쟁점주식과 쟁점부동산의 실제 소유자는 피상속인임.

이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.

• 가. 망 AAA(’40년, 이하 “피상속인”이라 한다)은 1991.12.12. 미국 시민권을 취득한 미국 시민권자이자 미국 거주자로(국내 세법상 비거주자), 2014.

10.

14. 로스앤젤레스 인근 ○○○에서 지병으로 사망하였다.

• 나. 청구인(한국명 ○○○, ’53년, AAA의 배우자, 이하 같다)은 미국에 거주하는 미국시민권자로, 2015.7.31. 국내 소재 상속재산인 부동산, 예금, 주식에 대해 상속세 598백만원을 신고ㆍ납부(2회 분할납부)하였다.

• (상속재산 신고목록) ‘□□□’ 토지 등 국내 부동산 1,236백만원, 예금 68백만원, BBBB 비상장주식 958백만원 등 합계 2,262백만원

• 다. 조사청은 2017.1.19.부터 2021.6.22.까지(조사중지 1회 2021.3.5.～ 5.31.) 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하였고,

1. 피상속인이 FFF소재 비상장법인 SPC(Special Purpose Company, 특수목적법인)인 ▣▣▣▣ Ltd(이하 “DDD”라 한다) 명의로 BBBB(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 발행주식 0,001,536주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 소유하고 있고(쟁점①관련), 2) FFF소재 비상장법인 SPC인 ▤▤▤▤ Limited(이하 “CCCC”이라 한다) 명의로 ◌◌◌◌ 소재 ‘EEEE’(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 소유하고 있는 것으로 보아(쟁점②관련)

3. 쟁점주식과 쟁점부동산을 피상속인의 상속재산에 포함하면서, 쟁점주식은 00,393백만원(1주당 가액을 @7,577원으로 평가) 산정하고, 쟁점부동산가액은 기준시가로 평가ㆍ산정하여 상속재산가액을 00,320백만원 평가ㆍ산정한 후, 기타 상속재산 신고누락분 44백만원과 함께 상속재산가액에 포함하였으며(쟁점①ㆍ②관련 2021.5.27. 국세청 과세사실판단자문 경유 ⇒과세결정), 2021.7.6. 청구인에게 2014.10.14. 상속분에 대한 상속세 00,206,377,110원을 과세한다는 세무조사결과를 통지하였다.

• 라. 청구인은 쟁점①ㆍ②에 불복하여 2021.8.4. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

• 가. (쟁점① 관련) 쟁점주식은 DDD가 그 소유자이므로, 피상속인의 명의신탁된 상속재산으로 볼 수 없다. 1) SPC의 지배주주는 SPC와의 주주관계에 기하여 SPC를 지배·관리하면서 SPC가 보유한 재산에 관한 권리를 행사할 수 있으므로 명의신탁 증여의제 증여세라는 제재의 위험을 감수하면서까지 명의신탁을 할 이유가 없으며, SPC가 소유한 재산의 취득자금은 SPC의 실소유자가 그 원천일 수밖에 없다. 따라서 DDD가 SPC라는 사정이나 쟁점주식 취득자금의 최초 출처가 피상속인이라는 사정 또는 쟁점주식의 주주권 행사에 피상속인의 의사가 반영된 사정 등은 명의신탁의 근거가 될 수 없다. 특히 쟁점주식에 대해 피상속인과 DDD는 명의신탁 약정을 한 적도 없는바, 대법원 또한 다수의 판결에서 청구인 주장과 같이 “SPC가 소유한 재산의 소유 귀속과 관련하여 명시적인 명의신탁 합의가 존재하지 않는 이상 SPC가 소유한 재산의 실제 소유자를 SPC를 지배·관리하는 주주로 볼 수 없고, 나아가 SPC와의 사이에 해당 재산에 대한 명의신탁 관계가 성립한다고 볼 수도 없다.”고 명백히 판시하고 있다(대법원 2020두32227, 2013두13655 판결). 2) 조사청이 원용하는 검찰의 피상속인에 대한 범죄인지서 및 형사소송 1심 판결문상 공소사실의 실제 내용은 조사청의 주장과 다르며, 형사소송의 제1심, 항소심 및 상고심 법원 모두 조사청이 원용한 검찰의 공소사실에 대한 피상속인의 범죄 혐의에 대하여 전부 무죄 판결을 선고하였을 뿐이다. 오히려 공소사실에 따르면 검찰은 쟁점주식의 사법상 소유자를 피상속인이 아닌 DDD로 판단하고 있었음을 확인할 수 있다. 또한 조사청이 원용하는 민사 판결에서도 서울중앙지방법원은 조사청의 주장과 달리 DDD가 쟁점주식을 보유하고 있다는 사실을 인정하였을 뿐이다. 그리고 무엇보다 과세관청과 조세심판원도 과거 DDD를 쟁점주식의 실제 소유자로 명시적으로 인정한 바 있다. 이처럼 법원, 검찰청, 과세관청 및 조세심판원 모두 DDD를 쟁점주식의 실제 소유자로 판단하였다는 점에 비추어 보더라도 쟁점주식을 피상속인의 상속재산(명의신탁 주식)으로 볼 수 없다.
• 나. (쟁점② 관련) 쟁점부동산도 CCCC이 그 소유자이므로, 피상속인의 명의신탁된 상속재산으로 볼 수 없다.

1. 조사청의 과세논리에 따라 본건에서 피상속인과 CCCC 사이에 쟁점부동산에 관한 명의신탁 합의가 존재한다고 보더라도, 부동산실명법 제4조 제1, 2항 및 확고한 대법원 판례(대법원 98도4347, 2012두28414 판결 등)에 따르면, ① 이러한 명의신탁 합의는 무효이고, ② 명의수탁자인 CCCC은 쟁점부동산의 완전하고 적법한 소유권을 취득하며, ③ 그 결과 명의신탁자인 피상속인은 애초부터 쟁점부동산의 소유권을 취득할 수 없고, 나아가 CCCC에게 소유권이전을 청구할 수도 없게 된다. 요컨대, 청구인의 주장에 의하든, 조사청의 과세논리에 의하든, 어떠한 경우에도 쟁점부동산의 소유권은 CCCC에게 귀속될 뿐 피상속인에게 귀속될 수는 없는바, 이 건 세무조사결과통지는 더 나아가 살펴볼 필요도 없이 위법하므로 취소되어야 한다.

2. CCCC은 2001.1.31. FFF에서 설립된 회사로서 현재 자본금이 약 230억원 규모의 법인이고, 2001.8.7. 국내에 지점을 설치하여 현재까지 운영하면서 국내에서 법인세를 부담하는 등 독립된 실체를 가지고 정상적으로 운영되고 있다. CCCC은 매매계약을 체결한 다음 자신의 명의로 매매대금을 지급하여 쟁점부동산을 적법하게 매입하였고, 임대차, 담보 제공, 소송 등 쟁점부동산의 처분권한도 직접 행사하였는바, 쟁점부동산의 소유권이 CCCC에게 있다는 점은 움직일 수 없는 사실이다.

3. 나아가 피상속인과 CCCC 사이에는 당연히 명의신탁관계의 설정에 관한 합의 사실은 없으며 이를 입증할 증거도 존재하지 않는다. 설령 쟁점부동산 취득 당시 CCCC이 SPC였고, 쟁점부동산에 대해 피상속인 및 청구인의 의사결정 관여 사실이 인정되더라도 이는 피상속인 및 청구인이 CCCC을 지배·관리하면서 국내 지점의 대표자 지위에 있었기 때문에 일어난 지극히 자연스러운 모습이다. 따라서 그러한 사정만으로 피상속인과 CCCC 간의 명의신탁 사실이 인정될 수는 없다.

4. 무엇보다 피상속인에 대한 검찰 수사 당시, 검찰은 서울중앙지방법원에 피상속인이 쟁점부동산을 포함한 다른 재산들을 임의로 처분하는 것을 금지하는 취지의 추징보전청구를 하였으나 서울중앙지방법원은 쟁점부동산의 실제 소유자를 피상속인이 아닌 CCCC으로 명시적으로 판단하면서 검찰의 추징보전청구를 기각하였다(서울중앙지방법원 2008.7.9.자 2008초기0000 결정). 이처럼 서울중앙지방법원이 쟁점부동산의 소유자를 피상속인이 아닌 CCCC으로 판단한 점에 비추어 보더라도 조사청 주장과 같이 쟁점부동산을 피상속인의 소유라고 볼 수 없다.

• 가. (쟁점① 관련) DDD명의 쟁점주식은 상속재산에 포함되어야 한다.

① 쟁점주식 취득대금 100여억원을 피상속인이 부담한 사실, ② 피상속인이 쟁점주식을 GGG에게 처분(증여)하기로 약정했던 사실이 있어 자산처분권을 직접 행사한 점, ③ 피상속인이 쟁점주식에 대한 권리로 쟁점법인에 인사권 행사, 배당안 등 주요 의사결정한 점, ④ 쟁점주식의 발행회사인 쟁점법인도 피상속인을 쟁점주식의 실소유자로 보아 주식전환 절차 및 방법 등 설명자료 발송, 유상증자 계획, 배당안 등을 피상속인에게 직접 통보한 점, ⑤ DDD 본점소재지인 FFF 현장확인 결과 DDD는 인적･물적 자원 없는 페이퍼컴퍼니로 확인된 점, ⑥ 피상속인의 페이퍼컴퍼니 은행계좌를 관리했던 HHH의 “DDD, CCCC 등 5개 페이퍼컴퍼니 계좌는 모두 피상속인 개인소유이며 페이퍼컴퍼니 통장 간 자금이체 등이 피상속인의 의사대로 자유롭게 할 수 있다.”는 진술이 있었던 점, ⑦ 관련 서울행정법원 2017구합0000에서 피상속인이 쟁점주식을 DDD에 명의신탁하였다고 판결하였던 점, ⑧ 관련 형사재판에서 쟁점주식은 피상속인 소유로 추징보전명령된 점, ⑨ 피상속인은 DDD 명의 FFF법인 계좌로 2006.9.28. ◌◌◌◌ 유상증자에 참여하였고, 2006.10.24. ◌◌◌◌ 20만주를 14억원에 취득하였다가 2007.4.27. 약 60억원에 처분하였는데, 이는 단순한 투자 수익이 아니라, ◌◌가 3세 JJJ가 주도한 주가조작에 동참하여 얻은 이득으로 이 과정에서 피상속인은 JJJ에게 FFF법인 명의 계좌를 사용할 수 있도록 허락한 사실 등으로 보아 DDD가 독립적으로 목적사업을 수행한 법인체라고 볼 수 없고, ⑩ 2011가합 41050 판결에서 “DDD는 법인의 외형을 빌렸을 뿐 특정한 목적사업을 수행하는 회사로서의 실체를 갖추지 못한 피상속인의 개인회사나 다름없어 그 명의로 되어 있는 자산의 처분권한도 전적으로 피상속인에게 귀속되어 있다.”고 한 점 등을 종합적으로 고려하여 판단컨대, 쟁점주식은 피상속인이 실소유자로서 명의신탁한 것으로 판단되는바, 상속재산에 포함되어야 한다.

• 나. (쟁점② 관련) CCCC 명의 쟁점부동산은 상속재산에 포함되어야 한다.

① 피상속인이 쟁점부동산 취득시 취득자금 대부분을 부담한 사실이 있는 점, ② 피상속인과 배우자 청구인이 운영했던 KKKK 직원 LLL, MMM 및 피상속인의 개인계좌를 관리했던 HHH이 검찰수사와 법원 증인신문에서 CCCC은 페이퍼컴퍼니이고 피상속인이 쟁점부동산 취득시 CCCC명의를 이용했다는 진술이 있었던 점, ③ 피상속인이 KKKK 직원들에게 CCCC은 피상속인 본인이 FFF에 설립한 페이퍼컴퍼니라고 말하고 다녔다는 점, ④ 쟁점부동산의 소유자가 행사할 수 있는 임대료 인상(전환)을 피상속인이 직원에게 지시하였다는 점, ⑤ 쟁점부동산의 인상 임대보증금을 DDD 명의로 하여 쟁점법인 전환사채를 인수함으로써 임대보증금 00억원을 피상속인 본인이 향유한 점, ⑥ 피상속인의 재산관리인으로 FFF에서 피상속인의 FFF법인 계좌의 입출금 내역에 대해 피상속인에게 보고하고 지시를 수행한 HHH이 진술하기를 <CCCC, DDD 등은 망인이 소유, 관리하는 법인실체가 없는 페이퍼컴퍼니이다.>라는 진술이 있었던 점, ⑦ 상기 쟁점과 관련하여 조사청은 과세사실판단자문 신청을 하였고, <과세가능>으로 의결된 점 등에 비추어 볼 때, 피상속인은 쟁점부동산의 실소유자로서 CCCC에 명의신탁한 것으로 판단되며,

• 청구인이 주장하는 바와 같이 부동산실명법에 따라 명의신탁이 무효라고 한다면 더더욱 쟁점부동산은 피상속인의 소유임이 명확하므로 쟁점부동산은 피상속인의 상속재산에 포함되어야 한다.

• 가. 쟁 점

① 쟁점주식의 실소유자를 피상속인으로 보아 상속재산에 포함시킬 수 있는지 여부

② 쟁점부동산의 실소유자를 피상속인으로 보아 상속재산에 포함시킬 수 있는지 여부

• 나. 관련법령 1) 상속세 및 증여세법 제1조 【상속세 과세대상】<2014.11.19. 법률 제12844호로 개정되기 전의 것>

① 상속[유증(遺贈), 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조제1항제3호에 따른 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 같다) 및 민법 제1057조의2에 따른 특별연고자에 대한 상속재산의 분여(分與)를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 상속재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다.

1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소(居所)를 둔 사람(이하 "거주자"라 한다)이 사망한 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산과 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)

2. 거주자가 아닌 사람(이하 "비거주자"라 한다)이 사망한 경우에는 국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산

② 주소ㆍ거소와 거주자ㆍ비거주자의 정의 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제1조 【주소와 거소의 정의 등】 <2014.11.19. 대통령령 제25751호로 개정되기 전의 것>

① 상속세 및 증여세법(이하 "법"이라 한다) 제1조의 규정에 의한 주소와 거소에 대하여는 소득세법 시행령 제2조 ・제4조제1항 및 제2항의 규정에 의한다. <개정 2005.8.5>

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 거주자가 2이상의 주소지를 두고 있는 경우에는 주민등록법의 규정에 의하여 등록된 곳을 주소지로 한다. <개정 2005.8.5> 1-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제2조 【거주자와 비거주자의 정의등】

① 법 제1조에 따른 거주자와 비거주자의 판정에 대하여는 소득세법 시행령제3조에 따른다. <개정 2005.8.5, 2013.2.15>

② 제1항을 적용함에 있어서 비거주자가 국내에 영주를 목적으로 귀국하여 국내에서 사망한 경우에는 법 제1조제1항제1호에 따른 거주자로 본다. <개정 2013.2.15>

③ 법 제2조제1항제2호에서 "거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산"과 법 제4조제2항에서 "거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 수증재산"이란 다음 각 호의 재산을 말한다. <신설 2013.2.15, 2013.6.11>

1. 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 금융거래(금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조제3호 에 따른 금융거래 및 이와 유사한 거래를 포함한다)를 위하여 해외금융회사에 개설한 계좌에 보유한 재산

2. 거주자로부터 증여받은 외국법인(증여재산 취득일 현재 자산총액 중 국내 소재 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인을 말한다)의 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다) 1-3) 소득세법 시행령 제2조 【주소와 거소의 판정】<2014.7.28. 대통령령 제25523호로 개정되기 전의 것>

① 소득세법(이하 "법"이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다. <개정 2010.2.18>

② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다. <개정 2010.2.18>

③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.

1. 계속하여 1년이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때

④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.

1. 계속하여 1년이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때

⑤ 외국을 항행하는 선박 또는 항공기의 승무원의 경우 그 승무원과 생계를 같이하는 가족이 거주하는 장소 또는 그 승무원이 근무기간외의 기간중 통상 체재하는 장소가 국내에 있는 때에는 당해 승무원의 주소는 국내에 있는 것으로 보고, 그 장소가 국외에 있는 때에는 당해 승무원의 주소가 국외에 있는 것으로 본다. 1-4) 소득세법 시행령 제4조 【거주기간의 계산】

① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 한다.

② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지등에 비추어 그 출국목적이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.

③ 국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년이상인 경우에는 국내에 1년이상 거소를 둔 것으로 본다. 2) 상속세 및 증여세법 제5조 【상속재산 등의 소재지】

① 상속재산과 증여재산의 소재지는 다음 각 호의 구분에 따라 정하는 장소로 한다. <개정 2013.1.1>

1. 부동산 또는 부동산에 관한 권리: 그 부동산의 소재지

6. 주식ㆍ출자지분 또는 사채(社債): 그 주식ㆍ출자지분 또는 사채를 발행한 법인 또는 그 출자가 되어 있는 법인의 본점 또는 주된 사무소의 소재지. 다만, 외국법인이 국내법에 따라 국내에서 발행한 주식ㆍ출자지분 또는 사채에 대해서는 그 거래를 취급하는 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조제1호 에 따른 금융회사등(이하 "금융회사등"이라 한다) 영업장의 소재지 3) 상속세 및 증여세법 제7조 【상속재산의 범위】

① 제1조에 따른 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

② 제1항에 따른 상속재산 중 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다. 3-1) 상속세 및 증여세법 기본통칙 7-0…1【상속재산의 범위】 법 제7조를 적용함에 있어 적용상 다음 사항을 유의한다.<개정 2011.05.20.>

1. 상속재산에는 물권, 채권 및 무체재산권 뿐만 아니라 신탁수익권 등이 포함된다.<개정 2011.05.20.>

2. 상속재산에는 법률상 근거에 관계없이 경제적 가치가 있는 것, 예를 들면 영업권과 같은 것이 포함된다.<개정 2011.05.20.>

3. 질권, 저당권 또는 지역권과 같은 종된 권리는 주된 권리의 가치를 담보하고 또는 증가시키는 것으로서 독립하여 상속재산을 구성하지 아니한다.

4. 피상속인에게 귀속되는 소득이 있는 경우에는 그 소득의 실질내용에 따라 상속재산인지의 여부를 결정한다. 따라서 상속개시일 현재 인정상여 등과 같이 실질적으로 재산이 없는 경우에는 상속재산에 포함하지 아니하며 현금채권인 배당금, 무상주를 받을 권리 등 실질적으로 재산이 있을 경우에는 상속재산에 포함한다. 4) 상속세 및 증여세법 제9조 【상속재산으로 보는 신탁재산】

① 피상속인이 신탁한 재산은 상속재산으로 본다. 다만, 타인이 신탁의 이익을 받을 권리를 소유하고 있는 경우 그 이익에 상당하는 가액(價額)은 상속재산으로 보지 아니한다.

② 피상속인이 신탁으로 인하여 타인으로부터 신탁의 이익을 받을 권리를 소유하고 있는 경우에는 그 이익에 상당하는 가액을 상속재산에 포함한다. 5) 상속세 및 증여세법 제45조의2 【명의신탁재산의 증여의제】

① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2011.12.31>

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁이나 약정에 의하여 타인 명의로 주주명부 또는 사원명부에 기록되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)에 실제소유자 명의로 전환한 경우. 다만, 그 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주등"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 특수관계인 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 사람의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조 에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

④ 제1항제2호는 주식등을 유예기간에 실제소유자 명의로 전환하는 자가 그 주식을 발행한 법인이나 그 주식이 출자된 법인의 본점 또는 주된 사무소의 관할세무서장에게 그 전환 내용을 대통령령으로 정하는 바에 따라 제출하는 경우에만 적용한다.

⑤ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 신탁재산인 사실의 등기등을 하는 경우와 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

⑥ 제1항제1호 및 제2항에서 "조세"란 국세기본법 제2조제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다. 6) 국세기본법 제14조 【실질과세】<2014.12.23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것>

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(명의)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 6-1) 국세기본법 기본통칙 14-0…6【명의신탁자에 대한 과세】 명의신탁부동산을 매각처분한 경우에는 양도의 주체 및 납세의무자는 명의수탁자가 아니고 명의신탁자이다. <번호개정 2004.02.19> 7) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제3조 【실권리자명의 등기의무 등】<2016.1.6. 법률 제13713호로 개정되기 전의 것>

① 누구든지 부동산에 관한 물권을 명의신탁약정에 따라 명의수탁자의 명의로 등기하여서는 아니 된다.

② 채무의 변제를 담보하기 위하여 채권자가 부동산에 관한 물권을 이전받는 경우에는 채무자, 채권금액 및 채무변제를 위한 담보라는 뜻이 적힌 서면을 등기신청서와 함께 등기관에게 제출하여야 한다. 8) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제4조 【명의신탁약정의 효력】

① 명의신탁약정은 무효로 한다.

② 명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다. 다만, 부동산에 관한 물권을 취득하기 위한 계약에서 명의수탁자가 어느 한쪽 당사자가 되고 상대방 당사자는 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못한 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항 및 제2항의 무효는 제3자에게 대항하지 못한다. 9) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제5조 【과징금】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게는 해당 부동산 가액(價額)의 100분의 30에 해당하는 금액의 범위에서 과징금을 부과한다.

1. 제3조제1항을 위반한 명의신탁자

2. 제3조제2항을 위반한 채권자 및 같은 항에 따른 서면에 채무자를 거짓으로 적어 제출하게 한 실채무자(實債務者)

② 제1항의 부동산 가액은 과징금을 부과하는 날 현재의 다음 각 호의 가액에 따른다. 다만, 제3조제1항 또는 제11조제1항을 위반한 자가 과징금을 부과받은 날 이미 명의신탁관계를 종료하였거나 실명등기를 하였을 때에는 명의신탁관계 종료 시점 또는 실명등기 시점의 부동산 가액으로 한다.(각호 생략) 10) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제7조 【벌칙】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자 및 그를 교사(敎唆)하여 해당 규정을 위반하게 한 자는 5년 이하의 징역 또는 2억원 이하의 벌금에 처한다.

1. 제3조제1항을 위반한 명의신탁자

2. 제3조제2항을 위반한 채권자 및 같은 항에 따른 서면에 채무자를 거짓으로 적어 제출하게 한 실채무자

② 제3조제1항을 위반한 명의수탁자 및 그를 교사하여 해당 규정을 위반하게 한 자는 3년 이하의 징역 또는 1억원 이하의 벌금에 처한다.

③ 제3조를 위반하도록 방조한 자는 1년 이하의 징역 또는 3천만원 이하의 벌금에 처한다.

• 다. 사실관계 1) (조사청 주장) 세무조사시 DDD의 실체 등을 확인한 현지조사 내용은 다음과 같다.
• 가) 피상속인은 본인의 자산관리를 목적으로 DDD를 2002.2.1. 자본금 FFF화 2달러, 발행주식 2주(1주당 액면가: FFF화 1달러)로 FFF 투자신탁회사로 설립하였으며, DDD의 주주는 다음과 같다.(생략)
• 나) DDD의 실제 사업장 소재지에는 주주이자 페이퍼컴퍼니 설립 대행회사인 ‘NNNN’의 간판만 있고, DDD의 간판은 없었으며, DDD의 대표자이자 나머지 1주의 주주인 OOO은 위 설립대행회사 직원으로서 피상속인에게 명의대여 서비스를 제공하고 있는 대리주주이자 대리이사이다.

2. 쟁점법인, DDD, CCCC 주주변동 내역

• 가) 쟁점법인 주주현황(2008년～2019년)(생략)
• 나) DDD 주주현황(2002년～2019년)(생략)
• 다) CCCC 주주현황(2001년～2019년)(생략) <쟁점① 쟁점주식 - 상속재산 포함여부 관련> 3) (적부2015-0000 결정서 상 사실관계 내용) FFF 페이퍼컴퍼니 DDD의 쟁점주식 취득 과정
• 가) 당사자들의 지위 및 관계(생략)
• 나) 해외전환사채 취득배경 (1) PPP그룹 前 회장 QQQ은 1997년 닥친 금융위기 이후 PPP그룹이 유동성 위기에 처하면서 1999.8월경 워크아웃이 개시되고 PPP그룹해체과정에서 한편으로는 PPP그룹 구명로비 활동을 전개하였고, 한편으로는 비자금을 조성하여 회사자금을 빼돌리는 과정에 있었다.

(2) QQQ은 1998년경 지인을 통해서 알게 된 RRR 2년 후배인 피상속인에게 부탁하여 피상속인이 소유ㆍ관리하는 FFF법인 SSS 계좌에 1999.6.25. 미화 0,000달러를 송금하였고, 1999.6.30. 피상속인은 QQQ의 부탁(지시)을 받고 FFF법인 SSS 명의로 쟁점법인 주식 00만주를 취득하였다.

(3) 피상속인은 2000.4.30. 쟁점법인 00만주를 처분하였고 처분대금 역시 피상속인이 소유, 관리하는 FFF법인 SSS 계좌에 000억원을 입금하였다. 한편, QQQ의 은닉재산을 추적하던 TTT는 2001.9.24. SSS가 보유하고 있던 쟁점법인 주식을 가압류 신청하였고, 2002.9.9. UUU는 피상속인을 상대로 주식반환소송을 제기하였는데, 이에 피상속인이 SSS 명의로 보유하던 주식을 빼앗길 위기에 처하게 되자, 1대 주주 지위를 유지할 목적으로 2005.11.경 쟁점법인의 VVV 대표에게 전환사채 발행을 지시하였고, 쟁점법인은 전환사채를 발행하였는바, 피상속인은 아래 쟁점 전환사채(주식) 취득거래와 같이 전환사채를 인수하였다(P.64 흐름도 참조).

• 다) 해외전환사채 발행 및 전환권 행사

(1) 쟁점법인은 2006.3.10. 사채의 권면총액 미화 000만 달러, 표면금리 5.5％, 만기 2009.3.10., 전환비율 100％, 전환가격 5,000원(액면가액과 동일), 발행주식은 기명식보통주식, 전환청구기간은 발행일로부터 1년이 경과한 날로부터 만기일까지, 주간사는 삼성증권주식회사인 전환사채(이하 “쟁점전환사채”라 한다)를 발행하였다. (2) 전환사채의 인수자금은 쟁점②와 관련된 CCCC 명의로 소유하고 있는 EEEE의 세입자 중의 하나이면서, 피상속인이 SSS를 통해 지배하고 있던 쟁점법인의 임차보증금을 인상(2005.12.2.임대차 계약 체결)한 후, 인상한 임차보증금 00,800백만원을 FFF법인 CCCC 계좌에 2005.12.8. 송금하게 지시하였으며, 전환사채의 인수일인 2006.3.10. 피상속인의 재산관리인인 HHH에게 지시, DDD 명의로 쟁점법인에 송금하게 하였다.

(3) 이후 DDD는 2007.11.13. 쟁점전환사채의 전환권을 행사하여 쟁점법인 주식 0,001,536주(발행주식총수의 약 34.5％, 쟁점주식)를 취득하여 쟁점법인의 최대주주가 되었다.(이하 쟁점전환사채와 쟁점주식 거래를 “쟁점거래”라 한다).(생략)

• 라) 쟁점거래에 따른 쟁점법인의 지분구조 변동 쟁점거래에 따라 DDD를 제외한 기존 쟁점법인 주주들의 지분율은 FFF소재 SSS의 경우 43%에서 28%로, 피상속인의 경우 3%에서 2%로, 그외 기타주주의 경우 54%에서 35%로 각각 지분율이 하락하였다.

4. 피상속인에 대한 그 간 세무조사 실시와 불복진행 내용

• 가) 피상속인에 대한 그 간 세무조사 진행내용

(1) (1차 세무조사) 조사청은 쟁점법인의 2007사업연도 법인세 통합조사를 2010.8.23.부터 9.29.까지 실시하면서, 피상속인을 조사대상자로하여 2006년∼2007년 증여세조사(1차)를 2010.9.9.부터 9.27.까지 세무조사를 실시하였다. 조사청은 위 조사결과, 쟁점전환사채 전환과 관련하여 쟁점법인이 특수관계인인 DDD에게 시가보다 저가로 전환권을 행사하게 하여 법인의 이익을 분여하였다고 보아 DDD의 국내원천소득에 대한 원천징수 불이행으로 법인원천세 00,900백만원을 부과하였다(증여세 부과내역 없음).

(2) (2차 세무조사) 조사청은 피상속인에 대해 2014.12.15.부터 2015.4.11.까지 2007년 과세연도 증여세 세무조사를 실시하고, DDD가 2007.11.13. 전환사채의 전환권을 행사하여 취득한 쟁점주식을 피상속인이 DDD에 명의신탁한 것으로 보아상속세 및 증여세법제45조의2(명의신탁 증여의제) 규정에 따라 2007년 과세연도 증여세 00,394백만원을 부과한다는 세무조사 결과통지를 2015.4.11.하였다.

(3) (3차 세무조사) 조사청은 피상속인에 대해 2015.4.27.부터 2015.5.26.까지 2006년 과세연도 증여세 세무조사를 실시하고, DDD가 2006.3.10. 취득한 쟁점전환사채도 DDD 명의로 피상속인이 명의신탁한 재산으로 보아 2006년 과세연도 증여세 00,084백만원을 부과한다는 세무조사결과통지를 2015.5.7. 하였다.

• 나) 위 2차ㆍ3차 증여세 세무조사에 대한 불복진행내용

(1) (과세전적부심사청구) 피상속인은 위 2차ㆍ3차 증여세 세무조사 결과통지내용에 대해 2015.5.15. 과세전적부심사청구를 제기하였다. (가) 쟁점사항

① 쟁점거래에 대한 세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부

② DDD가 쟁점법인으로부터 취득한 쟁점전환사채와 쟁점주식을 피상속인이 DDD에 조세회피 목적으로 명의신탁하였다고 보아 상증세법 제45조의 2(명의신탁재산의 증여의제)를 적용할 수 있는지 여부

③ 쟁점전환사채의 취득과 관련하여 명의신탁증여의제 규정을 적용하고, 쟁점전환사채 전환으로 인한 동일인 명의의 쟁점주식의 취득에 대하여 다시 명의신탁 증여의제를 적용할 수 있는지 여부 (나) 쟁점①에 대한 판단(생략) (다) 쟁점②에 대한 판단(생략) (라) 쟁점③에 대한 판단 (본 건과 관련없어 생략)

(2) 소송 등 불복진행 내용(생략) (3) 서울행정법원(2017구합0000)은 2014년 세무조사(쟁점①)는 중복조사에 해당되지 않고, 피상속인과 DDD사이에는 쟁점거래에 대한 명의신탁이 인정된다고 판결하였으나, 2심인 서울고등법원(2018누0000)에서 ‘중복조사에 해당’한다는 사유로 국패하였고, 대법원(2019두0000)에서도 동일하게 판결하여 증여세 부과처분(쟁점②)도 취소되었다. 그러나, 명의신탁에 대해 서울행정법원(국승)에서는 명의신탁으로 인정하였고, 서울고등법원은 중복조사에 대한 판결 외에 명의신탁에 대한 판단은 하지 않았다.(생략)

5. 쟁점법인 사업장 이전 및 대표자 변경내역(생략)

6. 서울중앙지방검찰청 2008형제0000호 범죄인지서 내용은 다음과 같다.(생략)

7. 서울중앙지방법원 2008초기0000, 2008.7.9. 추징보전청구에 대한 결정내용은 다음과 같다(쟁점①ㆍ②위주로).(생략) <쟁점② 쟁점부동산 - 상속재산 포함여부 관련>

8. CCCC의 설립, 주주, 운영사항 등 가) CCCC은 2001.1.31. FFF에서 설립되어 ◌◌◌◌◌에 본점을 두고 있는 유한회사이다.

• 나) 현재 자본금 200억 원(US$0000) 규모의 법인으로 총 발행주식 0000주 중 △△△△(OOO)이 0000주, ◎◎◎◎가 0000주를 보유하고 있다[붙임4. CCCC 2018.1.31.자 연차보고서 참조].(생략) 다) 현재 회사 비서(Company Secretary)는 ◍◍◍◍로 지정되어 해당 법인이 CCCC의 문서 관리, 주주 관리 등의 업무를 수행하고 있다[붙임4. CCCC 2018.1.31.자 연차보고서 참조].
• 라) CCCC은 대한민국에 영업소도 설치하여 운영하고 있다[붙임5. CCCC 대한민국 영업소의 등기사항전부증명서 참조].

9. (조사청 제시) 쟁점부동산(EEEE) 취득자금 원천 확인내용(생략) ※ 피상속인은 000억원을 부담하여 실 부담금 000억원(임대보증금 000억원 제외)의 73.33%를 부담

10. 쟁점부동산(EEEE)에 대한 공부(건축물대장 등)상 현황(생략)

11. 청구인은 청구주장에 대한 근거자료로 다음의 자료들을 제출하였다.

• 가) DDD 발행 주식 각 1주씩(각 50%)을 피상속인은 중국인 ◌◌◌에게, 청구인은 NNNN에게 각각 신탁하였다는 내용의 신탁증서(번역문)이다.(생략) 나) 2007.11.13. DDD 명의로 쟁점법인의 전환사채에 대해 전환권을 행사한다는 내용의 전환청구서이다[전환권 행사로 DDD는 쟁점법인 발행주식 0,001,536주(쟁점주식)를 취득하였다].(생략) 다) DDD가 쟁점주식을 XXX 은행에 예탁하면서 수익적 소유자(Beneficial Owner, BO)로 피상속인 및 청구인을 지정하였다는 내용의 XXX 은행의 서신문 내용이다.(생략)
• 라) ‘Power of Attorney’ 및 번역문(생략)
• 마) 쟁점법인 주주명부(생략)
• 바) 쟁점법인 2020년 사업연도 사업보고서 (생략)

12. 양측의 상세주장 (생략)

13. 2021.5.27. 국세청 과세사실판단 자문(사실판단-2021-국세청-○○○) 의결내용은 다음과 같다.(생략)

• 라. 판단

1. 관련 규정 등 가) 상속세 및 증여세법(2014.11.19. 법률 제12844호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증세법”이라 한다) 제1조 제1항에서는 “상속[유증(遺贈), 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조제1항 제3호에 따른 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 같다) 및민법제1057조의2에 따른 특별연고자에 대한 상속재산의 분여(分與)를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 상속재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다.”라고 규정하면서, 같은 항 제2호에서 “거주자가 아닌 사람(이하 "비거주자"라 한다)이 사망한 경우에는 국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산”을 규정하고 있다.

• 나) 상증세법 제5조 제1항 제1호에서는 ‘상속재산이 부동산 또는 부동산에 관한 권리인 경우 그 부동산의 소재지를 상속재산의 소재지’로 규정하고 있고, 같은 항 제6호에서는 ‘상속재산이 주식ㆍ출자지분 또는 사채(社債)인 경우에는 그 주식ㆍ출자지분 또는 사채를 발행한 법인 또는 그 출자가 되어 있는 법인의 본점 또는 주된 사무소의 소재지를 상속재산의 소재지’로 규정하고 있다.
• 다) 상증세법 제7조 제1항에서는 “제1조에 따른 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.”라고 규정하고 있고, 상증세법 제9조 제1항에서는 “피상속인이 신탁한 재산은 상속재산으로 본다. 다만, 타인이 신탁의 이익을 받을 권리를 소유하고 있는 경우 그 이익에 상당하는 가액(價額)은 상속재산으로 보지 아니한다.”라고 규정하고 있다. 2) 쟁점주식의 실소유자를 피상속인으로 보아 상속재산에 포함시킬 수 있는지 여부에 대하여
• 가) 다음의 법리와 여러 사정을 고려할 때, 쟁점주식의 실제 소유자는 피상속인으로 보여지는바, 쟁점주식을 상속재산에 포함한 조사청의 처분은 정당하다.

(1) 다음의 법리에 비추어 볼 때, 명의신탁은 개인과 법인간, 묵시적 합의에 의해서도 가능하고 페이퍼컴퍼니도 명의수탁자가 될 수 있다. (가) 명의신탁관계는 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여서만 성립되는 것이 아니라 묵시적 합의에 의하여서도 성립될 수 있고, 그 당사자 중 일방이 법인인 경우라도 이와 달리 볼 것은 아니라 할 것이며(당원 1983. 7. 12. 선고 83누139 판결 참조), 일반적으로 명의신탁에 있어서 신탁자와 수탁자 간의 대내적인 법률관계에서는 신탁자가 목적물의 소유권을 보유하고 이를 관리, 수익하면서 단지 공부상의 소유명의만을 수탁자로 하여 두는 것이나, 그 대내적인 법률관계는 신탁자와 수탁자 간에 체결된 일종의 신탁계약에 의하여 성립되는 것이므로(대법원86다카2653, 1987.5.12. 판결 참조), 당사자간의 명의신탁계약 내용에 따라 그 목적물의 관리, 수익에 관하여 달리 정할 수도 있다 보여진다(대법원95누7239, 1996.9.10. 판결 참조). (나) 상증세법 제45조의2 제1항의 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통을 하여 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자의 명의를 사용하여 등기 등을 한 경우에는 적용될 수 없으며, 이 경우 과세관청이 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 되고 그 명의자의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 하고(대법원2007두15780, 2008.2.14. 판결 등 참조), 명의신탁관계는 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여서만 성립되는 것이 아니라 묵시적 합의에 의하여서도 성립될 수 있다고 봄이 타당하다(대법원2000다49091, 2001.1.5. 판결 등 참조). (다) 페이퍼컴퍼니란 형식상 서류의 회사형태만 존재하고 회사로서의 사회적 기능이 전혀 존재하지 않는 회사를 말하는 것으로, 영업활동 등도 존재하지 않으나 유령회사와는 달리 법인격이 존재하므로 당연히 권리의무의 주체가 될 수 있고, 일반적으로 논의되는 페이퍼컴퍼니에 대한 법인격부인론도 일정한 요건 아래 당해 사안의 특정 법률관계에 있어서만 회사와 사원과의 분리라는 법령상의 기능을 정지시키는 것일 뿐, 법인격 부인 법리의 효과로 법인격 자체가 전면적으로 소멸되는 것은 아니다(서울행정법원2015구합50108, 2016.7.1. 판결 참조). 또한, 페이퍼컴퍼니는 그 설립을 위해 형식적으로라도 대표자가 존재하기 마련이고 대표자의 행위가 곧 페이퍼컴퍼니의 행위가 되며, 페이퍼컴퍼니의 명의상 대표자와 페이퍼컴퍼니에 대한 실제 지배력을 행사하는 자가 불일치하는 경우라 해도 실제 지배력을 행사하는 자의 의사에 따른 명의상 대표자의 행위가 곧 페이퍼컴퍼니의 행위가 되는 것이므로 페이퍼컴퍼니의 행위능력 자체를 부인할 수는 없는 것으로 봄이 타당하다(서울행정법원2015구합50108, 2016.7.1. 판결 참조). (라) 따라서, 명의신탁자가 자신의 지배력이 미치지 않는 페이퍼컴퍼니에 명의신탁하는 것이 얼마든지 가능할 뿐만 아니라, 1인 회사의 경우에도 회사와 주주는 별개의 인격체이어서 1인 회사의 재산이 곧바로 그 1인 주주의 소유라고 볼 수 없으므로(대법원99도1040, 1999.7.9. 판결 참조), 1인 주주가 자기 회사에 재산을 명의신탁하는 것이 법리적으로 불가능하다거나 경제적으로 무의미하다고 보이지 않는 점에 비추어 보면, DDD가 페이퍼컴퍼니라 해도 쟁점주식을 처분할 수 있는 법률상 지위를 취득함으로써 명의수탁자가 될 수 있다고 봄이 타당하다(서울행정법원2015구합50108, 2016.7.1. 판결 참조).

(2) 위 법리와 다음의 여러 사정을 고려할 때, 피상속인은 쟁점주식의 실제 소유자로 보여지고 피상속인과 DDD와 사이에는 명시적 또는 묵시적인 명의신탁 합의가 있었다고 봄이 타당하다(서울행정법원2015구합50108, 2016.7.1. 판결 참조) (가) 서울중앙지방법원2011가합0000(본소), 2011가합△△△△(반소) 판결에서 ‘DDD는 피상속인이 자신의 자산관리를 목적으로 자본금 FFF화 2달러, 발행주식 2주로 FFF에 설립된 투자신탁회사이고, DDD는 법인의 외형을 빌렸을 뿐, 특정한 목적사업을 수행하는 회사로서의 실체를 갖추지 못한 피상속인의 개인회사나 다름없어 그 명의로 되어 있는 자산의 처분권한도 전적으로 피상속인에게 귀속되어 있다.’고 판시한 점과 피상속인에 대한 서울중앙지방법원2008고합000, 000(병합), 000(병합) 형사판결에서, 피상속인의 계좌를 관리한 HHH은 수사기관 및 법정에서 ‘DDD는 페이퍼컴퍼니이고, OOO은 DDD에게 대리주주나 대리이사를 제공하는 서비스를 제공한다. DDD는 피상속인이 실제 소유자이고, OOO이 만들어준 회사이며 위 회사들의 이사는 모두 OOO이다. OOO은 NNNN라는 회사를 통해 FFF 법인을 필요로 하는 투자자들을 위해 FFF 법인을 만들어 주고 관리해 주는 역할을 한다.’고 진술한 점, DDD는 쟁점전환사채를 취득하였으나 이에 관한 비용은 모두 피상속인이 부담한 사정 등에 비추어 보면, DDD는 형식상 서류의 회사형태만 존재하고 회사로서의 기능이 전혀 존재하지 않는 페이퍼컴퍼니로 보인다. (나) 또한, 피상속인은 PPP그룹 회장 QQQ의 은닉재산을 추적하던 TTT와 UUU에 의해 SSS명의로 보유하던 쟁점법인 발행주식 0000주를 빼앗기는 등 경영권 유지 위기에 처하자 쟁점법인에 대한 지배ㆍ관리권을 확보하고자 HHH, OOO, NNNN 등을 통하여 FFF에 DDD를 설립한 후, 쟁점전환사채를 DDD명의로 취득하면서 그 대금을 납입하였는데, 동 대금의 출처는 CCCC에서 DDD로 이체된 쟁점법인의 임대보증금 인상분 0000백만원으로 보이는 점, 쟁점법인이 2008.2월경 DDD가 보유한 쟁점주식의 실제 소유자가 피상속인이라는 전제 하에 피상속인에게 위 주식에 대한 유상증자 계획이나 배당안에 대해 통보한 점 등 제반 사정에 비추어 보면, 피상속인은 DDD명의 쟁점주식에 대한 의결권을 행사하는 등 쟁점법인의 실질적인 최대주주로서의 역할을 한 것으로 보이고, 또한 쟁점전환사채 및 쟁점주식의 처분 여부를 결정할 수 있고 쟁점주식으로 인한 경제적·사실적 이익 및 그 위험이 궁극적으로 피상속인에게 귀속되었던 것으로 보여진다(서울행정법원2015구합50108, 2016.7.1. 판결 참조). (다) 이상과 같이 살펴본 바에 따르면, 쟁점주식의 실제 소유자는 피상속인으로 보여지고, 피상속인은 쟁점주식에 관한 명의신탁 의사가 있었으며, DDD와 사이에는 명시적 또는 묵시적인 명의신탁 합의가 있었다고 봄이 타당하다(서울행정법원2015구합50108, 2016.7.1. 판결 참조)

• 나) 따라서, 쟁점주식의 실제 소유자는 피상속인으로 보여지는바, 쟁점주식을 피상속인의 상속재산에 포함시키는 것이 타당하다고 판단된다. 3) 쟁점부동산의 실소유자를 피상속인으로 보아 상속재산에 포함시킬 수 있는지 여부에 대하여
• 가) 피상속인이 쟁점부동산의 취득자금 대부분을 부담한 점, 쟁점부동산을 실질 지배ㆍ관리하고 임대수익 또한 피상속인 마음대로 이체하였다는 쟁점부동산의 관리회사인 KKKK주식회사 임직원들의 진술, 부동산실명법 1) 하에서도 명의신탁자의 소유권은 부인되지 않는 점 등 관련 법리와 여러 사정을 종합하여 볼 때, 쟁점부동산의 실제 소유자는 피상속인으로 보여지고, 쟁점부동산을 피상속인의 상속재산에 포함한 조사청의 처분은 정당하다고 판단된다.

(1) 부동산실명법하에서 명의신탁자의 소유권이 부인되는 것은 아니고, 부동산의 실제 소유자 여부는 그 취득자금을 누가 부담하였는지 여부를 최우선으로 고려해야 하는데, 쟁점부동산의 취득자금 대부분은 피상속인이 부담한 것으로 보인다. (가) 부동산실명법에서 입법자는 신탁부동산의 소유권이 명의신탁자에게 귀속됨을 전제로 규정함으로써,민법제103조(반사회질서의 법률행위는 무효)와 제746조(불법원인급여는 청구하지 못한다)의 관계를 부동산실명법 자체에서 명확하게 해결하고 있다. 모든 국민의 재산권은 보장되고, 그 내용과 한계는 법률로 정하는데(헌법 제23조 제1항), 명의신탁을 금지하겠다는 목적만으로 부동산실명법에서 예정한 것 이상으로 명의신탁자의 신탁부동산에 대한 재산권의 본질적 부분을 침해할 수는 없고, 만일 부동산실명법에서 명의신탁약정만을 무효로 하고 그에 따른 물권변동을 유효라고 정하였다면, 신탁부동산에 관한 권리가 언제나 명의수탁자에게 확정적으로 귀속되는 결과가 되어 명의신탁자는 그 부동산에 관한 권리를 상실하게 되는데, 이러한 경우 명의신탁자는 자신의 재산을 직접적으로 박탈당하는 결과를 감수하여야 하므로 재산권의 본질적 부분을 침해할 소지가 크다(헌법재판소99헌가18 등, 2001.5.31. 전원재판부 결정 참조). (나) 부동산실명법은 명의신탁 약정(§4①)과 명의신탁 약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동(§4②본문)은 무효라고 명시하고 있다. 명의신탁 약정에 따라 명의수탁자앞으로 등기를 하더라도 부동산에 관한 물권변동의 효력이 발생하지 않는다. 이것은 명의신탁 약정에 따라 명의신탁자로부터 명의수탁자에게 소유권 이전등기가 이루어지는 등기 명의신탁의 경우 부동산 소유권은 그 등기와 상관없이 명의신탁자에게 그대로 남아 있다는 것을 뜻한다(대법원2013다218156, 2019.6.20. 전원합의체 판결 참조). 이와 같이 부동산실명법은 명의신탁약정과 그에 따른 물권변동을 모두 무효로 함으로써 명의신탁자가 소유권을 온전하게 회복할 가능성을 열어 놓았고, 명의신탁자가 다른 법률관계에 기초하여 등기회복 등의 권리행사를 하는 것까지 금지하지는 않음으로써 명의신탁자의 재산권 보장과 법이 추구하는 목적달성의 조화를 꾀하면서(대법원2002다373, 2002.8.27. 판결, 헌법재판소99헌가18 등, 2001.5.31. 전원재판부 결정 참조), 부동산 명의신탁을 규제하되 헌법상의 재산권 보장과 조화를 꾀하고자 한 것이 부동산실명법의 태도로 명의신탁자의 소유권은 부인되지 않는다고 봄이 타당하다(대법원2013다218156, 2019.6.20. 전원합의체 판결 참조). (다) 대법원2008도7546, 2010.7.8. 판결에 따르면, ‘명의신탁사실을 판단함에 있어 명의신탁약정이 있었는지, 이에 따른 실권리자가 누구인지의 여부는 구체적인 사실관계나 증거자료를 종합하여 판단할 문제이지만, 부동산에 관한 물권의 실권리자인지 여부를 가리는 핵심적인 징표 중의 하나는 그가 과연 그 부동산에 관한 물권의 취득자금을 부담하였는지 여부라 할 것이다.’라고 하였는데, 대검찰청 수사보고(쟁점부동산 매입자금 관련보고, 2008.7.9.)상에서 <2001.3.2. ○○은행과 매매대금 00억원 체결한 쟁점부동산 대금지급 내역>을 살펴보면, ① 2001.2.1. 매매예약금 10억원은 피상속인의 배우자인 청구인 계좌에서 송금하였고, ② 매매대금 00억원 중 00억원은 쟁점부동산 매각자인 ○○은행의 임대보증금 00억원과 상계처리하고, 00억원은 금융기관 대출금으로, 나머지 00억원 중 00억원은 피상속인의 정기예금 해약금 00억원, PPP ○○반환금 00억원으로 조성된 국내자금을 해외송금 하였다가 국내 반입하여 쟁점부동산 매입자금으로 지급하여 피상속인은 실제 지급해야 할 00억원의 73.33%인 00억원(계약금 10억원+00억원+대출금 00억원)을 지급하였는바, 이로써 쟁점부동산의 취득대금 대부분을 피상속인 부담한 것으로 볼 수 있다(서울중앙지방검찰청 2008항제71437호 범죄인지서 참조). (라) 쟁점부동산을 관리하는 회사인 KKKK주식회사 관리부장 LLL는 2008.6.4. 대검찰청 조사시 “CCC은 피상속인 자신의 별명이고, CCCC은 피상속인이 FFF에 설립한 페이퍼컴퍼니로 피상속인은 CCCC 명의로 쟁점부동산을 매입한 것”이라고 진술하였고, YYY(전 KKKK주식회사 이사)은 2008.3.27. 대검찰청 조사시 “피상속인(회장)의 지시를 받아 업무를 처리하였고, 그 결과도 항상 피상속인(회장)에게 보고하여 CCCC도 피상속인이 실제 운영하는 회사로 알고 있다.”고 진술하였으며, HHH(피상속인의 계좌를 관리해주던 ○○○소재 XXX은행 부사장)이 서울중앙지방법원 2008고합000 재판에 증인으로 출석하여 진술한 내용(증인신문조서)을 보면, CCCC은 피상속인이 관리하는 페이퍼컴퍼니 5개 중 하나라는 사실을 알 수 있다. (마) 검찰도 쟁점부동산 지분 55%를 보유하고 있다는(피상속인의 진술) ZZZ의 여권서명과 쟁점부동산 매수시 사용된 ZZZ의 서명이 다르고, 피상속인의 ○○자택에서 ZZZ의 서명을 위조한 것으로 보이는 위임장이 발견된 점, 쟁점부동산 취득시 ZZZ의 위임장이 aaaa(피상속인 회사, ○○ 소재)에서 팩스로 전송된 점 등으로 보아 ZZZ는 실존 인물이 아니라 허무인으로 피상속인이 내세운 가짜 CCCC 대표라고 하면서, CCCC은 피상속인의 1인 소유회사라고 판단한 점(서울중앙지방검찰청 2008항제71437호 범죄인지서 참조) 등에 비추어 볼 때, 피상속인은 쟁점부동산을 취득하면서 CCCC 법인의 명의를 빌린 것으로 보인다.

(2) 쟁점부동산을 실질적으로 지배ㆍ관리하면서 동 부동산의 임대수익을 향유한 자는 피상속인으로 보인다. (가) 쟁점부동산 관리회사 KKKK 직원 MMM는 2008.4.24. 대검찰청 조사시 “실질적으로 피상속인의 지시를 받아 쟁점부동산 임대수익 등을 FFF 소재 CCCC 본점 계좌로 송금했다.”고 진술하였는바, 이를 통해 피상속인은 쟁점부동산의 임대수익을 직접 수수한 것으로 보이고, CCCC이 피상속인의 배우자인 청구인(한국명 ◌◌◌)에게 청구인명의 우리은행 계좌(1002-*-****)에 2012.3.26. 000백만원, 2015.3.2. 000백만원, 같은 날 000백만원 등 총 000백만원을 직접 송금한 사실이 확인되나, 청구인의 근로 ･ 사업 ･ 이자 ･ 기타 ･ 배당소득 지급조서 내역이 확인되지 아니하여 법인자금을 무단 유출한 것으로 판단되고, 이것은 CCCC이 법인 실체가 없는 페이퍼컴퍼니로 피상속인의 의사로 마음대로 할 수 있는 개인소유 회사라는 사실을 증명한다고도 보여진다. (나) bbb(쟁점법인 직원)이 2008.6.27. 대검찰청 조사시 “2008년 초순경 ccc과 쟁점부동산의 엘리베이터 교체공사 계약을 할 때 피상속인의 배우자인 청구인이 직접 계약을 하였다.”라고 진술하였는데, 만일 CCCC이 피상속인 1인 소유 회사가 아니라면 청구인이 대신 빌딩 보수공사 계약을 할 수 없었을 것이고, DDD의 쟁점전환사채 매입자금의 원천은 임대보증금이라는 HHH의 대검찰청 수사시 진술처럼, 피상속인은 CCCC이 형식적으로 소유한 쟁점부동산 세입자 중 쟁점법인의 임대보증금을 2005.12.8. 000백만원에서 000백만원으로 인상하여, 인상금액 000백만원을 FFF 소재 페이퍼컴퍼니인 CCCC 계좌로 송금한 후, 국내로 송금시에는 DDD명의로 쟁점법인에 송금하여 쟁점전환사채 매입자금으로 사용한 사실이 확인되고, 이와 같이 피상속인이 인상한 임대보증금을 CCCC의 관리 ･ 통제 ･ 의결 절차없이 자신이 인수하는(형식상 DDD명의로 인수하였다) 쟁점전환사채 인수대금으로 납입한 점 등을 볼 때, 쟁점부동산을 실제 취득하여 지배하고 있었던 것은 피상속인으로 보여진다. (다) 청구인은 쟁점부동산에 대해 청구인과 CCCC 간 명의신탁을 인정한다 하더라도 이는 계약명의신탁에 해당하여 피상속인의 소유권이 인정되지 아니한다고 주장한다. 하지만, 대법원2014다30483, 2014.8.20. 판결에 따르면, 명의신탁자와 명의수탁자간의 명의신탁약정이 무효라고 하더라도 명의수탁자는 명의신탁약정의 무효에 따른 매수자금 반환의무 등 부당이득반환의무를 지게 되고, 이러한 부당이득반환의무 이행에 갈음하여 대물급부 약정을 체결하고 동 약정에 따라 쟁점부동산을 피상속인 앞으로 소유권 이전등기하거나 매각대금을 피상속인(또는 청구인)에게 반환할 수도 있고, 상증세법 제7조에 따르면, ‘상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함’하는바, 피상속인의 쟁점부동산에 대한 권리는 여전히 존재하는 것으로 보는 것이 타당해 보인다(동 판결에서는 이러한 부당이득반환은 유효하다고 보았다).

• 나) 따라서, 쟁점부동산의 실소유자는 피상속인으로 보여지므로 쟁점부동산을 피상속인의 상속재산에 포함하는 것은 타당하다고 판단된다.

이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률을 말한다. 이하 같다.