는 것이 보다 경제적으로 합리적인 의사결정임에도 이를 수행하지 않았다고 하여 쟁점임차료를 무수익자산에 대 한 비용으로 보아야 한다는 주장은 이 건 거래를 사실과 달리 재구성함에 따른 결론이다. (5) 결론적으로 쟁점임차료는 쟁점공장을 임차 당시 목적대로 활용할 수 없었던 부득이한 사정이 있어, 무수익자산을 임차함으로써 지출된 비용으로 볼 수 없으므로 법인세법 제52조 제1항 및 동법 시행령 제88조 제1항에 따른 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 청구법인의 거래를 사실과 달리 재구성하여 부당행위계산부인 규정 대상이라는 통지관서의 주장은 타당하지 않다. 나) 쟁점공장 설비를 철거하여 1공장에 이설할 수 있었으므로 쟁점공장 임차행위는 합리적 경제활동으로 보기 어렵고, 쟁점공장의 시험가동은 극히 일부분으로 이를 위해 쟁점공장 전체를 임차하는 것은 불합리하다는 통지관서 의견에 대하여 (1) 청구법인은 쟁점공장의 연면적(,㎡) 중 협력업체가 사용하는 일부 면적(㎡)을 제외한 나머지 면적을 사용하고 있었는데, 이는 1공장의 연면적(,㎡)을 크게 상회한다. (2) 이러한 사정을 고려할 때 비록 쟁점공장 내 설비를 이관한다고 하더라도 1공장의 운휴공간이 동 설비를 감당할 수 없음이 명확하므로 쟁점공장 내 설비를 1공장으로 이설하는 것이 통상의 의사결정이라는 통지관서의 주장은 타당하지 않다. (3) 무엇보다 쟁점공장 내 설비는 다수의 설비가 복합적으로 설치되어 있어 개별적으로 이설이 불가능하고, 생산 Line별로 이설하여야 하므로 1공장으로의 설비 이설은 현실적으로 불가능하다. (4) 통지관서는 쟁점공장의 생산중단 시점이 2006년이며 2008년부터 2014년까지의 생산한 제품이 명확하지 않고 수량 또한 극히 적다고 주장하나, 청구법인은 2008년 쟁점공장을 재가동, ▲▲ 제품군 중 △△△△를 2013년까지 생산하여 해당기간 동안 1,000억원 가량의 매출이 발생한 바 있다. (5) 또한 1공장과 쟁점공장의 생산 품목이 달라 그 생산라인도 공장 간 전용이 현실적으로 불가능한바, 1공장 내 설비가 철거된 2012. 5월까지 1공장 기계설비를 가동하지 않고 쟁점공장 내 기계설비를 가동하여 제품을 생산한 것은 통상의 의사결정으로 보기 어렵다는 주장은 타당하지 않다. 다) 쟁점공장 설비의 철거 예상금액이 과다하게 산정되었다는 통지관서 의견에 대하여 (1) 통지관서는 계열사인 ▣▣건설㈜의 철거작업 적산용역 보고서와 한국□□연구원의 석면조사 결과보고서를 비교하여 적산용역 보고서상 운휴설비가 과다하게 집계되었다고 주장하나, 석면조사 보고서상 운휴설비는 석면이 있을 것으로 추정되는 설 비만을 대상으로 한 것일 뿐, 쟁점공장 내 전체 설비를 기준으로 조사를 한 것이 아니다. (2) 석면조사 보고서상 운휴설비 리스트는 ‘○○ 세부 List’는 2 ～ 4, ‘□□ 세부 List’는 1에 한정되어 있으나, 실제로는 각각 1 ～ 6, 1 ～ 2까지 존재하며, 냉동기와 같이 ‘Utility’로 분류되어 있는 설비는 석면조사 대상이 아니므로 리스트에서는 제외되는 것이 당연하므로 적산작업 보고서상 운휴설비 리스트가 잘못되었다고 보기는 어렵다. (3) 또한 통지관서가 비교 제시한 적산용역 보고서와 석면조사 보고서상 운휴설비 리스트에서도 배관 및 밸브가 실제 길이(m) 단위로 집계되어 있음에도 수량(개) 단위로 잘못 집계하였을 뿐 아니라, 적산용역 보고서상 톤 단위로 집계한 잡철물 제작설치(.ton) 비용 견적을 수량(,개) 단위로 집계한 것으로 보이고, 석면조사 보고서상 운휴설비 리스트(○○ 세부 List-2 ～ 4 및 □□ 세부 List-1) 또한 실제 설비 리스 트보다 과다하게 집계하는 등 비교 과정에 많은 오류가 확인되는바, 이러한 집계 오류 를 근거로 청구법인이 의뢰한 외부업체의 용역보고서가 잘못되었다는 주장은 타당하지 않다. 라) 내부적으로도 부당지원에 대한 이슈가 있었음이 확인되므로 임차료 지급 형태를 빌어 계열사를 지원한 것임을 추단할 수 있다는 통지관서 의견에 대하여 (1) 통지관서는 청구법인의 쟁점공장의 활용방안과 관련하여 잠재적으로 발생할 수 있는 세무상 리스크 검토 자료를 GGG㈜에 대한 부당지원의 근거로 판단하고 있으나, 해당 자료는 통상 사업을 영위하면서 수행할 수 있는 단순한 사전검토 수준에 불과한 것이므로, 이러한 검토 내용만으로 계열사에 이익을 분여할 목적이 있었다고 주장하는 것은 적절하지 않다. (2) 무엇보다 위 검토자료 방안은 최종적으로 실행되지 아니한 점으로 볼 때, 해당 자료는 청구법인이 수익 획득을 위하여 경제적으로 합리적인 의사결정을 지속적으로 수행하였다는 근거로 보아야 할 것인바, 사주가 지배하고 있는 GGG㈜에게 이익을 분여하기 위하여 쟁점임차료를 지급하였다고 보아서는 안 될 것이다.
- 나. 통지관서 의견 1) 쟁점임차료가 건전한 사회통념과 상관행에 반하여 경제적 합리성이 없이 지급되었고, 이로 인해 조세부담이 감소하였다면 부당행위계산부인 대상인 이익의 분여로 보아야 한다. 가) 중국 LLL 설립으로 쟁점공장의 존치가 불필요한 상황이다. (1) 청구법인은 ▲▲ 제품의 경우 197년부터 1공장과 쟁점공장에서 생산하기 시작하였으나, 공급과잉에 따른 영업환경 악화로 2006. 9월 국내생산을 중단하고 LLL 중심으로 ▲▲를 생산하였다. 이후 2014. 4월 ▲▲ 국내공장 가동을 완전 중단하였으며, 완전 중단 후에도 임차기간을 현재까지 계속 연장하여 쟁점공장에 기계설비를 보관해 오고 있다. (2) 청구법인이 국내생산을 중단할 당시 국내 ▲▲ 시장은 제조업체의 대규모 증설 및 수급균형의 붕괴로 판매가가 급락하여 향후 ▲▲ 공장의 재가동은 힘들 것이라는 관계자의 언론 기사에서 보듯 재가동의 여지는 없는 것으로 추단할 수 있다. 나) 자가 보유 중인 1공장 내 기계설비를 철거하여 운휴설비 보관 여력이 생겼기에 쟁점공장의 기계설비를 이설할 수 있으므로 쟁점공장 임차 행위를 합리적 경제활동으로 보기 어렵다. (1) 청구법인은 ▲▲ 국내생산을 중단한 이후 2012년 자가 건물인 1공장 내 운휴설비를 철거․이설하였는데, 청구법인의 내부 기안문에서 확인할 수 있듯이 전용 가능한 자재는 청구법인의 다른 건물 및 1공장 창고에 보관하도록 하였으므로 임차중인 쟁점공장 내 기계설비도 철거하여 이미 설비가 철거된 1공장이나 1공장 철거 당시 운휴 중에 있는 공간을 활용하는 것이 합리적임에도 수년간 임차료를 계속 지출하는 것은 합리적인 경제활동의 일환으로 볼 수 없다. (2) 청구법인은 컨베이어 생산라인 형태가 복합적으로 연결되어 철거 비용이 과다하므로 보관 임차료 부담이 오히려 경제적이라고 주장하나, 자가 건물인 1공장 내 설비를 철거한 상황에 비추어 보면 청구법인의 주장은 비상식적이다. 다) 쟁점공장을 다른 시설로 전용하기 위해 일부 가동한 사실이 있다고 주장하나, 시험가동은 극히 일부분으로 이를 위해 전체 공장을 임차하는 것은 불합리하다. (1) 청구법인은 2008년부터 2014년까지 쟁점공장을 가동하여 일부제품을 생산하였다고 하나, 생산된 제품이 불분명할 뿐 아니라, 수량 또한 극히 적어 이를 위해 쟁점공장 전체를 임차하였다는 것은 명확하지 않으며, 1공장 설비가 철거된 2012. 5월까지 해당 공장의 기계설비를 가동하지 않고 쟁점공장 내 기계설비를 가동하여 제품을 생산한 것은 통상의 의사결정으로 보기 어렵다. (2) 또한, 최종 시험가동이 된 2014년 이후 7년이 경과한 현재까지도 아무런 의사결정을 하지 않고 있는 것은 단순히 쟁점공장 활용을 위한 것이 아니라 결손이 발생한 계열사 GGG㈜에게 임차료 명목으로 자금을 지원하기 위한 것임을 추정할 수 있다. 라) 쟁점공장 내 기계설비 철거 예상비용이 과다하여 임차료를 지급하는 것이 더 합리적이라는 주장은 타당하지 않다. (1) 청구법인은 2017년 쟁점공장 내 설비의 철거 견적을 계열사인 ▣▣건설㈜과 제3자인 한국□□연구원에 중복 의뢰하였고 이 중 ▣▣건설㈜의 견적금액을 근거로 청구법인은 철거 예상금액이 총 158억원의 고액이므로 임차료를 계속 지급하는 것이 더 경제적이라고 주장한다. (2) 계열사 ▣▣건설㈜의 철거 견적내역을 보면 ○○․□□․△△․유틸리티의 기계장치가 포함되어 있으나, 한국□□연구원의 철거내역 조사서에는 ○○․□□의 기계장치만 확인되어 철거 대상 기계장치가 두 업체 간 차이가 있을 뿐 아니라, ○○․□□의 철거대상 기계장치 수량에 있어서도 계열사인 ▣▣건설㈜의 경우 505,017대로 되어있지만 한국□□연구원의 경우 2,409대로 수량차이가 과도하게 발생하여 철거 예상금액을 신뢰하기 어렵다. (3) 또한 ▣▣건설㈜의 조사서에는 청구법인과는 관련이 없는 GGG㈜이 부담할 소방헤드, 엘리베이터, 구조철거 등에 대한 견적이 포함되어 있고, 심지어 타 업체가 사용하던 면적도 철거 대상 범위에 포함하였기에 철거비용의 견적이 과다하게 산정되었다 할 수 있으므로, 이를 근거로 임차비용과 경제성을 비교하여 계속 임차하였다는 주장은 설득력이 없다. 마) 결국 불필요하게 10년 이상 지속적으로 임차료를 지급한 행위는 사주가 직․간접적으로 소유한 특수관계인에게 이익의 분여하기 위한 것이다. 청구법인의 1공장 및 쟁점공장 철거 후 새롭게 ○○○공장 신축하는 경우 각 case별 내부검토 사항 중 GGG㈜ 건물의 가치에 대한 세무상 부당이슈가 없는지 검토한 사실을 보더라도 내부적으로도 부당지원에 대한 이슈가 있었음이 확인되고, 이는 결국 임차료를 지급하는 형태를 빌어 매년 10억원씩 계열사를 지원하기 위한 것임을 추단할 수 있다. 2) 청구법인 항변에 대한 통지관서 의견 가) 쟁점공장을 임차 당시 목적대로 활용할 수 없었던 부득이한 사정이 있었으므로 무수익자산의 임차로 볼 수 없다는 청구법인 주장에 대하여 (1) 청구법인은 통제할 수 없는 사정으로 인하여 결과적으로 본래 목적에 따라 사용할 수 없었다고 주장하나, 2006년 기업공시사항을 보면 ▲▲ 생산 중단을 공시한 시점부터 내부 계획에 따라 이미 중국에서 ▲▲ 공장을 본격적으로 가동하면서 생산하고 있었으며, 당시 언론보도를 보아도 LLL에서만 ▲▲ 생산이 이루어져 국내에서는 더 이상 생산하지 않고 있음을 알 수 있다. (2) 청구법인은 △△△△를 2008년 쟁점공장을 재가동하여 2013년까지 △△△△를 생산하였다고 주장하나, 2014. . .자 ○○○신문을 보면 이미 LLL 공장에서도 △△△△를 생산하고 있었기에 청구법인의 주장처럼 관련 매출실적이 온전히 쟁점공장 생산품인지가 불명확하고, 설령 2013년까지 일부 제품을 생산하였다고 가정하여도 2014년부터 조사일인 2021년까지 무려 7여년 간 사용하지 않았기에 부득이한 사정에 따른 미사용 상태로 볼 수 없다. 나) 쟁점공장 내 설비가 복합적으로 설치되어 있어 1공장으로의 설비 이설은 현실적으로 불가능하다는 청구법인 주장에 대하여 (1) 1공장은 197년부터 국내 ▲▲를 최초 생산한 이후 2006년 수익성 악화와 중국 공장 설립 등의 사유로 생산을 중단하고 가동되지 않다가 2012년 1공장의 기계장치를 이설 및 철거한 것이 내부 품의서로 확인된다. (2) 청구법인은 쟁점공장에서 2008년에서 2013년까지 △△△△를 생산하였기에 임차료 지급이 타당하다고는 하나, 2012년까지 1공장에도 ▲▲ 기계장치가 있었기에 이를 활용하여 △△△△를 생산할 수 있음에도 고액의 임차료를 지급해가면서까지 쟁점공장의 기계장치를 가동하여 생산한 것은 경제적 합리성에 부합하지 않는 행위이다. (3) 또한, 청구법인은 쟁점공장 내 대다수의 설비가 복합적으로 설치되어 있어 1공장으로의 이동이 불가능 하다고 주장하고 있으나, ▲▲를 생산하는 1공장 내 기계장치는 타 공장으로 이설하고, 사용하지 않는 기계장치는 철거한 것으로 나타난다. 따라서 동일한 ▲▲를 생산하는 쟁점공장만 이설이 불가능하다고 주장하는 것은 상식적이지 않다. (4) 더욱이 쟁점공장 내 기계장치 중 일부가 다른 생산공장 라인에 전용이 이루어졌던 점, 중국 □□□으로 기계장치가 이설되었던 점, 청구법인이 보유하고 있는 ○○○○을 이용한 ▲▲ 제조방법이 현재 국내업계에서 더 이상 사용되지 않는 기술이므로 특허 미유지 신청한 점 등을 보아 쟁점공장 내 기계장치도 이설․철거가 가능한 것이며, 더 이상 재생산 및 계획이 없기에 기계장치를 보관할 이유가 없음을 의미한다. 다) ▣▣건설㈜ 보고서상 운휴설비가 과다하게 집계된 것이 아니라는 청구법인 주장에 대하여 (1) 청구법인은 쟁점공장의 철거작업 적산용역과 기계 및 배관 등을 싸고 있는 석면도 함께 철거해야 하므로 공장 전체의 석면조사 견적을 의뢰하였다. (2) 청구법인은 제공받은 석면조사 보고서 상 운휴설비는 석면이 있을 것으로 추정되는 설비만을 대상으로 한 것 일뿐, 쟁점공장 내 전체 설비를 기준으로 조사를 한 것이 아니라고 주장하나, 석면조사 조사목적에 쟁점공장 철거․멸실 목적으로, 석면조사 결과에 건축물 철거 후 다른 건물 신축 예정으로 석면조사 되었음이 확인되는바, 석면이 있을 것으로 추정되는 설비만을 대상으로 한 것이 아닌 공장 전체를 대상으로 하고 있음을 알 수 있다. (3) 또한, 철거작업 적산 및 석면조사 두 군데 모두 조사범위 대상이 ▲▲ 건축물 및 설비 전체이므로, 청구법인은 임차인으로서 쟁점공장 내 기계장치만 보관하기에 보관비용만 부담하면 되는 것이고, 건축․전기견적은 건물소유주인 GGG㈜이 부담할 비용이며 그 외 다른 협력업체가 사용하는 면적 또한 건물주인 GGG㈜이 부담할 비용으로 철거비용이 과다하게 책정되어 있음을 알 수 있다. (4) 청구법인은 통지관서가 적산용역 보고서상 수량(개) 단위로 오집계하여 용역보고서가 잘못된 것으로 판단하였다고 주장한다. 그러나, 통지관서는 수량차이 보다는 청구법인과 관련 없이 건물소유자가 부담할 건축․전기 견적(소방헤드, 엘리베이터, 구조철거, 그 외 다른 협력업체가 사용하는 면적)이 포함되어 철거비용이 과다하게 산정되었다고 판단한 것이다. 라) 쟁점공장 활용방안 검토 내용만으로도 계열사에 대하여 이익을 분여할 목적이 있었다고 보는 것은 적절하지 않다는 청구법인 주장에 대하여 (1) 청구법인은 ○○○공장 신축에 따른 case별 검토사항 중 GGG㈜ 건물의 가치에 대한 세무상 부당이슈가 없는지 검토한 사실에 대해 통상 사업을 영위하면서 수행할 수 있는 단순한 사전검토 수준이며, 계열사에 이익을 분여할 목적이 있었다고 볼 수 없다고 주장한다. (2) 그러나, 내부적으로 부당지원 이슈에 대한 검토 사실과 국세청 상담사례 분석도 이루어진 것으로 보아 임차료를 지급하는 형태를 빌어 매년 약10억원씩 계열사를 지원하기 위한 것임을 추단할 수 있다. 기존 임차건물 매입액의 자산처리 방법 및 토지만을 사용할 목적으로 건축물이 있는 토지를 취득 후 건축물 철거 시 철거비용 처리 여부 (3) 설령 부당지원 이슈가 없었다고 하더라도 법인세법에서 말하는 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우라 함은 청구법인이 행한 거래형태가 객관적으로 보아 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 것이어서 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 인정되는 경우를 뜻한다 할 것이므로 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 부당행위계산에 해당되는 것은 아니라고 할 것이다(대법원95누7260, 1996.07.12. 외 다수).
- 다. 심리 및 판단 1)
쟁점임차료는 운휴설비 보관을 위한 것으로 손금에 해당하는지 2)
가) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부 당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이 하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. 나) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 3)
가) GGG㈜ 법인기본사항 등 (1) GGG㈜의 법인기본사항 및 2012 사업연도 이후 법인세 신고내역은 다음과 같다. <표> 법인기본사항(생략) <표> 법인세 신고내역(생략) (2) GGG㈜의 2016년부터 2019년까지 연도별 주주현황은 다음과 같다. <표> 연도별 주주현황(생략) 나) 청구법인의 세부주장 및 제출증빙 (1) 쟁점공장 임대료 감정평가 청구법인과 GGG㈜은 2017. 7월 쟁점공장 등에 대한 임대료 산정을 ㈜○○감정평가법인에 의뢰하였고, 그 결과 산정된 감정평가액(연간 2,737,861천원)을 면적 기준으로 안분하여 쟁점임차료를 결정하였다. <그림> 감정평가서(㈜○○감정평가법인, 2017.8월) 중 발췌(생략) (2) 공장배치도 쟁점공장의 연면적은 1공장을 크게 상회하여 쟁점공장의 설비를 1공장으로 이관하기에는 공간이 부족하다. <그림> 공장배치도(생략) (3) 쟁점공장 내 설비 사진 쟁점공장 내 설비는 다수의 설비가 복합적으로 설치되어 있어 개별적으로 이설이 불가능하다. <그림> 쟁점공장 내 설비사진(생략) 다) 통지관서 세부주장 및 제출증빙 (1) 쟁점공장 폐쇄 관련 전자공시 금융감독원 전자공시시스템에 따르면, 청구법인은 2006.
8. **. 수익성 악화를 이유로 ▲▲ 생산라인 가동을 중단하였다. <그림> 쟁점공장 생산중단 관련 전자공시(생략) (2) 내부품의서 청구법인은 2006년 가동을 중단한 1공장 내 운휴설비를 2012년 철거하여 다른 건물과 1공장 창고로 이설하였다. <그림> 1공장 운휴설비 철거 관련 내부기안문(생략) (3) 쟁점공장 운휴설비 리스트 ▣▣건설㈜의 철거작업 적산용역 보고서는 GGG㈜이 부담해야 할 견적 이 포함되어 있는 등 철거비용 견적이 과다하게 산정되어 있다. 철거범위에 포함된 다주기업협력업체사무실, 기타옥외는 청구법인과 관련없음 <그림> 운휴설비 리스트(생략) (4) 적산용역 보고서 및 석면조사 보고서 쟁점건물 철거작업 적산용역 및 석면조사 보고서에 따르면, 조사대상이 석면이 있을 것으로 추정되는 설비만을 대상으로 한 것이 아니라 공장 전체를 대상으로 하고 있음을 알 수 있다. <그림> 쟁점건물 적산용역 및 석면조사 보고서 및 중 발췌(생략) (5)
○○○공장 신축에 따른 case별 검토 청구법인의 ○○○공장 신축에 따른 case별 검토에 따르면, 청구법인은 GGG㈜ 건물의 가치에 대한 세무상 부당이슈가 없는지 검토한 사실이 확인된다. <그림> 청구법인의 ○○○공장 신축에 따른 case별 검토(생략) (6) 쟁점공장 전경 사진 통지관서는 조사기간 중 기계장치 내역 확인을 위해 쟁점공장에 출장하였으나, 쟁점공장은 장기간 가동되지 않고 아무런 관리가 이루어지지 않은 폐허 수준의 상태로 전력시설 공급 또한 중단되어 기계장치 리스트 확인이 불가하였다. <그림> 쟁점공장 전경 사진(생략) 라) 사전열람 후 청구법인의 추가 제출자료 청구법인은 2021. 10월 특수관계 없는 □□건설산업㈜에 의뢰하여 쟁점공장(부원료실 등 포함) 철거비용을 산정하였는데, 그 금액은 26,659백만원에 이르는 것으로 나타난다. <그림> 철거공사 적산보고서(□□건설산업㈜, 2021.10월) 중 발췌(생략) 4)
2.
13. 선고 2002두11479 판결). 나) 쟁점임차료는 운휴설비 보관을 위한 것으로 손금에 해당하는지에 대한 판단 (1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면 쟁점임차료는 운휴설비 보관을 위한 것으로 손금에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
① 청구법인은 LLL 설립 및 수익성 악화 등을 이유로 2006년 ▲▲ 생산라인 가동 중단을 공시하였음에도 현재까지 쟁점공장 내 기계설비를 1공장으로 이설하거나 철거 하 지 않고 쟁점공장에 계속 보관하면서 GGG㈜에 쟁점임차료(3,065백만원)를 지급하였다.
② 청구법인이 제시한 2018. 1월 작성 쟁점공장 철거작업 적산용역 보고서도 그 철거범위가 쟁점공장 건축물 및 설비 전체를 대상으로 하는 것으로서 건물 소유자인 GGG㈜이 부담해야 할 철거비용까지 포함되어 산정되어 있는 만큼 쟁점공장 철거 예 상 비용(158억원)이 과다하므로 쟁점공장을 계속 임대하는 것이 보다 합리적이라는 사실 을 입증한다고 보기 어렵다(청구법인은 조사대상기간 연간 10억 여원에 달하는 쟁점공장 임차료를 2006년 쟁점공장 가동 중단 이후에도 2019년까지 10년 이상 지급하였다).
③ 쟁점공장 내 기계설비 일부는 다른 생산공장 라인에 전용되거나 LLL 공장에 이설되었고, 1공장 내 기계장치는 일부 철거된 사실도 있는바, 쟁점공장 내 기계설비가 복합적으로 설치되어 개별적으로 이설이 불가능하다거나 철거하지 않고 계속 보관할 합리적인 이유가 있다고 보기 어렵다. (2) 따라서, 통지관서가 쟁점임차료 지급을 GGG㈜을 지원하기 위한 것이라고 보아 손금불산입한 이 건 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
5. 쟁점④에 대한 사항
가) 청구법인은 LLL에 ▲▲ 제품 생산과 관련된 무형자산의 사용을 허여하고 그 대가로 기술사용료를 수취하고 있는데, 청구법인과 LLL이 2003.
11.
12. 체결한 쟁점사용료계약서에 사용료 산정기준 및 불가항력 사유 발생 시의 의무이행 제한에 관한 조항 외에 중국의 모든 법률과 규정을 따라야 하는 것으로 명시되어 있다. 나) 그런데 중국 세무당국은 2014. 7월 및 2015. 3월 중국법인이 국외 특수관계자에게 지급하는 서비스 비용 및 사용료에 대한 대대적인 고강도 세무조사를 예고하였으며, 관련 조사의 주요 내용은 해당 거래가 합리적인 상업목적과 경제적 실질이 있는지 여부를 분석하여 비용 지급의 합리성을 확인하는 것이다. 다) 중국은 대한민국과 달리 세무조사 주기에 대한 명확한 규정이 없고 이러한 전방위 세무조사는 전례가 없던 것으로 LLL은 이듬해인 2015년 세무조사를 받았는데, 당해 현지 Big4 회계법인들은 발간자료를 통해 이러한 당시 중국 내 세무 리스크에 대해 언급한 바 있다. 라) 중국의 ｢기술수출입 합동등기 관리판법｣에 의하면 기술 수입에 따른 국외 사용료 지급은 계약서 등을 등기하여 당국의 승인을 득한 후 송금이 가능한 것인데, LLL은 쟁점사용료계약 이후 2004.
2.
10. 이를 등기하였고 청구법인에 대하여 50년간 쟁점사용료계약서상 명시된 기술사용료를 송금할 수 있는 권리(기술사용료 송금 등기증)를 승인받았다. 마) 그러나 세무조사 당시 ○○성 국세국에서는 이러한 송금 등기증의 보유 여부와는 별개로 LLL이 이익을 내지 못하는 장기 결손법인임에 착안하였고, 그에 따라 청구법인이 허여한 기술의 실질 가치가 없는 것으로 보아 이를 사용한 대가로 지불한 기술사용료를 불합리한 거래로 지적하며 지급총액을 손금불산입 처분하겠다는 의견을 주장하였는데, 다음의 방법을 통해 과세 조정할 것을 요구하였다.
① 기술사용료 지급률을 현행 5%에서 하향 조정
② 최소한 본사향매출에 대한 기술사용료는 지급을 배제
③ LLL이 손금에 산입하는 기술사용료는 전액 손금불산입 바) 이에 LLL은 중국 세무당국과의 협의를 통해 2016년부터 매년 기술사용료 기준 매출액 산정 시 본사향매출액을 차감하였고, 조정 후의 금액으로 지급되는 기술사용료 또한 총 지급액의 75%를 손금불산입 처분하고 있다. 사) 청구법인과 LLL은 세무조사 결과를 반영하여 쟁점사용료계약서 내용을 상호 합의하에 수정하는 것을 고려하였으나, 2010년 중국 관련법이 동일 기술의 송금가능 등기 유효기한이 최대 10년으로 개정되어 변경계약 등기 신청 시 이를 근거로 기술사용료 전액의 송금불가 판정 우려가 있었으며 이에 따라 쟁점사용료계약서 수정은 시도되지 않았다.
2. 청구법인은 쟁점사용료계약에 따라 보유한 기술사용료 채권을 수취하기 위해 LLL과 함께 적극적인 노력을 수행하였다. 가) 청구법인은 LLL에 대하여 쟁점사용료계약에 따라 기술사용료를 수취할 권한을 가지며 이는 계약상의 채권이 존재함을 의미한다. 채권자인 청구법인은 세무조사 직전인 2015년까지는 이를 전액 수취하였는데, 이후 쟁점사용료 부분에 대한 채무면제 또는 채권포기가 존재하였음을 결정하기 위해서는 그와 관련한 의사 여부의 확인이 필요한 것이다. 나) 세무조사 과정에서 중국 세무당국은 LLL이 지속적으로 결손이 발생하는 상황에서도 기술사용료를 지급한 것은 이를 통해 현지법인의 주요 이윤을 부당하게 청구법인에 이전한 것이라는 입장을 보인 바 있다. 이에 대하여 청구법인과 LLL은 결손의 발생이 지난 10년간의 ▲▲ 시장상황 악화에 따른 것이며, 2013년부터 고급 기술력을 바탕으로 품질 안정화는 물론 이를 기반으로 흑자 전환을 도모하고, 있고 청구법인으로부터 지속적으로 관련 고급기술을 제공 받아 중국공장의 품질 경쟁력을 유지해야 함을 근거로 기술사용료 지급의 합리성을 주장한바, 이러한 적극적 소명은 원시 계약에 따른 채권금액을 전액 수취하기 위한 청구법인의 의지가 반영된 것이라 할 수 있다. LLL은 계약 생산업자에 해당하여 ▲▲ 제품의 연구개발 활동을 수행하지 않음 다) 또한, 청구법인은 세무조사 기간 도중 전반적인 진행 상황에 대하여 LLL으로부터 지속적으로 보고를 받으며, 중국 세무당국에 주장이 가능한 근거를 검토하고 관련 커뮤니케이션을 수행하였는데, 만약 청구법인이 쟁점사용료에 대한 채무면제 혹은 채권포기 의도를 가지고 있었다면 위 제반 노력은 수행되지 않았을 것이다. 라) 게다가 당초 중국 세무당국은 기술사용료 지급액의 하향 조정은 차치하더라도 이는 전액 손금불산입 처분 대상이라고 주장하였는바, 이러한 입장은 사실상 중국 외 국가에 대한 기술사용료 지급을 전면 제한하겠다는 의지를 간접적으로 드러낸 것이라 할 수 있으며, 그러한 상황에서 앞서 언급한 과세조정 결과를 이끌어낸 것은 정부제재 하에 청구법인과 LLL이 할 수 있는 최대 조치를 수행한 데 따른 것으로 보아야 한다. 3) 쟁점사용료의 미수취는 청구법인이 LLL에 대하여 채무를 면제한 것이 아니며, 당사는 오히려 중국 세무당국으로부터 LLL 세무조사에 따라 그 수취를 제한받고 있다. 가) 구 ｢국제조세조정에 관한 법률｣(2020.12.22. 법률 제17651호로 전면개정되기 전의 것) 제3조 및 같은 법 시행령 제3조의3에 따르면 아래 거래를 제외한 국제거래에 대해서는 ｢국제조세조정에 관한 법률｣을 ｢법인세법｣에 우선하여 적용하도록 하고 있으며, 이에 따르면 국외특수관계인에 대하여 채무를 면제하여 주는 경우 즉, 채권자 입장에서 채권을 포기하는 경우에는 법인세법을 우선 적용하도록 하고 있다.
① 자산을 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우
② 수익이 없는 자산을 매입하였거나 현물출자를 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
③ 출연금을 대신 부담한 경우
④ 그 밖의 자본거래로서 ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우 나) 그러나, 청구법인은 쟁점사용료에 대하여 채권 회수를 포기하겠다는 의사 표시를 내세운 바가 없음은 물론, 오히려 고강도 세무조사를 통한 중국 세무당국의 적극적 제재 분위기 하에 수취가능한 최대한의 금액을 인정받기 위해 노력하였는데, 2018년 KOTRA의 중국시장 뉴스 관련 FAQ 자료에 따르면 현실적으로 사용료 지급의 근거에 대해 중국 세무당국이 부정적 시각을 가지고 사용료 지급 중단을 요구하여 이에 대한 견해 차이가 발생하면 중국 측 주장을 무시하기 힘들 뿐만 아니라 승소 가능성도 낮은 것으로 확인되고, 그에 대한 해결방안은 지급에 대한 정당한 근거를 제시하여 세무당국 관계자를 설득하는 것이 최선이라 안내하고 있음에 미루어 청구법인은 기술사용료 전액의 지급중단 요구에 맞서 현실적인 최선의 대응을 한 것으로 보아야 한다. 다) 또한 계약서상 수취하여야 하는 금액의 수입이 이루어지지 않은 단일 사실관계에만 착안하더라도 그 채권에 대한 상법상 소멸시효(보조적 상행위의 경우 5년)가 도래하였다고 볼 수 없는바, 앞서 언급한 사실관계를 토대로 청구법인이 쟁점사용료 채권을 포기하였다고 간주하는 것은 실질과세의 원칙을 과도하게 적용한 처분이다. 4) 쟁점사용료의 미수취는 청구법인과 LLL 간의 쟁점사용료계약서상 불가항력 조항에 해당하는 사건의 결과이다. 가) 쟁점사용료계약의 각 계약 당사자는 합리적 통제범위를 넘어서는 사유로 인해 야기되는 계약상 의무의 불이행에 대해서는 현실적으로 책임을 지는 것이 불가하며, 그에 따라 해당 계약서에는 불가항력 요소 규정(제9조)을 두어 이를 대비하고 있다. 나) 불가항력 요소의 합리적 범위에는 화재, 홍수, 유행성 전염병, 파업, 노동분쟁 또는 다른 산업재해, 불가피한 사고 등이 포함되는데, 불가항력이란 사전적으로 외부의 사건에서 거래 관념상의 가능한 주의와 예방으로도 막을 수 없는 일을 의미하며, 위 열거된 항목들은 사전에 그 발생을 전혀 예측할 수 없는 성격을 갖는 것으로 보아 불가항력의 정의에 부합한다고 할 수 있다. 다) 한편, 법무부에서 발간한 중국세법 안내자료(해외진출 우리기업을 위한 사례중심 현지법령해설서 中 ‘중국Ⅱ 세법’)에 따르면 중국과 한국의 세무조사 방식에는 차이가 존재하는데, 이에 따르면 중국에서 세무조사 주기에 대한 예측 가능성은 현저히 떨어지며, 비록 중국 세무당국이 2014년과 2015년에 걸친 국가세무총국 공고문을 통해 향후 있을 사용료 지급에 대한 세무조사를 예고하였다 하더라도 과세 시도의 명확한 근거(관련 법, 규정 및 그에 대한 유권해석 등의 과세논리)를 제시하지 아니한 바, 관련 거래에 합리적인 상업목적과 경제적 실질이 있는지 여부를 분석하여 비용 지급의 합리성을 확인한다는 내용만으로는 과세 시도 방법을 예상하여 그에 대비하는 것이 매우 어려울 것이다. 라) 게다가 LLL은 쟁점사용료계약 체결 이후 2004년 이를 등기하여 향후 50년간의 기술사용료의 지급을 승인받은바, 해당 세무조사를 통해 기존 승인을 무시하고 LLL이 청구법인에 지급한 사용료 전액을 손금부인하는 것은 사전에 그 발생을 전혀 예측할 수 없는 불가항력의 영역에 더욱 가깝다. 마) 따라서 쟁점사용료의 미수취는 법적 규제 또는 정부규제라는 쟁점사용료계약서상 불가항력에 해당하는 사건이 원인이 되어 발생된 결과이며, 청구법인은 LLL에 이익을 분여하여 부당하게 조세 부담을 감소시키려는 어떠한 의도도 갖지 않았다. 5) 쟁점사용료계약은 중국의 기술 수출입관리에 관한 규정을 포함한 모든 관련 법률과 규정을 따르는 것을 그 효력 발생의 전제로 하고 있다. 가) 통지관서는 청구법인이 쟁점사용료계약서에 따라 존재하는 채권의 일부를 수취하지 아니하였다는 사실의 단면만을 보고 이를 LLL에 대한 채무의 면제에 해당하는 것으로 주장하나, 해당 계약은 관련 조항에 따라 중국의 모든 법률과 규정을 따르는 것을 그 효력이 발생하는 전제로 두고 있다. 나) 중국 세무당국이 국가기관으로서 세무조사를 통해 실시하는 과세처분이 그와 관련한 모든 중국의 법률과 규정에 반하는 것이라 볼 이유는 없고, 그러한 처분에 따라 기존 계약상 존재하는 채권의 가액 중 일부가 수취 제한된 것은 동일한 만큼의 계약서상 효력을 제한할 수 있는 것으로 보아야 한다. 다) 따라서, 쟁점사용료의 미수취는 청구법인이 계약에 따라 존재하는 채권을 회수할 수 있음에도 이를 수취하지 아니하여 관련 채무를 면제한 것이 아니라, 계약의 효력 발생을 전제하는 구성요소의 변동이 불러일으킨 결과이며 이를 조세부담을 부당하게 감소시키는 이익의 분여로 판단할 근거는 없다. 6) 통지관서 의견에 대한 청구법인의 항변 가) 쟁점사용료의 미수취는 채권포기 또는 채무면제에 해당한다는 통지관서 의견에 대하여 (1) 통지관서는 쟁점사용료가 계약서상 별도의 언급이 없음을 근거로 그 채권이 확정되었고, 이렇게 확정된 채권을 청구법인이 포기한 것으로 보아야 한다고 주장한다. (2) ｢법인세법｣ 제40조 에 따른 손익의 귀속시기의 판단은 이른바 권리․의무 확정주의를 취하고 있는데, 구체적으로 과세대상이 되는 소득이 발생하였다고 하기 위해서는 그 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요하지 않다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙․확정되어야 하고, 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계에서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 소득이 발생할 권리가 성숙․확정되었는지 여부는 개개의 구체적인 권리의 성질이나 내용 및 법률상․사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 할 것이다(대법원 1997.
4.
8. 선고, 96누2200 판결 참고). (3) 한편, 대법원에서는 당사자 간 묵시적 합의나 상호양해가 있었다고 인정된다면 채권이 아예 발생하지도 않았다고 할 것임에도 그 발생을 전제로 한 과세처분은 위법하다고 판시하고 있다(대법원 2006.
9.
8. 선고, 2004두7955 판결). (4) 쟁점사용료는 LLL이 매월 발생한 매출을 기준으로 산정되므로 그 기술사용료의 산정 기준이 되는 LLL의 매출액 발생기간이 종료되는 날, 즉 매월 말이 법인세법상 익금의 귀속시기가 될 것인데(법인세과-402, 2010.04.23.), 비록 계약서 조항을 변경하지는 않았으나 LLL이 중국 세무당국의 특별납세조사 결과 본사향매출액에 상당하는 기술사용료에 대하여 손금으로 인정받지 못하였고, 그 후속 대책으로 이후 기술사용료를 지급할 때 기술사용료의 산정 기준이 되는 LLL의 ▲▲ 제품 매출액에서 본사향매출액을 제외하는 것으로 산정 방식을 변경한 것은 명백한 사실인바, 법인세법상 익금의 귀속시기가 도래하기 전, 나아가서는 기술사용료 채권이 성립되기 전에 기술사용료 산정 방식을 변경하여 쟁점사용료를 수취하지 않기로 한 것이므로 쟁점사용료에 대한 채권 자체가 성립하지 않은 것이다. (5) 특히 중국 세무당국의 특별납세조사 이후 LLL은 총매출액 중 본사향매출액을 별도로 구분하여 실적을 보고한 점, 청구법인은 LLL에 기술사용료를 청구하는 시점부 터 본사향매출액에 상당하는 기술사용료는 청구하지 않은 점, 청구법인과 LLL 모두 쟁점사용료 상당액에 대하여 채권 또는 채무로서 기표하지 아니한 점을 볼 때 청구법인과 LLL 간 기술사용료 산정 기준의 변경이 묵시적으로 합의되었다고 보아야 할 것이므로, 쟁점사용료에 대해서는 애당초 법률적, 실질적으로 채권이 성립되지 않은 것이다. 따 라 서, 쟁점사용료의 확정을 전제로 청구법인이 채권을 포기하였다는 주장은 타당하지 않다. 나) 중국 세무당국에서 쟁점사용료를 차감하여 고지하거나, 이를 지시한 근거를 제출하지 않고 있다는 통지관서 의견에 대하여 (1) 중국 기업 소득세법 제6장은 ‘특별납세조정’ 규정을 명시하고 있는데, 해당 규정을 통하여 기업이 특수관계기업과 행한 거래가 독립교역원칙(독립거래원칙)에 부합하지 않고, 당해 기업 또는 특수관계기업이 과세수입이나 소득세를 감소시킨 경우 세무당국에게 이에 대한 합리적인 방법으로 조정할 수 있는 권한을 부여하고 있다. (2) 또한 중국의 ‘특별납세조정 및 상호합의절차 관리방법에 관한 국가세무총무총국 공고 제6호’ 제31조에 따르면, 기업과 그 특수관계자 간에 무형자산의 사용권을 양도․양수하고 수취․지급하는 특허권사용료는 반드시 무형자산이 기업 또는 그 특수관계자에게 가져오는 경제적 이익과 부합하여야 한다고 언급하고 있으며, 경제적 이익과 부합하지 않아 기업 또는 그 특수관계자의 과세대상 매출 또는 소득금액이 감소하는 경우 세무기관은 특별납세조정을 실시할 수 있다고 명시하고 있다. (3) 한편, 중국 세무당국이 2009년에 발표한 ‘특별납세조정실시방법’ 제29조에 따르면 다음에 해당하는 기업은 이전가격조사 대상이 되는 것으로 열거되고 있는데, LLL은 당시 계속적으로 결손이 발생하고 있어 이전가격조사대상으로 선정될 소지가 다분하였고, 중국 세무당국은 위 공고 제6호 제31조에 근거하여 LLL이 청구법인에게 기술사용료를 지급하고 허여받은 기술을 통하여 경제적 이익을 얻지 못한다고 판단, 청구법인에게 지급하는 기술사용료에 대하여 특별납세조사를 실시하게 되었다. 다만, 위 공고 제6호 제40조에 따르면 납세자는 세무기관과 협상을 통하여 특별납세조사 결과에 대하여 조정할 수 있는 여지도 두고 있는바, LLL은 중국 세무당국과의 협상 끝에 최종적으로 본사향매출에 상당하는 기술사용료에 대하여 손금불산입하는 조정안이 타결되었다.
① 특수관계거래 금액이 비교적 크거나 종류가 비교적 많은 기업
② 장기적으로 결손이거나 낮은 이익을 유지하거나 또는 손익의 변동성이 큰 기업
③ 동종산업 내의 이익수준보다 낮은 이익을 창출하는 기업
④ 이익수준이 부담하는 기능/위험과 일치하지 않는 기업
⑤ 조세피난처의 특수관계기업과의 거래가 발생한 기업
⑥ 규정에 따라 특수관계신고를 하지 않거나 동기자료를 준비하지 않은 기업
⑦ 분명하게 독립거래원칙에 부합하지 않는 기업 (4) 이러한 과정을 보건대, 중국 법령에 근거하여 특별납세조사가 진행되었고 중국 법령에 따른 협상 결과 쟁점사용료가 LLL의 손금으로 인정받지 못하게 된 것인바, 납세고지를 통하여 기업소득세가 추징되었든 LLL이 이를 자진하여 납부하였든 이는 그 방법의 차이일 뿐 중국 정부의 규제가 이루어진 것은 명백한 사실이므로 향후 기술사용료 지급 시 본사향매출이 고려될 수 없었던 것은 쟁점사용료계약서에 명시되어 있는 불가항력 요소에 해당하는 사유임이 마땅하다. 다) LLL이 스스로 과세조정하여 신고․납부한 것이므로 불가항력이 있다고 보기 어렵다는 통지관서 의견에 대하여 (1) 통지관서는 쟁점사용료에 대하여 중국 세무당국에 조세불복을 하거나, APA를 신청할 수 있었음에도 이를 포기하였기에 “사업자의 지배영역 밖에 있는 사건의 예방 또는 방지를 위한 수단”을 다하지 아니하였다고 판단, 쟁점사용료계약서에 따른 “불가항력 사유”에 해당하지 않는다고 주장한다. (2) 그러나 한국 세법과는 달리 중국 세법에서는 APA 신청 및 조세불복을 이유로 고지유예, 징수유예, 체납처분유예가 인정되지 아니하므로 APA 신청 또는 조세불복을 청구하였다고 LLL에 대한 중국 세무당국 규제의 효력이 정지된다고 볼 수 없다. (3) APA는 양국 세무당국의 승인을 조건으로 그 효력이 발생하고 청구법인에 대한 세무조사 진행과정에서 판단하건대 쟁점사용료에 대하여 양국 세무당국이 이율배반적인 입장을 취하고 있어 APA를 신청하였다고 하여 쟁점사용료에 대한 문제가 해소될 것이라는 확신을 가질 수 없는 것이다. 중국 세무당국에 대한 조세불복 또한 LLL의 승소를 확신할 수가 없으며, 외국기업에 대하여 비우호적인 중국 정부의 태도를 고려할 때 청구법인 및 LLL은 조세불복 신청 시 미치는 리스크를 고려할 수밖에 없는바, 조세불복 또는 APA의 신청은 청구법인 및 LLL에게 있어 사업자의 지배영역 밖에 있는 사건에 대한 예상 또는 방지 수단이 될 수가 없다. (4) 특히 통지관서는 쟁점사용료에 대하여 채권의 포기로 판단하고 있는 상황에서 APA를 통하여 쟁점사용료에 대한 문제를 방지할 수 있었다는 주장은 논리적으로 모순이 있는바, 통지관서가 쟁점사용료 미수취에 대한 불가항력 사유를 인정하지 않고 법인세를 과세하는 것은 타당하지 않다. 라) LLL의 본사향매출은 청구법인의 판매 및 생산계획에 기초하여 청구법인의 통제 하에 이루어지는 매출에 해당하여 그 실질이 위탁생산과 동일하므로 이에 대하여 기술사용료를 수취하는 것은 경제적으로 비합리적이다. (1) 청구법인이 작성하여 국세청에 제출하는 개별기업보고서에는 중국현지법인이 생산한 ▲▲ 제품을 수입하는 거래(본사향매출)와 관련하여 청구법인과 LLL의 수행 기 능 및 부담 위험을 분석한 내용이 기술되어 있는데, 주요 사항을 요약하면 다음과 같다.
① 청구법인이 1차적으로 판매 및 생산계획을 수립하고 LLL에 이를 통보하면, LLL은 이를 기초로 생산계획을 수립함
② ▲▲ 제품의 특성상 고객의 확정 주문이 없는 상태에서도 계속적으로 제품을 생산하여야 하는바, 청구법인의 생산계획과 관련한 의사결정이 상당히 중요한 부분을 차지하고 있음
③ 청구법인 주도로 품질관리 정책을 수립하고 있으며, LLL은 이를 따르고 있음
④ LLL은 청구법인의 주문을 기반으로 제품을 생산하고 있으며, 잉여재고에 대한 판매 결정권이 청구법인에 있어 최종적인 재고위험은 청구법인이 전적으로 부담함 (2) 이로 보건대 LLL의 본사향매출은 전적으로 청구법인의 통제 하에 이루어지는 매출에 해당하므로 그 실질이 OEM과 같은 위탁생산과 유사하다고 볼 수 있다. OEM과 같은 위탁생산의 경우 기술의 제공이 필수가 아닌 점을 고려하면 LLL의 본사향매출 또한 기술사용의 허여와는 무관하게 성사될 수 있는 매출에 해당하며, 청구법인의 입장에서 LLL으로부터 수입하는 ▲▲ 제품에 대해서도 기술사용료를 청구하는 것은 일종의 자전거래에 해당하여 경제적으로 비합리적인 거래에 해당한다고 판단할 소지가 발생하게 된다. (3) 또한, 해당 매출에 대해서도 청구법인이 기술사용료를 수취하게 될 경우, 청구법인은 중국현지법인의 생산량을 조절하거나 단위가격을 조정하는 등 기술사용료 산정 기준을 자의적으로 조정할 수 있는 유인을 가지게 되는데, 이러한 유인은 국내 계열사 간 기술사용료 거래의 경우 공정거래법 위반 사유에 해당하는바, 만약 중국 관계법령에서도 유사한 제도가 존재하는 경우 향후 LLL이 중국 정부의 제재를 받을 위험도 존재한다. (4) 이러한 점으로 볼 때 청구법인이 LLL으로부터 수취하는 기술사용료를 산정할 때 LLL의 본사향매출을 제외하는 것이 경제적으로(잠재적으로는 법적으로도) 합리적인 의사결정이라고 볼 수 있다. 마) 본사향매출은 청구법인이 중국현지법인에 허여한 기술과 무관하게 청구법인의 의사결정으로 인하여 발생한 매출에 해당하므로 기술사용료 수취 대상 매출에 해당하지 않는다. (1)
2018. 9월 감사원의 서울지방국세청 기관운영감사 결과에 따르면, 법인 세무조사 시 상표권 사용료의 과소 수취와 관련된 과세 방법과 관련하여 점검한 결과 다수의 지적사항을 통보하였으며, 그 중 계열사 간 내부거래에 대하여 다음과 같이 지적한 바 있다. <그림> 감사보고서(서울지방국세청 기관운영감사, 2018.9월) 중 발췌(생략) (2)
○○지방국세청은 위 감사 결과를 모두 수용, 이후 상표권 사용료를 산정할 때 계열사 간 내부거래액을 제거하여 산정하는 것으로 과세방법을 변경하였으며, 그 결과 일부 대기업 계열사의 경우 조세불복을 진행 중인 것으로 확인 된다. 대기업 계열사에 상표권 사용료 추가과세… 타 대기업들도 발등의 불(2020.01.14. 이데일리 기사) (3) 이로 보건대, 세무당국의 과세방법 변경의 근거 논리로 계열사 간 내부거래 매출의 경우 계열사가 대상 상표를 사용하는지 여부와 상관없이 지주회사 등 기업집단의 의사결정에 따라 거래가 성사되는 것이고 상표의 사용에 따른 브랜드 파워로 인하여 성사되는 거래가 아니라는 점을 두고 있는바, 위 감사원의 감사결과 및 현행 세무당국의 과세 논리는 상표권 등 무형자산의 기여로 인하여 발생한 매출에 해당하는지 여부에 따라 사용료 수취 여부를 판단하여야 한다는 점을 시사한다고 볼 수 있다. (4) 이러한 시사점은 비단 상표권 뿐만 아니라, 특허권이나 기술자료와 같은 타 무형자산에 대하여도 마땅히 적용할 수 있는 것인데, 이 건 또한 본사향매출이 청구법인이 허여한 무형자산(기술)의 기여로 인하여 발생한 것이 아니라면 당연히 기술사용료 산정 대상에 해당하지 않는다고 보아야 할 것이다. (5) 앞서 언급한 바와 같이 본사향매출은 청구법인의 전적인 통제하에 이루어지는 거래로 인하여 발생한 매출로서 청구법인이 LLL에 기술 사용을 허여한 사실과는 무관하게 성사될 수 있는 일종의 위탁생산 거래에 해당하며, 청구법인의 차별적인 기술의 기여로 인하여 성사되는 거래가 아니라, 청구법인의 의사결정에 따라 성사된 거래에 해당하므로 본사향매출은 청구법인이 보유한 무형자산의 기여를 통하여 발생한 매출에 해당한다고 볼 수 없다. (6) 또한 통상 LLL의 매출은 단순히 청구법인이 기술 사용을 허여한 것만으로 성사될 수 없고, 청구법인이 해당 기술의 차별성 및 법적인 효력, LLL에게 제공한 기술이 청구법인이 사용하고 있는 기술과 동일하다는 점 등 각종 사항을 외부 고객에게 보증하여야 성사될 수 있는 매출에 해당하므로 이러한 매출에 대해서는 청구법인이 기술사용료를 수취하는 것이 마땅하나, 본사향매출의 경우 이러한 보증을 요하지 않고 성사될 수 있는 매출에 해당하는바, 이러한 매출에 대해서는 기술사용료를 수취할 수 있는 반대급부를 청구법인이 제공하였다고 보기는 어려우므로 기술사용료 수취 대상에서 제외하는 것이 경제적으로 합리적인 의사결정이라 할 수 있을 것이다.
- 나. 통지관서 의견 1) 청구법인의 쟁점사용료 미수취는 채권포기 또는 채무면제에 해당한다. 가) 쟁점사용료계약에 따라 청구법인에게 판매 또는 사용되고 제조된 제품의 거래가격의 5%에 해당하는 채권이 발생하였음에도 청구법인은 2016년부터 현재까지 본사향매출액의 5%에 해당하는 금액(쟁점사용료)을 차감하여 청구하였으며, 이를 한 번도 회계장부에 계상하지 않았고 현재까지 LLL에게 지급 요청한 적도 없다. 나) 또한, 청구법인은 쟁점사용료에 대한 채권 회수를 포기하지 않았다고 주장하나, 쟁점사용료계약에 따르면 지불기한 내에 지불되지 않은 모든 기술사용료에 대하여 LLL이 청구법인에게 6개월 LIBOR금리 이자를 지급하도록 되어 있음에도 청구법인은 단 한 번도 이자채권을 회계장부에 계상하지 않았으며, LLL에게 지급을 요청한 적도 없다. 2) 쟁점사용료 미수취는 쟁점사용료계약상 불가항력 조항에 해당하지 않는다. 가) 귀책사유가 없다고 보는 불가항력에 대해서 법원은 그 사업자의 지배영역 밖에서 발생한 사건으로서 그 사업자가 통상의 수단을 다하였어도 이를 예상하거나 방지하는 것이 불가능하였음이 인정되는 사유’라고 해석하고 있다. (대법원 2008.
7.
10. 선고 2008다15940 판결 등) 나) 우선 청구법인은 중국 세무당국의 세무조사 결과에 따라 쟁점사용료를 미수취하게 되었다고 주장하나, 중국 세무당국의 세무조사가 있었다는 사실과 청구법인이 자체적으로 과세조정(계약상 기술사용료에서 쟁점사용료를 차감하여 청구)하여 신고․납부한 사실이 확인될 뿐, 중국 세무당국에서 쟁점사용료를 차감하여 고지하거나 이를 지시한 근거를 제출하지 않고 있다. 다) 중국 세무당국에서 쟁점사용료를 차감하여 지급할 것을 지시했느냐는 확인되지 않기에 차치하고라도 LLL은 중국 세무당국의 결정에 불복하여 소송을 진행하거나 국가 간 상호합의를 통한 정상가격산출방법 사전승인제도(APA: Advance Pricing Arrangement)를 신청할 수 있었음에도 이를 포기하고 LLL 스스로 과세조정한 것이므로 불가항력이 있다고 보기 어렵다. 3) 쟁점사용료 미수취는 특수관계에 있는 LLL에게 청구법인의 이익을 분여한 것으로 조세부담을 부당하게 감소시키는 행위에 해당한다. 가) 청구법인과 LLL은 쟁점사용료계약을 체결하고 2004.
2.
10. 이를 등기하여 공시하였으며, 청구법인에 대하여 50년간 계약서에 명시된 기술사용료를 송금할 수 있는 권리(기술사용료 송금 등기증)를 중국 당국으로부터 승인받아 2015년까지 기술사용료를 지급․수취하여 왔다. 나) 청구법인은 쟁점사용료계약이 유효하여 쟁점사용료를 청구할 수 있음에도 단지 중국 세무당국의 과세결정(실제 중국 세무당국의 과세결정이 있었는지는 알 수 없으며, 청구법인의 일방적인 주장임)이 쟁점사용료계약상 불가항력에 해당하는 것이라고 주장하며, LLL에 대한 채권을 포기 또는 채무를 면제하여 해외특수관계인에게 이익을 분여하였으므로 이는 조세부담을 부당하게 감소시키는 행위에 해당한다. 4) 청구법인 항변에 대한 통지관서 의견 가) 당사자 간 묵시적 합의에 따라 쟁점사용료 채권 자체가 성립되지 않았다는 청구법인 주장에 대하여 (1) 쟁점사용료계약을 변경하기 위해서는 양방의 권한 있는 대표에 의해서 서명(13.01조)된 서류가 있어야 하고, 계약을 변경하였다면 변경에 관한 기록 또는 등록을 문서화하여 ○○성 주재 대외 경제관계무역위원회에 보내야 한다(13.05조). (2) 따라서 중국 당국에 적법하게 등록된 유효한 서류는 쟁점사용료계약서이므로 묵시적 합의에 따라 채권이 성립되지 않았다는 청구법인의 주장은 타당하지 않을 뿐 아니라, 유사 심판례(조심2015중1606, 2015.10.15.)에서도 서면으로 계약이 해제된 바가 없이 기술사용료를 미수취한 사안에 대해 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과세한 처분은 정당하다고 인정하였다. 나) 수정신고에 의한 납부도 중국 정부의 규제가 이루어진 것이라는 청구주장에 대하여 (1) 청구법인은 중국 세무당국과 합의에 의해 자진납부하였다고 주장하나, 청구법인이 수정신고한 내용이 중국 세무당국과 합의에 의한 것이라는 사실을 입증할 서류를 제출하지 못하고 있다. (2) 쟁점사용료계약은 적법하게 등기되어 청구법인이 계약서에 명시된 사용료를 수취할 수 있는 권리를 중국 당국으로부터 승인받아 현재에도 유효한 것임에도 LLL으 로 부터 쟁점사용료를 미수취한 것이 중국 정부 규제에 해당한다는 주장은 사실과 다르다. 다) 쟁점사용료에 대해 자진 수정신고한 것이 불가항력 사유에 해당한다는 청구법인 주장에 대하여 (1) 청구법인은 중국 세무당국과 협의하여 쟁점사용료에 대해 자진 수정신고한 것이 불가항력 사유에 해당하는 것이라고 주장하는 바, 중국 세무당국과 협의한 사실이 있는지는 별개로 하더라도 청구법인이 쟁점사용료와 관련하여 이 건 과세전적부심사청구를 제기한 바와 같이 중국 세무당국에도 불복 등의 절차를 제기할 수 있었다. 단지 중국 세무당국은 한국과 달리 이를 받아들일 가능성이 낮고, 불복을 제기할 경우 중국 세무당국으로부터의 불이익을 고려하여 불복 등의 수단을 스스로 포기하여 수정신고한 것이 불가항력에 해당할 수는 없다. (2) 또한, 쟁점사용료계약서는 ‘만약 불가항력 사건이 일어난다면, 그 사건 당사자의 계약상 의무는 불가항력 요소에 의해 야기된 지연기간 동안 일시적으로 중지될 것’이라고 규정하고 있는바, 불가항력 사건이 발생하는 경우 청구법인의 계약상 의무인 기술사용 허여가 중지되고, 당연히 LLL의 ▲▲ 생산이 중단(LLL의 ▲▲ 생산은 오로지 청구법인의 기술을 사용하여 제조되는 것이므로)되어야 하나 청구법인이 불가항력이라고 주장하는 수정신고 이후에도 계속하여 LLL이 ▲▲ 제품을 계속하여 생산한 점을 보면 불가항력에 해당한다고 볼 수 없다. 라) 본사향매출이 기술사용료 수취 대상 매출에 해당하지 않는다는 청구법인 주장에 대하여 쟁점사용료계약서상 청구법인의 기술사용료 수취대상 매출은 판매 또는 사용되고, 제조된 제품의 거래가격으로서 본사향매출을 제외한다는 규정은 별도로 없으며, 청구법인도 쟁점사용료 수정신고 이전에는 본사향매출을 차감하지 않고 사용료를 수취하여 왔다는 점에 비추어 본사향매출이 기술사용료 대상 매출에 해당하지 않는다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
- 다. 심리 및 판단 1)
쟁점사용료 미수취를 채권포기 또는 채무면제로 보는 것이 부당한지 2)
가) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이 하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. 나) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
9. 그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 다) 국제조세조정에 관한 법률 제4조【다른 법률과의 관계】
① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는 ｢소득세법｣ 제41조 와 ｢법인세법｣ 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 라) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 【부당행위계산 부인의 적용 범위】 법 제4조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산의 증여 등”이란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우 3)
가) LLL 재무상황표 국세청 전산시스템(NTIS)에 따르면, 청구법인이 법인세 신고 시 제출한 2016 사업연도 이후 LLL의 재무상황표는 다음과 같다. <표> LLL 재무상황표(생략) 나) 기술사용료 수입금액 계산 청구법인이 제출한 심리자료에 따르면, 청구법인의 기술사용료 수입금액 계산 시 LLL의 ▲▲ 기준 매출액은 본사향매출, ▲▲ 상품매출, ▲▲ 폐사 매출 및 무역조건에 따른 운송료․보험료․커미션 비용이 차감되었으며, 2016년부터 2020년까지 기술사용료 수입금액 및 차감된 본사향 매출은 다음과 같다. <표> 기술사용료 수입금액 계산(생략) 다) 기술사용계약서 청구법인과 LLL이 2003.
11.
12. 체결한 기술사용계약상 기술사용료의 산정 기준 및 불가항력 요소 등의 주요 내용은 다음과 같다. <그림> 기술사용계약서(국문번역본) 중 발췌(생략) 라) 중국 세무당국의 세무조사 관련 보고내용 등 청구법인은 LLL이 중국 세무당국과의 협의를 통해 기술사용료 기준 매출액 산정 시 본사향매출을 차감하게 되었고, 중국 세무당국의 세무조사 당시 LLL으로부터 진행상황을 지속적으로 보고받으며 커뮤니케이션을 수행하였다면서 관련 업무보고 및 이메일 등을 제출하였다. <그림> 보고 및 이메일 내용(생략) 마) 이메일 및 □□□□회계법인 미팅 내용 통지관서는 LLL이 중국 세무당국의 결정에 불복하거나 APA를 신청할 수 있었음에 도 이를 포기하고 스스로 과세조정하였다면서 청구법인과 LLL 간 이메일 내용, □□□□회 계법인과의 미팅 내용을 제출하였다. <그림> 이메일 및 □□□□회계법인 미팅 내용(생략) 4)
12.
13. 선고 2005두14257 판결, 대법원 2010.
10.
28. 선고 2008두15541 판결 등 참조). 나) 쟁점사용료 미수취를 채권포기 또는 채무면제로 보는 것이 부당한지에 대한 판단 (1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면 쟁점사용료 미수취는 중국 세무당국의 세무조사 결과에 따른 것으로 채권포기 또는 채무면제로 보기 어렵다.
① 중국 세무당국은 LLL에 대한 세무조사 시 LLL이 장기 결손법인임에도 청구법인에게 기술사용료를 지급한 것을 지적하였고, 결국 청구법인은 2016년부터 LLL이 기 술사용료 기준 매출액 산정 시 본사향매출액을 차감하지 않을 수 없었던 것으로 보인다.
② 청구법인과 LLL은 중국 세무당국의 세무조사 결과를 반영하여 쟁점사용료계약서 내용을 수정하려 하였으나, 2010년 중국의 관련법 개정으로 쟁점사용료계약 변경 시 청구법인이 사용료 전액을 송금받지 못할 우려가 있어 계약내용을 수정하지 못한 사정이 있었던 것으로 보인다.
③ 청구법인과 LLL 간에 쟁점사용료계약 변경이 이루어지지는 않았으나, 청구법인은 LLL에 대한 중국 세무당국의 세무조사 이후 쟁점사용료를 청구하지 않았고, 청구법인과 LLL 모두 쟁점사용료 상당액을 채권․채무로 계상한 사실이 없는바, 양 계약당사자가 기술사용료 산정기준의 변경을 묵시적으로 합의한 것으로 봄이 상당하다. (2) 따라서, 통지관서가 쟁점사용료를 채권포기 또는 채무면제로 보아 익금산입한 이 건 세무조사결과통지는 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로국세기본법제81조의15 제5항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.