법인세법상 공통비용의 안분은 업종이 같은 경우 매출액을 기준으로 하도록 규정하고 있고, 청구법인의 내수 및 수출 거래 모두 같은 업종이고 수출매출액이 이전가격 조정대상이나 그 차이가 미미하므로 내수 및 수출 구분손익시 공통비용은 매출액을 기준으로 구분하는 것이 합리적으로 판단됨
법인세법상 공통비용의 안분은 업종이 같은 경우 매출액을 기준으로 하도록 규정하고 있고, 청구법인의 내수 및 수출 거래 모두 같은 업종이고 수출매출액이 이전가격 조정대상이나 그 차이가 미미하므로 내수 및 수출 구분손익시 공통비용은 매출액을 기준으로 구분하는 것이 합리적으로 판단됨
SS지방국세청장이 2021.4.20. 청구법인에게 한 법인세 2016년 사업연도 7,817,781,382원, 2017년 사업연도 4,831,991,037원, 2018년 사업연도 4,817,781,382원, 2019년 사업연도 3,445,506,610원 합계 20,913,060,411원의 세무조사결과통지는
1. 이전가격 분석을 위한 내수/수출 구분소득 계산 시 개별귀속이 불분명한 공통비용은 매출액을 기준으로 안분하는 것으로 【채택】결정하고,
2. 존재하지 않는 구상금 채권을 전제로 한 법인원천세 대여이자 상당액 1,445,254,520원은 익금산입에서 제외하여 과세표준과 세액을 산정하는 것으로【채택】결정하고,
【불채택】결정합니다.
1. 청구법인은 1970.3.30. 미국법인 KKKCorporation(이하 “KKKC”라 한다)와 ㈜UUUU(이하 “UUUU”이라 한다)이 공동으로 출자하여 설립한 합작법인으로 GGG, HHH, SSS 등 위생용품의 제조 및 판매를 주업으로 영위하는 법인이다.
2. 청구법인은 국내 공장에서 제조한 제품(반제품 포함) 및 상품은 국내 비특수관계자인 제3자에 매출하고, ｢국제조세조정에 관한 법률｣(이하 “국조법”이라 한다)상 국외특수관계자에 해당하는 중국, 호주, 싱가폴 등 소재 해외관계사(45개, 이하 “국외특수관계자”이라 한다)와 4개의 국외 비특수관계자에게도 수출하고 있다.
3. 청구법인 주식은 헝가리법인 KKKCTrading LLC(이하 “헝가리법인”이라 한다)와 UUUU이 각각 70%와 30%를 소유하고 있으며, 청구법인은 헝가리법인에게 배당금 지급 시 ｢한-헝가리 조세조약｣에 따라 제한세율 4.545%(지방소득세 제외)를 적용하여 원천징수한 법인세를 신고납부하여 왔다.
4. 청구법인은 종업원들 중 일부를 해외 관계사에 파견(이하 “쟁점파견종업원”이라 한다)하여 해당 관계사 업무를 수행하도록 하는 인력교류 프로그램을 실시하고 있다.
1. 조사청은 2020.11.12.부터 2021.4.18.까지 청구법인에 대한 2015년 사업연도부터 2019년까지 사업연도에 대한 법인세 세무조사 1) 를 실시하였다.
• 2015년 과세연도 법인세는 2021.3.26. 고지서가 송달되었고, 청구법인은 2021.6.23. 조세심판원에 심판청구(조심2021-서-3***)를 제기하여 현재 진행 중이다.
2. 청구법인은 이 건 세무조사결과통지서를 2021.4.23. 수령하고 이에 불복하여 2021.5.
21. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.
1. 사실관계
2. 법인세법상 공통비용 안분기준인 매출액을 기준으로 안분하는 것이 가장 보편적이고 합리적인 방법이다.
• 예들 들어, 2016년 사업연도의 경우 이전가격 조정을 반영할 경우 매출액 비율이 16.3%에서 17.5%(=16.3%(1+9.4%)÷(1+16.3%))로 변동하나, 매출원가비율인 23.8%와는 큰 차이가 발생한다. * 다. 사실관계 ‘연도별 이전가격 조정 후의 매출액 및 매출원가 비율’ 참조
3. 설사, 산출물(결과물)이 아닌 투입(발생비용) 기준 안분을 하더라도 매출원가만을 기준으로 하는 것은 합리적이지 않다.
4. 따라서, 쟁점공통비용 중 공통비는 매출액을 기준으로 안분하여 이전가격 구분소득을 분석하는 것이 타당하며, 연구개발비의 경우에도 제품매출원가 보다는 제품매출액을 기준으로 안분하는 것이 더 타당하다.
1. 청구법인은 사무용 빌딩의 화장실 등에 대량 납품되는 핸드타월(UCTAD) 제품, 병원용 마스크, 수술포, 글러브, 멸균포 등에 사용되는 부직포 원단(반제품)을 생산하고 있으며 이들 제품은 법인고객을 대상으로 대량 납품되거나 또 다른 제조업체에 반제품 형식으로 공급되는 특성을 가지고 있어 “B2B 제품군”으로 관리하고 있다.
2. 일반 소비자에게 판매하는 GGG, SSS 등 B2C 제품과 비교해 볼 때, B2B제품군의 경우 제품 품질의 차이는 크지 않은 반면 가격탄력성이 높아 가격경쟁이 매우 치열하고 높은 이익률을 달성하기 어려운 시장적 특징을 지니고 있다.
3. 국외특수관계자 및 국외 제3자에 대한 B2B제품군 거래의 연도별 매출 현황은 아래와 같으며, 국외특수관계자 거래물량 대비 유의미한 비중의 국외 제3자 거래를 수행하고 있다. < B2B제품군 수출거래 매출 현황(특관자 및 비특관자) > (생략)
4. 한편, 국조법 제8조제1항제3호 4) 에 따르면, 원가가산방법은 자산의 제조․판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법으로 원가가산방법 적용 시 비교가능성을 검토함에 있어서는 특수관계인간에 반제품 등의 중간재가 거래되거나 용역이 제공되는 여부를 고려하여 분석하여야 한다(국조법 시행규칙 제6조제2항제3호 5)).
5. 또한, OECD 이전가격지침 2.45항에 따르면, 원가가산방법은 반제품을 거래하거나 장기공급 약정을 맺는 경우에 아주 유용하다고 규정하고 있으므로 주로 반제품 형식으로 공급되는 특성을 가진 청구법인 B2B 제품군 거래의 적합성을 평가함에 있어서 적합한 정상가격 산출방법이다.
6. 국조법 시행령 제7조제2항 6) 은 자산 판매자의 특수관계가 없는 자간의 거래(이하 “내부비교대상거래”라 한다)에서 적정한 원가 기준 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에만 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 유사한 거래(이하 “외부비교대상거래”라 한다)의 원가기준 통상이익률을 사용하도록 규정하고 있으므로 비교대상 선정에 있어 회사의 국외 제3자 간의 거래, 즉 내부비교대상거래를 더 우선적으로 고려해야 한다.
7. 이에 따라 원가가산방법을 적용하여 B2B제품군 국외특수관계자 거래와 B2B제품군 국외 제3자 거래의 원가가산율을 기준으로 정상가격 해당 여부를 비교 분석하면 2016년부터 2018년까지 국외특수관계자 거래의 원가가산율이 더 높다. * 다. 사실관계 ‘연도별 B2B제품 수출거래 원가가산율 비교’ 참조
8. 따라서, 2016년부터 2018년까지 사업연도 기간 중 국외특수관계자 B2B 제품군 거래의 원가가산율은 내부비교대상거래인 국외 제3자 B2B제품군 거래에서 실현된 원가가산율과 비교할 시 상대적으로 더 높은 이익률을 기록하고 있으므로, 2016년부터 2018년까시 사업연도 국외특수관계자 B2B제품군 거래에 있어서는 조사청 주장과 같이 청구법인이 국외특수관계자에 소득을 이전하였다고 보기 어려우므로 이전가격 과세 대상에서 제외되어야 한다.
1. 조기퇴직프로그램 실시에 따른 비경상적 인건비는 제거가 타당하다.
2. B2C 거래 관련 GGG 공장가동률 하락에 따른 고정비 증가 효과는 차이조정 대상이다.
(1) 청구법인은 미국 모회사인 KKKC의 무형자산(특허, 노하우, 브랜드 등)을 바탕으로 국내 내수시장을 타깃으로 AA용 GGG 등을 생산․판매하는 사업을 영위해 왔으며, 2000년대 초반까지 GGG 생산설비에 투자하였다.
(2) 청구법인과 KKKC간 상표 및 기술 허여 계약서(License and Technical Assistance Agreement)에 따르면 청구법인은 국내에서만 KKKC상표 및 기술․노하우를 사용하여 제품을 생산하거나 판매할 수 있고 대한민국외 지역에서는 생산제품의 영업 및 판매 권한이 없다(계약서 제2조 내지 제4조).
• 이는 중국 등 외국 현지에 대부분 별도 관계사가 생산 및 판매활동을 하고 있으므로 관계사간 그 영업활동의 충돌(시장침범) 및 경쟁을 방지하고 그룹 차원의 자원을 효율적으로 운영하기 위해 국가별 사업활동의 범위를 제한할 필요가 있기 때문에 사업을 시작할 때부터 설정되어 있는 제한이다.
(3) 계약조건에 따라서 청구법인은 해외시장의 고객을 상대로 한 영업, 마케팅, 가격책정 등의 활동을 하는 것이 원천적으로 차단되어 있고 필요에 따라 중국 등 해외관계사가 제품 판매 요청을 하면 가격조건 등을 고려하여 그 관계사에 대한 판매만 가능한 상황이다.
(4) 따라서, 청구법인의 국내 매출과 해외 관계사 매출은 시장상황, 고객 및 영업활동 범위에 있어서 완전히 구분되는 다른 사업으로 청구법인의 국내매출과 국외특수관계자 매출 추이는 아래와 같다. < 내수․수출 매출 추이 > (생략)
(5) 청구법인의 국외특수관계자 B2C 제품거래는 AA용 GGG 및 아기MMM(BCC), SSS(FC), 가정용 MMM 및 HHH 등 가정용품(FMC), 성인용GGG(SNR) 등을 대상으로 하고 있는데, 그 중 BCC 비중이 매우 높고 거래상대방은 중국 관계사 비중이 높다 * 다. 사실관계 ‘국외특관자 B2C 제품 중 BCC 제품비중’ 참조
(6) 청구법인의 국외특수관계자 B2C 및 BCC 제품매출 및 영업이익률 추이를 보면 국외특수관계자에 대한 2015년 및 2016년 B2C 제품매출의 경우 각각 2.97% 및 1.21%의 영업이익률을 실현하였으나, 2017년부터 영업손실(조기퇴직프로그램 및 고정비 조정 전 기준)이 발생하였으며, 이는 B2C의 대부분을 차지하는 BCC 사업실적 악화에 기인한다. * 다. 사실관계 ‘국외특관자 B2C․BCC 제품 영업이익률 추이’ 참조
(1) B2C 사업실적이 급격히 악화되고 있는 주된 이유는 BCC사업 내수시장 축소로 인한 공장가동률 저하 및 이에 따른 제품단위당 고정비 증가이다.
(2) BCC사업 내수시장 축소는 대한민국 신생아수의 감소율을 보면 알 수 있다. * 다. 사실관계 ‘우리나라 연도별 신생아 수(통계청)’ 참조
(3) 이러한 내수시장 감소는 생산물량의 감소로 이어져 생산단위당 고정비 증가로 직접 연결된다. 이미 설치된 공장설비에 대한 감가상각비 및 종업원 인건비는 고정되어 있는 반면 생산량이 축소되면 생산단위당 생산원가가 상승하게 되고, 생산설비의 매각․철거 또는 종업원 해고는 즉시적으로 시행하기 어렵다.
(1) BCC 내수시장 수요 감소는 청구법인의 설비 가동률 저하로 이어졌으며 2015년부터 2019년까지 사업연도 청구법인의 GGG 내수 생산수량은 745,685(SU)에서 474,618(SU)로 감소하고, 생산설비 가동률도 89.6%에서 50.0%로 감소하였다. * 다. 사실관계 ‘청구법인 GGG 내수 생산수량 및 설비 가동률’ 참조
(2) 청구법인의 GGG 내수 생산수량 및 설비가동률은 2016년 출산율 감소에 따라 감소하기 시작하였으며, 고정비 증가로 인한 영업손익 악화로 귀결되었다.
(3) 이에 청구법인은 기존 총 5대로 운영되던 GGG 생산설비 중 1기는 2017년 3월에 폐기하고, 1기는 9월에 중국 관계사에 매각하는 고육책을 실시하는 한편, 2018년 종업원을 대상으로 하는 조기퇴직프로그램(PSLP)을 실시하여 대규모 인원감축을 시행함으로써 장기적인 측면에서 생산원가 비효율을 개선하고자 하였다.
(1) 청구법인은 [BCC 내수시장 감소 → 판매량․생산량 감소 → 고정비 증가로 인한 단위당 생산원가 증가]로 이어진 상황에 불구하고, 국외특수관계자 매출에 대한 판매단가를 인상하지 못하고 종전 수준을 유지하였다.
(2) 이는 판매단가를 인상할 경우 국외관계사 입장에서 현지국에서 형성된 가격수준 및 경쟁관계를 고려할 때 청구법인으로부터 GGG제품을 매입하지 않을 것이고 그 경우 청구법인 입장에서는 생산량 감소 및 가동률 저하로 사정이 더 악화될 것이므로 불가피한 선택이었다. 또한, 가동률 하락에 따른 단위당 생산원가 인상에 불구하고 기존 수출가격을 유지하여 국외수출거래에 대한 생산․판매 거래를 진행함으로써 유휴설비를 최소화하고 제품 매출 증대를 통해 회사 이익을 극대화하는 것이 합리적인 경제인의 입장에서의 선택이었다.
(3) 거래상대방이 제3자인 경우에도 내수시장 생산량이 감소함에 따라 유휴시설에서 발생한 고정비용을 줄이고 이익극대화를 위해 기존 수출가격 유지를 선택한 것이다.
(4) OECD 이전가격지침 1.123항에 따르면 이전가격분석에서의 핵심 문제는 실제거래가 비교 가능한 경제상황에서 제3자 당사자들이 합의하였을 계약의 경제적 합리성을 가지고 있는지 여부이며, 이는 해당 거래가 제3자간 동일하게 나타나는 것이 확인되는 여부를 의미하는 것은 아니라고 명시하고 있다. 또한, 경제적 합리성이 있는 거래를 부인하는 것은 독립기업원칙을 적절하게 적용하는 것이 아니라고 규정하고 있다.
(5) 이러한 점을 고려할 때, 청구법인이 고정비 증가효과를 수출가격에 곧바로 반영하여 가격을 인상하지 않고 기존 수출가격을 유지함으로써 매출액 대비 영업이익률 수준이 다소 낮아지더라도 이는 특수관계 없는 제3자 간에 이루어질 합리적인 거래로서 정당화될 수 있는 것으로서 타당하다.
(6) 더욱이 국내 내수 판매의 급격한 부진으로 인해 증가된 단위당 고정비를 국내 내수 판매와 상관없는 국외특수관계거래에 적용된 이전가격의 적정성을 검토할 때 고려하지 않는다면 이전가격 목적상 합리적이지 않다.
(1) 조세심판원 결정례(조심2012중2416, 2014.5.28.)에서는, 외부시장 변화에 따른 공장가동률 하락 및 고정비 증가가 국외특수관계자 거래의 영업이익률 하락에 영향을 미친 경우 이전가격 측면에서 납세자가 인위적으로 소득을 이전한 것으로 보기 어렵고, 정상가격 분석에 있어 비교가능성이 높을 것이 요구되고 영업이익은 경영효율 차이에 의해 일정부분 영향을 받는데 거래순이익률법에 따른 분석에 있어 비교대상회사 및 다른 사업연도에 비해 고정비 증가로 인한 원가상승 요인이 있었음에도 불구하고 이에 대한 차이조정이 없었다는 점을 고려할 때 처분청이 계산한 정상가격은 합리적인 방법으로 계산한 정상가격으로 보기 어렵다고 결정하였다.
(2) 또한, OECD 이전가격지침 2.76항은, 거래순이익률방법은 원가가산방법이나 재판매가격방법에 비해 공장가동률의 차이에 더 민감한데 고정제조간접비나 고정판매관리비 등의 간접고정원가 배부수준의 차이가 영업이익에 영향을 미친다는 것을 들고 있다. 이를 보더라도 거래순이익률방법을 적용 시 공장가동률에 따른 고정비 차이가 있다면 조정하여야 한다.
(1) 급격한 가동률 저하에 따른 고정비 차이는 관련 심판례 및 OECD 이전가격지침에 따라 반드시 조정하여야 하는 요소에 해당한다.
(2) 청구법인의 고정비 차이조정 방식은 국내 내수 생산량이 급격히 떨어지기 전 공장가동률이 정상적인 것을 가정한 직전 3개 사업연도 평균 단위당 고정비와 당해 사업연도 단위당 고정비의 차액을 당해 사업연도 생산수량에 곱하는 방식으로 산출되었다. 청구법인이 B2C 거래와 관련하여 수행한 2017년부터 2019년까지 사업연도 공장가동률 차이조정은 아래와 같다. < 공장가동률 차이조정 내역 >물티슈
1. 조사청이 제시한 비교대상기업들은 비교가능성이 충분하게 확보되지 않았다.
2. 높은 비교가능성을 충족하는 청구법인의 경제적 분석내용이 더 합리적이다.
1. 우리나라 세법상 원천징수세액은 원천징수의무자가 소득지급시 원천납세의무자로부터 징수하여 국가에 납부하도록 규정하고 있는 바, 원천징수세액을 징수하지 않고 국가에 납부하는 경우 일반적으로 원천징수의무자는 원천납세의무자에 대하여 구상금채권을 보유하게 되고, 이러한 원천징수의무자의 구상금채권이 국외특수관계자에 대한 것이면 그 징수하지 않는 사유와 기간을 고려하여 이자상당액을 익금산입할 수도 있을 것이다.
2. 그러나, 원천징수의무자의 구상금채권에 대해 관련 이자상당액을 익금에 산입하기 위해서는 마땅히 당해 원천징수의무자가 구상금채권을 보유하고 있음이 전제되어야 한다(대법원2007두16561, 2009.10.29.).
• 대법원 판례(대법원2014다82491, 2016.6.9.)에서는 원천징수의무자가 원천납세의무자를 상대로 구상권을 행사할 때에는 원천징수의무자가 (1) 원천징수세액을 국가에 납부한 사실뿐만 아니라, (2) 원천납세의무자의 해당 납세의무가 존재한 사실을 증명하여야 한다고 판시하였다.
3. 쟁점법인원천세는 2019년 대법원의 확정판결로 취소되었으므로 청구법인의 원천징수의무 및 미국법인에 대한 구상금채권은 소급하여 처음부터 존재하지 않았던 것이고 이자상당액을 요구할 수도 없는데 그 이유는 다음과 같다.
• 어떠한 행정처분이 쟁송에 따라 취소되었다면 그 효력은 소급효를 가지는 것이고 판결 후의 장래에 대해서만 행정처분(과세처분)이 효력을 잃게 되는 것이 아니라는 점은 대법원의 일관된 해석이다(대법원98도4239, 1999.2.5., 대법원93도277, 1993.6.25.).
4. 과거 동일한 사안에 대한 선결정례(감사원2015심사103, 2016.3.10.)에서도, 과세관청이 2010년 납세자법인에 대한 1차 세무조사에서 일정한 비용을 손금부인하여 대주주에게 인정상여 처분하였고, 2014년 2차 세무조사에서는 납세자법인이 1차 조사결과에 따른 원천징수세액을 대납하고 대주주에게 구상권을 행사하지 아니하였다는 이유로 2011-2013 기간동안 업무무관가지급금 인정이자를 납세자법인에게 과세하였는데, 그 후 2015.7.경 1차 세무조사에 대한 조세소송 확정판결 결과 2010년 인정상여 과세 처분이 취소된 사안에서, 납세자법인의 원천징수의무 및 대부부의 원천납세의무는 2010년 처분시로 소급하여 효력을 상실하여 구상금채권 또한 존재하지 아니하므로 인정이자 과세처분은 위법하여 취소되어야 하고, 최종판결 이전까지 행정행위의 공정력이 인정된다고 하더라도 최종판결로 취소된 이상 그 효력은 소급하여 발생하는 것이고 최종판결 이전까지 구상금채권이 유효한 것으로 볼 것은 아니라고 결정하였다.
5. 쟁점법인원천세의 경우 2019년 법원판결에 따라 KKKC의 원천납세의무와 청구법인의 원천징수의무는 과세처분 당시로 소급하여 효력을 상실하게 되었고, 당초부터 KKKC의 원천납세의무와 청구법인의 원천징수의무 자체가 존재하지 않게 된 것이므로 청구법인의 구상금채권 또한 존재하지 아니한다.
6. 따라서, 청구법인이 KKKC에 대하여 구상금채권을 가지고 있음을 전제로 이자상당액을 익금에 산입하는 것은 위법하므로 마땅히 취소되어야 한다.
7. 나아가, 청구법인은 2019년 조세소송 승소로 원천징수세액을 전부 돌려받으면서 환급가산금(기간별로 1.6% ～ 2.9%)도 함께 수령하였다. 환급가산금은 기간별로 계산되는데 이는 과세관청이 잘못 원천징수한 세액에 대한 이자성격에 해당한다. 이는 기본적으로 세법에 따라 적법한 원천징수세액을 계산하고 소득자로부터 징수할 의무는 원천징수의무자에 부과되며 만약 과소하게 원천징수하여 납부한 경우에는 가산세가 부과되고, 과다하게 원천징수한 경우에는 이자상당액의 환급가산금을 가산하여 주는 과세당국(정부)과 원천징수의무자와의 관계에서 기인한 것이어서 환급가산금 또한 원천징수의무자에게 지급되는 것이므로 당사자간 특별한 약정이나 사정이 있지 않는 이상 잘못 부과된 것으로 확정된 원천징수세액에 대하여 원천납세의무자에게 그 책임을 전가할 수는 없다.
1. 용역제공과 근로 제공의 구분
2. 청구법인이 용역을 제공한 것이 아니므로 이윤가산 대상이 아니다.
• 이는 2016년부터 2019년까지 기간 동안 청구법인이 해외관계사에 파견한 종업원은 약 30명인데, 해외관계사에서 청구법인에 파견된 종업원은 없다는 점을 보아도 알 수 있다.
3. 관련 조세심판례
1. (쟁점①-1): 이전가격 분석을 위한 구분손익 계산시 “매출액” 기준의 적정성
(1) 매출액이 이전가격 분석대상이어서 배부기준으로 사용할 수 없다.
• 조사청은 처음부터 청구법인의 이전가격이 정상가격에 미달한다는 전제를 깔고 매출액을 인정하지 않으려 하고 있으며, 조사청 주장대로라면 이전가격에 전혀 문제가 없는 경우에도 그 적정성 테스트를 위해서는 매출액을 적용할 수 없고 다른 기준을 적용하여 공통비용을 안분하여야 한다는 것이 된다.
• 설사 조사청의 과세금액을 기준으로 수정된 매출액 비율(공통비 안분비율)을 적용하더라도 그 비율은 큰 변동이 없는 반면 조사청이 제시하는 매출원가 비율과는 여전히 큰 차이를 보이고 있어 조사반 주장은 합리적이지 않다.
(2) 내수와 수출은 동일 제품을 판매하나 수행 기능의 차이로 동일한 업종으로 볼 수 없고, 내수는 제조 및 판매(영업/마케팅) 기능을, 수출은 제조 기능만 수행하므로 매출액이 서로 비교가능하지 않다.
• 조사청에서는 법인세법을 준용하여 업종이 같은 경우 “매출액” 기준으로 안분하는 것이 적절함을 인정하면서도, 내수/수출에 대해서 수행 기능에 차이가 있어 서로 간 업종이 다르다고 주장하면서 “업종” 개념에 대해서 다분히 자의적인 판단을 하고 있다.
• 세법에서 공통비용 안분기준을 설정한 것은 이러한 자의적인 판단 내지 과세관청과 납세자간 마찰을 최소화하기 위해 객관적일 기준을 제시한 것이므로 세법상 기준을 따르는 것이 타당하다.
(3) 투입된 비용(제조비용)과 생산공정이 제품 생산 단위당 동일한 “매출원가”를 배부기준으로 적용함이 타당하다.
• 조사청은 제품이 동일하면 제조원가가 동일하므로 제품 매출과정에서 투입되는 활동․노력 또한 동일하다고 잘못 전제한 뒤 판매된 제품의 제조원가(즉, 매출원가)를 기준으로 공통비용을 안분해야 한다고 주장하고 있다.
• 그러나, 동일한 제품이더라도 내수/수출과 같이 판매시장․판매기회(제한)가 다르면 단위당 판매가(매출액)가 다르고, 이러한 매출을 발생시키기 위해 투입되는 활동․노력의 관련원가 (제조원가뿐만 아니라 프로모션비용, 영업부서비용, 광고선전비, 운송비 등) 또한 다르게 지출된다.
• 공통비용은 이러한 활동의 결과물 (매출액) 내지 투입․노력(관련원가)를 기준으로 안분하여야 하고, 이에 법인세법에 매출액을 기준으로 안분하는 기준이 확립되어 있는 것이다.
• 조사청이 주장하는 제조원가(매출원가)는 해당 제품의 생산활동만 보여주고 판매관련 활동은 전혀 반영하지 못하는 지표이므로 안분기준으로 삼을 수 있는 법적, 논리적 근거가 없다.
(1) 내수/수출 부문을 독립된 계정과목으로 구분 기장하고 있지 않다.
• 내수/수출 제품은 명확히 구분되어 매출․매출원가가 관리되며, 영업․마케팅․프로모션․광고선전비 등 판매관리비 또한 회계상 계정과목별로 구분하는 동시에 개별 지출 건별로 COST CENTER가 전산시스템상 기록되어 관리되고 있고, 동일한 계정과목(예를 들어, 운송비)을 사용하더라도 수출관련 활동 및 지출액은 모두 수출팀 Cost Center로 귀속되므로 전산시스템 집계를 통해 수출관련 판매관리비는 명확히 구분되고 있다.
(2) 마케팅부서 문답서상 “대부분의 부서가 마케팅팀과 상의․협업한다는 내용”을 통해 볼 때 마케팅부서 비용은 공통비용에 해당한다.
• 마케팅팀은 중국 등 관계사 매출 관련 마케팅 활동을 수행하지 않는다(해당 관계사가 현지 판매 라이선스를 가지고 있어 청구법인의 마케팅․영업은 원천 차단되어 있음).
• 마케팅팀에서 수출팀과 논의하는 내용은 수출대상국 시장 안에서의 마케팅 전략 수립 내지 활동에 대한 협업이 아니라 해당 카테고리의 마케팅 담당자가 제품에 대한 내용을 가장 많이 알고 있어 수출하는 제품의 기본적인 정보를 공유하는 차원이었다.
• 수출기회 모색이라는 회의도 국내 수요를 고려한 수출생산 여력(Capacity)에 대한 확인 차원의 회의이지 청구법인이 결정할 수 없는 해당 국가 내에서의 가격정책․브랜딩 등 마케팅 활동에 대한 회의가 아니었다(해당 담당자도 재확인).
(3) 제품․기업광고는 수출에도 간접적인 효과가 있을 수밖에 없어 공통비 성격이다.
• 청구법인은 전적으로 국내고객을 상대로 국내에서만 제품․기업광고를 하고 있어 광고비는 전부 내수에 귀속시키는 것이 타당하다.
• 설사, 중국 등 해외고객이 국내 인터넷․미디어를 접속하여 제품․ 기업광고에 노출되더라도 이는 부수적인 효과이지 이를 두고 해외수출과 관련된 공통비용으로 안분대상이라고 보는 것은 지나친 해석이다.
(4) “운반비- 일반” 계정상 text에 수출과 관련한 비용이 판매관리비에 포함되어 있다(2015년 286백만원, 2016년 326백만원, 2017년 102백만원, 2018년 9백만원, 2019년 13백만원).
• 해당 비용은 수출제품 생산을 위한 원재료를 공장으로 운송하는데 발생되는 비용으로 제품의 “제조원가”로 적절하게 처리된 비용으로서 판매관리비가 아니므로 공통비용 이슈와 관련 없는 사항이다(회계처리 계정명은 운송비이나 제조관련 Cost center로 기록되어 제조원가로 반영되었음이 확인됨) * 다. 사실관계 ‘2015년-2019년 원장상 운송비-일반 내역’ 참조
2. (쟁점①-2) B2B제품군 거래 적정성(B2B제품군 제3자 내부거래 비교 가능 여부)
(1) B2B제품군 수출 거래의 전체 과정, 담당 조직 등을 통해 볼 때, 청구법인은 제조기능 만을 수행하고 있으며, 조사청도 수출부문인 B2B제품군 국외특수관계자 거래 및 B2B제품군 국외 제3자 거래에서 청구법인은 제조기능 만을 수행하고 있다고 명시하고 있다.
• 조사청은 국외특수관계자 B2B제품군 매출 대부분이 완제품 형태인 반면, 국외비특수관계자 B2B제품군 매출 대부분은 반제품이므로 제품의 형태가 상이하여 두 거래가 비교가능하지 않다고 판단하였으나 이는 타당하지 않다.
• B2B제품군 수출 거래에서 청구법인이 수행하고 있는 주문 접수, 생산 가능 여부 확인, 가격 제시, 생산, 출고까지의 전체 과정을 살펴 볼 때, 청구법인은 국외 제3자와 국외특수관계자에게 제조기능 만을 수행하고 있는 것을 알 수 있다.
• B2B제품군 수출 거래의 전체 과정을 설명 하면 먼저, 청구법인에 제조를 의뢰하고 싶은 B2B제품군 거래 상대방인 국외 제3자 또는 국외특수관계자는 청구법인에게 제품 Spec, 주문량, 납기일자 등을 제시하여 제품 생산 가격을 요청하게 되고, 청구법인은 상대방으로부터 요청을 접수한 뒤 청구법인의 유휴 제조설비 등 생산 능력의 현황을 파악하여 생산 가능 여부를 확인한다.
• 제품 Spec을 맞추기 어렵거나 생산능력(Capacity)이 부족한 등 청구법인이 생산하는 것이 어려울 경우 요청한 제품 생산가격을 제시하지 않을 수도 있다. 다만, 청구법인의 유휴 제조시설을 활용하여 단위 당 생산 고정비를 감소시키는 것을 주 목적으로 수행되고 있는 B2B제품군 수출 거래의 경우 현재 시장상황상 생산 가능한 경우가 대부분이다.
• 유휴 제조시설로 생산 가능하다고 판단되는 경우, 청구법인은 해당 제조원가에 8%를 가산한 가격을 국외 제3자 또는 국외특수관계자에 제시하게 되고, B2B제품군 거래 상대방인 국외 제3자 및 국외특수관계자는 제시한 가격조건을 검토하여 주문을 확정한다.
• 청구법인은 국외 제3자 또는 국외특수관계자로부터 확정된 주문을 접수하여 생산을 시작하고 생산 완료 시 출고하여 계약 조건에 따라 국외 제3자 또는 국외특수관계자에게 인도하는데 그 외 청구법인은 B2B제품군 수출거래와 관련하여 별도의 영업, 판매, 마케팅 활동을 전혀 수행하고 있지 아니한다.
• 조사청의 의견서 중 공통비와 연구개발비 배부기준에 관한 내용에서도 “판매기능(영업, 프로모션, 마케팅, 광고 등)이 추가된 내수 부분에서 창출된 매출액과 제조기능 만을 수행하는 수출부문에서 창출된 매출액은 비교가능하지 않다”라고 하여, B2B제품군 거래의 수출부문이 제조기능 만을 수행한다는 점을 인정하고 있다.
• 또한, 청구법인의 조직구성은 내수부문과 수출부문을 담당하는 부서가 나뉘어져 있는데, 그 중 수출팀 업무분장도를 살펴보면 B2B제품군 수출거래는 국외특수관계자 거래와 국외 제3자 거래를 모두 B2B 담당자가 담당하고 있으며, 완제품, 반제품과 같이 제품별이 아니라 주문 접수 및 생산 가능 여부 파악, 수출 규제 확인, 빌링 및 관세 등 업무의 성격에 따라 수출팀 인원의 개별 업무영역이 나뉜 것을 확인할 수 있다. * 다. 사실관계 ‘청구법인 수출팀 업무부장도’ 참조
• 완제품과 반제품 간 담당 조직은 동일하며, 앞서 언급한 바와 같이 B2B제품군 국외특수관계자 거래와 B2B제품군 국외 제3자 거래에 대하여 청구법인은 영업, 판매 및 마케팅 활동 없이 동일한 제조기능 만을 수행하고 있는 바, 두 거래는 수행하는 기능이 매우 유사하여 비교가능성이 높다고 할 것이다.
(2) B2B제품군 국외특수관계자 거래 및 B2B제품군 국외 제3자 거래는 모두 동일하게 제조기능 만을 수행하고 있는 바, 엄격한 제품의 유사성 보다는 기능의 유사성을 더 고려하여 정상가격을 산출하는 원가가산방법을 적용할 경우 B2B 제품군 국외 제3자 거래는 비교가능한 거래에 해당된다.
• 위에서 살펴 본 바와 같이, 청구법인은 단순 제조기능 만을 수행하고 있고, 청구법인은 이러한 단순 제조기능을 수행한 것에 대한 대가로서 해당 제조원가에 8%를 가산한 가격을 국외 제3자 또는 국외특수관계자에 동일하게 제시하고 있다. 즉, B2B제품군 제품을 매입한 국외특수관계자 또는 국외 제3자가 추가 가공하는지 여부에 따라 청구법인의 판매가격 정책의 차이가 발생하지 않으며 이전가격 목적상으로도 동일한 기능을 하고 있는 B2B제품군 국외특수관계자 거래와 B2B제품군 국외 제3자 거래에 대해 비교가능하지 않다고 보는 것은 타당하지 않다.
• 국조법 시행령 제7조제1항에서도 원가가산방법 적용 시 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율로 한다고 규정하고 있어 조사청의 주장과 같이 완제품, 반제품과 같은 품목 차이로 인해 비교가능하지 않다고 주장하는 것은 세법에 근거한 주장이라고 볼 수 없다. OECD 이전가격지침 용어의 정의에서도 원가가산방법은 “수행되는 기능(사용자산 및 부담위험 고려)을 고려한 적정이익을 도출하기 위하여 본 원가에 적정한 원가가산이익을 더하는 방법”으로서, 원가가산방법에 있어 완제품과 반제품이라는 제품의 형태보다는 수행기능상 유사성이 보다 중요하다. 본 사안에서 두 거래는 청구법인이 제조기능을 동일하게 수행한다는 점에서 수행 기능상 비교가능성을 확보하였기 때문에 원가가산방법에 따른 비교가 가능하다.
• 또한, 아래 다른 쟁점에서 서술하겠지만 조사청이 외부 데이터베이스를 이용하여 선정한 비교대상업체들은 대부분이 제조기능 뿐만 아니라 판매기능(마케팅, 영업기능 등)도 수행하는 회사라는 점을 볼 때, B2B제품군 국외 제3자 거래는 조사청이 선정한 비교대상업체들 보다도 비교가능성이 훨씬 높다.
(3) 가사 조사청의 주장과 같이 비교가능성을 고려할 때, 상대적으로 원가가산방법보다도 제품의 차이를 크게 중요시하지 않는 거래순이익률방법을 적용하더라도 B2B제품군 국외특수관계자 거래는 B2B제품군 국외 제3자 거래보다 이익률이 높으므로 이전가격 과세 대상이 아니다.
• 원가가산방법의 매출총이익에 대한 비율이 아니라 거래순이익률방법을 적용하여 총원가가산율(NCPM: Net Cost Plus Mark-up)을 비교하더라도 아래와 같이 2016년부터 2018년까지 사업연도 기간 중 국외특수관계자 B2B제품군 거래가 비교대상거래인 국외 제3자 B2B제품군 거래의 총원가가산율보다 높다. * 다. 사실관계 ‘B2B 수출 거래 총원가가산율 비교’ 참조
• 다수의 심판례 7) 에 따르면 거래순이익률방법은 비교대상기업과의 수행기능, 부담위험, 자산의 규모 등의 차이로 인하여 가격이나 이익에 영향을 비교적 적게 받으므로 앞서 조사청의 주장과 같이 제품의 차이로 인해 원가가산방법을 적용하지 못한다고 하더라도 거래순이익률방법은 적용할 수 있다는 것은 조사청도 이견의 여지가 없을 것으로 판단된다.
• 종합컨대, B2B제품군 국외특수관계자 거래는 원가가산방법 뿐만 아니라 거래순이익률방법을 적용하여 내부 비교대상거래인 B2B제품군 국외 제3자 거래와 비교하더라도 더 높은 것으로 확인되는 바, 청구법인이 국외특수관계자에게 소득을 이전하였다고 보기 어렵다.
(1) 국조법 제2조제1항제4호 8) 에 따르면, 국외특수관계인이란 “거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인”을 의미하며 특수관계에 관한 세부기준은 국조법 시행령 제2조에서 규정하고 있다.
(2) 조사청은 청구법인과 국외비특수관계자 B2B제품군 거래를 수행하는 4개 법인 모두 KKKC와 관련성이 있다는 이유로 신뢰할 수 있는 비교대상이 아니라고 판단하고 있으나, 이들은 ‘다른 쪽의 사업방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 없어’ 국조법상 국외특수관계자 요건을 충족하지 못하므로 이들을 특수관계자와 동일하게 보는 것은 세법상 근거가 없는 잘못된 판단이다. * 다. 사실관계 ‘B2B 비교대상에 대한 특수관계자 충족여부 검토’ 참조
(3) 따라서, 국외비특수관계자들이 KKKC로부터 라이선스 허여를 받았거나 KKKC와 관련이 있는 회사라는 점만을 근거로 하여 비교가능한 제3자 거래로 볼 수 없다는 조사청의 주장은 타당하지 아니하다.
3. (쟁점①-3) 2018 사업연도에 지급된 조기퇴직비용 및 공장가동률 하락에 따른 고정비 증가는 비경상적 비용인 바 차이조정의 대상에 해당함
(1) 조사청은 조기퇴직보상금 지급이 2016 및 2018 사업연도에 발생하였다는 것을 근거로 조기퇴직비용이 주기적으로 실시되고 있어 비경상적인 비용에 해당되지 않는다고 판단하였으나 이는 타당하지 않다.
(2) 청구법인의 조기퇴직보상금(PLSP) 지급 현황을 살펴보면, 지난 10년 간 2016 및 2018 사업연도 단 두 차례만 지급되었으며, 지급금액 또한 2016년에는 42억 원인 반면, 2018년도에는 264억 원으로, 약 6배의 상당한 금액차이를 보이고 있는 것을 확인할 수 있다. * 다. 사실관계 ‘조기퇴직보상금 지급 현황’ 참조
(3) 2016년 사업연도에는 수출부문 인원을 제외하고 18명에 한하여 조기퇴직을 실시한 반면, 2018년 사업연도에는 전사적인 구조조정을 실시하여 수출 및 내수부문 전체에 걸처 109명에 대해 조기퇴직을 실시하였다. 특히 이전가격 목적상으로도 국외특수관계인 거래와 관련된 인원이 2018년 사업연도에 처음으로 조기퇴직하였다는 측면을 고려할 때, 이를 경상적인 퇴직관련 비용으로 보는 것은 합리적이지 않다.
(4) 종합컨대, 청구법인의 조기퇴직보상금 지급은 지난 10년 간 단 두 차례에 지급되었을 뿐만 아니라 지급금액, 퇴직인원수, 퇴직인원 소속부서에 있어 차이가 명확한 바, 주기적 또는 반복적 성격의 경상적인 영업관련 비용으로 보기 어렵다. 따라서 2018 사업연도에 지급된 조기퇴직보상금은 비경상적이므로 이전가격 분석 목적 상 차이조정의 대상으로 보는 것이 합리적이다.
(5) 또한, 조사청이 선정한 비교대상기업 20개 및 청구법인이 선정 한 비교대상기업 5개 업체를 모두 확인해 본 결과 2016년부터 2019년까지 사업연도 사이 조기퇴직 또는 명예퇴직 사항이 없는 것으로 확인된다. 이와 관련하여 OECD 이전가격지침 3.50항에 따르면 “비교가능성 조정이 결과의 신뢰성을 증대시킬 것으로 예상되는 경우 조정을 해야 한다”고 규정하고 있으므로 조기퇴직비용은 비경상적 비용으로서 차이조정의 대상에 된다고 보는 것이 타당하다.
(1) 기본적으로 내수시장과 관련된 비경상적인 상황에서 발생된 비용은 쟁점거래에 전가되어서는 안된다.
(2) 조사청의 주장에 따르면 공장가동률 하락은 모회사의 글로벌 정책에 따라 KKKC China가 자체 생산능력을 갖춤으로서 청구법인의 KKKC China에 대한 거래가 감소한 것이 원인이므로 이전가격 분석 시 반영하여야 할 요소로 볼 수 없다고 보고 있다.
(3) 그러나, 청구법인의 킴벌리 제품에 대한 판매권한은 국내 내수시장에 한정되어 있고 애당초 동 제품을 생산하기 위한 생산설비에 대한 투자는 오롯이 한국 내 시장을 보고 이루어진 것이다.
(4) 따라서, 내수 시장에 대한 잘못된 예측으로 인한 생산설비 투자의 결과로 발생되는 고정비 등 비용은 기본적으로 이전가격 문제가 아닌 청구법인의 부담이 되는 것이 합리적이다.
(5) 제3자 간 거래를 가정하더라도 한국 내 시장에만 직접 판매할 수 있는 권한이 있는 사업자가 당초 예측한 시장 규모보다 축소될 경우에 있어 다른 시장에 판로(販路)를 개척할 수 없는 경우 결국 내수 판매의 축소로 인한 고정비 증가는 모두 동 사업자의 비용으로 귀속됨은 합리적으로 예상할 수 있기 때문이다.
(6) 청구서에서도 언급하였듯이 2016년부터 급격히 감소된 신생아수로 인해 내수시장 규모도 줄어들기 시작했고 이로 인해 청구법인은 2017년 2개의 생산라인을 매각․철거하기에 이르러 청구법인의 내수시장에 대한 가동률이 급격히 줄어드는 것을 확인할 수 있었다.
(7) 상기와 같이 이전 사업연도와는 다른 내수시장의 비경상적인 상황으로 인해 발생된 가동률 저하에 따른 고정비 증가는 내수시장과 관련된 것이므로 기본적으로 쟁점거래에 전가되지 않는 것이 타당하다.
4. (쟁점①-4) 조사청이 비교대상기업으로 제시한 청구법인과의 거래 기업은 수행 기능, 부담 위험 및 사용 자산을 비추어 볼 때, 비교가능성이 떨어지고 쟁점거래에서 청구법인의 경제적 성격은 LM이 아닌 CM에 해당함
(1) 조사청은 청구법인이 선정한 5개 업체의 총원가가산율의 중위값(약 3%)이 청구법인이 외주를 주어 생산하는 임가공업체의 총원가가산율(약 6%)보다 낮으므로 청구법인이 선정한 비교대상기업이 객관적 근거가 없다고 주장하고 있다.
(2) 그러나, OECD 이전가격지침 9) 에 따르면 쟁점거래에 대한 이전가격 여부는 독립기업원칙에 의거 비교 가능한 비교대상거래를 선정하여 판단하여야 한다.
(3) 따라서, 단지 청구법인에게 제품을 공급하는 기업이라는 이유로 청구법인보다 낮은 기능 등을 수행하고 낮은 이익률을 실현해야 한다는 주장은 그 근거가 미약하다.
(4) 또한, 청구법인에게 외주를 받았다고 해서 무조건 임가공업체로 전제하는 것도 합리적이지 않다. 왜냐하면 조사청이 제시한 청구법인과의 거래 기업의 재무자료는 전체 손익자료를 사용한 것이므로 청구법인과의 거래 외에 해당 법인의 실제 주 사업목적이 어떻게 되는지는 별도로 판단해야 할 필요가 있기 때문이다(예를 들어, LG생활건강의 청구법인에 대한 거래는 극히 일부분인데 LG 생활건강 전체의 이익수준을 기준으로 청구법인 거래의 적정성을 따질 수 없음).
(5) 청구법인은 쟁점거래에 있어 청구법인의 기능 등을 주요한 내용 기준으로 다시 정리하였고 이러한 기준을 토대로 조사청이 제시한 17개 청구법인 거래 기업에 대해 비교가능성을 검토한 결과 비교가능성이 현저히 낮은 것으로 판단하였다. 다. 사실관계 ‘쟁점거래와 관련된 청구법인 기능분석 내용’ 참조 다. 사실관계 ‘조사청이 제시한 청구법인 거래기업 검토내용’ 참조
(6) 감사법인의 경우 각 회사의 감사보고서 및 사업보고서를, 미감사법인의 경우 공식 홈페이지를 통해 살펴본 결과 조사청이 새롭게 제시한 17개 기업은 대부분 쟁점거래에 있어 주로 제조기능 만을 수행하는 청구법인과는 달리 마케팅, 영업기능을 수행하고 이와 관련된 시장위험을 부담하는 것으로 확인되어 결과적으로 비교가능성이 현저히 떨어지는 것으로 판단되었다.
(7) ㈜아진크린은 쟁점거래에 있어 청구법인과 비교가능성이 높은 것으로 판단하였으나 당초 연속 영업손실로 제외되었던 바 있다.
(8) 또한, 일부 화장품 ODM 업체가 있었으나 당초 상이한 산업군으로 비교가능성이 떨어지는 것으로 판단하여 청구법인과 조사청이 모두 제외하였다.
(9) 종합컨대, 조사청은 위 17개 기업이 청구법인으로부터 외주를 받는 거래관계에 있다는 추정만을 근거로 쟁점거래와 위 외주 거래들 간 비교가능성이 있는 것으로 전제하면서, 동 기업으로 정상가격 범위를 산출한 결과가 기존 청구법인이 분석한 정상가격 보다 높게 나오므로 청구법인의 경제적 분석 결과가 타당하지 않다고 주장한 것으로 파악된다.
(10) 그러나 상기와 같이 조사청이 제시한 17개 기업은 대부분 쟁점거래와 비교가능성이 높지 않은 바, 이를 근거로 청구법인이 제시한 비교대상기업의 총원가가산율이 객관적 근거가 없다는 조사청의 주장은 타당하지 않다.
(1) 조사청은 청구법인이 수출부문에 있어 영업, 마케팅, 광고 활동을 수행하고 있으므로 청구법인의 경제적 성격은 LM(Licensed Manufacturer)이며, 단순 OEM보다 높은 총원가가산율이 산정되는 것이 합리적이라고 주장하고 있다.
(2) FFM(Full Fledged Manufacturer)과 LM은 자기 소유의 기술 등 무형자산을 보유하는지 여부에 따라 구분이 될 뿐 FFM과 LM은 모두 마케팅, 영업(기술영업 포함) 기능에 기반한 시장위험을 부담하는 것이 가장 큰 특징입니다. 즉, 시장위험에 대한 결과로 FFM과 LM은 시장 상황이 좋을 때에는 초과이익을 향유하고 시장 상황이 나쁠 때에는 손실도 감수하는 것이다.
(3) CM은 FFM․LM과는 달리 제조기능만을 수행할 뿐 시장위험은 제한적으로 부담하거나 거의 부담하지 않기 때문에 시장의 상황과는 크게 상관없이 제조기능에 대한 일정 이익률을 향유한다.
(4) CM 중에는 기술 무형자산을 가지고 있는 회사도 존재하나, 동 기술 무형자산으로 인해 제조를 의뢰받을 수 있는 동인이 될 수 있을 뿐 여전히 시장 변화에 대한 위험은 제한적이거나 거의 부담하지 않으며 이러한 특징은 일반적인 CM과 동일하다.
(5) 기술 무형자산을 소유하고 있는 CM을 일반적으로 ODM(Original Development Manufacturing)과 유사한 개념으로 비교되곤 한다.
(6) 청구법인의 내수부문에 대해서는 마케팅, 영업기능을 수행하면서 관련 주요 의사결정, 비용을 부담하는 등 시장위험을 부담하고 있어 LM으로 볼 수 있지만, 쟁점거래(수출부문)와 같이 국외특수관계자에 대한 판매에 있어서는 글로벌 이전가격정책 상 국외특수관계자가 최종적으로 해당 시장의 변동에 대한 최종적인 위험을 부담하는 반면 청구법인은 제조기능 만을 수행하므로 청구법인의 경제적 성격은 기본적으로 CM으로 보는 것이 합리적이다. * 다. 사실관계 ‘청구법인의 기능․위험․자산 분석표’ 참조
(7) 여기에 더해, 쟁점거래는 당사자 간 사전에 장기 계약 등을 통해 일정 기간, 일정 물량 및 가격 등 거래 조건을 미리 정하여 낮지만 안정된 이익 수준을 보장하는 전형적인 CM과는 다소 다르게 이루어지고 있고, 특히 국내가 아닌 제3국에 대한 판매가 제한적인 상황에서 청구법인과 국외특수관계법인 간 거래가격에 대한 기대수준이 일치하였을 경우에만 국외특수관계인의 요청에 따라 거래가 이루어지며 청구법인의 가동률 감소 및 생산단위당 고정비(인건비, 감가상각비 등) 증가 해결을 위해 불가피하게 이루어지는 특수성으로 인하여 청구법인의 경제적 성격을 전형적인 CM이 아닌 일시적 손실의 가능성도 있는 특수한 상황의 CM(계약제조업자)로 판단하였다.
(8) 한편, 조사청은 쟁점거래에 있어 청구법인은 제조기능만 수행할 뿐 판매기능은 수행하지 않는 것으로 얘기하는 반면, 청구법인이 수출부문 거래에 대해서도 CM이 아니라고 주장할 때에는 수출관련 일부 회의비 지출 명세의 적요란에 표시된 내용을 근거로 마케팅, 영업기능 등을 수행하는 것으로 주장하고 있다.
(9) 조사청이 문제 삼고 있는 회의는 모두 쟁점거래와 관련하여 생산여력(Capacity)를 확인하거나 국외특수관계자가 요구하는 제품 Spec을 충족할 수 있는지 확인하는 회의일 뿐 직접적인 마케팅, 영업을 위한 비용이 아니다. 더욱이 앞서 언급하였듯이 이전가격 정책 상 라이센스 제한으로 해외에서의 마케팅, 영업은 원천적으로 불가능하다.
(10) 이는 조사청이 마케팅, 영업기능을 수행한다는 비용이 일부 회의에 사용된 비용만을 얘기하고 있고 해당 국외 시장에서 마케팅, 영업기능으로 제일 중요하고 비중이 큰 광고선전비, 판매촉진비(장려금), 접대비 등은 청구법인이 부담하지 않는 것만을 보더라도 청구법인이 수출부문에 있어서는 마케팅, 영업기능 및 이와 관련된 시장위험을 부담하지 않음을 충분히 합리적으로 판단할 수 있을 것이다.
5. (쟁점②) 쟁점법인원천세를 대여한 것으로 보아 익금산입한 것이 적절한지 여부
• 조세소송에서 승소하면 정부로부터 원천세를 돌려받을 것이지 미국법인으로부터 원천세를 돌려받을 것이 아니므로, 미국법인에 대한 장기미수금으로 처리하였다는 조사반 주장은 사실관계와 논리적 측면에서 전혀 앞뒤가 맞지 아니한다. 6) (쟁점③) 쟁점파견종업원이 관계사를 위하여 근로를 제공한 것인지, 청구법인이 용역을 제공한 것인지
(1) 조사청은 쟁점파견종업원과 관계사와의 근로제공 관계인지 청구법인과 관계사와의 용역제공 관계인지에 대한 판단은 하지도 않은 채 간접적인 효익 및 이윤가산 여부만을 따지고 있다(조사청 접근방식에 따르면 모든 관계사 종업원 파견계약은 법인간의 용역제공으로 이윤이 가산되어야 하나 그렇지 않음).
(2) 종업원의 관계사 파견근무(근로)인지 법인 간 용역제공인지의 구분은 쟁점파견종업원에 대한 업무지시 권한 및 문제 발생 시의 하자․책임 관계를 기준으로 따져야 하는데, 청구법인은 쟁점파견종업원에 대한 업무지시 및 감독 권한이 없고 책임도 지지 아니하므로 청구법인이 용역을 제공하였다고 볼 수 없고 쟁점파견종업원과 관계사와의 근로관계로 보아야 한다.
(3) 종업원은 회사의 재산 또는 소유의 개념이 성립되지 않으므로 마치 청구법인이 10년/20년 이상 경력의 숙련된 종업원을 임대함으로써 이윤을 청구하는 식의 접근도 불가하며, 청구법인의 평균 근속연수는 약 20년 이상(2021.3.1. 현재 21.8년)으로 파견종업원이 특별히 숙련도가 높다고 보기도 어렵고 이러한 평균근속연수 및 2019년 조기퇴직프로그램 실시를 보더라도 유휴 노동력 내지 인력 운영 효율화 차원에서 진행되는 것임을 알 수 있다(청구법인 입장에서는 비용 절감, 관계사 입장에서는 우수인재 활용, 종업원 개인 입장에서는 해외 업무 등 새로운 업무환경에 대한 경험 내지 지식 습득).
(4) 조사청은 청구법인이 관계사에 인력을 파견하여 도움을 주기 위한 것이라는 막연한 가정을 하고 있는데, 청구법인은 헝가리법인이 70%, UUUU이 30% 지분을 보유한 합작법인으로 UUUU에서 선정한 “감사”를 통해 법인 업무를 관리감독 받고 있어 임의로 KKKC 관계사에 이익을 제공할 수 있는 위치에 있지도 아니한다.
1. 정상가격 보다 현저하게 낮은 매출액을 기준으로 공통비 배부하면 왜곡이 발생할 수 있으므로 매출액과 일대일 대응이 되는 매출원가를 기준으로 배부하는 것이 합리적이다.
(1) 첫째, 청구법인의 경우 매출액은 국외특수관계자와의 거래 가격으로 이전가격 분석을 해야 하는 가격이지 배부기준으로 사용할 수 있는 객관적인 가격이 될 수 없다.
• 청구법인은 국외특수관계자에게 제품을 수출하고 있으며, 해당 수출가격이 적정한지 여부를 검증하는 것이 이전가격 분석의 목적임에도 특수관계자간 거래가격을 배부기준으로 주장하고 있다.
(2) 둘째, 내수부문과 수출부문은 동일한 제품을 제조·판매 하고 있을 뿐 수행 기능의 차이로 인해 청구법인이 주장하는 동일한 업종으로 볼 수는 없다.
• 즉, 내수부문과 수출부문은 기능상의 차이가 있고, 이는 청구법인에서 주장하는 바 11) 이기도 하며, 판매기능(영업, 프로모션, 마케팅, 광고 등)이 추가된 내수 부분에서 창출되는 매출액과 제조기능만을 수행하는 수출부문에서 창출되는 매출액은 비교가능하지 않다.
(2) 그러나, 아래와 같이 청구법인의 내수부분 기능은 제조 및 판매 기능(영업‧프로모션‧마케팅‧광고 등)을 수행하고 있고, 수출부분의 기능은 제조기능과 일부 판매기능(마케팅‧광고 등)만을 수행하고 있다.
(3) 이에 따라, 청구법인이 주장한 매출액 기준은 아래의 제조 및 판매기능(내수)에 따라 창출된 매출액과 제조기능(수출) 및 일부 판매기능(수출)에 따라 창출된 매출액을 비교하는 잘못된 결과를 발생시킨다. * 다. 사실관계 ‘투입원가별 내수/수출 수행기능 비교표’ 참조
• 즉, 내수부문과 수출부문의 기능상의 차이로 인해, 판매기능이 추가된 내수부분에서 창출되는 매출액과 제조기능만 수행하는 수출부문에서 창출되는 매출액은 비교가능하지 않다.
(4) 따라서 조사청은 상기와 같은 이유로 공통비를 매출액에 비례하여 안분하지 않고, 각 매출액에 일대일 대응이 되며 투입된 비용(제조비용)과 생산 공정 등이 제품 생산 단위당 동일한 매출원가를 배부기준으로 적용하였다.
(1) 청구법인은 공통부서와 연구개발부서외 영업비, 운반비, 프로모션비, 광고비, 마케팅비 발생과 관련한 부서 12) 구분이 명확하여 직접귀속 판매관리비(개별 손금)로 주장하고 있으나, 청구법인의 수행기능은 구매·신제품 개발·생산·품질관리·마케팅·물류 등 전 부서의 협업에 따라 국내 판매뿐 아니라 수출도 이루어지고 있으므로 판매관리비 전체는 개별손금이 아니며 공통손금에 해당한다.
(2) 판매관리비를 공통손금이라고 볼 수 있는 근거는 문답서 및 언론기사, 청구법인의 홈페이지를 통해서도 충분히 확인 가능하다.
• 마케팅팀은 연구개발부서와 브랜드 개발 및 디자인 개발 협업을 하고 있고, AA․아동용품마케팅본부 차장은 마케팅팀은 기본적으로 대부분의 부서와 협업을 하고 있다고 하였다. 다. 사실관계 ‘마케팅본부 차장 양혁 문답서’ 참조
• AA․아동용품 제품개발 팀장은 브랜드 개발은 마케팅부서에서 관여한다고 하였다. 다. 사실관계 ‘제품개발 팀장 황연 문답서’ 참조
• 광고선전비의 경우, 제품 광고와 기업광고를 동시에 진행하고 있고, 광고를 하는 이유는 브랜드 가치를 높여 판매 효과를 높이기 위한 것으로, 이로 인해 국내 판매가 증가할 것이며 이는 수출에 간접적인 효과가 있을 수밖에 없는데, 청구법인의 홈페이지 뉴스&공지사항을 보면 ‘한국시장 넘버1 제품이 세계 시장에서 높은 성원을 받는 배경에는 까다로운 국내 소비자들이 검증한 우수한 품질력도 한몫한다.’ 라는 내용도 있다. * 다. 사실관계 ‘청구법인 △△ 홈페이지 뉴스&공지사항 발췌’ 참조
(3) 또한, 청구법인은 이 건 과세전적부심사청구서에서 “쟁점공통비용은 본사 경영기획, 경영관리, 내부통제, 윤리경영, 지속가능경영, 기업홍보, 자금, 인사, 노무, 총무, 법무, 회계, 세무 부서 등 회사의 사업 시작에서부터 제품생산, 영업․마케팅, 판매(매출), 수금에 이르기까지 전 과정에 결쳐 관여하고 지원하는 과정에서 발생하는데”라고 언급하여, 광고선전비 중 최소한 기업광고는 공통비 성격으로 청구법인이 인식하고 있음을 보여준다.
(4) 운반비의 경우, 청구법인은 공장에서 출고되어 해외항까지의 운송 관련 비용을 수출분 운반비로 계상하였으며, 운반비 세부계정 분류는 운송비-일반, 운송비-OUTBOUND 등과 운송비-수출로 구분하였고, 운송비-수출에 해당하는 계정을 수출분 운반비로 계상하고, 타 세부계정은 국내 판매에 대한 운송비로 구분하였다. 또한 운송 거래처 중 ○○로지스틱스(주)는 수출과 전혀 관련 없는 용역을 제공하는 것으로 운송비 내역을 제출하였다. * 다. 사실관계 ‘2017.7.19. 기안문서 ○○로지스틱스 수출업무 관련내역’ 참조
• 청구법인이 연도별 운송비로 제출한 엑셀 자료를 보면, 운송비-일반(계정명 71110001, 내수 관련 운송비)의 텍스트에 수출과 관련한 비용이 포함되어 있음을 알 수 있고, 상기에서 언급된 ○○로지스틱스(주)의 수행 업무 중 수출 관련 내용이 확인되는 등 국내 판매와 관련한 운반비로 청구법인이 계상한 금액이 개별손금에 해당한다고 볼 수는 없다. * 다. 사실관계 ‘운송비원장 중 국내 운송비 계정에 반영한 수출부문 내역’ 참조
• 즉, 청구법인이 내수부문 운반비로 배부한 운반비에는 내수부문과 수출부문이 모두 포함되어 있으며, 명확하게 개별손금으로 구분하기는 어려울 것이다.
(1) 이는 청구법인이 정한 기준을 최대한 수용하고 인정하려 한 것이지 영업비, 운반비, 프로모션비, 광고비, 마케팅비가 개별적으로 귀속이 명확히 구분되어 관리되는 국내 판매분의 개별손금임을 인정한 것이 아니다.
(2) 단지, 판매관리비 중 영업비, 운반비, 프로모션비, 광고비, 마케팅비가 국내 판매활동에 기여하는 바가 큰 점을 고려하여, 청구법인이 당초 구분 손익한 내용을 최대한 수용하여 합리적인 결과 13) 를 도출한 것이다.
(3) 조사청은 청구법인의 구분기준을 최대한 수용하여 판매관리비 중 2개 항목만을 배분대상으로 보아 구분손익 하였다(p. 33 참조).
1. 청구법인의 주장은 두 거래의 제품의 형태가 완제품 및 반제품으로 상이하기 때문에 근거가 없다.
(1) 청구법인은 수출 거래에 대해 KKKC의 승인을 받아 KKKC의 자회사에 수출을 하고 있으며, KKKC의 자회사가 없는 곳에 수출시(국외비특수관계자) 반드시 KKKC의 승인을 받아야 한다.
(2) 청구법인은 Nippon Paper Crecia Co Ltd(일본), Mongolian Star Distri -bution. LLC(몽골), Kohinoor Tissue Converting Company(인도), O&M Halyard Australia Pty Ltd(호주) 총 4곳을 국외비특수관계자라고 하였다. * 다. 사실관계 ‘2021.2.5.자 사실관계 및 자료제출 요청서 발췌’ 참조
(3) 청구법인의 전체 제품 수출 중 국외비특수관계자 수출비율은 10% 14) 내외로 미미하며, 국외비특수관계자 B2B제품군 매출의 대부분이 반제품 형태(원단)인 것에 반하여 국외특수관계자 B2B제품군 매출의 대부분은 완제품(핸드타월 등)으로 품목의 차이가 있다. 다. 사실관계 ‘제품군별 국외특수관계자 및 국외비특수관계자 매출 내역’ 참조 다. 사실관계 ‘B2B제품의 국외비특수관계자 매출 내역’ 참조 다. 사실관계 ‘B2B 세부품목별 국외특수관계자와 국외비특수관계자의 매출’ 참조 다. 사실관계 ‘2021.3.23.자 사실관계 및 자료제출 요청서 발췌’ 참조
2. 국외비특수관계자들은 KKKC와 관련된 회사들로 신뢰할 수 있는 비교대상이 아니다.
1. 조기퇴직보상금 지급은 청구법인이 주기적으로 실시하고 있는 영업활동과 관련한 비용으로, 비경상적이고, 예외적인 비용 15) 이라고 볼 수 없다.
2. 공장가동률 하락은 모회사의 글로벌 정책에 따라 KKKC China가 GGG 공장 설비를 증설 등에 따라 KKKC China에 판매를 할 수 없게 되었기 때문으로, 정상가격 분석시 반영하여야할 요로소 볼 수 없다.
• 그러나, 수출팀 직원 문답 및 제출된 자료에 따르면 중국 KKKC China로의 수출물량 감소의 원인은 KKKC China가 자체 생산능력을 갖춤으로 인한 것으로 확인되었다. 다. 사실관계 ‘수출팀 직원 성창태, 차미연, 신홍석의 문답서 발췌’ 참조 다. 사실관계 ‘연도별 총매출 및 GGG 매출 감소 추이’ 참조
• 그러나, 청구법인신용카드 사용내역 18) 에 2016.8.경 중국물량 감소대응을 위한 회의 내역이 확인되는데, 이는 청구법인이 사용한 조업도 조정이 예측 불가능한 시장 상황에 기인했다고 볼 수 없으며, 공장가동률 하락에 따른 손실을 차이조정할 것이 아니라 그에 상응하는 손실을 모회사로부터 보전 받아야 하는 것이 이전가격 목적에 부합하는 것이다. * 다. 사실관계 ‘법인 신용카드 사용내역(2016.8.) 발췌’ 참조
1. 청구법인의 수출부문과 가장 유사한 기능을 하는 업체를 비교대상으로 선정하기 위하여 수출거래가 있는 법인 20개를 추출하였다. 가) 조사청은 양적기준을 통해 비교대상을 선정하였다.
• 한국신용평가의 상업적 데이터베이스인 KIS VALUE에서 한국표준산업분류코드(KSIC)를 기준으로 청구법인과 업종 분류, 수행기능 면에서 가장 동일·유사한 비교대상업체를 선정하였다. * 다. 사실관계 ‘비교대상기업 선정 및 제외기준’ 참조 나) 조사청은 객관적 기준에 의해 비교가능성이 높은 업체를 선정하였다.
(1) 청구법인과 조사청은 이전가격 분석 방법으로 거래순이익률방법을 채택하고 동일한 양적기준을 적용하였다.
(2) 청구법인은 조사청이 선정한 20개의 비교대상 기업 중 18개가 상이한 제품 취급 및 기능 수행하고 있어 비교가능성이 낮은 것으로 주장하고 있으나, 거래순이익률방법은 판매관리비 등의 영업활동비용이 반영된 영업이익을 기준으로 하여 정상가격을 산출하는 방법으로 전통적 거래방법에 비해 제품 19) 이나 기능 20) 차이에 의한 영향을 적게 받는다.
(3) 이는 영업이익 수준에서 정상가격 여부를 평가하므로 청구법인과 비교대상기업의 회계처리 방법이 상이하더라도 판매관리비를 통해 수행 기능이 영업이익에 반영되어 그 효과가 조정되기 때문이다.
(4) 조사청이 선정한 20개 비교대상업체가 상이한 제품 취급 및 상이한 기능을 수행하고 있어 비교가능성이 낮다는 주장은 근거가 없다.
2. 청구법인이 선정한 5개의 임가공업체는 객관적 근거 없이 낮은 총원가가산율이 산정되는 업체를 선정하였다. 가) 청구법인이 선정한 5개 업체의 총원가가산률은 청구법인이 외주를 주어 생산하는 임가공업체의 총원가가산율 보다 현저히 낮다.
• 청구법인이 선정한 5개 업체의 총원가가산률의 중위값은 3% 내외이나 청구법인이 외주를 주어 수술포, 마스크 등을 생산하는 청구법인의 임가공업체의 경우 SSS 보다 수행기능이 낮음에도 불구하고 총원가가산률 중위값은 6% 내외로 오히려 높은 것으로 확인된다. * 다. 사실관계 ‘청구법인의 임가공업체 총원가가산율 분석자료’ 참조 나) 청구법인의 제품 중 중국에 수출되는 GGG는 전부 대전공장에서 제조하는 프리미엄 제품이고, 또한 주요 수출품인 GGG‧여성용품은 외주임가공 없이 청구법인이 직접 제조하고 있다.
• 청구법인은 단순 OEM업체보다 더 많은 기능을 수행하고 있으므로 청구법인의 비교대상 거래(국외특수관계와의 제품 수출거래) 총원가가산률이 단순 임가공업체 총원가가산률 보다는 높아야 합리적일 것이다.
3. 청구법인은 쟁점거래의 성격을 CM(Contract Manufacturer, 계약생산업자)으로 규정하였으나, LM(Licensed manufacturer, 사용료 지불 제조업자)으로 보아 분석하는 것이 합리적이다. 가) 국외특수관계자 수출 제품 역시 내수 판매제품과 동일한 기술력이 포함된 제품으로 연구개발 활동 기능이 반영된 제품을 생산 판매하고 있어 단순 OEM업체보다 높은 총원가가산율이 산정되는 것이 합리적이다. 나) 청구법인은 국외특수관계자 제품 수출부문의 비교대상을 OEM 및 CM 업체만 선정 하였으나, 조사청은 청구법인의 기능 및 위험 부담 분석하여 LM으로 보아 비교대상을 선정하였다. (1) 청구법인은 2016년도부터 2018년도 개별기업보고서 21) 상 청구법인의 쟁점거래의 성격을 CM으로 규정하였다. (2) CM및 OEM은 본인이 직접 주도하고 관련 위험을 부담하는 제조활동을 수행하지 않으며, 대신 제조 활동을 계획하고 위험을 부담하는 사업주관자가 위탁한 제조기능을 수행하고 수수료를 받는다. (3) LM(사용료 지불 제조업자)은 FFM 22) (일반생산업자)와 유사하지만 무형자산을 직접소유하지 않고 무형자산 소유자(IP company)로부터 사용허여를 받아 무형자산을 사용한다. (4) GGG 등 청구법인이 제조하는 제품의 원천기술 개발은 주로 KKKC에서 수행하고 있으며, 청구법인은 해당 원천기술을 바탕으로 제품을 국내 환경에 맞게 현지화하고 실제 판매 및 사용될 수 있도록 상용화(commercialization)하는 연구개발 기능을 수행한다. (5) 청구법인의 쟁점거래 매출의 대부분은 제품으로 이루어져있으며, 수출제품에는 원천기술 및 국내 연구 개발 23) 을 통한 기술력이 포함되어 있다. (6) 청구법인은 관계사인 KCW(KKKC Worldwide Inc.)와 상표권 및 특허 사용 허여에 대한 계약을 체결하고 있다. (7) 청구법인은 내수 및 수출제품에 모두 KCW의 상표를 부착 하고, KCW의 특허, 노하우 등 원천기술이 반영된 설비와 기술을 통하여 제품을 생산하고 있음을 사유로 로열티를 지급 24) 하고 있는데, 로열티 지급 대상에는 쟁점거래 수출매출액도 포함되어 있으며, 이는 청구법인을 LM으로 보는 중요한 근거이다. 다. 사실관계 ‘사용료 관련 소명자료 발췌’ 참조 다) 청구법인은 영업, 마케팅, 광고 활동 등을 수행하고 있으며, 수출을 위해서도 국내 판매 수행기능과 동일한 영업, 마케팅 활동 등을 수행하고 있다. 다. 사실관계 ‘법인 신용카드 사용내역(수출관련 영업․마케팅 회의)발췌’, ‘수출관련 주요 기사 발췌’참조
• 즉, LM은 무형자산을 사용할 권리를 그 무형자산 소유자에게 사용료(license fee)를 지급하고 구입하지만, 제조활동을 자신의 위험과 부담 하에 직접 수행하거나 그 수행을 감독하고, 또한 자신이 일정한 무형자산을 직접 개발하여 소유할 수도 있다. 라) 청구법인은 제품 및 반제품 국외 판매 거래와 관련하여 원천기술에 대한 사용료를 지불하고 있으며, 국내 제품개발팀의 제품 개량을 위한 기술력 등 무형자산을 보유하고 있다. 마) 또한, 수출 제품 제조활동 관련하여 자체적인 원재료 구매 계획, 생산계획, 생산라인 증설 및 교환, 폐기에 대한 결정 등을 수행하고 있다. 바) 따라서, 수행기능 및 부담위험 분석결과 이전가격분석 목적상 청구법인의 제품 수출거래는 사용료 지불 제조업자(LM)이고, 청구법인이 쟁점거래를 CM(계약생산업자)으로 보아 선정한 비교대상은 합리적이지 않다.
1. 원천징수의무자의 납부의무는 원천납세의무자에게 소득금액을 지급할 때에 성립하고, 또한 성립과 동시에 특별한 절차 없이 확정된다.
• 원천징수란 세법에 따라 원천징수의무자가 국세를 징수하는 것이며, 납세의무자란 세법에 따라 국세를 납부할 의무(국세를 징수하여 납부할 의무는 제외한다)가 있는 자를 말하는 것으로 원천징수는 절차법으로서 원천징수의무자의 원천징수행위에 대하여 원천납세의무자는 거절할 수 없고, 원천징수의무자의 납부행위에 대하여 과세관청 역시 거절할 수 없다.
2. 청구법인은 대법원 확정판결 전까지는 채권의 효력을 유효하게 보았다.
3. 원천징수의무자가 원천납부의무자로부터 원천징수를 하지 못한 경우, 자신이 직접 납부한 후 구상권을 청구하는 것이 일반적이다.
4. 구상금채권의 존부 여부를 떠나 원천납부의무자로부터 원천징수하지 않은 금액은 대여이자 성격으로 국조법에 따른 정상가격을 산출하여 이전가격으로 과세함이 타당하다.
• 그러나, 청구법인은 KKKC로부터 원천징수하지 않은 금액을 자산항목인 장기미수금으로 계상하였고, 소득금액변동통지에 따른 원천징수와 관련한 구상금채권이 존재하지 않아 인정이자 과세처분이 위법하다는 판례 등과는 달리 국외특수관계자에게 원천징수를 하지 아니함으로써 국외특수관계자가 그에 따른 이자수익을 얻는 경우, 이자수익의 계산은 국조법상 정상가격 산출방법에 의해 계산되어야 한다.
1. 청구법인이 제공한 용역(직원파견)이 내부용역 제공에 해당하고, 저부가가치 용역이 아니므로 용역제공을 위하여 발생한 비용에 통상의 이윤을 더하여 정상가격을 산출하였다.
(1) 청구법인의 직원파견 목적은 주로 APAC 25) 지역 관계사에 숙련된 기술·업무 노하우를 가진 직원들을 보내 현지의 제품개발에 도움을 주기 위해서이다. 다. 사실관계 ‘제품개발 팀장 문답서(2021.3.19.) 발췌’ 참조 (가) 청구법인은 KKKC의 원천기술을 사용하여 국내 연구개발팀의 현지화 등의 개발활동으로 우수한 품질의 제품을 생산하고 있으며, 관련 제품력이 청구법인의 제품이 잘 팔리는 이유 26) 이다. (나) 청구법인의 직원들 중 파견 직원은 주로 엔지니어와 판매마케팅 부서의 숙련된 직원들로 파견국의 제품 개발·생산 활동 및 마케팅 활동을 담당하고 있다. (다) 독립된 기업이라면 이런 숙련된 활동의 용역을 제공받는데 기꺼이 비용을 지불할 것이며, 자신을 위하여 직접 수행할 용의가 있는 활동일 것이다. 다. 사실관계 ‘여성용품마케팅 본부장 문답서(2021.3.15.) 발췌’, ‘수출팀 직원 문답서(2021.1.21.) 발췌’ 참조
(2) 또한 청구법인은 APAC지역에서 제품력에 기인한 판매에 있어 선두적인 역할을 하는 법인으로, 모회사의 기술력만으로 제품을 생산할 경우 현지시장에서 팔리지 않을 것이며, 시장이 다를 경우의 현지화 기술 및 마케팅 기술을 달리 적용해야 하며, 한국은 이미 현지화 기술 및 마케팅에 있어서 성과를 이루고 있기 때문에 청구법인의 숙련된 인력이 파견되어 그들의 사업상의 지위를 향상시키거나 유지하기 위한 경제적 혹은 상업적 가치를 제공한다. 다. 사실관계 ‘청구법인 △△ 홈페이지(2018.7.24.) 발췌’ 참조 다. 사실관계 ‘제품개발팀장 문답서(2021.3.19.) 발췌’, ‘수출팀 본부장 문답서(2021.1.28.) 발췌’ 참조
(3) 결론적으로, 청구법인은 국외특수관계자를 위하여 내부용역을 제공하였다고 볼 수 있다.
• 청구법인이 제출한 쟁점파견종업원의 파견사유 및 파견업무에 따르면, 해당업무는 국조령 제12조제2항의 각목의 어느 하나(연구개발 활동, 판매·마케팅 활동)에 해당하지 않는 용역으로서 거주자와 국외특수관계인의 핵심사업 활동과 직접 관련되지 않는 지원적 성격의 용역인 저부가가치 용역거래에 해당하지 아니한다. * 다. 사실관계 ‘쟁점파견종업원의 파견사유 및 파견업무’ 참조
2. 청구주장에 대한 항변
• 세무목적상 인건비만 청구하는 이러한 내부청구가 독립기업원칙에 부합한다고 볼 수 없다.
• 그러나, 청구법인의 파견용역 제공은 그룹사 간 업무 효율을 위한 인력 배치와 무관하게 파견국 특수관계자의 이익 증대에 중요한 핵심 용역을 제공한 것이므로 이 사건과는 다른 사실관계이다.
1. 쟁점①-1에 대하여
(1) 국외특수관계자와의 거래 금액이 정상가격이라면, 매출액 기준으로 안분 하는 것이 합리적이라고, 조사청도 판단하고 있다.
(2) 하지만 청구법인의 판매관리비 배부는 합리성이 결여(수출분에 배부가 되지 않아 수출분 영업이익률이 높아지는 결과 발생)되어 있어, 조사청은 각 부서의 수행기능을 조사하여 수출분에 기여한 부서의 비용을 최소한으로 수출분에 재배부하였고, 국외특수관계자 판매가격(매출액)이 왜곡되었다는 것을 확인하여 매출액 기준을 채택하지 아니하였다.
(3) 청구법인은 조사청이 처음부터 이전가격이 정상가격에 미달한다는 전제를 깔고 매출액을 인정하지 않으려 하였다고 하는데, 청구법인이 제출한 개별기업보고서의 내수/수출 구분손익(공통부서비용 배부전, 외부요인 조정 반영)을 보면, 세부적인 조사 전에도 국외특수관계자와의 거래가격(매출액)이 정상가격이 될 수 없다는 것을 알 수 있다.
• 청구법인의 개별기업보고서상 수출분에 대한 총원가가산율은 2016년 3.4%, 2017년 3.98%, 2018년 3.09%, 2019년 2.88%이다.
(4) 청구법인은 수출 제품에 대해서도 모회사에 로열티를 지급하고 있으며, 연구소에서 동일하게 연구개발 후에 국외특관자에게 판매가 되고 있어, 청구법인이 주장하는 계약생산업자(CM)가 될 수 없다.
(5) 청구법인은 주요 제품(GGG, 여성용품)이 아닌 보호복, 마스크, 핸드타월 등은 외주용역을 주고 있는데, 청구법인과의 거래비율 95% 이상 업체의 총원가가산율은 아래와 같다. * 다. 사실관계 ‘청구법인 외주용역업체(거래비율 95% 이상)의 총원가가산율’ 참조
(6) 청구법인이 수출 판매에 쟁점공통비용을 정상적으로 배부하고 외부요인 조정을 하지 않았다면 국외특수관자에게 수출분의 총원가가산율은 음수가 나오므로, 외주용역업체의 총원가가산율보다 낮은 국외특수관계자 총원가가산율(즉, 저가 매출액)을 쟁점공통비용의 배부 기준으로 사용하는 것이 합리적이라는 주장은 받아들일 수 없다.
(7) 또한, 청구법인은 2018년 생애설계지원프로그램을 실시하여, 본사 직원 포함 100명에 대해 조기퇴직보상금을 지급하고, 본사 직원(지속가능경영본부, 물류운영혁신팀, 고객만족본부, 상생경영 본부 등) 22명, 총 5,338,855,200원의 비용에 대해 “수출매출액/총매출액“ 비율로 안분하여 수출분에 365,599,942원을 안분하고 공장 직원에 대한 조기퇴직보상금 총 10,765,963,600원은 ”수출매출원가/총원가” 비율로 안분하여 수출분에 1,871,439,501원을 배부하였다.
• 그러나, 2016.2. 실시한 생애설계지원프로그램에 대한 조기퇴직보상금은 수출분에 안분하지 아니하였다.
• 본사 직원은 매출액 비율로 안분, 공장 직원은 매출원가비율로 안분하고, 동일한 생애설계지원프로그램에 대한 조기퇴직보상금을 2018년에만 수출분에 안분한 사실로 보았을 때 청구법인은 공통비 안분에 대해 어떤 합리적인 기준이 없이 매우 자의적으로 배부하였음을 알 수 있다.
• 이는 업종이 동일한 경우 투입된 비용이 매출액에 동일하게 반영된다는 의미를 내포하고 있는 것이다. 즉, 수행 기능이 유사하여 발생한 원가에 비례하여 매출이 대응된다고 보는 것이다.
(2) 청구법인은 수출판매에 대한 수행기능이 수출팀의 역할 정도만 있는 것으로 주장하고 있으나, 수출판매에 대한 수행 기능을 축소하여 국외특관자 거래가격(매출액)을 현저히 왜곡 시킨 행위에 대해 단지 업종이 동일하다고 하여, 매출액 비율로 안분하는 것은 입법취지에 맞지 않다.
(1) 매출액은 해당 제품의 생산 활동, 판매관련 활동을 모두 반영하는 활동의 결과물이지만, 청구법인은 수출분에 판매기능을 전혀 배부하지 않고 매출액 기준으로 안분하는 것이 합리적이라고 주장하고 있다.
(2) 조사청은 공통비로 배부한 판매관리비와 연구개발비만을 매출원가 기준으로 수출분에 배부하였는 바, 이는 최대한 청구법인이 당초 신고한 기준을 반영한 것이지, 타 판매관리비 항목인 마케팅부서비, 광고선전비, 운송비가 내수분에만 해당 한다고 하여 수출분에 배부하지 않은 것이 결코 아니다.
(1) 또한, 조사청 당초 의견서에 언급된 ○○로지스틱스㈜와의 UCTAD 수출 완제품 상하차 도급 업무(월 125,967,000원)는 수출과 관련된 운송비임에도 청구법인은 조사 시 ○○로지스틱스㈜는 수출과 전혀 관련 없는 용역을 제공하는 것으로 운송비 내역을 제출하였다.
• 이에 따라, ○○로지스틱스㈜ 외 제품 상하차 관련 비용을 청구법인은 내수에 배부하였을 것이라는 합리적인 추론이 가능하다.
(2) 청구법인은 수출관련 판매관리비를 명확히 구분한다고 하나 전혀 신뢰할 수 없다.
(1) 이는 조사청에서 청구법인 마케팅본부 부장 및 제품개발 팀장의 인터뷰, 청구법인 내부 기안지의 내용에서도 확인이 가능하다. * 다. 사실관계 ‘마케팅본부장, 제품개발팀장 문답서, 기사자료, 기안문 자료’ 참조
(2) 마케팅부서는 제품 출시 전부터 하나의 제품의 브랜드 이미지를 만드는 부서로 동일한 제품이 수출되는데 마케팅부서의 수행기능이 내수 제품 판매에만 모두 기여한다고 볼 수는 없다.
• 또한, 청구법인은 “쟁점공통비용은 본사 경영기획, 경영관리, 내부통제, 윤리경영, 지속가능경영, 기업홍보, 자금, 인사, 노무, 총무, 법무, 회계, 세무 부서 등 회사의 사업 시작에서부터 제품생산, 영업/마케팅, 판매(매출), 수금에 이르기까지 전 과정에 결쳐 관여하고 지원하는 과정에서 발생하는데”라고 언급하여, 광고선전비 중 최소한 기업광고는 공통비 성격임을 청구법인도 인식하고 있음을 보여준다.
• 이는 운반비 계정 또한 명확히 내수와 수출의 구분이 가능하지 않을 것이라는 판단을 하게된 근거의 일부이며, 청구법인의 주장이 맞다고 하더라도 앞에서 언급한 ○○로지스틱스㈜와의 수출 제품 상하차 비용을 수출분 운반비에 배부하지 않고 내수에 배부한 것으로도 청구법인이 명확히 내수와 수출분을 구분하여 계정에 반영하였다고 할 수 없다.
2. 쟁점①-2에 대하여
(1) 청구법인은 제품 형태의 차이가 중요하지 않아, 동일한 제조 기능으로 B2B제품군 제품이 국외 특수관계사‧비특수관계사에 판매되고 있어 국외 특수관계사에 판매하는 가격이 정상이라고 주장하고 있다.
• 즉, 청구법인은 수행기능‧사용자산‧부담 위험이 완제품 제조와 원단 제조의 경우가 전혀 다른데도 원단과 제품이 동일한 제조기능이므로 수행기능이 유사하여 동일 Mark-Up률을 적용하는 것에 문제가 없다고 주장하고 있는 것이다.
(2) 원단에 제조의 기능이 얼마나 있는지 의문이며, 원단에 제조 기능이 있다고 하더라도 완제품 제조의 수행기능과는 동일할 수는 없을 것이다.
(3) OECD 이전가격지침 2.51는 ‘거래 당사자들이 수행하는 기능 및 부담하는 위험과 관련된 비용의 수준과 종류의 차이 또는 비교하는 거래 간의 차이를 고려하는 것이 특히 중요하다’고 되어있으며, ‘비용이 원가가산방법에 의해 검증되는 활동들과는 구별되는 추가적 기능수행에 따른 비용이라면, 그런 기능에 대한 개별 보상금액을 결정할 필요가 있을 수 있다’라고 언급하고 있다.
(4) 또한, 비특수관계사에 판매하고 있는 B2B제품군 제품의 대부분은 일본 법인에 판매되고 있으며, 일본 법인은 모회사인 Kimbely Clack로부터 라이선스를 허여 받아 제품을 생산하고 있다.
(5) 당연한 결과로 완제품 매출(국외특수관계자)의 이익률이 반제품(국외비특수관계자)의 이익률보다 높을 수밖에 없으므로 국외특수관계자 B2B제품군 거래의 총원가가산율이 국외비특수관계자 B2B제품군 거래의 총원가가산율보다 높기 때문에 정상 가격으로 쟁점거래에서 제외하여야 한다는 주장은 전혀 근거가 없다.
(1) 모회사(KKKC)의 TP정책이 비특수관계자에게 적용되는 점, 새로운 비특수관계자와의 거래가 4개 업체 이외에 없었던 점, 새로운 비특수관계자와의 거래를 위해서는 KKKC의 승인을 받아야 하는 점을 보면, 국조법상 국외특수관계인에 해당하지는 아니하더라도 KKKC가 통제 가능한 비특수관계자를 비교대상법인으로 선정함은 적절하지 않음을 알 수 있다.
(2) 이는 내부 비교대상인 비특수관계자와 동일한 판매가격 정책을 유지하여, 공격적인 조세 회피의 목적으로 이전가격 정책을 책정한 것으로 볼 수 있다.
(3) 상기의 공격적 조세 회피를 방지하기 위해 국조법 제10조 [제3자 개입 거래] 조항이 있는 것으로, 조사청은 비특수관계자 4개 업체의 거래에 대해 조사시 과세 여부를 검토 하였으나, 제10조제1항 27) “해당 거주자와 국외특수관계인간에 그 거래에 대한 사전계약(거래와 관련된 증거에 따라 사전에 실질적인 합의가 있는 것으로 인정되는 경우를 포함한다)”에 해당하는 내용의 확인이 어려워 과세를 안 한 것이지, 국조법 제10조를 적용하여 비특수관계자와의 거래 또한 이전가격 대상으로 볼 수 있다.
(4) OECD 이전가격지침 3.28는 ‘내부비교대상이 항상 더 신뢰할 수 있는 것은 아니며, 납세자와 독립된 기업 간의 거래라고 하여 그러한 거래 모두가 해당 납세자가 행한 특수관계거래에 대한 신뢰할만한 비교대상이라고 볼 수는 없다’고 되어 있으며, 내부 비교대상이 있는 경우에도 외부 비교대상과 마찬가지로 다섯 가지 비교가능성 요소를 충족해야 한다(1.33-1.118 참조).
• 예를 들어 납세자가 특정한 제품을 제조하여 상당량의 제품을 국외특수관계 소매업자에게 판매하고 독립된 기업에게는 소량의 동일한 제품을 판매한다고 가정하자. 이러한 경우 판매수량의 차이는 두 거래의 비교 가능성에 중대한 영향을 미칠 것이고 이러한 차이로 인한 영향을 제거하기 위해 꽤 정확한 조정을 할 수 없다면, 납세자와 독립된 기업 간의 거래는 적절한 비교대상으로 보기 어렵다고 언급하고 있다.
3. 쟁점①-3에 대하여
(1) 조사청에서 주기적으로 조기퇴직이 발생하였다고 한 것은 2018년도 단 한번만 발생하지 않음을 강조한 것으로 일반적인 경영상황에서 발생할 수 있는 것이라는 의미이다.
(2) 청구법인는 2016년도에도 2018년도와 동일한 생애설계지원프로그램을 실시하여 18명에게 조기퇴직보상금을 지급하였으나, 2018년도의 조기퇴직보상금에 대해서만 수출분에 배부하였는데, 그 이유를 2016년 퇴직 직원의 경우 내수부문 직원이었고, 2018년 퇴직의 경우 전사적인 구조조정을 실시하여 내수와 수출부문 전체에 걸친 직원이라고 한다.
(3) 2016년에 퇴직한 18명의 근무 부서와 2018년에 퇴직한 공장근무 직원부서(수출분에 배부함)를 살펴보겠다 * 다. 사실관계 ‘연도별 조기퇴직보상금 지급 직원의 근무부서’ 참조
• 2016년에 퇴직한 직원의 부서와 2018년 퇴직한 공장근무 직원 근무부서의 차이가 없으나, 청구법인은 2018년에만 조기퇴직보상금에 대해 수출분에 매출원가 기준(공장근무 직원에 한함)으로 배부하였다.
(4) 조사청의 조사 당시 2016년도 조기퇴직보상금에 대해 수출분에 배부하지 않은 것은 직원의 실수였을 것으로 재무팀 직원이 말하였으나, 조사청이 판단하기는 2016년도는 수출분에 배부할 이유가 없었을 것이다.
• 2016년 사업연도 청구법인의 매출총이익률을 보면 그 이유를 추정할 수 있는데, 청구법인의 2106년 조정전 총원가가산율은 3.36%으로 외부요인 조정 필요성이 없을 것이며, 2018년은 △1.33%로 외부요인 조정을 하지 않는 경우 정상가격 범위에 미달하기 때문에 차이조정을 했을 것이다. * 다. 사실관계 ‘청구법인의 연도별 외부요인 조정사항’ 참조
(5) 청구법인은 조사청 비교대상기업 20개 및 청구법인 선정 비교대상법인 5개 업체 모두 2016년부터 2019년까지 사업연도에 조기퇴직 또는 명예퇴직이 없는 것으로 확인된다고 하였다.
(6) 유사업체의 조기퇴직 및 명예퇴직이 없는 것은 당연한 것으로, 청구법인의 2016년, 2018년 조기퇴직은 국내 시장의 영향이 아닌 모회사가 KKKC China에 GGG 자체 생산이 가능하게 설비를 도입하게 하여, 청구법인으로부터 프리미엄 GGG 제품을 매입할 이유가 없어졌기 때문이다.
(7) 따라서, 쟁점조기퇴직보상금은 비경상적인 비용으로 차이조정의 대상이 되는 것이 아니라, 고용계약 해지에 따른 적절한 보상을 KKKC China로부터 보전 받아야 하는 것이다.
(1) 여러 언론기사를 보면 수출을 위해 많은 노력을 하고 있으며, KKKC가 중국 프리미엄 GGG 시장을 청구법인에 위임하여 GGG 생산설비를 2005년 169억원, 2010년 222억원에 대전 공장에 설치하였으며, 중국 수출 물량 감소로 2017년 1기는 폐기, 1기는 중국에 판매하였다.
(2) 청구법인은 내수 시장에 대한 잘못된 예측으로 인하여 고정비 등 비용이 발생한 것으로 주장하나, 고정비의 증가는 중국 수출 물량 감소가 주요원인임이 명백하다. * 다. 사실관계 ‘연도별 총매출 및 GGG 매출 감소 추이’ 참조
(3) 이는 비경상적인 비용으로 차이조정의 대상이 되는 것이 아니라, 제조계약을 위임하여 제조시설을 투자하게 한 후 일방적인 매출 물량을 줄여 손실을 발생하게 한 것으로 독립기업간, 특히 청구법인이 주장하는 국외특수관계자와의 거래가 계약생산업자업자라면 그에 따른 적절한 보상을 KKKC China로부터 보전 받아야 하는 것이다.
4. 쟁점①-4에 대하여
5. 쟁점②에 대하여
• 따라서, 이 사건은 국외특수관계자와의 거래로 국조법을 적용하여 검토하여야 한다.
6. 쟁점③에 대하여
(1) 청구법인은 “그룹내부 간 용역제공” 여부를 판단하는 명확한 기준이 있음에도 불구하고 기준과 무관하게 업무지시 권한 및 문제 발생 시의 하자/책임 관계를 기준으로 판단해야 한다는 주장을 하고 있다.
(2) 그러나, 국조법에 따르면 국외특수관계인 간의 거래는 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 ‘상업적으로 합리적인 거래인지 여부’를 판단하여야 하고, 용역거래 즉, 기술지원 또는 그밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역거래가 있었는지 여부를 살펴보아야 한다.
(3) 이에 조사청은 그룹내부 간 용역의 제공이 있었는지 여부를 판단하기 위해 OECD TPG 7.6을 기준으로 적용하였고, 청구법인 파견직원의 활동이 관계사들에게 사업상의 지위를 향상시키거나 유지하기 위한 경제적 혹은 상업적 가치를 제공하였는지 여부를 확인하였고, 그 근거로 청구법인 직원 다수에 대해 실시한 문답, 청구법인의 홈페이지 게시물, 청구법인이 한국 내 시장에서의 지위, 청구법인이 제출한 직원 파견사유 및 담당업무 등의 자료를 최선의 노력으로 확보하였다.
(4) 조사청은 직원 문답을 통해 “주로 해외관계사에서 청구법인의 파견직원을 원하여 파견을 가고, 파견직원들은 관계사에 맞는 제품개발을 해주는 업무를 하고 있으며, 주로 경력자들이 파견 가는 이유는 기술력이 있는 직원이 가야 제품개발에 도움이 되기 때문이다”, “청구법인의 제품력이 우수한 것은 한국소비자들의 수준이 높고 이를 충족시키기 위해 청구법인이 현지화를 잘 수행했고, 한국은 다른 관계사의 도움 없이도 한국시장 안에서 잘하고 있기 때문에 다른 관계사에서 한국에 파견 오는 경우는 거의 없고, 한국에서 APAC의 다른 나라에 도움을 주는 것이다”는 등의 사실관계를 확인하였고 이러한 사실은 다수의 직원 문답에서 일관되게 진술하였다.
(5) 또한, 조사청은 청구법인의 홈페이지 게시물을 통해 ‘청구법인의 엔지니어들은 그룹 내 종합효율 1위국으로서의 명성을 바탕으로 전세계 100여개국 이상의 클라크 사업장에서 효율 공정관리를 위한 전도사로 활약하고 있으며, 현재 유한킴벌리의 경쟁력이 그룹 전반의 효율성을 높이는 배경이 되고 있다’는 등의 청구법인이 조사와 무관하게 스스로에 대해 판단하고 표방하는 사실관계를 확인한 바 있다.
• 청구법인이 한국시장에서 현지화에 성공하였다는 사실은 2019년도 WWWW시장 점유율 51.48%로 2위인 SSS나라(주)의 10.28%에 비해 독보적인 점유율 28) 을 차지하고 있다는 사실로도 확인된다.
(6) 청구법인이 제출한 직원 파견자료에 따르면, 파견종업원은 대부분 경력 10년에서 20년 이상의 기계엔지니어, 총괄매니저, 브랜드 매니저 등으로서 해당직원들의 활동이 해외관계사의 사업상의 지위를 향상시키거나 유지하기 위한 경제적·상업적 가치를 제공했다고 보기에 부족함이 없는 각 분야의 책임자 지위의 직원들이다.
(7) 청구법인의 주장대로 라면, 한국시장에서 현지화에 성공한 청구법인이 ‘단지 효율적인 인력 운영 차원에서 현지화 성공 경험과 노하우를 가진 분야별 책임자 지위의 직원들을 그룹 내 타국 법인에 무상으로 보내야 하는 것’인데, 상업적으로 합리적인 결정을 하는 독립된 기업이라면 자사의 현지화 성공 경험과 노하우를 가진 분야별 책임자 지위의 직원들을 무상으로 독립된 제3자 기업에 보내는 일은 없을 것이다.
(1) 국조법에 따르면 ‘특수관계’는 의결권 있는 주식의 50퍼센트 이상을 직접 또는 간접 소유하고 있는 경우, 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계 등에 따라 소득을 조정할 만한 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자 중 어느 한쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래의 당사자 간의 관계 등을 말하는 것이고, 청구법인은 헝가리법인이 70%의 지분을 보유하고 있어 특수관계자에 해당한다.
(2) 특수관계자 간 거래를 판단함에 있어 합작법인 여부 또는 감사를 받고 있는지 여부는 판단 기준이 되지 않으므로 국조법에 정한 규정외 다른 기준을 적용하기를 주장하고자 한다면 응당 그 근거와 제시하는 근거에 청구법인이 해당하는지 여부에 대한 사실관계를 입증해야 할 것이나 청구법인은 입증 없는 주장만을 반복하고 있다.
1. 국외특수관계자간 제품매출 이전가격 조정
2. 법원 판결로 구상금 채권은 소멸하였으므로, 존재하지 않는 채권을 전제로 한 금전대여 간주 및 이자계산은 부당하다는 주장의 당부
3. 쟁점파견종업원은 관계사를 위하여 근로를 제공하는 것으로 청구법인이 관계사에 용역을 제공한 것으로 보는 것은 부당하다는 주장의 당부
1. 국조법 제2조【정의】(2014.12.23. 법률 제12849호로 일부개정된 것)
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. <개정 22013.1.1>
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매・임대차, 용역의 제공, 금전의 대출・차용, 그 밖에 거래자의 손익(손익) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.
8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
9. "국외특수관계인"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다.
10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 1-1) 국조법 제2조 시행령【특수관계의 세부기준】(2014.2.21. 대통령령 제25200호로 일부개정된 것)
① 국제조세조정에 관한 법률(이하 "법"이라 한다) 제2조제1항제8호에 따른 특수관계는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계로 한다.
1. 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 "외국주주"라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과 외국주주의 관계
3. 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다)의 관계
4. 거주자・내국법인 또는 국내사업장과 비거주자・외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화・용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고, 어느 한 쪽이 다음 각 목의 어느 하나의 방법으로 다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계
5. 거주자・내국법인 또는 국내사업장과 비거주자・외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화・용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자, 어느 한 쪽 및 다른 쪽 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계
2. 국조법 제4조【정상가격에 의한 과세조정】(2014.12.23. 법률 제12849호로 일부개정된 것)
① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. <개정 2011.12.31>
② 납세자가 제2조제1항제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
3. 국조법 제5조【정상가격에 산출방법】(2014.12.23. 법률 제12849호로 일부개정된 것)
① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. <개정 2011.12.31>
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조・판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 3-1) 국조법 제8조【정상가격에 산출방법】(2021.1.1. 법률 제17651호로 일부개정된 것)
① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성·기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조·판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 3-2) 국조법 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】(2014.2.21. 대통령령 제25200호로 일부개정된 것)
② 법 제5조제1항제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조제1항제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 3-3) 국조법 시행령 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】(2014.2.21. 대통령령 제25200호로 일부개정된 것)
① 제5조제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격・이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격・이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격・이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.
⑨ 법 제5조제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격・이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 3-4) 국조법 시행규칙 제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】(2014.3.14. 기획재정부령 제417호로 일부개정된 것)
① 영 제6조제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.
2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석
3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석
4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석
5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석
6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정
7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정
8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정
9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정
③ 영 제6조제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 3-5) 국조법 시행령 제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】(2014.2.21. 대통령령 제25200호로 일부개정된 것)
① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(손금)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조제1항제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조제2항제1호다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관・비치하고 있을 것 3-6) 국조법 시행령 제12조【용역거래의 정상가격 산출방법】(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 일부개정된 것)
① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 정상가격 산출방법으로 법 제8조제1항제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제8조제1항제3호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 기준에 따라 산정한다.
1. 발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것
2. 용역 제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행할 것을 의뢰하고 제3자에게 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우에는 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더할 것. 다만, 용역의 내용과 거래 상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우는 제외한다.
② 거주자가 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 용역거래(이하 이 조에서 "저부가가치용역거래"라 한다)에 대하여 해당 용역의 원가에 5퍼센트를 가산한 금액을 용역거래의 가격으로 적용한 경우에는 그 금액을 정상가격으로 본다. 이 경우 해당 용역의 원가는 제1항 각 호의 기준에 따라 산정한다.
1. 거래대상 용역은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하지 않는 용역으로서 거주자와 국외특수관계인의 핵심사업활동과 직접 관련되지 않는 지원적 성격의 용역일 것
2. 용역이 제공되는 과정에서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사실이 없을 것
3. 용역 제공자 및 용역을 제공받는 자는 특수관계가 없는 제3자와 유사한 용역거래를 하지 않을 것 3-7) 국조법 시행령 제8조의2【통상의 이윤의 계산】(2014.2.21. 대통령령 제25200호로 일부개정된 것)
③ 법 제5조제1항제2호에 따른 자산 구매자나 같은 항 제3호에 따른 자산 판매자 또는 용역 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래에서 적정한 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익률을 제1항에 따른 판매기준 통상이익률 또는 제2항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다. 3-8) 국조법 시행령 제7조【원가가산방법】(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 일부개정된 것)
① 법 제8조제1항제3호에 따른 원가가산방법을 적용할 때 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤은 다음 각 호의 구분에 따른 원가에 원가기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출 총이익의 비율로 한다.
1. 자산 판매자의 경우: 그 자산을 정상가격으로 구입ㆍ건설 또는 제조하는 데 필요한 원가
2. 용역 제공자의 경우: 그 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생한 원가
② 제1항에 따른 자산 판매자나 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 적정한 원가기준 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가기준 통상이익률을 제1항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다. 3-9) 국조법 시행규칙 제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】(2014.3.14. 기획재정부령 제417호로 일부개정된 것)
② 영 제5조제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(중간재)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다. 3-10) 국조법 시행규칙 제6조【비교가능성 및 적합성 평가 등】(2021.3.16. 기획재정부령 제840호로 일부개정된 것)
② 영 제14조제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석해야 한다.
3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품(半製品) 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려해야 하며, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.
4. 국조법 제7조【제3자 개입 거래】(2014.12.23. 법률 제12849호로 일부개정된 것) 거주자가 국외특수관계인이 아닌 자와 국제거래를 할 때에도 그 거래가 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 국외특수관계인과 국제거래를 하는 것으로 보아 그 거래에 대하여 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용한다.
1. 거주자와 국외특수관계인 간에 해당 거래에 대한 사전계약(거래와 관련된 증거에 의하여 사전에 실질적인 합의가 있는 것으로 인정되는 경우를 포함한다. 이하 같다)이 있을 것
2. 거래 조건이 해당 거주자와 국외특수관계인 간에 실질적으로 결정될 것 5) 법인세법 제113조 【구분경리】(2014.12.23. 법률 제12850호로 일부개정된 것)
① 비영리법인이 수익사업을 하는 경우에는 자산・부채 및 손익을 그 수익사업에 속하는 것과 수익사업이 아닌 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다.
② 자본시장과 금융투자업에 관한 법률의 적용을 받는 법인은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 신탁재산에 귀속되는 소득과 그 밖의 소득을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다.
③ 다른 내국법인을 합병하는 법인은 다음 각 호의 구분에 따른 기간 동안 자산・부채 및 손익을 피합병법인으로부터 승계받은 사업에 속하는 것과 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다. 다만, 제25조제1항제1호의 중소기업 간 또는 동일사업을 하는 법인 간에 합병하는 경우에는 회계를 구분하여 기록하지 아니할 수 있다. <개정 2013.1.1>
1. 합병등기일 현재 제13조제1호의 결손금이 있는 경우 또는 제45조제2항에 따라 피합병법인의 이월결손금을 공제받으려는 경우: 그 결손금 또는 이월결손금을 공제받는 기간
2. 그 밖의 경우: 합병 후 5년간 5-1) 법인세법 시행령 제156조 【구분경리】(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 일부개정된 것)
① 법 제113조제1항부터 제5항까지의 규정에 해당하는 법인은 구분하여야 할 사업 또는 재산별로 자산・부채 및 손익을 법인의 장부상 각각 독립된 계정과목에 의하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 구분경리하여야 한다. <개정 2009.2.4.> 5-2) 법인세법 시행규칙 제75조 【구분경리의 범위】(2014.10.31. 기획재정부령 제439호로 일부개정된 것)
① 영 제156조의 규정에 의한 구분경리를 할 때에는 구분하여야 할 사업 또는 재산별로 자산ㆍ부채 및 손익을 각각 독립된 계정과목에 의하여 구분기장하여야 한다. 다만, 각 사업 또는 재산별로 구분할 수 없는 공통되는 익금과 손금은 그러하지 아니하다.
② 법률에 의하여 법인세가 감면되는 사업과 기타의 사업을 겸영하는 법인은 제1항과 제76조제6항 및 제7항의 규정을 준용하여 구분경리하여야 한다. 이 경우 제76조제6항제2호 및 제3호의 규정에 의한 업종의 구분은 한국표준산업분류에 의한 소분류에 의하되, 소분류에 해당업종이 없는 경우에는 중분류에 의한다. 5-3) 법인세법 시행규칙 제76조 【비영리법인의 구분경리】(2014.10.31. 기획재정부령 제439호로 일부개정된 것)
⑥ 비영리법인이 법 제113조제1항의 규정에 의하여 수익사업과 기타의 사업의 손익을 구분경리하는 경우 공통되는 익금과 손금은 다음 각호의 규정에 의하여 구분계산하여야 한다. 다만, 공통익금 또는 손금의 구분계산에 있어서 개별손금(공통손금외의 손금의 합계액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 없는 경우나 기타의 사유로 다음 각호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하는 것이 불합리한 경우에는 공통익금의 수입항목 또는 공통손금의 비용항목에 따라 국세청장이 정하는 작업시간ㆍ사용시간ㆍ사용면적등의 기준에 의하여 안분계산한다.
1. 수익사업과 기타의 사업의 공통익금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
2. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
3. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 다른 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 개별 손금액에 비례하여 안분계산
⑦ 제6항의 규정에 의한 공통되는 익금은 과세표준이 되는 것에 한하며, 공통되는 손금은 익금에 대응하는 것에 한한다. 5-4) 법인세법 시행규칙 제47조 【외국납부세액공제】(2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 일부개정된 것) 영 제94조제2항제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 계산 방법을 말한다.
1. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
2. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 다른 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 개별 손금액에 비례하여 안분계산 6) 법인세법 시행령 제48조 【공동경비의 손금불산입】(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 일부개정된 것)
① 법인이 당해 법인외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비중 다음 각 호의 기준에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. <개정 2010.2.18>
1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율
2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직・사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 "비출자공동사업자"라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 매출액의 범위 등 분담금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다. <개정 2008.2.29> 6-1) 법인세법 시행규칙 제25조 【매출액의 범위등】(2014.10.31. 기획재정부령 제439호로 일부개정된 것)
① 영 제48조제1항제2호가목에 따른 매출액은 기업회계기준에 의한 매출액(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자업자, 투자매매업자 또는 투자중개업자의 경우에는 영 제40조제1항제1호 및 제2호에 따라 산정한 금액으로 할 수 있다. 이하 이 조에서 같다)으로 한다. <개정 2009.3.30.>
② 영 제48조제1항제2호가목 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 손비"와 "기획재정부령으로 정하는 기준"이란 다음 각 호의 구분에 의한 손비와 기준을 말한다. <신설 2012.2.28>
1. 공동행사비 등 참석인원의 수에 비례하여 지출되는 손비: 참석인원비율
2. 공동구매비 등 구매금액에 비례하여 지출되는 손비: 구매금액비율
4. 무형자산의 공동사용료: 직전 사업연도의 기업회계기준에 따른 자본의 총합계액
7. 2017 OECD 이전가격지침
3. "원천징수"(원천징수)란 세법에 따라 원천징수의무자가 국세(이에 관계되는 가산세는 제외한다)를 징수하는 것을 말한다. 9) 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】(2014.12.23. 법률 제12850호로 일부개정된 것)
① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. <개정 2011.12.31>
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
① 법 제28조제1항제4호나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다. <개정 2011.6.3> 10) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】(2014.12.23. 법률 제12850호로 일부개정된 것)
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. <개정 2011.12.31>
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율・이자율・임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. <개정 2011.12.31>
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(산정) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 10-1) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 일부개정된 것)
① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율・요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율・요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항제8호가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다. <개정 2012.2.2>
③ 제1항제1호・제3호・제6호・제7호 및 제9호(제1항제1호・제3호・제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. <신설 2007.2.28.>
(1) 청구법인은 서울 송파구 올림픽로 *** (신청동, LL타워앤드LL월드몰)에서 HHH, GGG, SSS 등 위생용품의 제조 및 판매업을 영위하는 법인으로 1970.3.30. 개업하였으며, 2021.1.6. 대표자를 최복에서 현재의 대표자 진승로 변경하였다.
(2) 청구법인은 1***년 국내 최초로 CCCC, 1983년 국내 최초로 HHH GGG 등을 출시하며, AA아동용품, 여성용품, 가정용품, 시니어용품, 스킨케어, 산업․위생․병원용품 등 다양한 제품군으로 사업을 확장하였다. (가) 청구법인은 KKKC의 관계회사인 KKKC Worldwide Inc와 라이센스 및 기술지원계약(License and Technical Assistance Agreement)를 하고 해당 제품별로 매출액의 일정율을 기술사용료로 지급하고 있다. (나) 청구법인은 2018년 기준 국내 SSS 시장의 40% 이상, 2019년 기준 국내 WWWW 시장의 51% 이상을 점유하고 있다.
(3) 청구법인의 지점은 현재 4개로 대전(GGG), 김천(HHH), 충주(SSS), 군포(도매업)으로 구성되어 있다. < 청구법인의 사업자등록 내역 > (생략) < 청구법인의 조직도 (2019.12. 기준) > (생략) < 청구법인 각 부서의 수행업무 > (생략)
(1) 청구법인의 납입자본금은 200,000백만원으로 KKKC의 100% 지배회사인 헝가리법인이 70%, 한국회사인 ㈜UUUU이 30%의 지분을 보유하고 있다.
(2) KKKC 그룹은 1872년 창립되어 텍사스주 달라스에 본사를 둔 글로벌 개인 용품회사로, KKKC 그룹은 종이 기반의 소비자 제품에 중점을 두고 34개국에서 제조를 하고 있으며, 개인용품, HHH, KKKC 프로페셔널(전문제품) 등 제품 부문으로 구성되어 있다. < 청구법인 지배구조도 (2019.12.기준) > (생략) < 청구법인 연도별 주주변동 내역 > (생략)
(3) 청구법인은 KKKC China외 45개의 국외특수관계자에 제품 및 상품을 수출하고 있으며, 일부 용역거래도 수행하고 있다.
• 2016.12.말 기준 수출 매출 2,655억원 중 국외특수관계자 수출이 2,430억원으로 국외특수관계자와의 거래 비율이 91.83%이다. < 청구법인 연도별 수출액 및 국외특수관계자 수출 비율 > (생략)
(4) 청구법인은 KKKC Worldwide. Inc.외 4개 업체와 제품 및 상품 수출거래외 용역거래를 하고 있다.
(1) 청구법인의 법인세 신고자료에 따르면 신고외형이 2015년을 기점으로 줄어들다가 2019년 반등한 것으로 확인된다. < 청구법인 법인세 신고내역 (2015～2019) > (생략)
(2) 청구법인의 매출총이익률은 34.2%에서 37.5%까지로 확인되고, 영업이익률은 11.2%에서 15.3%까지로 확인된다. < 청구법인 이익률 (2015～2019) > (생략)
(1) 조사청은 청구법인에 대하여 2020.11.12.부터 2021.4.18.까지 2016년부터 2018년까지 사업연도에 대한 법인세통합조사를 실시(2015년, 2019년 사업연도 부분 범위확대)하였다.
(2) 조사청의 조사종결보고서에 따르면 청구법인의 2015년부터 2019년까지 사업연도에 국외특수관계자에 제품 매출 이전가격 조정 등 익금산입 및 손금불산입한 금액은 87,353백만원으로 확인된다. < 청구법인 조사결과 연도별 항목별 추징내역 > (생략) (가) 조사청은 쟁점거래가 정상가격 범위에 미달하는 것으로 보아, 2015년부터 2019년까지 사업연도 이전가격 83,654백만원을 익금산입하였다. (ⅰ) 판매관리비 중 연구개발비(R&D) 및 공통비(G&A)를 매출원가에 의하여 재배부하고, 수출관련 업무를 수행하는 공통부서를 추가하여 관련 공통비를 매출원가 기준으로 배부하였다. < 판매관리비 구성 및 재배부 내역 요약 > (생략) < 판매관리비 재배부 내역 > (생략)
1. 내수 외: 전체 거래 중 분석대상 거래(특관 수출) 제외한 거래
2. 특관 수출: 분석대상 거래는 국외 특수관계자에 수출하는 제품 거래로 수출거래 중 국외특수관계거래, 국외특수관계거래 중 상품제외한 제품 매출 거래 기준으로 구분손익, 판관비 배분함
3. 공통비용: 매출원가 비율(국외특관자 수출 제품 원가/총 매출원가)로 안분
4. R&D비용: 제품 매출원가 비율(국외특관자 수출 제품 원가/총 제품 제조원가)로 안분 < 국외특수관계자 수출 제품 구분손익 및 총원가가산율 > (생략) (ⅱ) 조사청은 정상가격 분석대상으로 청구법인을 선정하고, 정상가격산출방법으로는 거래순이익률방법을 선택한 것으로 확인된다. < 이전가격 조사보고서 분석대상선정 및 정상가격산출방법 발췌 > (생략) (ⅲ) 조사청은 비교대상기업 선정을 위해 KIS VALUE 데이터베이스를 사용하였고, 청구법인과 유사한 △△제품 제조업, 기타□□제품 제조업을 모집단으로 하여 ‘6가지의 제외기준’을 적용하여 최종적으로 20개 업체를 비교대상기업으로 선정하였고, 총원가가산율을 산정한 사실이 확인된다. < 비교대상기업 선정 및 제외기준 > (생략) < 비교대상기업으로 선정된 회사 명단 > (생략) < 비교대상기업 총원가가산율(FCMU, %) > (생략) (ⅳ) 조사청은 비교대상기업 중위 값을 기준으로 청구법인의 총원가(매출원가+판관비)를 계산하여 조정율을 곱하여 계산한 조정금액 2015년부터 2019년 사업연도 합계 83,654백만원을 익금산입한 사실이 확인된다. < 연도별 이전소득 조정내역 > (생략) (나) 조사청은 청구법인이 2014년 세무조사 결과 2014.12.31. 고지된 쟁점법인원천세에 대하여 KKKC에게 원천징수하지 아니하고 직접 납부한 후 장기미수금으로 계상한 사실을 발견하여, 청구법인이 KKKC에게 쟁점법인원천세를 대여한 후 징수하여 납부한 것으로 보아 정상이자 계산하여 1,855백만원을 익금산입하였다. * 2014년 KKKC Annual Report p39, 특관자에 3억$ 대여(이자율: 1.9%) (다) 조사청은 청구법인이 쟁점파견종업원에 대한 쟁점인건비를 파견한 국외특수관계자에게 수취하였으나 Mark-Up하지 않은 사실을 발견하고, 국외특수관계자에 대한 용역제공 시 Mark-UP(8%)을 적용하여 899백만원을 익금산입하였다. < 쟁점파견종업원 인건비 조정내역 > (생략) (라) 조사청은 청구법인이 연구활동으로 개발된 특허에 대한 영업비밀을 국외특수관계자(KKKC Worldwide Inc)와 라이선스 계약에 따라 무상으로 제공한 사실을 발견하여, 청구법인의 연구인력 중 특허 개발에 참여한 직원 기여율을 감안하여 비용을 산정한 후 국외특수관계자에 대한 용역제공 시 Mark-UP(8%)을 적용하여 626백만원을 익금산입하였다. < 영업비밀 무상 제공(무형자산 대가 과소수취) 조정내역 > (생략) (마) 조사청은 청구법인이 2018.12. 공정위 과징금(605백만원) 중 22개 대리점이 부담한 과징금 319백만원을 현금보상하고, 판관비(잡비)로 손금계상한 사실을 확인하여 해당 금액을 접대비로 보아 손금불산입하였다.
• 2018.12. 공정위는 공정기관 발주 의료용 마스크 등 납품업자(청구법인 포함 24개)의 담합행위(담합기간: 2005년～2014년, 담합건수: 41건)를 적발하고 시정명령 및 관련 과징금 합계 605백만원을 부과하였다.
(3) 조사청은 2021.3.26. 부과제척기간이 임박한 2015년 사업연도 법인세 7,259,199,286백만원을 결정고지하였고, 청구법인은 이에 불복하여 2021.6.23. 조세심판원에 심판청구를 제기(조심2021-서-3***)하여 현재 진행중이다.
• 심판청구의 쟁점은 이 건 과세전적부심사청구 쟁점 3개에 특허에 대한 영업비밀 무상제공이 추가된 것으로 확인된다.
(4) 조사청은 2021.4.20. 2016년부터 2019년까지 사업연도 법인세 4건 합계 20,913,060,411원에 대하여 세무조사결과를 통지하였고, 청구법인은 2021.4.23. 세무조사결과통지서를 수령하였음이 확인된다. < 청구법인 법인세 경정 내역 > (생략)
2. 쟁점①-1 관련 주장에 대한 증빙자료 검토
(1) 청구법인은 ‘매출액 기준으로 쟁점공통비용을 안분하여야 한다’고 주장하면서, 이러한 경우 2016년부터 2019년까지 조사청과 배부차이는 일반관리비 10,695백만원, 연구개발비 3,835백만원이라는 계산 자료를 제출하였다. < 청구법인의 공통경비 배부표 > (생략)
(2) 청구법인은 ‘이전가격 조정된 매출액을 이용하더라도 2016년 사업연도의 경우 매출액비율은 거의 변동이 없고, 연도별로 매출원가비율과는 큰 차이가 발생하므로 조사청의 매출원가 주장이 더 합리적이라고 하기 어렵다’고 주장하면서, 관련 계산자료를 제출하였다. < 연도별 이전가격 조정 후의 매출액 및 매출원가 비율 > (생략)
(3) 청구법인은 ‘매출액 기준이 아닌 발생원가를 기준으로 하더라도, 총원가(매출원가+직접판매관리비)를 기준으로 하여야 한다’고 주장하였으나, 이와 관련한 직접적인 계산근거는 제시하지 아니하였다.
(4) 청구법인은 ‘운송비-일반 계정명은 운송비이나 제조관련 Cost center로 기록되어 제조원가에 반영되었다’고 주장하면서, 운송비-일반 원장내역를 제출하였다. < 2015년-2019년 원장상 운송비-일반 내역 발췌 > (생략)
(1) 조사청은 ‘쟁점공통비용을 매출액 기준으로 배부하는 경우 내수와 수출의 수행기능에 차이가 있어 잘못된 결과가 발생한다’고 주장하면서 투입원가별 내수/수출의 수행기능 비교표를 제출하였다. < 내수/수출 수행기능 비교표 > (생략)
(2) 조사청은 판매관리비가 공통손금이라는 근거로 청구법인 직원의 문답서, 언론기사, 청구법인 홈페이지 게시자료를 제출하였다. < AA아동용품마케팅본부 차장 양혁 문답서(2021.3.19. 진술) 발췌 > (생략) < AA아동용품 제품개발 팀장 황연 문답서(2021.3.19. 진술) 발췌 > (생략) < 청구법인 △△ 홈페이지 뉴스&공지사항 (2018.7.24.) 발췌 > (생략)
(3) 조사청이 제출한 2017.7.19.자 기안문서에는 ‘계약명: UCTAD 수출 완제품 상하차 도급 및 ASRS Trouble Shooting 업무도급), 계약업체: ○○로지스틱스(주)’라고 기재되어 있다. < 2017.7.19. 기안문서 ○○로지스틱스 수출업무 관련 내역 발췌 > (생략)
• 조사청은 ‘청구법인이 내수부문 운반비를 배부한 운송비-일반계정에는 수출과 관련된 비용이 포함되고, 개별손금으로 구분하기 어려울 것이다’라고 주장하면서, 국내 운송비 계정에 반영한 수출부분 내역자료를 제출하였다. < 운송비원장 중 국내 운송비 계정에 반영한 수출부문 내역 > (생략)
(4) 조사청은 ‘청구법인과 거래비율 95% 이상인 외주용역업체의 총원가가산률 보다 낮은 국외특수관계자 총원가가산율(매출액)을 쟁점공통비용의 배부 기준으로 하는 것은 합리적이지 않다’고 주장하면서, 외주용역업체의 총원가가산율 자료를 제출하였다. < 청구법인 외주용역업체(거래비율 95% 이상)의 총원가가산율 > (생략)
3. 쟁점①-2 관련 주장에 대한 증빙자료 검토
(1) 청구법인은 “국외특수관계자와의 B2B제품군 거래의 경우 원가가산방법을 적용하면, 2016년부터 2018년까지 사업연도에는 내부비교대상거래의 원가가산율을 상회하므로 국외특수관계자에게 소득을 이전하였다고 보기 어렵다‘고 주장하면서, 계산 자료를 제출하였다. < 연도별 B2B 제품군 수출거래 원가가산율 비교 > (생략)
(2) 청구법인은 “B2B 제품군 수출거래는 쟁점거래와 국외 제3자 거래를 모두 B2B 담당자가 담당하고 있고, 업무의 성격에 따라 업무영역이 나뉘어 있다”고 주장하면서, 수출팀 업무분장도를 제출하였다. < 청구법인 수출팀 업무분장도 > (생략)
(3) 청구법인은 “B2B 제품군 국외특수관계자 거래는 거래순이익률방법을 적용하더라도 B2B 제품군 국외 제3자 거래보다 이익률이 높아 이전가격 과세대상이 아니다”고 주장하면서, 총원가가산율 비교표를 제출하였다. < B2B 수출 거래 총원가가산율 비교 > (생략)
(4) 청구법인은 ‘청구법인과 B2B거래를 하는 4개법인은 국조법상 특수관계자 요건을 충족하지 못하므로 비교가능한 제3자에 해당한다‘고 주장하면서, ’국외특수관계자 충족여부 검토표‘를 제출하였다. < 비교가능 제3자의 국외특수관계자 충족여부 검토표 > (생략)
(1) 조사청은 ‘청구법인은 KKKC의 승인을 받아야 국외비특수관계자에게 수출할 수 있는 거래의 특수성이 있다’고 주장하면서 ‘사실관계 및 자료제출 요청서’를 제출하였다. < 사실관계 및 자료제출 요청서(2021.2.5. 제출) 발췌 > (생략)
(2) 조사청은 ‘청구법인의 국외비특수관계자 수출비율은 미미하고, 매출 대부분 반제품 형태(원단)로 대부분이 완제품(핸드타월 등)인 B2B 제품군 국외특수관계자 거래와 차이가 있다’고 주장하면서, 관련자료를 제출하였다. < 제품군별 국외특수관계자 및 국외비특수관계자 매출 내역 > (생략) * B2B(핸드타월 등), BCC(GGG), FC(여성용품) FMC(재활용타올 등), SNR(시니어**) < B2B 제품군의 국외 비특수관계자 매출 내역 > (생략) < B2B 제품군 세부품목별 국외특수관계자와 국외비특수관계자의 매출 > (생략) < 사실관계 및 자료제출 요청서(2021.3.23. 제출) 발췌 > (생략)
(3) 조사청은 ‘국외비특수관계자들은 KKKC와 라이선스계약, 공식유통업체, 파트너관계, 독립한회사 등 관련된 회사들로 독립적으로 비교가능한 제3자 거래로 볼 수 없다’고 주장하면서, 관련자료를 제출하였다. < 비특수관계자 홈페이지 및 인터넷 검색 자료(영문번역) > (생략)
4. 쟁점①-3 관련 주장에 대한 증빙자료 검토
(1) 청구법인은 ‘조기퇴직보상금 25,106백만원 중 2,732백만원은 쟁점거래와 관련된 비용이고, 비경상적 성격으로 이전가격 분석목적상 제외되어야 한다’고 주장하면서, 계산 자료를 제출하였다. < 조기퇴직보상금 수출분 제조원가, 판관비 배부 내역 > (생략)
• 청구법인은 ‘조기퇴직보상금은 2016년, 2018년 단 두차례 지급되었고, 지급금액, 퇴직인원수 등에서 차이가 있어 반복적 성격의 비용으로 보기 어렵다’고 주장하면서, 조기퇴직보상금 지급현황을 제출하였다. < 조기퇴직보상금 지급 현황 > (생략)
(2) 청구법인은 ‘B2C 제품거래는 BCC(AA용 GGG 및 MMM)의 비중이 높고, 거래상대방은 중국 관계사’라고 주장하면서, 연도별 BCC 제품비중 자료를 제출하였다. < 국외특관자 B2C 제품 중 BCC 제품비중 > (생략)
(3) 청구법인은 ‘2017년부터 B2C 영업이익률이 적자로 전환된 것은 BCC 사업실적 악화에 기인한다’고 주장하면서, 연도별 B2C․BCC 제품 영업이익률 추이 자료를 제출하였다. < 국외특관자 B2C․BCC 제품 영업이익률 추이 > (생략)
(4) 청구법인은 ‘우리나라 신생아수가 감소하여 GGG 생산량이 감소하고 단위당 고정비가 증가하였다’고 주장하면서, 신생아수 자료를 제출하였다. < 우리나라 연도별 신생아 수(통계청) > (생략)
(5) 청구법인은 ‘내수시장 수요 감소는 설비가동율 저하로 이어졌다’고 주장하면서, GGG 생산수량 및 설비 가동률 자료를 제출하였다. < 청구법인 GGG 내수 생산수량 및 설비 가동률 > (생략) < BCC 공장 설비 가동률 > (생략)
(6) 청구법인은 ‘급격한 가동률 저하에 따른 고정비 차이는 반드시 조정되어야 한다’고 주장하면서, 공장가동률 차이조정 내역자료를 제출하였다. < 공장가동률 차이조정 내역> (생략) 나) 조사청 주장에 대한 증빙자료
(1) 조사청은 ‘2016년에도 조기퇴직보상금을 지급하였으나, 외부요인 조정을 하지 않았고, 주기적으로 실시하여 비경상적인 것이 아니다’라고 주장하면서, ‘2016년 및 2018년 기안지’, ‘연도별조정사항’을 제출하였다. < 기안지(Second Life 사원 별 최종 지급 금액 품의 건, 2016.2.1.) 발췌 > (생략) < 기안지(생애설계지원 프로그램(PSLP) 실시안내 2018.2.5.) 발췌 > (생략) < 청구법인의 연도별 외부요인 조정사항 > (생략)
• 조사청은 ‘2016년과 2018년 퇴직한 공장근무 직원의 근무부서에 차이가 없음에도 청구법인은 2018년에만 조기퇴직보상금에 대해 수출분 매출원가로 배부하였다’고 주장하면서, ‘조기퇴직보상금 지급 직원의 근무부서’자료를 제출하였다. < 조기퇴직보상금 지급 직원의 근무부서 > (생략)
(2) 조사청은 ‘2017년도 조업도 조정의 이유는 사드문제로 한중관계악화에 따른 한국산 제품 수입기피 등으로 GGG 판매가 부진하여 수출물량이 크게 감소하여 단위당 원가가 증가한 것’이라고 주장하면서, 2017년도 개별기업보고서를 제출하였다. < 2018.12.월 제출 2017년 청구법인 개별기업보고서 발췌 > (생략)
(3) 조사청이 제출한 수출팀 직원들의 문답서에는, ‘2016년 사업연도부터 중국 수출물량 감소의 원인은 KKKC China가 자체생산능력을 갖게 되었기 때문이고, 이것이 모회사(KKKC)의 정책이었다’라고 기재되어 있다. < 수출팀 직원 성태 문답서(2021.1.21. 진술) 발췌 > (생략) < 수출팀 차장 차연 문답서(2021.1.25. 진술) 발췌 > (생략) < 수출팀 본부장 신석 문답서(2021.1.28. 진술) 발췌 > (생략) (가) 조사청이 제출한 청구법인의 ‘연도별 총매출 및 GGG 매출 감소 추이’자료에 따르면, 2019년 국내 GGG 매출은 2015년 보다 29.6% 감소한 반면, 수출 GGG 매출은 94.2% 감소한 것으로 확인된다. < 총매출 및 GGG 매출 감소 추이 > (생략) (나) 조사청이 제출한 재무본부장의 문답서에는 ‘국외 관계사 및 비관계사 수출은 KKKC의 정책 또는 승인이 있어야 하고, 수출단가도 KKKC의 TP정책에 따른 것이다’라고 기재되어 있다. < 재무 본부장 김선 문답서(2021.2.4. 진술) 발췌 > (생략)
(4) 조사청은 ‘2016.8.2. 청구법인이 중국물량감소대응 회의를 한 사실이 청구법인신용카드 사용내역에서 확인되므로 예측불가능한 상황은 아니었다’고 주장하면서, ‘신용카드사용내역’을 제출하였다. < 법인 신용카드 사용내역(2016.8.) 발췌 > (생략)
5. 쟁점①-4 관련 주장에 대한 증빙자료 검토
(1) 청구법인은 ‘조사청이 선정한 비교대상기업 20개 중 18개는 청구법인과 상이한 제품 및 기능을 수행하고 있어 비교가능성이 낮다’고 주장하면서, 비교대상기업 검토결과 자료를 제출하였다. < 조사청 선정 비교대상기업 검토 결과 > (생략)
(2) 청구법인은 ‘조사청과 동일한 양적 분석 기준을 적용하되, 청구법인이 제조․판매하는 제품과 유사한 소비재를 생산하는 계약제조업체(CM) 및 임가공업체 5개를 선정하는 것이 더 합리적이다’라고 주장하면서, ‘비교대상기업 및 사업내용’ 및 ‘분석결과’ 자료를 제출하였다. < 청구법인 선정 비교대상기업 및 사업내용 > (생략) < 청구법인 선정 비교대상기업 분석 결과 > (생략)
(3) 청구법인은 ‘청구법인의 기능분석을 통하여 조사청이 제시한 17개 기업에 대한 비교가능성을 검토한 바 비교가능성이 현저히 낮은 것으롤 판단하였다’고 주장하면서, ‘기능분석내용’ 및 ‘검토사항’을 제출하였다. < 쟁점거래와 관련된 청구법인 기능분석 내용 > (생략) < 조사청이 제시한 청구법인 거래기업 검토 사항 > (생략)
(4) 청구법인은 ‘쟁점거래의 경우 이전가격정책 상 국외특수관계자가 시장위험을 부담하고, 청구법인은 제조기능만을 수행하므로 CM으로 보는 것이 합리적이다’라고 주장하면서, 청구법인의 기능․위험․자산 분석표를 제출하였다. < 청구법인의 기능·위험·자산 분석표 > (생략)
(1) 조사청은 ‘청구법인이 비교대상으로 선정한 5개 업체의 총원가가산율은 청구법인의 임가공업체 총원가가산율에 비하여 수행기능이 높음에도 오히려 총원가가산율이 낮아 합리적이지 않다’고 주장하면서 ‘임가공업체 총원가가산율 분석’, ‘거래비율 95%이상 거래업체 총원가가산율(p 87 참조)’자료를 제출하였다. < 청구법인의 임가공업체 총원가가산율 분석자료 > (생략)
(2) 조사청은 ‘청구법인은 KCW와 라이선스계약을 체결하고, 제품매출액(수출액 포함)에 대한 로열티를 지급하고 있으므로 LM(사용료 지불 제조업자)으로 보아야 한다’고 주장하면서, 청구법인의 2020.12.10.자 소명자료를 제출하였다. < 사용료(Royalty) 관련 소명자료(2020.12.10. 제출) 발췌 > (생략)
(3) 조사청은 ‘청구법인은 수출을 위해서도 영업, 마케팅 활동 등을 하고 있다’는 증거자료로 ‘수출관련 영업․마케팅 회의 관련 법인 신용카드 사용내역’, ‘수출관련 주요기사’를 제출하였다. < 법인 신용카드 사용내역(수출관련 영업·마케팅 회의)발췌 > (생략) < 수출관련 주요기사 발췌 > (생략)
6. 쟁점② 관련 주장에 대한 증빙자료 검토
(1) 청구법인은 ‘쟁점법인원천세는 조세쟁송 결과 취소되어 청구법인의 원천징수의무는 소급하여 효력을 상실하였으므로, 구상금 채권은 존재하지 않았던 것이므로 과세근거가 없다’고 주장하였으나, 관련 증빙자료는 제출하지 아니하였다.
(2) 쟁점법인원천세는 2019.7.1. 대법원2019두36***(심리불속행) 판결에 따라 ‘배당소득의 수익적 소유자를 미국법인으로 보아 이루어진 처분은 위법하여 취소하여야 한다’고 최종 확정되었음이 확인된다.
(1) 조사청은 ‘청구법인이 쟁점법인원천세를 KKKC로부터 징수하여야 할 세액으로 장기미수금 계정으로 관리하였으므로 구상채권의 효력이 있는 것으로 보아야 한다’고 주장하였고, 청구법인의 법인세 신고서상 대차대조표의 장기미수금 계정은 아래와 같다. < 연도별 청구법인의 대차대조표 상 장기미수금 계정 현황 > (생략)
(2) 조사청은 ‘청구법인이 KKKC로부터 원천징수를 하지 못한 경우 청구법인이 직접 납부한 후 구상권을 청구하는 것이 일반적이고, 구상금채권의 존부 여부를 떠나 쟁점법인원천세는 대여이자 성격으로 정상가격 산출하여 과세함이 타당하다’고 주장하였으나, 관련 증빙자료는 제출하지 아니하였다.
7. 쟁점③ 관련 주장에 대한 증빙자료 검토
• 청구법인은 ‘쟁점③’과 관련하여 별도의 증빙자료는 제출하지 아니하였다.
(1) 조사청은 ‘쟁점파견종업원은 숙련된 엔지니어와 판매마케팅 부서 직원들로, 사업상 인정되는 용역거래가 있었다’고 주장하면서, 제품개발팀장의 문답서 등 자료를 제출하였다. < AA아동용품 제품개발 팀장 황*연 문답서(2021.3.19. 진술) 발췌 > (생략)
• 조사청은 ‘독립된 기업이라면 숙련된 활동의 용역을 제공받는데 기꺼이 비용을 지불하고, 자신을 위하여 직접 수행할 용의가 있는 활동일 것이다’라고 주장하면서, 마케팅본부장 및 수출팀 직원의 문답서 자료를 제출하였다. < 여성용품마케팅 본부장 오나 문답서(2021.3.15. 진술)발췌 > (생략) < 수출팀 직원 성태 문답서(2021.1.21. 진술) 발췌 > (생략)
(2) 조사청은 ‘한국은 이미 현지화 기술 및 마케팅에 있어서 성과를 이루고 있기 때문에 청구법인의 숙련된 인력이 파견되어 파견관계사의 경제적 혹은 상업적 가치를 제공한다’고 주장하면서, 청구법인 홈페이지 뉴스자료(p 87 참조), 제품개발팀장 문답서, 수출팀 본부장의 문답서를 제출하였다. < AA아동용품 제품개발 팀장 황연 문답서(2021.3.19. 진술) 발췌 > (생략) < 수출팀 본부장 신석 문답서(2021.1.28. 진술) 발췌 > (생략)
(3) 조사청은 ‘쟁점파견종업원이 수행하는 연구개발 활동 및 판매․마케팅활동은 저부가가치 용역에 해당하지 아니한다’고 주장하면서, ‘쟁점파견종업원의 파견사유 및 파견업무 자료’를 제출하였다. < 쟁점파견종업원의 파견사유 및 파견업무 > (생략)
(4) 조사청은 ‘쟁점파견종업원이 제공하는 용역거래와 유사한 내부비교대상 거래가 8%의 이익을 가산한다’는 증빙으로 ‘서비스수수료 계약서’, ‘인보이스’ 자료를 제출하였다.
• 홍현은 해외관계사 파견직원이나 청구법인 사무실에서 근무하고, 쟁점파견종업원과 유사한 업무를 함에도 청구법인은 용역제공으로 8% Mark-Up을 적용하였음이 확인된다(파견종업원 30명 중 11명이 국내에서 근무함). < 2013.1.4.자 청구법인과 KKKC ASEAN 간 서비스수수료 계약서 발췌 > (생략) < 홍현의 인보이스(2016.7.22.청구) 발췌 > (생략)
1. 쟁점①-1에 대하여
○ 구 법인세법 시행규칙(2009.3.30. 기획재정부령 제66호로 개정되기 전의 것) 제76조제6항은 비영리법인의 구분경리에 관하여 수익사업과 기타 사업의 공동손금은 업종이 동일한 경우에는 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산한고, 업종이 다른 경우에는 개별 손금액에 비례하여 안분계산한다고 규정하고 있는바, ｢국제조세조정에 관한 법률｣에는 이전가격 적정성 검토를 위한 구분소득을 계산하는 경우 공통경비의 배분기준에 관하여 명시적인 규정을 두고 있지 않으므로, 배분기준의 합리성을 판단함에 있어 위 시행규칙의 규정을 참작할 수 있다 할 것이다(서울고등법원2012누32996, 2014.2.19. 판결 참조).
- 나) 내수/수출 구분손익 시 공통비를 매출액을 기준으로 안분하여야 하는지에 대한 판단
(1) 앞서 본 법리와 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 비추어 보면, 조사청의 ｢법인세법｣ 규정과 청구법인의 사업현황 등을 고려하여 가장 객관적이고 합리적으로 공통비용 배부기준은 매출원가라는 주장은 받아들이기 어렵다. (가) 이전가격 적정성 검토를 위해서는 쟁점거래와 관련된 수익과 비용을 적절하게 구분함이 필수적인 절차이나, 국제조세조정에 관한 법률에는 별도의 규정이 없어 ｢법인세법｣을 준용하여야 하는 바 ｢법인세법시행규칙｣ 제76조 에서는 공통비용의 안분은 업종이 같은 경우 매출액을 기준으로, 업종이 다른 경우에는 개별손금을 기준으로 안분하도록 규정하고 있다. (나) 조세심판원에서도 ‘국외원천소득 계산시 국내․국외 원천소득에 공통적으로 관련되는 간접비용에 대한 세법상 안분기준이 명시되지 않은데 대하여, 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하고, 이 경우 법인세법시행규칙 제76조 를 준용하여 수입금액 또는 매출액 비율로 안분하는 것이 합리적’이라고 결정하고 있다(조심2019서2463, 2021.3.19. 참조). (다) 청구법인의 내수/수출 거래 모두 GGG, SSS 등 제품을 생산․판매하는 것으로 같은 업종이고, 조사청의 주장처럼 수출매출액은 이전가격 조정대상으로 수정되어야 하지만 조사청의 이전가격 조정을 반영한 결과 국외특수관계자 매출액비율은 0.71%에서 1.25%정도 변동되는 것으로 확인되어 큰 차이가 있다고 보기 어려우므로 이러한 사실만으로 공통비용 안분계산을 매출액을 기준으로 하면 안된다고 단정하기 어렵다. (라) 설혹, 발생비용을 기준으로 안분을 하더라도 ① 매출원가는 제품생산 활동에만 국한된 것으로 생산이후의 활동에 대한 일반관리비는 반영하지 못하는 점, ②｢법인세법｣상 매출원가를 기준으로 공통비용을 안분하는 기준은 존재하지 아니하는 점, ③ 연구개발비는 개별 제품에 귀속시키기 어렵고 매출액 또는 이익률이 높은 품목에 상대적으로 많은 연구개발활동이 수행될 것으로 보이는 점 등에 비추어 보았을 때 매출원가보다는 총원가(매출원가+직접귀속 판관비)를 기준으로 안분함이 합리적인 점 등에 비추어 보았을 때 내수/수출 구분속익 산출시 공통비용을 매출원가로 하여야 한다는 조사청의 주장은 받아들이기 어렵다.
(2) 따라서, 내수/수출 구분속익 산출시 공통비용은 매출액을 기준으로 안분하는 것이 합리적으로 판단된다.
2. 쟁점①-2에 대하여
- 가) 관련 법리 및 규정
○ 구 국제조세조정에 관한 법률(2006.5.24. 법률 제7956호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항은 ‘과세당국은 거래당사자의 일방이 국외 특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다’고 규정하고, 제5조제1항제2호는 정상가격 산출방법의 하나로 ‘재판매가격방법: 거주자와 국외 특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법’을 규정하고 있다. 그리고 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2004.12.31. 대통령령 제18628호로 개정되기 전의 것) 제5조제1항은 ‘법 제5조제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다’고 규정하면서, 그 제1호에서 ‘특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것’을 규정하고 있다(대법원2009두24122, 2011.10.13. 같은 뜻)
- 나) B2B제품군 국외특수관계자 거래를 B2B제품군 특수관계자 거래의 내부 제3자 비교대상거래로 적정한지에 대한 판단
(1) 앞서 본 법리와 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 따르면, 청구법인의 국외특수관계자와 수행한 B2B제품군 거래에 대하여 내부 제3자 비교대상거래를 기준으로 원가가산방법을 적용하여 분석한 결과 2016년부터 2018년까지 사업연도 기간 동안 내부 비교대상거래의 원가가산율을 상회하므로 이전가격조정 대상에서 제외하여야 한다는 주장은 받아들이기 어렵다. (가) 청구법인이 제시한 B2B제품군 국외비특수관계자에 대한 수출액은 B2B제품군 국외특수관계자 수출액의 10% 내외로 미미하고, 수출 품목이 반제품(원단) 형태로 국외특수관계자의 완제품(핸드타월 등)과 취급 품복에 차이가 있어 그 이익률도 차이가 있을 수밖에 없으므로 내부 제3자 비교대상거래로 적정하지 아니한 것으로 보인다. (나) 청구법인이 제시한 국외비특수관계자들은 홈페이지 및 인터넷 검색자료에 따르면 KKKC와 라이선스계약, 공식유통업체, 파트너관계, 독립한 회사 등 직접적인 관련이 있는 회사들로 독립적으로 비교가능한 제3자 거래로는 받아들이기 어렵다.
(2) 따라서, 조사청의 청구법인이 B2B제품군 국외특수관계자 거래를 포함한 쟁점거래를 통하여 국외특수관계자에게 소득을 이전하였다고 본 것에는 잘못이 없다고 판단된다.
3. 쟁점①-3에 대하여
- 가) 조기퇴직프로그램 실시에 따른 비경상적 인건비는 비교가능성 판단 시 제외하여야 하는 지에 대한 판단
(1) 앞서 본 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 따르면, 청구법인의 조기퇴직보상금은 비경상적인 것으로 비교대상거래와 이익률을 비교시 제외하여야 한다는 주장은 받아들이기 어렵다. (가) OECD 이전가격지침 2.86항에 따르면 영업활동 항목이 아닌 비경상적 성격의 예외적이고 특별한 항목은 순이익률지표를 결정할 때 제외되어야 한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인은 조기퇴직보상금을 2016년에도 지급한 것으로 확인되고, 퇴직한 공장근무 직원의 근무부서에도 차이가 없음에도 불구하고 외부요인 조정을 하지 않았음이 확인되는 반면, 2018년 지급 조기퇴직보상금에 대하여만 수출분 매출원가에 배부한 사실이 확인된다. (다) 청구법인이 주장하는 내용과 같이 국내 내수시장 축소에 따른 인력과잉 문제 및 평균근속연수 상승으로 인한 인력 비효율 문제 해소를 위한 조기퇴직보상금의 지급은 제조법인으로서 부담하여야 할 비용에 해당하므로, 영업활동과 관련이 없는 비경상적이고 예외적인 비용이라고는 보이지 않는다.
(2) 따라서, 쟁점조기퇴직보상금은 청구법인의 영업활동 항목이 아닌 비경상적 성격의 예외적이고 특별한 항목으로 보기 어려우므로 이익수준지표를 계산할 때 제외하여야 할 대상에 해당하지 아니하는 것으로 판단된다.
- 나) B2C거래 관련 GGG 공장가동률 하락에 따른 고정비 증가 효과가 차이조정 대상인지에 대한 판단
(1) 앞서 본 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 따르면, 청구법인의 우리나라 출산율 감소에 따라 BCC 내수 시장이 축소되어 생산량이 감소하고 단위당 고정비가 증가하였으므로 이를 이전가격 분석시 반영하여야 한다는 주장은 받아들이기 어렵다. (가) 2019년 국내 GGG 매출은 2015년 보다 140,363백만원(29.6%) 감소한 반면, 수출 GGG 매출은 194,363백만원(94.2%) 감소한 것으로 확인되고 대부분 매출처는 KKKC China인 것으로 확인된다. (나) 수출팀 직원들의 문답서에 따르면 ‘2016년 사업연도부터 중국 수출물량 감소의 원인은 KKKC China가 자체생산능력을 갖게 되었기 때문이고, 이것이 모회사(KKKC)의 정책이었다’라고 기재되어 있음이 확인된다. (다) 청구법인의 2017년도 개별기업보고서에서도 ‘2017년도 조업도 조정의 이유는 사드문제로 한중관계악화에 따른 한국산 제품 수입기피 등으로 GGG 판매가 부진하여 수출물량이 크게 감소하여 단위당 원가가 증가한 것’이라고 기재하고 있다.
(2) 따라서, 청구법인의 GGG 생산수량 감소는 비경상적이고 예측 불가능한 시장상황에 따른 것이 아니므로 고정비 증가효과는 차이조정 대상에 해당하지 아니하는 것으로 판단된다.
- 다) 소결 조사청이 청구법인의 총원가가산율을 계산하면서 쟁점조기퇴직보상금을 제외하지 아니하고, GGG 생산수량 감소에 따른 고정비 증가효과를 반영하지 아니한 것에는 잘못이 없다.
4. 쟁점①-4에 대하여
- 가) 관련 법리 및 규정
○ 앞서 본 법리에 의하면, 국외 특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 입증의 책임은 납세의무자에게 있으므로, 원고는 이 사건 이전가격 이 피고가 제시한 정상가격과 다르지만, 정상가격의 범위를 구성할 수 있는 신뢰할 만 한 수치의 거래가격이 있다는 것과 이 사건 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 있어 경제적 합리성이 있다는 점을 입증하여야 할 것이다(대법원2014누7239, 2015.3.19. 판결 참조).
- 나) 조사청의 비교대상기업들이 비교가능성이 떨어지는지에 대한 판단
(1) 앞서 본 법리와 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 따르면, 청구법인의 조사청이 제시한 비교대상기업은 비교가능성이 현저히 떨어진다는 주장은 받아들이기 어렵다. (가) 조사청은 쟁점거래의 경우 총원가가산율을 이익수준지표로한 거래순이익률방법을 사용하는 것이 가장 합리적이라는 주장이고, 청구법인도 같은 지표를 사용하여 쟁점거래에 대한 정상가격 분석을 하였음이 개별기업보고서에서 확인되는 등 이전가격 분석방법에는 양자 간에 다툼이 없다. (나) 조사청은 비교대상기업 선정시 청구법인과 업종 분류, 수행기능 면에서 가장 유사한 △△제품 제조업, 기타□□제품 제조업을 모집단(309개)으로 하였고, 6가지의 제외기준을 적용하여 비교대상기업에서 제외한 것에 잘못이 있는 것으로는 보이지 아니한다. (다) 거래순이익률방법은 판매관리비 등의 영업활동비용이 반영된 영업이익을 기준으로 하여 정상가격을 산출하는 방법으로 전통적 거래방법에 비해 제품이나 기능 차이에 의한 영향을 적게 받는 방법이므로(OECD 이전가격지침 2.75항 및 2.68항 참조), 청구법인의 조사청이 선정한 20개의 비교대상 기업 중 18개가 상이한 제품 취급 및 기능 수행하고 있어 비교가능성이 낮다는 주장은 받아들이기 어렵다. (라) 청구법인이 제시한 비교대상기업 5개는 청구법인과 유사한 소비재를 생산하지만 계약제조업체(CM) 또는 임가공업체로 본인이 직접 주도하여 관련 위험을 부담하지 아니하고 대신 제조활동을 계획하고 위험을 부담하는 고객이 위탁한 제조기능 만을 수수료를 받고 수행한다는 측면에서, 청구법인이 KKKC로부터 무형자산의 사용을 허여 받아 그 무형자산에 대한 사용료를 지급하고 제조활동을 자신의 위험과 부담 하에 직접 수행하는 것과는 차이가 있다는 사실을 부인하기 어려우므로 청구법인이 제시한 비교대상기업이 비교가능성이 높다는 주장도 받아들이기 어렵다.
(2) 따라서, 조사청이 최종적으로 선정된 비교대상기업은 20개로 통상적인 중위 값을 사용하여 정상가격을 산출하고 쟁점거래의 이전소득을 산정한 것은 법인세법 및 OECD 주석 등을 준수한 합리적 계산방식으로 판단된다.
5. 쟁점②에 대하여
- 가) 관련 법리 및 규정
(1) 구상금 채권과 관련하여 지급이자 손금불산입이나 인정이자 익금산입을 하기 위해서는 당해 법인이 구상금 채권을 보유하고 있음이 전제가 되어야 하므로 만약 그 법인이 특수관계자에 대한 구상금 채권을 포기하였다면 그 포기행위가 별도로 부당행위계산부인의 대상이 되고 특수관계자에게는 증여세 등이 부과 될 수 있음은 별론으로 하고, 그 후에는 더 이상 그 구상금채권의 보유를 전제로 한 지급이자 손금불산입이나 인정이자 익금산입을 할 수는 없다고 보아야 할 것이다(대법원2007두16561, 2009.10.29. 판결 참조).
(2) 원천징수제도는 원천납세의무자가 실체법적으로 부담하는 원천납세의무의 이행이 원천징수라는 절차를 통하여 간접적으로 실현되는 제도로서 원천징수세액의 납부로 인하여 원천납세의무자는 국가에 대한 관계에서 해당 납세의무를 면하게 되므로, 원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수세액을 공제·징수하지 아니한 채 이를 국가에 납부한 경우에는 원천납세의무자에 대하여 구상권을 행사할 수 있다(대법원 2008.9.18. 선고 2006다49789 전원합의체 판결 참조). 원천징수의무자가 이와 같은 구상권을 행사할 때에는 국가에 원천징수세액을 납부한 사실뿐만 아니라 원천납세의무자의 납세의무가 존재한 사실까지 증명하여야 하는 것이 원칙이므로, 과세관청의 대표자 상여 소득처분 및 소득금액변동통지에 따라 원천징수세액을 납부한 법인이 구상권을 행사하고자 하는 경우에도 마찬가지로 원천징수의무자인 법인은 원천징수세액을 납부한 사실뿐만 아니라 원천납세의무자인 대표자의 해당 납세의무가 존재한 사실을 증명할 책임이 있다(대법원2014다82491, 2016.6.9. 판결 참조).
- 나) 대법원 판결에 따라 청구법인의 구상금 채권이 소멸하였는지 여부에 대한 판단
(1) 앞서 본 법리와 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 따르면, 조사청의 국외특수관계자에게 원천징수를 하지 아니함으로써 국외특수관계자가 그에 따른 이자수익을 얻는 경우, 이자수익의 계산은 국조법상 정상가격 산출방법에 따라 계산되어야 한다는 주장은 받아들이기 어렵다. (가) ① 대법원에서도 ‘행정처분 자체가 행정쟁송절차에 의하여 취소되었다면, 그 행정처분은 그 처분시에 소급하여 효력을 잃게 된다’고 판시하고 있는 점(대법원98도4239, 1999.2.5. 판결, 대법원93도277, 1993.6.25. 판결 같은 뜻), ② 청구법인의 불복제기로 쟁점법인원천세 과세는 2019.7.1. 대법원의 판결(2019두36***)에 따라 위법한 것으로 확정되었고, 2019.7.12. 결정취소 되었음이 확인되는 점 등을 종합하여 보았을 때 청구법인의 쟁점법인원천세 원천징수 납세의무는 소급하여 그 효력을 상실한 것으로 봄이 타당하므로 청구법인이 KKKC에 구상금 채권을 갖고 있다고는 보이지 아니한다. (나) 국외특수관계자와의 거래라고 하여 국내 거래와 달리 해석하여 소급하여 그 효력을 상실한 구상금채권이 존재하는 것으로는 보이지 아니하므로, 조사청의 ‘청구법인이 KKKC로부터 원천징수를 하지 못한 경우 청구법인이 직접 납부한 후 구상권을 행사하는 것이 일반적’이라거나, ‘구상금 채권의 존부 여부를 떠나 청구법인이 선납한 쟁점법인원천세는 KKKC에 대한 대여이자 성격으로 정상가격 산출하여야 한다’는 주장은 받아들이기 어렵다.
(2) 따라서, 조사청이 청구법인이 KKKC로부터 원천징수하지 않은 쟁점법인원천세를 자금 대여로 보아 정상가격 산출하여 과세한 것은 타당하지 아니한 것으로 판단된다.
6. 쟁점③에 대하여
- 가) 쟁점파견종업은 관계사에 근로를 제공한 것인지 용역을 제공한 것인지에 대한 판단
(1) 앞서 본 법리와 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 따르면, 청구법인의 쟁점파견종업원은 해당 관계사를 위하여 근로를 제공한 것이라는 주장은 받아들이기 어렵다. (가) ① 쟁점파견종업원의 대부분이 청구법인에서 10년 이상 또는 20년 이상 근무한 숙련된 엔지니어와 판매 및 마케팅 관리자급 직원들로 구성되어 있음이 확인되는 점, ② 해외파견근무는 주로 해외 관계사가 원하여 이루어지고, 기술력 있는 직원이 가서 제품개발을 돕거나 마케팅 측면에서 도움을 주는 것이라는 점이 직원들의 문답서에 따라 확인되는 점, ③ 청구법인은 KKKC 정책상 AA용품 혁신센터 역할을 수행할 정도로 AA용품에 대한 품질경쟁력이 높다는 사실의 직원들의 문답서 및 신문기사 등에서 확인되는 점 등에 비추어 보았을 때 ‘한국은 이미 현지화 기술 및 마케팅에 있어서 성과를 이루고 있기 때문에 청구법인의 숙련된 인력이 파견되어 해당관계사의 사업상지위를 향상시키거나 경제적 혹은 상업적 가치를 제공한다’는 조사청의 주장을 배척하기 어렵다. (나) ① 쟁점파견종업원의 파견사유 및 파견업무에 따르면, 대부분 연구개발 활동, 판매 및 마케팅 활동으로 ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣상 거주자와 국외특수관계인의 핵심사업 활동과 직접 관련되지 않는 지원적 성격의 용역(저부가가치 용역)에 해당하지 아니하는 점, ② 청구법인이 파견종업원 중 청구법인 사무실에서 근무하는 파견업무 지원성격의 활동을 하는 종업원에 대하여는 용역의 제공으로 보아 급여 등에 서비스수수료 8% Mark-Up을 적용하여 청구하고 있는 것으로 확인되는 점, ③ 국외특수관계자가 아니라면 청구법인의 비용으로 교육 훈련을 시켜 기술과 노하우가 축적된 인적자원을 파견하고 인건비만 수령하는 결정을 하지는 아니할 것으로 보이는 점 등에 비추어 보았을 때 쟁점파견종업원은 해당 관계사에 근로를 제공한 것이라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.
(2) 따라서, 청구법인은 숙련된 인력을 해외 관계사에 파견한 것은 해당 관계사에 근로를 제공한 것 이라고 보기 보다는 청국법인의 기술지원, 그밖에 사업상 필요한 용역을 제공한 것으로 봄이 타당하다고 판단된다.
- 다) 소결 조사청이 쟁점파견종업원을 통하여 청구법인이 해외관계사에 용역을 제공한 것으로 보아 쟁점인건비에 8%의 이윤을 가산한 금액을 정상가격으로 산출한 것에는 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15 제5항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 2015년, 2019년 법인세 일반부분조사, 2016년 ~ 2018년 법인세 일반통합조사 2) 공통 일반관리비: 경영기획, 경영관리, 내부통제, 윤리경영, 지속가능경영, 기업홍보, 자금, 인사, 노무, 총무, 법무, 회계, 서무, 세무 부서 등에서 회사의 사업 사이클 전반을 운영하고 관리하는 과정에서 발생하는 비용 3) 공통 경상연구개발비: KKKC 기술을 이용한 제품 개발 및 유지․개선, 디자인 개발 활동비용(인건비 및 일부 재료비) 4) 2021.1.1. 법률 제17651호로 개정된 현행법령으로 2015년 당시 국조법 제5조제1항제3호 5) 2021.3.16. 기획재정부령 제840호로 개정된 현행법령으로 2015년 당시 국조법 시행규칙 제2조제2항제3호 6) 2021.2.17. 대통령령 제31448호로 일부개정된 법령으로 2015 사업연도에는 국조법시행령 제8조의 제3항임 7) 조심 2013서3847, 2015.04.06.,조심 2011서457, 2014.3.6. 등 다수 8) 2020.12.22. 법률 제17651호로 전부개정된 법령으로 2015 사업연도에는 국조법시행령 제2조제1항제8호임 9) OECD 이전가격지침 1.33항 ‘비교가능성분석’은 독립기업원칙을 적용하기 위한 핵심이다. 당사자들이 독립적인 비교가능상황에서 비교가능거래를 수행하는 경우 이루어졌을 조건과 관계거래의 조건을 비교하여 이를 기초로 독립기업원칙을 적용한다. 10) 내수/수출 거래 모두 GGG/SSS 등 동일한 제품을 제조하여 판매함 11) 청구법인은 이 건 과세전적부심청구서에서 ‘청구법인의 국내 매출과 해외 관계사 매출은 시장상황, 고객 및 영업활동 범위에 있어서 완전히 구분되는 다른 사업이다’라고 주장함 12) 청구법인은 판매관리비 구분시 영업비는 영업부서, 운반비는 운송관련 업무부서, 광고비 및 마케팅비는 마케팅 부서 등을 기준으로 구분하고 있음 13) 조사청은 구분손익 시 영업비, 운반비, 프로모션비, 광고비, 마케팅비가 공통비 성격임에도 내수분에 대한 기여도가 높아 내수분에만 배부함 14) 청구법인의 청구서상 제품 수출거래 매출현황(특수관계자 및 비특수관계자자) 15) OECD 이전가격지침 2.86 16) PSLP: Program for Second Life Plan, 생애설계지원 프로그램 17) 2016.2.1. 기안지[품의제목: Second Life 사원 별 최종 지급 금액 품의 건] 18) 청구법인 제출자료 “연도별 신용카드 사용내역”에 2016.8.2.일자 회의비 지출내역의 사유로 “중국물량 감소 대응”으로 명기 되어 있음 19) OECD 이전가격지침 2.75 [기능뿐 아니라 순이익지표에 영향을 미치는 다른 요인의 비교가능성도 고려해야 함] 20) OECD 이전가격지침 2.68 [거래순이익률방법의 강점 예시] 21) 국조법 제11조 【국제거래에 대한 자료제출의무】 22) FFM: Fully-Fledged Manufacturer, 일반생산업자 23) 청구법인은 각 사업부문별(AA용품, 여성시니어용품, 가정용품, B2B사업 등) 제품개발 본부를 두고 연구 개발 활동을 수행하고 있음 24) 사용료(Royalty) 관련 소명자료(2020.12.10. 제출) 25) APAC지역: 아시아·태평양 지역 26) 개별기업보고서상 청구법인은 2019년 매출액 기준 국내 시장점유율 51.48% 차지하고 있음 27) 2020.12.22. 법률 제17651호로 전부개정된 법령으로 2015 사업연도에는 국조법 제7조제1호임 28) Industry Report: 2019 WWWW 산업, NICE 평가정보
결정 내용은 붙임과 같습니다.