외환평가손익은 구 쟁점규정 제5호 나목의 “외환매매손익”에 포함되는 것이 아니라 구 쟁점규정 제8호의 “기타영업수익”에 포함되는 것으로 보는 것이 타당하다.
외환평가손익은 구 쟁점규정 제5호 나목의 “외환매매손익”에 포함되는 것이 아니라 구 쟁점규정 제8호의 “기타영업수익”에 포함되는 것으로 보는 것이 타당하다.
이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.
• 청구법인이 환율 변동에 따른 외화자산‧부채의 평가손익(이하 “외환평가손익”이라 한다)을 교육세법 시행령제4조 제1항(이하 “쟁점규정”이라 한다) 제5호 나목의 “외환매매손익”에 포함시켜 교육세 과세표준 신고를 한 사실을 확인하였다.
○ 2021년 개정 전의 쟁점규정에 따르더라도, 외환매매손익에는 외환평가손익이 포함된다고 해석해야 한다.
- 가. 쟁점규정의 법문과 개정 연혁을 살펴 보면, 쟁점규정의 외환매매손익에 외환평가손익이 포함되는 것은 명확하다.
1. 2021.2.17. 쟁점규정의 개정을 통해 쟁점규정의 외환매매손익에는 외환평가손익이 포함되어 있다는 것이 명확하게 되었다.
• 기획재정부의 쟁점규정 관련 입법예고, 개정안, 개정이유 등에 따르면, 개정 취지가 “화폐성 외화자산‧부채의 평가손익이 외환매매손익의 범위에 포함됨을 명확히 하려는 것”이므로 쟁점규정 개정 전‧후의 의미는 동일하다고 보아야 한다.
2. 쟁점규정은 2010.2.18. 교육세 과세표준 구성요소 중 “5. 외환매매익(외환평가익을 제외한다)”이 “5. 외환매매익”으로 개정된 바 있다. 이러한 개정에 비추어 볼 때 기본적으로 쟁점규정의 외환매매익에 외환평가익도 포함되어 있다는 것으로 법문대로 해석하는 것이 타당하다.
- 나. 외환평가손익을 외환매매손익이 아닌 기타영업수익으로 보게 되면, 이중과세 등 비합리적인 과세가 이루어질 수 있다.
1. 외환차손익과 외환평가손익을 통산하지 아니하고, 조사청의 의견대로 구분하여 교육세 과세표준을 산정한다면, 하나의 외환매매에 대해 과세기간별 환율변동으로 인하여 불합리한 과세가 발생할 수 있다.
2. 가령, X1연도에 1$을 1,000원에 취득하여 당해 연도에 환율 변동(1,000원/$→900원/$)으로 외환평가손실 100원이 발생했다가, X2연도에 1$을 1,100원에 처분하여 외환차익 200원이 발생한 경우를 생각해 보자.
• 청구법인의 주장대로 외환차손익과 외환평가손익을 통산한다면, X1연도의 손실 100원이 다른 외환차익과 통산되어, X2연도에 200원에 대해 과세를 해도 문제가 없지만, 조사청의 의견대로 통산하지 않는다면, 실질적 거래이익은 100원 뿐임에도 최종적으로 200원에 대해 과세되는 불합리가 발생한다.
○ 2021년 개정 전의 쟁점규정에 따르면, 외환평가손익은 외환매매손익이 아닌 기타영업수익에 해당하는 것으로 보아야 한다.
- 가. 2021년 개정 전 쟁점규정의 법문대로, 외환매매손익은 외환거래로 인한 이익만을 의미하며, 외환평가손익은 포함된다고 볼 수 없다.
1. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 외 다수).
2. 따라서, 2021년 개정 전 쟁점규정의 “외환매매손익”은 기본적으로 ‘외환차익–외환차손’을 의미하며, 외환평가손익은 포함된다고 볼 수 없다.
3. 교육세 과세표준 신고서 서식에서도 ‘외환차익-외환차손’만을 외환매매손익으로 보고 있다.
- 나. 외환평가손익을 외환매매손익이 아닌 기타영업수익으로 보아 과세하더라도, 이를 불합리한 과세라고 할 수는 없다.
1. 교육세는 법인세와 입법목적 및 과세 구조(세율 0.5%) 등이 달라, 법인세법상의 익금과 교육세법상의 수입금액의 크기가 반드시 일치해야 할 이유가 없다.
2. 수입금액 그 자체에 담세력을 인정하여 외형주의 과세방식을 취하고 있는 교육세의 과세 체계에서는 법인세법에서 폭넓게 허용되는 각종 손금산입이나 이월공제 등이 대개 허용되지 않는데, 이러한 점이 중대하게 불합리하다고 볼 수는 없다.
3. 마찬가지 원리로, 교육세 산출 과정에서 외환매매손익과 외환평가손익이 통산되지 않은 채로 과세표준에 각각 포함(‘음수’는 0으로 봄)되었다고 하여 중대한 불합리가 발생하였다고 볼 수 없다.
① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. (단서 이하 생략) <표>
③ 제1항제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다. 1-1) 교육세법 시행령 제4조 【금융보험업의 수입금액】(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정되기 전의 것)
① 법 제5조제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조제1항제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산ㆍ부채의 평가 또는 수익ㆍ비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
3. 국고보조금ㆍ보험차익ㆍ채무면제익 및 자산수증익 3의2. 서민의 금융생활 지원에 관한 법률 제2조제3호 에 따른 휴면예금의 소멸시효완성익
4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액
5. 국외의 보험회사가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료
6. 보험회사가 재보험에 가입함으로써 재보험회사로부터 받은 출재보험수수료ㆍ출재이익수수료ㆍ이재조사비
7. 법 별표 제4호ㆍ제9호ㆍ제10호 및 제12호의 금융ㆍ보험업자가 영위하는 투자자문업 및 투자일임업에서 발생하는 수수료
8. 법 별표 제12호의 금융ㆍ보험업자가 금융투자상품의 중개를 다른 회사와 공동으로 수행하고 자신의 수수료와 다른 회사에 분배될 수수료를 함께 수령한 경우, 그 다른 회사에 분배될 수수료
9. 법 별표 제12호의 금융ㆍ보험업자가 국외에서 수행한 투자중개업무에 대한 수수료
10. 여신전문금융업법 제2조제2호 의 신용카드 발행업무를 행하는 신용카드업자(이하 "신용카드 발행자"라 한다)와 신용카드 가맹점의 모집 및 관리업무를 행하는 신용카드업자(이하 "가맹점 모집 및 관리자"라 한다)가 다른 경우 가맹점 모집 및 관리자가 신용카드 등의 거래로 인하여 신용카드 가맹점으로부터 지급받은 가맹점수수료 중 신용카드 발행자에게 지급하는 수수료
11. 법 별표 제14호의 금융ㆍ보험업자가 수입한 다음 각 목의 수익금액
12. 한국산업은행법에 따라 설립된 한국산업은행(이하 이 호에서 "한국산업은행"이라 한다)이 수입한 다음 각 목의 수익금액
① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도와 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 평가 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 유형자산 및 무형자산 등의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)
2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가
② 제1항제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다. 2-1) 법인세법 시행령 제73조 【평가대상 자산 및 부채의 범위】([2019.2.12.-29529호]일부개정) 법 제42조제1항제2호에서 "재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채"란 다음 각 호의 것을 말한다.
3. 기업회계기준에 따른 화폐성 외화자산과 부채(이하 "화폐성외화자산·부채"라 한다)
4. 제61조제2항제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도, 통화스왑 및 환변동보험(이하 이 조 및 제76조에서 "통화선도등"이라 한다)
5. 제61조제2항제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 화폐성외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도등 2-2) 법인세법 시행령 제76조 【외화자산 및 부채의 평가】([2019.2.12.-29529호]일부개정)
② 제61조제2항제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 제73조제5호에 따라 화폐성외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도등(이하 이 조에서 "환위험회피용통화선도등"이라 한다)은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다. 다만, 최초로 제2호의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도의 경우에는 제1호의 방법을 적용하여야 한다.
1. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 취득일 또는 발생일(통화선도등의 경우에는 계약체결일을 말한다) 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법
2. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법
③ 법인이 제1항제2호 및 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다. 다만, 제2항에 따라 신고한 평가방법을 적용한 사업연도를 포함하여 5개 사업연도가 지난 후에는 다른 방법으로 신고를 하여 변경된 평가방법을 적용할 수 있다.
④ 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산·부채, 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 해당 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율등을 곱한 금액을 말한다.
1. 청구법인 현황
(1) 청구법인은 1949.12.24. 생명보험 및 재보험업 인가를 받아 1950.1.28. 설립되어 보험업법에 근거하여 사업을 영위하고 있다. 본사의 주소는 “○○시 △△구”이다. 주요 사업의 내용은 다음과 같다. <그림>
(2) 청구법인의 연혁은 대체로 다음과 같다. <그림>
(1) 금융감독원 전자공시시스템 및 국세청 전산시스템(NTIS) 등을 통해 파악한 청구외법인의 최근 매출액, 당기순이익, 법인세 등 추이는 다음과 같다. <표>
(2) 국세청 전산시스템(NTIS)을 통해 파악한 청구법인의 최근 교육세(보험) 신고 내역은 다음과 같다. <표>
2. 세무조사결과통지 내역 조사청은 2020.10.23.부터 2021.2.6.까지 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시하여, 청구법인이 외환평가손익을 쟁점규정 제5호 나목의 “외환매매손익”에 포함시켜 교육세 과세표준 신고를 한 사실을 확인하였다.
• 조사청은 이와 관련, 외환평가손익은 외환매매손익에 포함되는 것이 아니라 쟁점규정 제8호의 “기타영업수익”에 포함되는 것으로 보아 2016년∼2019년 사업연도 교육세 과세표준을 경정하여 교육세 5,839백만원(가산세 포함)을 고지하겠다는 세무조사결과통지를 하였다.
• 청구법인의 외환매매손익 등 관련 교육세 과세표준 신고 내역 및 조사청의 세무조사결과통지 내역은 다음과 같다. <표>
3. 2021.2.17. 쟁점규정 개정 관련 자료 2021.2.17. 개정된 쟁점규정에는 외환매매손익에 외환평가손익이 포함된다고 명시되어 있다. 청구법인이 제출한 쟁점규정의 개정과 관련한 기획재정부 공고, 법령 개정안, 개정이유 등의 주요 내용을 발췌하여 정리하면 다음과 같다. <그림>
4. 청구법인의 세부주장 및 근거
• 이와 관련하여, 교육세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 것, 이하 같다) 제4조 제1항 제5호는 ①자본시장과 금융투자업에 관한 법률제4조 제7항에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품 거래의 손익을 통산한 순손익(법인세법 시행령제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다)과 ② 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익을 합산한 후의 순이익을 교육세법 제5조 제3항 의 “그 밖의 대통령령으로 정하는 금액” 중 하나로 정하고 있다.
• 청구법인은 2016년 내지 2019년 귀속 교육세 신고 시 위와 같은 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 에 따른 금액, 즉, ‘외환평가손익과 외화자산‧부채의 회수 및 상환 시 장부금액과 실제 회수 또는 지급액의 차이로 발생하는 손익(이하 “외환차손익”이라 한다)을 통산하여 외환매매손익을 산정한 후 파생상품 거래의 손익과 합산한 후의 순이익’을 교육세 과세표준에 반영하였다.
(1) 2021.2.17. 교육세법 시행령 개정에 따라 쟁점 규정의 외환매매손익에는 외화환산손익이 포함되는 것으로 명확화되었다.
• 2021.1.7. 기획재정부는 아래와 같은 교육세법 시행령 일부개정령(안)을 입법예고하면서 “ 법인세법 시행령제76조제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산‧부채의 평가손익이 금융보험업의 수입금액에 포함되며, 화폐성외화자산‧부채의 평가손익은 이를 헷지(hedge)하기 위한 파생상품 손익과 통산하여 수익금액을 산정하는 것임을 명확히 하려는 것임”을 주요 내용으로 하였다.
• 위 시행령 개정안은 국세청 해석례(기준2019법령해석법인0636)와 같이 외환평가손익이 교육세법 상 외환매매손익에 포함되지 않는다는 잘못된 법령 해석을 방지하고 납세자의 권리를 보호하기 위하여 이루어진 것으로서 쟁점규정의 외환매매손익에는 외환평가손익이 포함된다는 것을 명확히 한 것이다.
• 이와 같은 입법예고를 거쳐 2021.2.17. 교육세법 시행령 개정문이 공포되었으며, 시행령 개정문에서는 개정이유를 “납세자의 권리를 보호하고 과세행정의 합리성을 제고하기 위하여 화폐성외화자산‧부채의 평가손익이 외환매매손익의 범위에 포함됨을 명확히 하려는 것”으로 명시하고 있다.
• 즉, 쟁점규정의 외환매매손익의 범위에 외환평가손익이 포함된다는 것은 최근 시행령 개정을 통해 명확하게 확인이 되었으며, 국세청 해석례는 이와 같은 시행령 개정을 볼 때, 납세자 권리에 반하는 법령에 대한 부당한 해석으로서 이 사건에는 적용될 수가 없다.
(2) 쟁점 규정의 외환매매손익에 외환평가손익이 포함되는 것은 법령의 문언 및 개정 전 연혁을 통해서도 확인할 수 있다. (가) 2010.2.18. 개정 전 쟁점 규정 우선 2010.2.18. 개정 전 쟁점 규정은 외환매매익을 교육세의 과세표준으로 하되, 외환평가익을 명시적으로 제외하였는 바, 이는 외환매매익의 범위에 외환평가손익이 포함된다는 전제 하에 외환매매익 중 외환평가손익을 교육세 과세표준에서 제외한 것으로서 문언 상 외환매매익이 외환차손익 뿐만 아니라 외환평가손익도 포함한다는 것을 알 수 있다.
• 만일 문언상 외환평가익(외환평가손익)이 외환매매익에 포함되지 않는 별개의 계정과목이라면, 괄호 부분을 통해 제외하지 않더라도 외환평가익은 교육세 과세표준에 산입되지 않을 것이므로, 굳이 괄호 부분을 추가하여 외환평가익을 제외할 실익이 없을 것이다.
• 즉, 2010.2.18. 개정 전 쟁점규정에서 “외환매매익(외환평가손익을 제외한다)”이라고 규정한 것에 비추어 보면, 외환매매익의 문언상 의미에 외환평가손익이 포함된다고 해석하는 것이 타당하다. (나) 2010.2.18. 개정 후 쟁점 규정 2010.2.18. 개정에서는 ① “(외환평가익을 제외한다)”부분을 삭제하고, ② 교육세법 시행령제4조 제2항 제2호에서 교육세가 과세되지 않는 “내부이익”의 범위를 세분화하면서 “자산‧부채의 평가에 따라 발생하는 수익으로서 법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익”을 과세표준에 산입하지 않는 항목으로 정하였다.
• 위와 같은 개정은 내부이익이 아닌 법인세법에 따라 익금으로 보는 외환평가손익에 대하여 외환매매익으로 과세를 명확하게 하기 위해 이루어진 것으로서 외환매매익에는 외환평가손익이 포함되어 있다는 것을 확인할 수 있다. (다) 2011.7.14. 개정 후 쟁점 규정 2011.7.14. 개정에서는 “외환매매익”에서 “외환매매손익”으로 용어를 변경하였는데, 이러한 개정은 외환매매에 따른 이익과 손실을 합산한 순손익을 교육세 과세표준인 수익금액으로 본다는 사실을 확인하는 취지의 변경으로서 해당 용어는 이 사건 쟁점규정에서도 동일하게 사용되고 있다.
(3) 만약 외환평가손익을 외환매매익에 포함하지 아니하고, 교육세법 시행령제4조 제1항 제8호 기타영업수익으로 과세한다면 이중과세가 발생하여 비합리적인 과세가 이루어질 수 있다. 조사청은 외화거래에서 발생하는 외환평가손익과 외환차손익을 통산하지 아니하고 각각 구분하여 과세해야 한다는 입장이나, 이러한 경우 하나의 외환거래에 대해 과세기간별 환율변동으로 인하여 이중과세가 발생할 수 있다.
• 이를 사례를 들어 설명하면 다음과 같다. (사례) 2015년 말 외화자산 1$(환율 1,000원) 취득 후 2018년 말 처분 <표>
• 위와 같이 외화자산의 취득 이후 처분까지 실질적으로 발생하는 손익을 교육세 과세표준에 반영하기 위해서는 외환평가손익을 외환매매익에 포함해야 하나, 조사청의 주장과 같이 외환평가손익과 외환차손익을 통산하지 아니한다면, ① 교육세가 과세되는 수입금액은 납세자의 실제 외화거래손익과 괴리가 발생할 뿐만 아니라 이중과세가 발생할 수 있는 점, ② 교육세법 시행령제4조 제2항 제2호 가목에서 법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익을 교육세 과세표준에서 제외하도록 하여 법인세법과 교육세법상 과세표준 산정 방법을 일치시키고자 하였음에도 상기 예시와 같이 법인세 과세표준과 불일치가 발생하게 되는 점 등을 고려할 때 외화환산손익을 외환매매손익에서 구분하여 기타영업수익으로 과세하는 것은 타당하지 않다.
5. 조사청의 세부주장 및 근거 가)법인세법상의 익금인 외환평가손익은 외환매매손익과는 별개인 기타영업수익으로 교육세 과세대상에 해당하는 것이다. (1)교육세법에서는 금융․보험업자의 순자산을 증가시키는 거래로 인해 발생되는 수익 중 동 시행령 제4조 제2항의 과세표준 제외대상에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 과세대상 수익금액에 포함되는 것으로 포괄적으로 규정하고 있는데(대법원 2014두13140, 2015.02.12.외),
• 외환평가이익은 이 법에서 정하는 과세 제외 수익금액으로 열거되어 있지 않으므로 교육세법 시행령제4조 제1항에 의한 과세대상 수익금액을 구성한다.
(2) 외화자산․부채는 사업 상 외환거래를 취급하는 보험회사의 주요한 영업자산 등에 해당하고, 청구법인 또한 관련 외환매매손익과 외환평가손익을 별개의 영업수익‧비용으로 각각 회계처리하고 있으며,
• 금융감독원의『보험회계해설서』에서도 외환차손익(외환매매손익)과 외화환산손익(외환평가손익)을 별도의 계정으로 구분하고 있다. (3) 교육세법 시행령별지 제2호 서식인 ‘교육세 과세표준 신고서’ 에서도 교육세 과세대상 외환매매손익은 ‘외환차손익’ 으로만 되어 있어 외화환산손익을 포함(통산)하지 않음이 확인되고 있는데,
• 이와는 달리 평가손익과 매매손익을 통산토록 명문으로 규정되어 있는 파생상품 등에 대해서는 법문(쟁점규정 제5호 가목)대로 ‘거래 및 평가에서 발생하는 이익’ 으로 산정토록 되어 있음을 알 수 있다. (4) 또한, 국세청 해석례(기준2019법령해석법인0636, 2020.04.28.)에서는 보험회사가법인세법에 따라 화폐성 외화자산‧부채에 대해 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익(외화환산손익)은 외환매매손익에 포함되지 않는 것이라고 판단한 바 있다.
(5) 따라서, 외환평가이익은교육세법제4조 제1항 제8호의 과세대상 ‘기타영업수익’ 에 해당한다.
(1) 조세법률주의에서는 과세‧비과세 요건에 대해 법문대로 엄격 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원2002두9537, 2003.01.24. 외 다수).
(2) 청구법인은법인세법에 따라 외환평가이익을 익금으로 계상하였으므로교육세법상 과세제외 대상인 내부이익에 해당될 여지가 없고, 외환매매익에 포함된다는 명시적 규정이 없는 이상 동 외환평가이익은 원칙적으로 교육세 과세표준을 구성한다. (3) 청구법인은 2021.2.17.자 교육세법 시행령개정으로 외환매매이익에 외화환산손익을 포함한 것은 애초부터 외환매매익에 외화평가손익이 들어가 있는 점을 보다 명확하게 한 것(확인적 규정)이라 주장하면서 개정 이전 과세기간에 대해서도 동일 취지로 통산해야 한다는 주장이나,
• 이는 법리 오해로 조세법 상 엄격해석 원칙을 일탈하여 확장‧유추 해석하고 있는 우를 범하고 있음은 물론, 나아가 세법의 소급 적용이라는 측면에서도 위법한 것이다. (4) 교육세 과세대상 수익금액에 대해 규정한 쟁점규정은 2010.02.18.자 개정으로 수익금액으로 보지 않는 내부이익을 구체화, 2011.07.14.자 개정으로 외환 거래 손익과 파생상품 등 거래 손익의 통산을 인정, 2015.02.03.자 개정으로 파생상품 등 거래 손익과 평가손익의 통산을 인정, 2021.02.17.자 개정으로 외환매매손익과 외환평가손익의 통산을 인정하는 등으로, 각 단계별로 개정되면서 과세표준 산정 방식을 계속적으로 변경하여 왔는데, 이러한 일련의 법 개정은 과세대상에 대하여 과세표준 산정을 보다 합리적으로 하기 위한 창설적 개정으로 보아야 하며, 이를 확인적 규정으로 해석하는 경우 법적 안정성에 반하는 결과를 초래할 것이다. (5) 이와 관련하여 2015.02.03.자로 파생상품 등의 평가손익을 거래손익과 통산하는 것으로 개정되었을 경우에도 이를 창설적 개정으로 보아 소급적용을 인정하지 않은 선행 사례도 다수 있다(서울행정법원2015구합74869, 2016.12.09. 외).
(1) 교육세는 교육재정에 필요한 재원을 확보하려는 목적세라는 입법 목적 및 특수성을 고려하여 통상적인 수득세와 달리 수익금액 그 자체에 담세력을 인정하여 과세표준으로 삼도록 규정한 외형주의 과세방식을 취하고 있다(서울고등법원2017누42318, 2017.09.28.).
(2) 교육세는법인세법상의 손익과 그 귀속시기 판단 기준을 부분적으로 준용하고는 있으나, 교육세 과세대상 및 과세표준의 계산에 있어서는교육세법에서 고유하게 정하고 있어,법인세법상의 익금과 교육세법상의 수익금액의 크기가 반드시 일치할 이유는 없으며,
(3) 더 나아가법인세법에서 허용되는 이월공제 및 특정 항목의 손실이교육세 과세체계에서는 인정이 안된다는 점 등을 들어 교육세의 외형주의 과세방식이 중대하게 불합리하다고 볼 수도 없다.
(4) 청구법인은 위와 같은 취지로 외환평가손익을 외환매매손익과 통산하지 않는다면 중복과세 문제가 발생한다고 주장하나, 같은 과세기간‧대상에 대해 교육세가 부과되는 것이 아닌, 각 과세기간 별 과세표준이 일부 중복된다고 하더라도 엄격한 의미의 이중과세에 해당한다고 보기는 어렵다(서울행정법원2016구합67809, 2017.03.09.).
1. 관련 규정 교육세법 제5조 제1항 에 따르면, 보험업자의 경우 과세표준이 되는 수익금액에 1천분의5를 곱하여 계산한 금액을 교육세액으로 하며, 같은 법 같은 조 제3항의 위임을 받은 같은 법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항(이하 “구 쟁점규정”이라 한다)은 교육세 과세표준에 포함되는 금융‧보험업자의 수익금액을 열거하고 있다.
• 구 쟁점규정 제5호에는 “외환매매손익 등의 금액을 합산한 후의 순이익”이, 제8호에는 “기타영업수익” 등이 열거되어 있다.
2. 구 쟁점규정 제5호 나목의 “외환매매손익”에 외환평가손익이 포함되는지에 대한 판단
① 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는 바(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결 등),
• 구 쟁점규정이 “외환매매손익”이라고만 표기하고 있지, “통화선도등의 평가손익” 및 “환위험회피용통화선도등의 평가손익”의 경우와 달리 외환평가손익을 포함한다고 볼 수 있는 명시적 표기를 하고 있지 않은 이상 당해 “외환매매손익”에 외환평가손익이 포함된다고 해석하기 어렵고,
• 교육세 과세표준 신고서 서식에서도 ‘외환차익-외환차손’ 만을 외환매매손익으로 보고 있다.
② 2010.2.18. 쟁점규정의 개정 당시 괄호 부분(“외환평가익을 제외한다”)이 삭제되었다는 사정만으로 외환평가손익까지 통산하여 교육세 과세표준을 산정하려는 입법자의 결단이 있었다고 보기 어렵고,
• 2021.2.17. 쟁점규정 관련 개정이유에는 “화폐성 외화자산‧부채의 평가손익이 외환매매손익의 범위에 포함됨을 명확히 하려는 것”이라고 명시되어 있기는 하지만, 이러한 형태의 법령 개정이 있다고 해서 개정 전 규정의 의미까지도 소급적으로 변경된다고 보기에는 무리가 있다.
③ 교육세는 교육의 질적 향상을 도모하기 위하여 필요한 교육재정의 확충에 드는 재원을 확보하는 것을 목적으로 하는 목적세라는 특수성으로 인해 통상적인 수득세와 달리 수익금액 그 자체를 과세표준으로 삼도록 규정하고 있는(외형주의 과세원칙) 상황 하에서,
• 청구법인이 지적하는 중복과세 등 과세의 불합리 문제는 수익금액만을 과세표준으로 하면서도 손실의 이월공제를 인정하지 않는 교육세법 과세체계에 내재된 한계로 인한 것으로서, 통산의 범위를 조정하는 방식을 통해 근본적 해결이 가능한 문제가 아니며,
• 나아가 같은 과세기간에 같은 대상에 관하여 교육세가 부과되는 것이 아니라 각 사업연도별 교육세의 과세표준이 일부 중복되는 것이라면 엄격한 의미의 중복과세에 해당한다고 보기도 어렵다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.