쟁점빌딩을 분할사업부문의 필수자산으로 볼 수 없고, 쟁점빌딩은 포괄승계의 예외로 인정되는 분할하기 어려운 자산이므로 쟁점물적분할은 적격물적분할에 해당함
쟁점빌딩을 분할사업부문의 필수자산으로 볼 수 없고, 쟁점빌딩은 포괄승계의 예외로 인정되는 분할하기 어려운 자산이므로 쟁점물적분할은 적격물적분할에 해당함
이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.
• AAA과 청구인들 간 쟁점주식교환 당시 주식의 교환비율을 산정하기 위하여 AAA의 주식가치가 산정되었는데, AAA는 2015. 11. ‘비적격물적분할’로 신설되었으므로 2018. 6. 1. 당시 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당하기 때문에 상속세및증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 시행령 제54조 제4항 제2호에 따라 AAA의 주식가치를 ‘순자산가치’만을 반영하여 1주당 7,400원으로 산정하였다.
• 그리고 AAA과 청구인들 간 쟁점주식교환거래(자본거래)를 통하여 AAA가 청구인들에게 AAA의 신주를 저가로 취득하도록 함으로써 청구법인이 동 법인의 社主의 자녀인 FFF의 주주(청구인들)에게 청구법인의 이익을 분여하였다고 보아법인세법제52조【부당행위계산의 부인】 및 같은법 시행령 제88조 제1항 제8의2호를 적용하여 청구법인의 2018년 귀속 소득 48,054,249,243원을 증액하는 등의 조사내용에 대하여 2021.1.27. ① 청구법인에게 2015~2019사업연도 법인세 합계 26,456,779,922원을, ② 청구인들에게는 2018.6.1.청구법인으로부터 총 48,054,249,243원의 이익을 증여받은 것으로 보아 상증세법 제42조의2【법인의 조직변경 등에 따른 이익의 증여】규정을 적용하여 증여세 32,326,505,677원을 과세하는 등 2017년~2018년 증여세 합계 34,119,284,189원을 과세예고한다는 내용의 세무조사결과통지를 하였다.
1. 2015년 청구법인의 물적분할
• 쟁점물적분할 당시 쟁점빌딩의 이용현황을 보면, 총 16층 중에서 3개 층을 제외하고, 나머지 13개층은 오직 ‘의류제조 사업부분’에서 전적으로 사용해 왔다.
• 이에 쟁점빌딩 전체 연면적 11,962㎡ 중 ‘의류제조 사업부분’이 사용한 부분이 10,016㎡(약 83.7%)에 이르고, ‘의류제조 사업부분’이 한 층을 모두 사용한 층들만 따지더라도 9,610㎡(약 80.3%)에 달한다.
• 쟁점물적분할을 통해 청구법인이 보유하던 21개의 해외법인 주식 중 16개의 주식이 AAA에 이전되었는데, 그 중에는 부동산임대업을 영위하는 HHHH 법인 ☆☆☆. SA도 포함되어 있으며, 청구법인이 보유하던 해외법인 주식 중 의류생산법인 2개의 주식은 AAA에 이전되지 않았다.
• 당시 물적분할 업무를 검토한 회계법인은, 위와 같이 적격 물적분할로 인정되려면 쟁점빌딩이 반드시 AAA에 승계되어야 하는데 결국 승계되지 않았다는 점 등을 이유로 관련 법령 및 판례상 이 사건 물적분할은 비적격 분할에 해당한다고 자문을 하였고, 이에 청구법인은 그 자문에 따라 쟁점물적분할을 비적격 물적분할로 세무처리하였다.
2. 2018년 AAA과 FFF의 포괄적 주식교환 그 후 2018. 6.경 AAA과 FFF 간에 쟁점주식교환 계약이 체결되었고, 이에 따라 AAA는 FFF의 주식 전부를 인수하고, 청구인들은 AAA 지분 약 38%를 취득하였으며, 쟁점주식교환 당시 교환비율 산정을 위해 AAA의 주식가치 산정이 이루어졌는데, AAA는 2015.11.경 비적격 물적분할로 신설되어 2018. 6. 당시 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당했으므로 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호에 따라 ‘순자산가치’만을 고려하여 주식가치를 산정하였다.
1. 쟁점빌딩이 AAA에 승계되지 않은 쟁점물적분할은 비적격분할이다.
○ 적격 물적분할에 대한 과세이연 규정은 1998. 12. 28. 법인세법 전부개정으로 합병ㆍ분할 등 기업조직재편 세제를 도입할 때 마련된 것으로서, 회사가 기존 사업의 일부를 별도의 완전 자회사로 분리하는 조직형태의 변화가 있었으나 지분관계를 비롯하여 기업의 실질적인 이해관계에 변동이 없고 동일성이 유지될 때에는 이를 과세의 계기로 삼지 않음으로써 회사분할을 통한 기업구조조정을 지원하기 위한 취지이다.
○ 적격 물적분할 과세 특례요건을 규정한 법인세법 46조 제2항 의 제1호 나목 “분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것”이란 요건은, 기존 사업의 계속성과 실질적 동일성이 유지되는 분할에 한정하여 과세이연을 허용함으로써 조세회피를 방지하기 위한 요건으로, 기존사업의 동일성 유지를 위해 분할되는 사업부문의 사업활동에 필수적인 자산ㆍ부채는 분할신설법인에 반드시 이전되어야 함을 의미한다.
○ 대표적으로, 대법원 2012. 5. 24. 선고 2012두2726판결은 분할되는 사업부문에 필수적인 자산이 이전되지 않은 경우에는 “분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것”이란 요건을 갖추지 못했다고 판단하였는데, 위 사건은 ‘분할법인이 레미콘 및 골재사업부문을 물적분할하면서 그 사업부문의 총 32개 사업장을 이전하면서 그 사업장 부지에 대하여는 3개 사업장 부지만 이전하고 나머지 29개 사업장 부지의 소유권은 이전하지 않고, 분할신설법인이 임차한 사안’으로, 이에 대해 1심 법원(수원지방법원 2011. 4. 20. 선고 2010구합14450 판결)은 ‘레미콘 및 골재사업부문에서 이를 제조ㆍ판매하기 위한 공장시설 뿐만 아니라 영업용 건물 및 그 부지인 토지도 필요자산에 포함되고, 분할 이후에도 원고 회사는 00로부터 소유권을 이전받지 못한 위 29개 사업장 부지를 임차하여 사용한 점에 비추어 위 29개 사업장 부지는 원고의 사업부문에 필수적인 자산이라 할 것이므로, 위 29개 사업장의 부지의 소유권까지 이전받지 못한 이상 분할하는 레미콘 및 골재사업부문의 자산이 포괄적으로 원고 회사에게 승계되었다고 볼 수 없다’는 취지로 판단하였고, 2심 법원(서울고등법원 2011누18399판결) 및 대법원도 그와 동일하게 판단하였다. 즉, 위 대법원 판결은, 제조업을 영위하는 사업부문에서 제조를 위한 공장시설 외에도 그 판매를 위한 영업용 건물 및 그 부지도 모두 필수자산에 포함되고, 분할 후 분할신설 법인이 이전받지 못한 자산을 그대로 임차하여 계속 사용하는 경우 이는 필수적인 자산에 해당한다고 명시적으로 판단한 것이다.
- 나) 쟁점빌딩은 AAA의 사업부문에 필수적인 자산이다.
○ 우선, 청구법인에서 분할된 ‘의류제조 사업부문’의 업무 대부분이 쟁점빌딩에서 수행되었다.
• 청구법인의 ‘의류제조 사업부문’은 해외 바이어로부터 주문을 수령하면, 그에 필요한 주요 원재료를 구매한 후 이를 해외 생산 자회사에 제공하여 제조 위탁하여 생산하는 임가공업 방식으로 의류제조사업을 진행하였고, 그 사업진행 순서 별로 그 업무가 수행되는 장소를 정리하면 아래와 같다. (표 생략) * 청구법인에서 분할된‘의류제조 사업부문’의 업무 중 해외 공장에서 이루어진‘의류 제조’업무를 제외한 나머지 모든 업무는 모두 쟁점빌딩에서 수행된 사실을 확인할 수 있음
• 즉 제품 생산 업무 외에 고객 요구사항 파악, 납기 관리, 원자재 구매, 공장관리, 사후서비스, 대금수령 및 지급 등 나머지 업무는 모두 쟁점빌딩의 사무실에서 수행된 것으로, 이처럼 쟁점빌딩은 ‘의류제조 사업부문’의 핵심 업무가 모두 수행된 자산이었기 때문에, 쟁점물적분할이 이루어진 후에도 AAA는 쟁점빌딩을 그대로 임차하여 물적분할 이전과 동일하게 계속 사용하고 있다.
○ 또한 쟁점빌딩은 분할전 법인의 유형자산 전체 가액에서 무려 98.9%를 차지하는 실질적으로 유일한 사업용 유형자산이다.
• 쟁점물적분할 직전 2015. 10. 기준으로 작성된 분할 전 법인의 재무상태표 중 자산 내역을 보면, ‘유형자산’ 계정과목의 가액은 총 83,834,081,297원이고 그 중 ‘토지 및 건물’ 계정과목 가액은 82,940,212,903원으로, 결국 전체 유형자산 중 쟁점빌딩이 차지하는 비율이 98.9%에 이른다.
○ 이처럼 쟁점빌딩에서 ‘의류제조 사업부문’의 핵심 업무가 모두 수행되었고, 실제 쟁점빌딩이 분할 전 법인의 사업용 유형자산 중 98.8%의 비율을 차지하는 실질적으로 유일한 자산인 점에 비추어 보면, 쟁점빌딩은 AAA의 사업부문에 필수적인 자산임이 분명하므로, 필수 자산인 쟁점빌딩이 이전되지 않은 쟁점물적분할은 비적격 물적분할에 해당한다.
- 다) 쟁점빌딩은 분할하기 어려운 자산이 아니므로 포괄승계의 예외에 해당하지 않는다.
○ 법인세법 제46조 제2항 제1호 나목 단서는 “다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 대통령령으로 정하는 것은 제외한다”고 규정하고 있으며, 대법원 2012. 5. 24. 선고 2012두2726판결은 “분할하기 어려운 자산과 부채 전체에 대하여 예외를 인정한 것이 아니라 기획재정부령이 정하는 것에 대하여 제한적으로 예외를 인정”한 것이라고 판시하였는바, 결국 포괄승계의 예외로 인정되려면 먼저 “분할하기 어려운 자산” 요건을 갖추어야 하고, 더 나아가 추가적으로 “대통령령으로 정해진 경우”라는 요건도 갖추어야 한다.
○ 16층의 쟁점빌딩 중 3개 층(카페가 입점한 2층, 다른 계열사에 임대를 한 5층, AAA에 이전되지 않은 부서도 함께 사용한 9층)을 제외하고, 나머지 층은 오직 ‘의류제조 사업부분’에서 전적으로 사용해 왔고, 쟁점빌딩 전체 연면적 11,962㎡ 중 ‘의류제조 사업부분’이 사용한 부분이 10,016㎡(약 83.7%)에 이르고, ‘의류제조 사업부분’이 한 층을 모두 사용한 층들만 따지더라도 9,610㎡(약 80.3%)에 달하므로, 쟁점빌딩 중 ‘의류제조 사업부문’이 사용한 부분을 층별 기준 및 연면적 기준으로 물리적으로 매우 쉽게 분할될 수 있으므로, 쟁점빌딩은 포괄승계의 예외에 해당하지 않는다.
- 라) 사업의 포괄양수도 규정과 비교하더라도 사업에 필수적인 부동산이 이전되지 않으면 비적격 물적분할임이 명백하다.
○ 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호는 2004. 12. 31. 대통령령 제18627호 개정 시 신설되었는데 사업개시 3년 미만인 법인의 경우 순자산 가치로만 평가하도록 규정하였고, 그 후 상증세법 시행령이 2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되면서 “법적 요건을 갖춘 적격분할”에 한하여 사업 개시일을 소급하여 기산한다는 내용의 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호 후단 규정이 비로소 신설되었다.
• 그런데 위 후단 규정은 비상장주식평가 시 사업개시일을 소급적용하기 위한 예외적 요건으로 “법인세법상 요건을 갖춘 적격 물적분할”에 해당하는 경우를 들고 있다. 즉 사업개시일 소급적용은 법적요건을 갖춘 적격분할의 경우에 한하여 엄격하게 인정되는 것이므로, 신설법인이 다른 법인의 사업부문을 포괄적으로 양수한 경우, 비록 사업의 동일성을 유지하면서 경영주체만을 교체했다는 점에서 적격분할과 유사한 측면이 있음에도 불구하고 사업개시일을 종전 사업부문의 개시일로 보지 않는 것이 국세청 유권해석의 입장이다(기획재정부 재산세제과-379, 2013.5.30.참조).
○ 한편 법인세법상 적격 분할 요건에 비하여 다소 적용 요건이 완화되어 있는 부가가치세법상 사업의 포괄 양수도 규정(부가가치세법 제10조 제9항 제2호, 같은 법 시행령 제23조)을 살펴보면, “그 사업에 관련된 인적, 물적 시설 및 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계시키는 것”이라고 규정하고 있는데, 그와 관련한 국세청 예규(서면인터넷방문상담3팀-445, 2006.03.08.참조)는 “사업에 사용하던 토지 및 건물을 제외하고 사업을 양도하는 경우 포괄 양수도에 해당하지 않는다.”는 입장으로, 그렇다면 부가가치세법상 사업 포괄 양수도 보다 더욱 엄격한 요건이 적용되는 법인세법상 적격 물적분할 여부를 판단함에 있어, 본 사건과 같이 사업에 필수적인 유형자산이 승계되지 않은 경우를 적격 분할로 볼 수는 없음은 더욱 명백하다고 할 것이다.
2. AAA가 그 사업과 무관한 해외법인의 주식을 승계했다는 점에서도 쟁점물적분할은 비적격이다.
- 가) AAA는 16개 해외법인의 주식을 승계하였는바, 원칙적으로 자산ㆍ부채의 포괄 승계 요건에 위배된다.
○ 법인세법 시행령 제82조의2 제5항 은 “분할하는 사업부문이 주식등을 승계하는 경우에는 법 제46조제2항제1호 나목에 따라 분할하는 사업부문의 자산ㆍ부채가 포괄적으로 승계된 것으로 보지 아니한다. 다만, 제3항 각 호에 따라 주식등을 승계하는 경우 또는 이와 유사한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.”고 규정하여, 분할하는 사업부문이 주식등을 승계하는 경우 원칙적으로 자산ㆍ부채의 포괄 승계 요건을 위배한 것으로 보고 있고, 다만 예외적으로만 주식등의 승계를 허용하고 있다.
• 원칙적으로 주식 등을 승계하는 경우 적격 물적분할로 보지 않는 것은, 적격 물적분할 과세이연 규정의 취지가 기존 사업의 계속성과 실질적 동일성이 유지되는 분할에 한정하여 과세이연을 허용하고자 하는 것인데, 주식을 이전하는 것은 기존 사업의 계속성과 무관한 경우가 많고, 나아가 단지 분할의 형식을 취하여 주식을 이전함으로써 조세회피를 하는 것을 방지하기 위한 것이다.
• 그런데 쟁점물적분할에서는 AAA가 당초 청구법인이 보유하던 해외법인 16개의 주식을 승계하였는 바, 원칙적으로 자산부채 포괄승계 요건을 충족하지 않는다.
- 나) 더욱이 AAA가 승계한 해외법인의 주식에는 예외적으로 승계가능한 주식에 해당하지 않는 주식도 포함되어 있다.
○ 법인세법 시행령 제82조의2 제5항 단서의 위임규정에 따라 같은 법 시행규칙 제41조 제6항은 예외적으로 주식의 승계가 가능한 경우를 규정하고 있는데, 구체적으로 분할존속법인이 지주회사로 개편되는 경우에 한하여 자회사 주식 취득하는 것을 허용하되 이 경우에도 사업 관련성이 있는 경우에 한하여 승계를 인정하고 있는데, 주식은 원칙적으로 사업과 관련이 없어 승계대상이 아니라는 전제에서, 예외적으로 사업 관련성이 있는 자회사의 경우에 한해 승계취득을 허용하고 있으므로 사업관련성의 의미는 매우 엄격하게 해석되어야 한다.
○ AAA에 승계된 HHHH 법인 ☆☆☆.S.A.가 위 예외사유에 해당하는지를 살펴보면,
① 동 주식은 AAA가 법령상 의무 또는 인허가를 위하여 보유해야 하는 주식이 아니며(법인세법 시행규칙 제41조 제6항 제1호 미충족),
② ☆☆☆.S.A.는 쟁점물적분할의 분할등기일이 속하는 사업연도 직전 3개 사업연도(2012년~2014년)동안 분할하는 사업부문인 ‘의류제조 사업부문’과 전혀 거래가 없었으므로, 매출ㆍ매입 거래 비중이 50% 이상인 경우에도 해당하지 않으며(제2호 미충족),
③ ☆☆☆.S.A.는 ‘부동산 임대업’을 주업으로 하는 법인으로, 분할하는 사업부문인 ‘의류제조 사업부문’과 그 사업 및 업종이 전혀 다르고 관련성도 없으므로, 분할존속법인이 지주회사로 전환됨에 따라 분할신설법인이 사업과 관련하여 보유하는 주식에도 해당하지 않는다(제3호 미충족).
○ 이처럼 AAA가 승계한 해외주식 중에는 대표적으로 부동산임대업을 영위하는 HHHH법인 ☆☆☆.S.A.와 같이 예외적으로 승계가능한 주식에 해당하지 않는 주식도 포함되어 있으므로, 이러한 점에서도 쟁점물적분할은 자산 부채 포괄승계요건을 위배한 비적격분할에 해당한다.
3. 이 사건 세무조사결과통지상 조사청의 과세논리가 정면으로 모순되는바, 이는 이 사건 세무조사결과통지의 위법ㆍ부당성을 잘 보여준다.
- 가) 국세청 유권해석(법규법인 2012-458, 2013.1.28.)은 비록 법인세법상 적격 물적분할의 요건을 갖춘 경우라도 양도차손이 발생한 경우 비적격 물적분할에 해당한다는 입장인데, 쟁점물적분할의 대가로 청구법인이 AAA으로부터 받은 주식의 가액보다 청구법인으로부터 분할된 의류제조 사업부분의 순자산 장부가액이 더 높았기 때문에, 쟁점물적분할 과정에서 청구법인에 약 76억 원의 양도차손이 발생하였는바, 이처럼 양도차손이 발생했다는 점에서도 이 사건 물적분할은 비적격 물적분할에 해당한다고 봄이 타당하다.
- 나) 그런데 조사청은 금번 세무조사에서, 분할 전 법인인 청구법인이 2014년 해외 자회사법인에 대한 대여금을 출자전환함에 따라 보유하게 된 위 해외 자회사법인 주식의 취득 가액을 임의 감소시킨 후, 그 결과 오히려 쟁점물적분할을 통해 양도차익이 발생했다고 주장하며 그에 대한 법인세 약 107억 원을 부과하는 내용의 세무조사결과통지도 같이 하였다.
• 그러나 이러한 ‘위 2015년 귀속 주식의 양도차익 관련 처분’과 ‘조사청이 쟁점물적분할을 적격분할이라는 전제에서 한 이 사건 세무조사결과통지’는 서로 정면으로 모순되는 처분으로 도저히 양립될 수 없다. 조사청이 쟁점물적분할 관련하여 청구법인의 양도차익을 과세하려면 쟁점물적분할이 비적격분할인 경우에만 가능하기 때문이다.
- 다) 그럼에도 불구하고 조사청은 한편으로는 쟁점물적분할을 적격분할로 보아 이 사건 세무조사결과통지를 하면서, 또 한편으로는 쟁점물적분할을 비적격분할로 보아 양도차익이 발생했다고 판단하고 2015년 귀속 소득을 증액 경정하였는바, 이처럼 조사청의 과세논리가 정면으로 모순된다는 점은 이 사건 세무조사결과통지가 너무나 무리하고 위법하다는 것을 잘 보여준다.
4. 조사청의 과세논리는 적격 물적분할의 요건을 너무나 확대하므로 조세 정책적인 면에서도 인정되기 어렵다.
- 가) 적격 물적분할에 대한 특례 규정은 경제적 실질상 기존 사업의 계속성 및 동일성이 유지되는 분할로 한정하여 과세이연을 허용하기 위한 취지의 규정으로, 이러한 실질적 동일성 요건을 갖추지 못했음에도 불구하고 단지 분할의 형식을 취하는 조세회피 시도를 방지할 필요가 있으므로, 적격 물적분할의 요건은 그 문언에 따라 엄격하여 해석되어야 한다.
- 나) 그런데 조사청의 과세 논리는 ① 비록 분할되는 사업부문의 사업활동 대부분이 이루어지는 필수 자산을 승계하지 않아도 적격 물적분할로 인정해주고, ② 분할되는 사업부문의 사업과 무관한 법인의 주식을 승계받더라도 적격 물적분할로 인정해주는 것으로, 적격 물적분할의 요건을 과도하게 확대한 것이다.
- 다) 만약 위와 같은 조사청의 과세논리가 그대로 받아들여진다면, 이는 추후 적격 물적분할에 해당하는지 여부가 문제되는 후행 사건들에 오히려 세수에 부정적인 영향을 크게 줄 가능성이 상당하다는 점도 고려되어야 한다.
- 다. 조사청 의견에 대한 항변
1. 쟁점빌딩이 이전되지 않았음에도 의류제조 사업부문의 분할 전후 동일성이 인정된다는 조사청 주장 관련
- 가) 조사청 주장의 근본적인 문제점
○ 조사청의 주장은 ‘감사보고서’, ‘회사 내부 분할계획서’, ‘거래처에 대한 분할 안내문’, ‘회사홈페이지’의 기재를 근거로 하고 있으나, 적격분할의 요건(이 사건의 경우 ‘포괄승계 요건’)을 갖추었는지 여부는 실질과세의 원칙상 단순히 위 감사보고서 등의 기재에 따라 판단할 문제가 전혀 아니고, 그 실질을 따져 판단해야 하며,
• 나아가, 조사청의 주장은 사업부문의 사실상 ‘사업의 동일성’이 인정된다는 것과 법인세법상 “적격 물적분할의 요건(특히 포괄승계 요건)을 충족한다는 개념이 서로 전혀 다름에도 이를 혼동하고 있다.
○ 회사법상 회사의 분할이란, “1개의 회사가 2개 이상의 회사로 나누어져, 분할전회사(피분할회사)의 권리의무가 분할후회사로 포괄승계되고, 원칙적으로 분할전회사의 사원이 분할후회사의 사원이 되는 회사법상의 법률요건”으로(주석 상법 제5판, 2014. 12. 31.발행, 417면), 즉 회사의 분할은 분할 대상 사업부문의 자산과 부채를 포괄적으로 이전해 새로운 회사를 설립하는 것이므로, 그 개념상 필연적으로 분할 대상 사업부문과 분할 후 신설법인의 사실상 사업의 동일성이 인정되는 것이다.
• 이처럼 분할 전후로 동일성이 인정되므로 분할을 반대하는 주주나 채권자들을 보호할 필요성이 적기 때문에 상법은 단순 분할에 대해 주주의 주식매수청구권 및 채권자 보호 절차를 규정하고 있지도 않다(상법 제530조의11 제1항). 그러나 이처럼 사업의 동일성이 인정되는 분할에 대해서도 법인세법은 원칙적으로 분할과정에서 발생한 양도차익에 대해 과세를 하고 있다.
○ 한편, 분할 중에서 법인세법이 정한 엄격한 “적격 분할의 요건”을 갖춘 경우에 한하여 과세이연의 특혜가 부여되는데, 그 중 “포괄승계 요건”은 ‘포괄승계 대상 사업부문을 (별도 법인을 설립한 것 외에는) 기존 상태를 그대로 이전했다고 볼 수 있을 만큼의 동일성이 유지될 것’을 요구하고 있다.
○ 조사청에서도 인용한 서울고등법원 2016. 5. 12. 선고 2015누38414판결도 그와 동일한 취지로 ‘어느 회사가 영업의 일부를 자회사로 옮기는 것으로서 분할 전후를 비교했을 때 경제적 실질에 아무런 변화가 없다고 볼 수 있을 만큼 사업부문의 필수적인 자산 또는 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산이 승계되었는지’ 여부를 판단해야 한다는 입장이다.
• 즉, 조사청의 주장처럼 단순히 사실상 분할 전후의 사업의 동일성이 인정되는지 여부가 아니라, “분할하는 사업부문의 필수적인 자산 또는 분할하는 사업부문의 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산이 승계”되어 적격 분할의 요건을 갖추었는지 여부를 판단해야 하는 것이다.
○ 그런데 쟁점빌딩은 의류제조 사업부문의 영업활동 전부가 이루어지는 곳으로 위 판례가 판시한 “영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산”에 해당한다.
○ 그리고 대법원 2012. 5. 24. 선고 2012두2726판결도 ‘제조업을 영위하는 사업부문에서 제조를 위한 공장시설 외에도 그 판매를 위한 영업용 건물 및 그 부지도 모두 필수자산에 포함된다’는 취지로 판시하며, 분할대상 사업부문에서 보유하던 사업장 부지 중 약 90%를 이전받지 못했다는 이유로(총 32개 사업장 부지에서 총 29개 사업장 부지 미이전) 비적격 분할이라고 판단하였다. 이를 고려하면 분할전 의류제조 사업부문의 영업활동이 모두 이루어지고, 유형자산 전체가액에서 무려 98.9%를 차지하는 쟁점빌딩은 의류제조 사업부문의 필수자산에 해당하고, 쟁점빌딩이 이전되지 않은 쟁점물적분할은 비적격 분할임이 더더욱 명백하다.
○ 그런데 조사청의 주장을 보면, 위와 같은 적격 분할의 법정 요건을 외면하고 마치 분할신설법인이 기존 분할법인의 사업이나 자산을 승계했다는 이유만으로 적격분할에 해당한다고 주장하는 것으로, 위법함이 명백하다. 특히 조사청의 주장대로 이 사건에서 의류제조 사업부문의 거의 유일하고 핵심적인 사업용 유형자산인 쟁점빌딩을 승계하지 않았음에도 적격 분할이라고 본다면, 다른 분할 사안에서도 대부분 적격 분할에 해당하고, 오히려 비적격 분할을 찾기 어렵게 되는 문제가 발생한다. 나) 분할대상 사업부문이 사용하는 ‘사업용 부동산’은 필수자산이므로 반드시 분할신설법인에게 이전되어야 한다.
○ 생산 및 영업활동에 사용되는 토지 및 건물과 같은 사업용 부동산은 그 사업활동이 이루어지는 장소적 근간이고, 전체 자산총액에서 차지하는 비율도 상당히 커서 그 유무에 따라 회사의 부채비율 등과 같은 재무비율이 크게 달라지며, 나아가 그 사업부문의 신용도, 대출가능성 등에 큰 영향을 준다는 점을 고려하면, 사업용 부동산은 매우 중요한 필수자산임이 분명하다. 때문에 적격분할로 인정되려면 분할대상 사업부문이 사용하던 사업용 부동산이 기존 현황 그대로 분할 후 법인에게 이전되어야 한다.
○ 국세청 유권해석 역시 분할대상 사업부문이 사용하던 사업용 부동산이 이전되지 않은 경우, 그 외의 자산, 부채가 모두 승계되었다 하더라도 적격분할의 요건에 해당하지 않는다고 본 사례가 많이 있다(법인세과-2615, 2015.1.21., 기획재정부 법인세제과-822, 2015.9.16. 참조).
○ 이와 같은 유권해석의 입장에 비추어 보면, 이 사건의 경우에도 의류제조 사업부문이 소유 및 사용하던 거의 유일한 사업용 유형자산인 쟁점빌딩이 승계되지 않고 단지 분할법인으로부터 그대로 임차하여 사용한 것에 불과하므로 적격분할의 요건을 갖추지 못했다고 봄이 타당하다. 다) 의류사업 부문의 거의 유일한 사업용 유형자산인 쟁점빌딩이 이전되지 않아 물적분할 전후의 경제적 실질이 크게 변동되었다.
(1) 분할 이후의 의류제조 사업부문은 쟁점빌딩을 승계받지 못했기 때문에 청구법인의 지급보증을 받아 사업에 필요한 자금을 차입하였다.
○ 청구법인의 ‘의류제조 사업부문’은 해외 바이어로부터 주문을 수령하면, 그에 필요한 주요 원재료를 구매한 후 이를 해외 생산 자회사에 제공하여 제조 위탁하여 생산하는 임가공업 방식으로 사업을 진행하며, 그 과정에서 원재료를 국내 및 해외에서 구매하기 위한 자금을 마련하기 위해 은행으로부터 무역금융, Usance 차입금 등의 차입금을 받는 것이 무엇보다 중요하고, 이를 위해서는 은행에 제공해 줄 담보를 보유해야 한다.
○ 분할 이전의 의류제조 사업부문은 자신의 보유 부동산으로서 담보가치가 뛰어난 쟁점빌딩을 소유했기 때문에 은행들로부터 무역금융, Usance 차입금 등의 차입을 받아 자금을 마련할 수 있었으나, 분할 후의 의류제조 사업부문(AAA)은 청구법인으로부터 의류제조 사업과 관련된 차입금을 모두 승계받은 반면 쟁점빌딩은 승계받지 못했기 때문에, 쟁점빌딩을 계속 보유한 청구법인의 지급보증을 받아야 했다.
○ 이처럼 분할 이전의 의류제조 사업부문은 담보가치가 뛰어난 쟁점빌딩을 보유했기 때문에 은행으로부터 사업에 필수적인 자금을 용이하게 차입할 수 있었던 반면에, 분할 이후의 의류제조 사업부문은 쟁점빌딩을 이전받지 못했기 때문에 청구법인의 지급보증을 제공받아야 했는데, 이는 물적분할 전후의 경제적 실질이 크게 변동되었다는 점을 잘 보여주는 사정이다.
(2) 쟁점물적분할 전후로 의류제조 사업부문의 재무비율이 크게 악화되었다.
○ 쟁점빌딩은 분할전 청구법인의 유형자산 전체 가액에서 무려 98.9%를 차지하는 실질적으로 유일한 사업용 유형자산으로, 이처럼 의류제조 사업부문과 관련된 자산 중에서 큰 비중을 차지하는 쟁점빌딩이 이전되지 않았기 때문에, AAA의 2015년 감사보고서상 분할 전후의 재무현황을 비교해보면 총자본 대비 총부채의 비율이 분할 전 135.8%에서 분할 후 234.8%로 크게 악화되었다.
○ 이처럼 분할 전후로 의류제조 사업부문의 재무비율이 크게 악화된 이유는 의류제조 사업부문과 관련된 부채는 모두 분할 후 AAA에 모두 승계된 반면에 의류제조 사업부문과 관련된 자산 중 영업 필수자산인 쟁점빌딩이 승계되지 않았기 때문에 그 재무비율이 기존과 비교할 때 크게 왜곡된 것이다.
○ 이와 같이 재무비율이 악화되면 기업의 신용도, 안정성, 유동성 등의다양한 측면에서 큰 영향을 받게 되며, 이처럼 분할 전후의 재무비율이 크게 변동되었다는 사실 역시 의류제조 사업부문의 경제적 실질이 물적분할 과정에서 크게 달라졌다는 점을 잘 보여준다. 2) 쟁점빌딩이 의류제조 사업부문과 그 외 사업부문이 공동으로 업무에 사용하던 사무실로, 포괄승계 요건의 예외로 규정된 ‘분할하기 어려운 자산’에 해당한다는 조사청 주장에 대한 반박 가) 법인세법 제46조 제2항 제1호 나목 단서는 “다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 대통령령으로 정하는 것은 제외한다”고 규정하고 있으므로,
• 법문상 포괄승계의 예외에 해당하려면 무엇보다 공동으로 사용하는 사정 등으로 인하여 “분할하기 어려운 자산”에 해당해야 하며, 이처럼 “분할하기 어려운 자산”에 우선 해당한 후에야 추가적으로 “대통령령으로 정해진 경우”라는 요건이 의미가 있는 것으로, 만약 “분할하기 어려운 자산”에 해당하지 않는다면 아무리 대통령령으로 정해진 ‘사무실’이라 하더라도 포괄승계의 예외에 해당하지 않는다.
• 그러나 본 사건에서 ① 쟁점빌딩은 “사무실”에 해당하지도 않고, ② “공동으로 사용하는 자산”도 아니며, ③ “분할하기 어려운 자산”에는 더더욱 해당하지도 않는다. 나) 쟁점빌딩은 애당초 “사무실”에 해당하지 않는다.
○ 적격 물적분할에 대한 과세특례 규정은 명백한 특례규정으로, 조세공평의 원칙상 매우 엄격하게 해석 및 적용해야 하며(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 다수), 국립국어원에서 발행한 표준국어대사전상 “사무실”(事務室)이란 “사무를 보는 방”이란 의미로, 쟁점빌딩과 같은 16층 빌딩은 ‘사무용 건물’에 해당할 뿐이고, 애당초 쟁점빌딩과 같은 건물 1채 전부를 “사무를 보는 방”인 사무실이라고 볼 수는 없음에도 불구하고 조사청은 그 사무실의 의미를 너무나 확대 해석한 것이다.
- 다) 쟁점빌딩은 “공동으로 사용하던 자산”으로 볼 수도 없다.
○ 조사청이 주장하는 “공동으로 사용하여 분할하기 어려운 사무실”이란, 예를 들어 두 사업부문의 업무를 공동으로 처리하는 관리부서가 사용하는 사무실과 같이, 하나의 사무실이 사업부문의 구분 없이 공동으로 사용되어 분할하기 어려운 경우를 의미하는 것으로, 쟁점빌딩은 16층의 고층건물로 각 층별로 구분되어 있고, 또한 각 층의 사무실들도 각각 물리적으로 구분되어 사용되고 있었다. 즉 쟁점빌딩 내의 각 사무실들은 모두 ‘의류제조 사업부문이 사용하는 사무실’과 ‘그 외 용도로 사용하는 사무실’로 명확하게 구분되어 있었고(거의 모든 사무실을 의류제조 사업부문에서 사용함), 조사청의 주장처럼 ‘의류제조 사업부문과 그 외의 사업부문이 함께 공동으로 사용하는 사무실’은 없었다.
○ 쟁점빌딩의 2014. 11. 현재 평면도를 보면 각 층별로 사무실들이 각각 물리적으로 구분되어 있다는 사실을 더 잘 확인할 수 있으며, 예를 들어 GGGG 15층의 이용 현황을 보면, ‘의류제조 사업부문’의 생산관리1본부가 층 전체를 단독으로 사용한 사실이 확인된다.
• 그리고 ‘의류제조 사업부문’과 KKK의 ‘IT본부’(청구법인으로부터 임차하여 사용)가 한 층에 같이 있었던 GGGG 5층의 현황을 보더라도, ‘의류제조 사업부문’(영업본부 4본부)가 사용한 사무실(붉은색 표시부분)과 ‘IT본부’가 사용한 사무실(파란색 표시부분)이 물리적으로 명확히 구분되어 있고, 위 두 부문이 공동으로 사용하는 사무실은 없다.
• 이처럼 쟁점빌딩은 애당초 “공동으로 사용하던 자산”으로 볼 수 없으므로, 포괄승계의 예외에 해당하지 않는다.
- 라) 쟁점빌딩은 등기를 통해 용이하게 분할이 가능하므로, “분할하기 어려운 자산”에 해당하지도 않는다.
○ 국세청은 수 차례의 유권해석을 통해 사업용 부동산은 분할하기 어려운 자산이 아니므로 포괄승계의 대상에 해당하며, 따라서 분할대상 사업부문과 그 외 사업부문이 공동으로 사용하던 사업용 부동산이 이전되지 않으면 포괄승계 요건을 갖추지 못했다는 것이 확립된 법리이다.
• 사전법령법인-0168(2015. 10. 8.) ‘식품·식자재 수입 및 유통’, 그리고 ‘부동산임대업’을 주요사업으로 하는 A법인이 그 중 ‘식품·식자재 수입 및 유통’ 사업부문을 분할하여 법인을 신설하고, 분할존속 법인은 나머지 ‘부동산임대 사업부문’을 계속 영위하려고 하는데, A법인이 보유한 건물 중 AA빌딩의 일부 층(지상 4~6층, 면적 808.2㎡)을 ‘식품ㆍ식자재 수입 및 유통’ 사업부문에 사용하고, 그 외 나머지 층은 다른 사업부문이 사용하던 사안에 대하여 국세청 유권해석은, 분할대상 사업부문 및 그외 사업부문이 공동으로 사용한 사업용 부동산이라 하더라도 분할하기 어려운 자산이 아니라는 전제에서 ‘분할하는 사업부문이 사용한 면적에 상당하는 건물 및 그 부속토지는 포괄승계 대상 자산에 해당한다’고 판단하였다(그 외 서면-2014-법령해석법인-20728(2015.11.13.),서면법인-1036[법인세과-3168](2018.12.13.) 등 참조).
○ 이처럼 국세청 유권해석은 분할대상 사업부문이 그 외 사업부문과 공동으로 사용하던 사업용 부동산의 경우 ‘구분 등기’를 통해, 구분 등기가 어려운 경우에는 ‘공유지분 등기’를 통해 얼마든지 용이하게 분할이 가능하기 때문에 만약 분할대상 사업부문이 사용하던 사업용 부동산이 이전되지 않는 경우에는 포괄승계 요건을 갖추지 못한 것이라는 입장을 수차례 밝힌 바 있다.
○ 조사청이 제시한 ‘2001 개정세법해설’의 내용을 보면 쟁점빌딩은 포괄승계 규정의 예외에 해당하지 않음이 더 명백하다.
• 위 개정취지가 명시적으로 밝히고 있는 바와 같이, 공통으로 사용하던 자산의 “공유지분 관리가 어려운 경우”에는 이를 포괄승계하는데 애로사항이 있으므로 이러한 때에 포괄승계의 예외를 인정한다는 것이다. 즉 조사청의 주장과 같이 공동으로 사용한다는 이유 만으로 바로 포괄승계의 예외로 인정될 수 없고, 더 나아가 공유지분 관리가 어려운 사정 등으로 인해 “분할하기 어려운 자산”에 해당해야만 비로소 포괄승계의 예외로 인정될 수 있는 것이다.
• 사업용 “부동산”의 경우 기본적으로 위 개정세법에서 말하는 “사업지원설비”와는 달리, 등기부등본을 통해 공유지분 관리가 매우 용이하므로 애당초 “분할하기 어려운 자산” 자체에 해당하지 않는다. 따라서 조사청이 제시한 ‘2001 개정세법해설’의 내용을 보더라도 쟁점빌딩은 포괄승계 규정의 예외에 해당하지 않음이 더 명백하다.
- 마) 쟁점빌딩이 물리적으로 구획이 가능하다는 점은 쟁점빌딩에 대한 구분등기가 경료되었다는 점에서 분명히 입증된다.
○ 건물에 대하여 구분 등기를 하기 위해서는, 그 전제로 해당 건물이 ‘집합건축물’, 즉 구조상 구분된 여러 개의 부분이 독립한 건물에 해당해야 하며(집합건물의 소유 및 관리에 관한 법률 제1조), 대법원 판례는, ‘객관적·물리적인 측면에서 1동의 건물이 존재하고 구분된 건물부분이 구조상·이용상 독립성을 갖추어야 한다’는 취지로 판시한 바 있다(대법원 2019. 11. 15. 선고 2019두46763 판결 등). 즉 구분등기가 가능하기 위해서는 건물의 각 부분이 물리적으로 구획되어 독립성을 갖추어야 하는 것이다.
• 쟁점빌딩의 경우 그 구분된 건물이 구조상․이용상 독립성을 갖추어 구분건물로서의 요건을 갖추고 있었기 때문에, 쟁점물적분할 당시에도 언제든지 용이하게 구분 등기가 가능했으나, 쟁점물적분할 당시에는 그 건축물대장이 집합건물이 아닌 일반건물로 되어 있는 형식적인 이유로 실제로 구분등기가 되어 있지는 않았으며, 분할전 법인이 쟁건건물 1동의 소유권을 온전히 소유하고 있었기 때문에 구분 등기를 할 필요가 없었으나, 청구법인은 최근 쟁점빌딩에 대한 구분등기 절차를 단기간에 완료 하였는바, 이는 쟁점빌딩의 각 부분이 물리적으로 구획되어 독립성을 갖추고 있었기 때문이다. 즉 쟁점빌딩에 대한 구분 등기가 경료되었다는 사실은, 조사청의 주장과는 달리 쟁점빌딩의 각 부분에 대한 물리적 구획이 가능하다는 점을 명백하게 입증하고 있다. 청구법인은 이 건 과세전적부심사 기간 중 쟁점빌딩의 건축물대장을 집합건물로 전환하는 절차를 완료하여 구분등기부등본을 제출함(2021.4.14. 등기)
- 바) 쟁점빌딩이 청구법인의 필수자산이 아니라는 조사청 의견에 대한 반박 (1) 의류제조사업부문이 필수적인 의류샘플 제작설비가 갖추어져 있는 쟁점빌딩 이외의 다른 장소로 이전하는 것은 현실적으로 불가능하다.
○ GGGG의 각 층에서 수행되는 의류제조 사업부문의 활동을 표로 정리하면 아래와 같다. (표 생략)
• 쟁점빌딩의 거의 대부분의 층에서 의류제조 사업부문의 각 부서들이 유기적으로 그 사업에 필수적인 활동들을 수행하고 있으며, 쟁점빌딩에서 근무하는 의류제조 사업부문의 직원만 하더라도 약 1천 명에 달하는데, 이처럼 직원 1천 명과 GGGG의 각 층에 설치되어 있는 직원들이 사용하는 책상, 의자 등 수 만개에 달하는 비품 등을 모두 다른 장소로 이전시키는 것 자체가 그 비용 등을 고려했을 때 현실적으로 불가능하다.
○ 쟁점빌딩에는 사무적 활동만 이루어지는 것이 아니라 의류 샘플을 제작하는 설비가 고정적으로 설치되어 있는데, 이러한 설비들은 쟁점빌딩 이외의 다른 장소로 이전하는 것이 현실적으로 불가능하다는 점에서, 쟁점빌딩은 의류제조사업부문의 필수 자산에 해당한다.
• 의류제조 사업부문이 바이어로부터 주문을 받기 위해서는 바이어가 요구하는 사양에 부합하는 샘플 의류를 제작하는 작업이 매우 중요하다.
• 즉 샘플 제작을 통해 제조업체의 기술력 및 품질수준을 바이어에게 보여주어야 비로소 성공적인 수주가 가능하기 때문에 샘플 제작 업무가 매우 중요한데, 쟁점빌딩에는 1층과 17층에 의류제조 사업부문을 위한 샘플 제작실이 있다. 샘플 제작실은 그야말로 샘플로 사용할 의류를 직접 제조하는 곳으로, 공장과 동일하게 의류 제조에 필요한 특수 스팀보일러, 미싱기기, 아이롱다이 등의 설비들이 다수 갖추어져 있다.
• 샘플 제작실에는 별도의 특수 보일러시설을 갖추고, 미싱 기기 등을 건물 바닥에 고정시켜야 하기 때문에 그 설치 과정에서 건물이 손상되는 경우가 많으므로, 일반적인 사무용 빌딩의 경우에는 건물주로부터 위와 같은 설비를 갖추는 것에 대해 동의를 받기 매우 어렵다.
• 쟁점빌딩에 샘플 제작실이 2개 층에나 있을 수 있는 이유는 바로 의류제조 사업부문이 직접 쟁점빌딩을 소유했기 때문으로, 나아가 쟁점빌딩에 이미 고정적으로 설치되어 있는 샘플 제작 설비들을 다른 장소로 이전하는데 큰 비용이 발생한다는 점까지 고려하면, 조사청의 주장과 달리, 의류제조 사업부문이 GGGG이 아닌 다른 장소에서 그 업무를 수행하는 것이 현실적으로 불가능하다.
(2) 조사청은 샘플 제작을 위한 설비․비품들이 승계되었다면 본질적인 부분이 승계되었다고 보아야 한다고 주장하나, 이는 제조공장에서 기계설비 등만 승계하면 그 공장 부동산은 승계하지 않아도 적격분할에 해당한다는 주장으로 위법하다.
• 쟁점빌딩 1층과 17층에 갖추어진 의류샘플제작실은 상당한 규모로 의류제조공장과 다름없는 시설을 갖추고 2016년~2020년 기간동안 매년 평균 84,596개의 의류를 생산하였다.
• 이처럼 의류제조공장과 다름없는 의류샘플 제작실이 위치한 사업용 부동산은 당연히 승계대상이라는 것이 국세청 유권해석(법인세과–2615, 2015.1.21.,기획재정부 법인세제과-822, 2015.9.16.)의 입장으로, 단순히 관련 제조설비만 승계하면 된다는 조사청의 주장은 유권해석에 정면으로 반하는 위법한 주장이다.
(3) 조사청은 비록 의류제조 사업부문의 필수적 사업활동이 쟁점빌딩에서 수행되었더라도 그 물리적 장소가 사업의 필수자산이 되는 것이 아니며, 그 사업활동이 쟁점빌딩이 아닌 다른 장소에서 수행되어도 아무런 지장이 없다는 취지로 주장하나,
• 적격 물적분할에 대해 과세이연 특례규정을 둔 취지에 비추어 적격분할이 인정되려면 분할대상 사업부문의 법적 형태가 자회사로 변경되었다는 것을 제외하고는 그 사업부문이 분할 전 모습과 큰 변화 없이 그대로 분할신설 법인에게 이전되어 경제적 실질에 변화가 없다고 볼 수 있어야 하는데, 만약 분할 전후로 의류제조 사업부문의 필수적 사업활동이 수행되는 장소 자체가 바뀐다면 그 장소 변경만으로도 사업부문의 모습이 크게 변화되는 것이므로 도저히 경제적 실질에 아무런 변화가 없다고 보기 어렵다.
• 물리적 장소가 중요하지 않다는 조사청의 주장은, 결국 모든 사업용 부동산, 즉 토지 및 건물은 포괄승계 대상에서 제외된다는 주장으로 너무나 부당하다. 조사청의 주장대로라면, 예를 들어 분할대상 사업부문이 사용하는 생산공장 등의 사업용 부동산을 승계할 필요 없이 다른 장소에 있는 다른 공장 등을 임차해 사용해도 포괄승계의 요건을 갖출 수 있기 때문이다.
• 더군다나 쟁점빌딩의 이전여부는 단순히 물리적 장소의 문제가 아니다. 쟁점빌딩이 이전되지 않았기 때문에 분할 이후 의류제조 사업부문이 더 이상 독립적으로 은행으로부터 사업용 자금을 차입할 수도 없고, 그 재무비율도 크게 악화되는 등 경제적 실질에 큰 변동이 생겼으므로, 쟁점물적분할은 비적격 분할에 해당한다.
- 사) 쟁점빌딩이 부동산임대업을 영위하는 청구법인의 필수자산이라는 주장에 대한 반박
(1) 쟁점빌딩이 청구법인의 부동산임대업에 필수적인 자산이라는 조사청의 주장은 쟁점물적분할 당시 기준으로는 전혀 사실이 아니다.
○ 청구법인은 쟁점물적분할 전에 쟁점빌딩 중 의류제조 사업부문이 사용하지 않던 부분에 대해서만 임대업에 사용해 왔고, 의류제조 사업부문이 사용한 부분은 부동산임대업을 위한 자산으로 활용한 사실이 전혀 없다.
• 청구법인이 쟁점빌딩에서 기존에 의류제조 사업부문이 사용하던 부분을 분할 이후에 부동산임대업에 활용(분할 후 의류제조 사업부문에 임대)할 수 있었던 것은 쟁점물적분할시 쟁점빌딩을 분할신설법인에 이전시키지 않았기 때문에 발생한 결과에 불과하다.
• 반대로 만약 쟁점분할 시 쟁점빌딩이 분할신설법인에 이전되었다면 GGGG은 청구법인의 부동산임대업을 위한 필수자산이 될 수 없었다.
- 아) 쟁점빌딩이 분할 사업부문이 승계해야 할 자산의 20%에 미달한다는 조사청 의견에 대한 반박
(1) 조사청은 2017. 11. 29. 기준 청구법인의 주식가치평가 보고서상 쟁점빌딩의 평가방법에 따라, 건물은 ‘기준시가’로, 토지는 ‘개별공시지가’ 보다 더 큰 ‘담보채권액’을 기준으로 평가했을 때, 쟁점빌딩이 분할사업부문이 승계해야 할 자산의 20%에 미달하므로 법인세시행령 제82조의2 제4항 제3호의 포괄승계의 예외에 해당한다는 취지로 주장하고 있다.
○ 법인세시행령 제82조의2 제4항 제3호는 포괄승계의 예외 중 하나로 “분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산ㆍ부채로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액 및 총부채가액의 각각 100분의 20 이하인 자산ㆍ부채. 이 경우 분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산ㆍ부채, 총자산가액 및 총부채가액은 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 계산하되, 주식 등과 제1호의 자산 및 제2호의 부채는 제외한다.”고 규정하고 있으므로, 쟁점물적분할 당시인 2015. 11.경의 쟁점빌딩에 대한 시가를 평가해야 한다.
○ 조사청이 주장하는 쟁점빌딩의 시가는 상증세법상 보충적 평가방법에 의한 평가액으로, 쟁점물적분할 당시 그보다 순위가 앞서는 유사사례가액 및 감정가액이 모두 존재하는바, 이에 의할 경우 쟁점빌딩의 시가는 분할사업부문이 승계해야 할 자산의 20%를 초과한다.
① 유사사례가액: 쟁점빌딩의 옆에 있는 LLL 본사 빌딩이 2015. 10. 28.에 매매되었는데, 그 매매가액은 건물이 약 12억 원이고, 대지가 약 804억 원으로 총 가액은 816억 원이다.
• 그 면적 등이 너무 상이하여 유사사례가액으로 인정하기 어려운 건물은 제외하고 ‘대지’만 볼 경우, LLL 본사 빌딩 대지(○○동 945-11~14번지) 면적 총 543.9평의 매매가액이 총 80,398,392,616원이므로, 평당 가격으로 환산 시 평당 147,812,139원이며, LLL 본사 빌딩의 대지는 대로변에 있지 않고 좁은 이면도로에 접해 있는 반면에 쟁점빌딩의 대지는 바로 MMM변에 소재하고 있는데, 통상적으로 대로변 땅이 그렇지 못한 대지보다는 50% 이상 시가가 더 높게 형성된다.
• 2015. 1. 1. 기준으로 개별공시지가를 비교하면, LLL 본사 빌딩의 대지는 1㎡당 15,190,000원인 반면에 쟁점빌딩 대지는 1㎡당 32,870,000원으로, 개별공시지가 기준으로는 쟁점빌딩 대지의 가치가 LLL 본사 빌딩의 대지보다 약 2배 이상 높다. 따라서 쟁점빌딩 대지의 평당 단가는 최소한 LLL 본사 빌딩의 대지 평단가인 147,812,139원 보다 50% 높은 221,718,208원에 이를 것으로 보이는바, 이를 기준으로 할 경우 544.7평인 쟁점빌딩의 대지는 대략 120,769,907,794원에 이르며, 이는 건물의 가액은 제외한 대지만의 평가액이므로, 실제 쟁점빌딩의 시가는 더 높을 것으로 보인다.
② 감정가액: 2015년 쟁점물적분할 당시 약식 감정평가가액
• 2015년 쟁점물적분할 당시, 만약 쟁점빌딩이 승계되었다면 그 양도차익 산정을 위해 쟁점빌딩에 대한 정식 감정평가가 필요했을 것이나, 쟁점빌딩이 승계되지 않았기 때문에 감정평가가 원칙적으로 불필요한 상황이었다. 다만 쟁점빌딩을 승계하지 않았음에도 혹시 법인세시행령 제82조의2 제4항 제3호에 해당하는지 여부를 확인할 필요가 있으므로, 청구법인은 NNN감정평가법인에 우선 ‘약식’으로 쟁점빌딩의 2014. 12. 31.자 기준 탁상감정을 의뢰하여 그 감정 결과를 받았으며, 당시 쟁점빌딩(대지포함)의 감정가액은 2014. 12. 31.자 기준으로 112,558,000,000원으로 평가되었다.
• 위 탁상감정의 실시 결과, 쟁점빌딩의 시가(감정가액인 112,558,000,000원)가 포괄승계 대상 자산의 20%를 초과한다는 사실이 분명하게 확인된다. 즉 쟁점물적분할 시 쟁점빌딩을 승계하지 않을 경우 적격요건에 해당하지 않는다는 점이 위 탁상감정 만으로도 명확히 확인되었기 때문에, 청구법인은 쟁점빌딩에 대한 정식 감정평가를 추가로 진행하지는 않았다.
③ 쟁점물적분할 당시를 기준으로 한 정식 감정평가가액
• 대법원은 다수의 사례에서 “시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있다 할 것이고 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여 달라지지 않는다”고 판시하여, 비록 소급하여 평가한 감정평가 가액이더라도 그 평가방법이 합리적이라면 시가로 인정하는 것이 확립된 입장이다(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098판결, 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356판결, 대법원 2003. 5. 30. 선고 2001두6029판결, 대법원 2012. 2. 9. 선고 2010두9297판결 등 다수).
• 청구법인은 쟁점물적분할 당시인 2015. 10. 31.을 기준시점으로 하여 두 개의 감정평가법인에 GGGG의 감정평가를 의뢰하였는데, 그 결과는 아래와 같다. (표생략)
• 두 감정평가법인 모두 ‘토지’에 대해서는 비교 방식이 가장 합리적인 평가방법이라고 판단하여 비교 방식인 감정평가에 관한 규칙 제14조에 의한 ‘공시지가기준법’을 주된 감정평가방법으로 적용하고, ‘건물’에 대해서는 감정평가에 관한 규칙 제15조에 의한 원가법을 적용하여 감정평가를 하였는바, 그 평가방법이 합리적이라고 볼 수 없다는 특별한 사정이 인정되지 않는 이상 당연히 시가로 인정될 수 있다.
(2) 유사사례가액 및 감정가액 어느 경우에 의하더라도 쟁점빌딩의 시가는 분할 사업부문이 승계해야 할 자산의 20%를 초과한다.
○ 쟁점빌딩의 시가를 앞서 살펴본 유사사례가액(건물 제외) 또는 감정평가가액으로 하여 조사청에서 주장하는 계산산식을 그대로 적용해 계산하면, 어느 경우에나 쟁점빌딩의 시가는 분할 사업부문이 승계해야 할 자산의 20%를 초과한다.
• 따라서 조사청의 주장과 달리 쟁점빌딩은 법인세시행령 제82조의2 제4항 제3호의 포괄승계의 예외에 해당하지 않는다. (3) 순자산을 기준으로 할 경우 쟁점빌딩이 차지하는 비율은 훨씬 더 높아진다.
○ 분할 전 법인의 의류제조 사업부문은, 의류 제작에 필요한 원단 등 원부자재를 구매한 후 이를 해외 생산 자회사에 제공하여 제조 위탁 생산한 후 바이어에게 판매하는 임가공업 방식으로 의류제조사업을 진행하였다. 이러한 사업 방식으로 인해 그 자산 중에서 바이어에 대한 매출채권, 해외생산공장에 대한 선급금의 비중이 매우 크고, 부채 중에서도 매입채무, 선수금의 비중이 상당하다.
• 그런데 위와 같은 채권, 채무는 서로 상계될 수 있는 일시적인 것인 것이므로, 실질적인 측면에서 그만큼 자산 및 부채가 과다하게 계상되어 있다고 볼 수 있다. 따라서 쟁점물적분할에 따라 AAA에 승계된 ‘순자산’을 기준으로 산정해보면, AAA에 승계된 순자산 165,984백만 원에서 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 에 따라 제외해야 하는 주식 등을 공제하고(조사청에서 산정한 방식과 동일하게 공제) 쟁점빌딩의 시가를 가산한 승계대상 순자산가액은 아래와 같이 133,324백만 원이고, 그 중 쟁점빌딩의 시가인 121,529백만 원이 차지하는 비율은 약 91.2%에 달한다.
• 즉 쟁점빌딩은 승계대상 자산에서 부채를 제외한 순자산을 기준으로 할 때 실질적으로 그 순자산의 대부분을 차지하는 필수 자산임이 더 명확하게 확인된다.
3. 조사청은 쟁점물적분할이 적격이라고 주장하기 위해 이미 세무조사가 이루어진 해외현지법인 주식가액을 다시 문제삼았는데, 이러한 과세 경위는 조사청 주장이 얼마나 무리한지 잘 보여준다.
- 가) 해외현지법인 주식가액의 적정성에 대해서는 이미 2015년 세무조사 시 조사가 이루어졌으나 결국 경정이 이루어지지 않았다.
○ 청구법인이 2014. 5.~6.경 해외현지법인들에 대한 채권을 출자전환하여 취득한 신주 가액의 적정성에 대해서는 2015. 5.경 실시된 청구법인의 2011년~2014년 귀속 사업연도 법인세 통합조사에서 이미 조사가 이루어진 바 있다.
○ 당초 청구법인은 해외현지법인들의 주식가액을 출자전환으로 소멸된 채권의 장부가액으로 계상했으며(출자전환 시 기존 채권 장부가액을 지분법적용투자주식으로 대체하는 회계처리), 이러한 청구법인의 회계처리에 대하여, 2015년 세무조사 당시 조사반은 위 해외현지법인들의 주식가액이 과대평가되었다고 보아 이를 △유보(손금산입)으로 조정하고, 동시에 위 △유보 금액에 대해 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 기타 법인에 대한 이익분여로 보아 손금불산입, 기타소득으로 처분하려 했다.
○ 이에 대해 청구법인은, ‘부당행위 계산 부인 규정이 적용되려면 그 거래가 경제적 합리성이 결여한 비정상적인 거래여야 하는데, 청구법인이 출자전환을 한 것은 해외자회사가 만성적인 자금부족으로 인해 존립 가능성이 위태로운 상황에서 유상증자를 통해 재무건전성을 확보하여 청구법인의 현지 생산기지로서의 역할을 원활히 수행할 수 있도록 한 것이어서 경제적 합리성이 인정되기 때문에 부당행위에 해당하지 않는다’는 취지로 주장했으며, 그에 따라 결국 2015년 세무조사 당시 조사반은 해외현지법인들의 주식가액에 대한 경정을 하지 않았다.
- 나) 조사청은 이 사건 물적분할이 적격 분할이라고 주장하기 위해 해외현지법인 주식가액을 또 문제 삼아 매우 무리한 과세논리를 펴고 있다.
○ 국세청 유권해석(법규법인 2012-458, 2013.01.28.)은 ‘비록 법인세법상 적격 물적분할의 요건을 갖춘 경우라도 양도차손이 발생한 경우 비적격 물적분할에 해당한다’는 입장이다.
○ 2015년 세무조사를 통해 그 해외법인주식의 취득가액이 경정되지 않고 청구법인의 회계처리대로 인정되었는데, 이를 기준으로 하면 2015년 쟁점물적분할 과정에서 청구법인에 약 76억 원의 양도차손이 발생하기 때문에, 쟁점물적분할은 다른 요건을 고려할 필요도 없이 비적격 분할에 해당한다.
○ 그런데 조사청은 금번 세무조사에서 이미 2015년 세무조사 당시 조사가 이루어진 해외현지법인들의 주식가액의 적정성을 다시 문제삼아, 쟁점물적분할 시 청구법인에서 AAA으로 해외법인들의 주식을 이전하면서 약 239억 원의 양도차익이 발생했다고 보고 이를 청구법인의 2015년 귀속 사업연도에 익금 산입한 후, 이를 기초로 하여 이 사건 물적분할이 적격 분할의 요건을 갖추었다고 주장하고 있다.
○ 그러나 2015년에 양도차익이 발생했다는 조사청의 주장은, 2015년 세무조사시 해외현지법인들의 주식가액에 대해 경정 대상이 아니라고 이미 결론내었던 사항을 조사청이 다시 번복하는 것일 뿐만 아니라, 청구법인이 2014년 해외현지법인에 대한 채권을 출자전환한 거래는 ‘국제거래’이므로 다른 법률보다 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”)이 우선 적용되는데, 국조법상 해외현지법인 주식의 장부가액과 정상가액의 차이(△유보)는 출자의 증가(유보)로 소득처분 되기 때문에(국조법 시행령 제16조), 결과적으로 장부가액과 세무상 가액의 차이가 없어 애당초 2015년 이 사건 물적분할시 양도차익이 발생하지도 않으며, 조사청의 주장대로 2015년에 해외현지법인 주식 관련하여 양도차익이 발생했다고 보려면 그 전제로 위 주식의 취득 연도인 2014년 귀속 사업연도에 그 취득가액에 대한 세무조정이 먼저 이루어졌어야 하는데, 세무조사 당시에는 이미 2014년에 대한 제척기간이 도과하여 그 취득가액 경정이 불가능함에도 불구하고 2015년에 위 주식의 가액을 임의로 조정하는 방법으로 양도차익을 발생시켰다는 점에서, 매우 무리한 과세에 해당된다.
4. 청구법인이 분할 양도차익에 대한 과세특례 신청을 선택하지 않은 것이므로 문제가 없다는 조사청의 주장은 너무나 부당하다.
○ 조사청은 마치 청구법인이 분할 양도차익에 대한 과세특례 신청을 자유로이 선택할 수 있었음에도 불구하고 이를 선택하지 않았다는 취지로 주장하나, 이는 너무나 부당하다.
○ 조사청은 해외법인의 주식과 관련하여 너무나 무리한 과세논리를 적용해 ‘양도차익’을 발생시켰고(①번 과세), 더 나아가 위 양도차익 발생을 전제로 쟁점물적분할이 적격 분할의 요건을 갖추었다고 보아 이 사건 세무조사 통지(②번 과세)를 했다. 그러면서 청구법인에게 ①번 양도차익에 대한 과세 부분은 ‘과세특례 신청’을 하면 과세이연을 받을 수 있다고 안내한 것이다.
• 그러나 ①번 양도차익 과세도 너무나 무리한 것으로 위법하기 때문에 청구법인이 도저히 이를 인정할 수도 없고, 나아가 만약 청구법인이 과세특례 신청을 한다면 이는 쟁점물적분할이 적격 분할이라고 인정하는 것이어서 더 이상 이 사건 세무조사 통지(②번 과세)를 다툴 수 없기 때문에, 청구법인 입장에서는 과세특례 신청을 하는 것이 불가능했다.
• 일반적으로는 적격 분할과정에서 양도차익이 생겼다면 이에 대한 과세특례의 혜택을 당연히 받을 수 있어야 한다. 그러나 이 사건의 경우, 조사청이 쟁점물적분할을 무리하게 적격 분할이라고 주장하며 이 사건 세무조사 통지(②번 과세)를 했기 때문에 이를 다투는 청구법인 입장에서는 양도차익(①번 과세)에 대해서도 과세특례 신청을 도저히 할 수 없었고, 결과적으로 서로 모순되는 두 개의 과세처분이 모두 부과된 것이므로, 이는 청구법인에게 너무 가혹한 처사임이 분명하다.
- 라. 사전열람 후 청구법인이 제출한 추가의견
1. 조사청의 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 관련 주장에 대한 반박의견
- 가) 유사사례가액 관련 주장에 대한 반박
○ 조사청은 토지의 경우 개별성이 강해 유사사례가액을 인정하기 어렵다는 주장이나, 이러한 인접 토지의 실제 거래가격은 적어도 소급감정가액의 적정성 및 합리성을 담보해주는 신뢰성 높은 근거 자료에 해당한다.
• 조세심판원 결정(조심2015서3319, 2015.11.11.)은, 부동산에 대한 소급감정가액이라 하더라도 유사부동산의 매매사례가액 등을 고려하여 합리성이 인정되면 정당한 시가로 인정할 수 있다는 취지로 결정하였다.
• LLL 본사 토지는 쟁점빌딩과 인접한 토지로, 그 거래가액에 공시지가 추이를 고려하여 조정한 가액 1,276억원이 소급감정가액 1,215백만원과 거의 유사하므로, 위 소급감정평가액을 정당한 시가로 볼 수 있는 근거자료이다.
- 나) 약식 감정평가가액 관련 주장에 대한 반박
○ 조사청은 조세심판원 결정(2011부0604, 2011.6.2.)을 근거로 약식 감정평가액을 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 위 조세심판원 결정은 감정평가기관이 아닌 ‘금융기관’이 담보 목적으로 자체적으로 평가한 간이 감정가액이기 때문에 시가로 인정되지 않은 사례로, 이 사건과는 사안이 다르며, 오히려 이 사건 약식감정평가액은 정식 감정평가법인에서 쟁점빌딩이 승계대상 자산의 20%를 초과하는 지 확인할 목적으로 평가한 합리적인 감정가액으로, 시가로 인정하는 데 문제가 없다.
- 다) 소급감정가액 관련 주장에 대한 반박
○ 조사청은 소급감정가액은 공정한 감정가액으로 보기 어렵다는 주장이나, 소급감정가액이 합리적이지 않다는 입증책임은 조사청에게 있으나 이에 대한 입증을 전혀 하지 못하고 있다.
• 법인세법상 시가로 인정되는 감정평가법인의 감정가액의 경우, 감정이 실제로 이루어지는 시점에 대하여 법규상 명시적인 제한은 없으며, 소급감정을 금지하는 명문상 근거도 없다.
• 때문에, 대법원은 소급감정가액이 객관적으로 합리적인 방법으로 평가한 가액이라면 시가로 볼 수 있으며, 단순히 소급감정가액에 해당함을 이유로 이를 배척하여 보충적 평가방법에 의하여 평가가액을 산정하여 세액을 결정하는 것은 위법하다고 보고 있다(대법원 1991.4.12.선고 90누8459 등).
• 조세심판원 역시 비록 ‘감정결과가 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등의 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 하고, 부실감정가액이 아닌 이상 소급감정에 의한 것이라 하여도 달리 볼 수는 없다’는 전제에서, 소급감정가액을 시가로 인정한 사례가 많다(조심2015서3319, 2015.11.11.등 다수).
• 이 사건에서 소급감정가액을 시가로 인정하지 않으려면, 감정가액이 합리적이지 않고 부실하다는 점에 대해 조사청이 입증책임을 부담하나(대법원 2004두2271, 2004.5.13.등), 조사청은 이에 대해서는 전혀 주장․입증을 하지 못하고 있다.
○ 조사청은 조심2011부0604 등 결정에서 평가기준일과 소급감정평가일 사이에 장기간 차이가 나는 경우 감정가액으로 인정하지 않았다고 주장하나, 조사청이 들고 있는 사례들은 모두 상속재산의 평가가 문제가 되었는데, 상증세법 시행령 제49조 제1항의 문언상 요구되는 상속개시일 또는 증여일 전후 6개월 이내에 속하는 감정가액이 아닌 경우에 시가로 볼 수 없다고 판단한 사안들인 반면, 이 사건의 경우 ‘법인세법상 시가’규정이 적용되므로 위와 같은 6개월 이내의 기간의 제한이 없다. 따라서, 조사청이 들고 있는 사례들은 이 사건과는 사안이 달라 적용할 수 없다.
- 라) 각각의 자산 기준으로 판단해야 한다는 주장에 대한 반박
○ 조사청은 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 해당여부를 각각의 자산 기준으로 판단해야 한다고 주장하나, 이는 법적 근거가 전혀 없고, 조사청의 주장대로라면 대부분의 물적분할이 적격분할에 해당하는 부당한 결과가 발생한다.
• 조문의 문언 상 각 자산 기준으로 평가하도록 한 것으로 보기 어렵고, 조사청이 제시한 유권해석(서면2019-법인-2803, 2020.6.29.)에서도 단지 문제되는 관계사 대여금이 분할대상 자산의 20% 이하이면 포괄승계의 예외라는 취지일 뿐, 각 자산별로 각각 평가하라는 취지는 확인되지 않는다.
• 그와 달리, 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 는 미승계된 자산 전부를 기준으로 그 총액이 승계대상 자산의 20% 이하인 경우에는 적격요건을 갖추도록 한 것이다.
• 그 근거로, ① 위 시행령 규정의 입법취지가 “전체 승계 자산․부채의 20퍼센트 이하의 범위에서는 자산․부채를 승계하지 아니하여도 적격요건에 해당될 수 있도록 일반적인 예외규정을 추가함”이라고 설명하고 있고, ② 법원도서관에서 발행한 대법원 판례 해설 제116호 189면을 보면, ‘ 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 가 2014.2.21.자로 신설됨에 따라 해당 사업부문의 자산․부채의 각 80% 이상이 이전되면 포괄승계 기준은 충족한 것으로 간주된다’고 설명하고 있는바, 이는 조사청의 주장과 달리 미승계자산 전부를 기준으로 판단한다는 의미이다.
• 만약, 조사청의 주장대로 각 자산 기준으로 판단한다면, 분할대상 사업부문에 속하는 개별 자산이 차지하는 비율이 각각 20% 이하인 경우에는 이 자산을 모두 승계하지 않아도 적격승계에 해당하는 너무나 이상한 결과가 발생한다.
• 따라서, 쟁점빌딩을 건물과 토지로 나누어 각각 판단해서는 안되고, 전체 기준으로 승계대상 자산의 20% 초과여부를 판단해야 한다.
- 마) 승계대상 자산에 해당하지 않음에도 불구하고 AAA에 승계된 자산은 총 자산에서 제외해야 한다.
○ 청구법인은 보유하던 해외자회사들 주식 중 16개 법인의 주식만 쟁점물적분할 시 AAA으로 이전하고, 나머지 5개 해외자회사 주식은 그대로 보유하였다. 이처럼 청구법인이 계속 지분을 보유한 해외자회사에 대한 채권(청구법인이 그 자회사에 필요한 기계장치를 대신 구매한 후 양도한 대금 등)은 모회사가 자회사를 지원하는 성격의 채권이므로, 모회사인 청구법인에 속하는 자산으로써 AAA에 승계대상이 아님에도 불구하고 AAA에 승계되었다.
• 이처럼 승계대상자산이 아님에도 AAA에 승계된 자산은 총 553억원에 이르는바, 이는 승계대상 총자산에서 당연히 차감하여야 한다.
○ 조사청은 상기 청구법인의 자회사 3개 법인에 대한 채권이 AAA의 승계대상자산이라고 주장하면서 그 근거로 쟁점물적분할 이후에도 기계장치 구매활동을 AAA가 수행한다는 점을 들고 있다.
• 그러나 상기 3개 자회사에 대한 채권은 그 모회사인 청구법인의 자회사에 대한 대여금으로, 승계대상 자산에 해당하지 않는다.
• 상기 3개 자회사는 설립할 당시부터 과소자본(Thin Capital)법인으로서 기계장치를 구매할 자금이 부족했기 때문에 그 모회사인 청구법인이 이를 구매해 자회사에 공급해준 후 그 대금을 회수하지 않는 방식으로 자금을 대여해준 것으로,
• 청구법인이 다른 정상적인 매출채권과는 달리 해당 채권은 회수를 하지 않은 것이 문제가 되어 2015년 세무조사시 부터 지연회수를 이유로 정상이자에 대한 익금산입처분을 해오고 있는데, 이는 해당 채권이 일반적인 매출채권이 아닌 자회사에 대한 대여금이라는 것을 잘 보여준다.
○ 특히, ▤▤▤, PT. ▣▣▣ 은 직접적인 의류제조사업을 하지 않는다는 점에서 그 채권은 더더욱 승계대상자산으로 보기 어렵다.
• 쟁점물적분할 당시, 의류제조사업에 필수적인 해외 임가공 봉제법인들은 AAA가 승계하고, 부수적인 원자재 생산법인(원사&원단)은 존속법인이 그대로 유지하였는데, ▤▤▤은 원사 생산공장이고 PT. ▣▣▣ 은 원단 생산공장으로, AAA에 승계되지 않고 청구법인이 그대로 유지한 자회사로 이처럼 해외임가공 봉제법인이 아니어서 승계대상에서 제외된 위 두 법인에 대한 채권은 더더욱 승계대상 자산에 해당하지 않는다.
- 바) 쟁점빌딩의 시가는 승계대상 자산의 20%를 초과한다.
○ 미승계된 자산인 쟁점빌딩 전체를 기준으로 하고, 원래 승계대상자산이 아님에도 AAA에 승계된 청구법인의 자회사에 대한 채권 총 55,351,746,677원을 총 승계대상 자산에서 차감할 경우, 아래와 같이 쟁점빌딩의 시가가 총 승계대상 자산에서 차지하는 비율이 모두 20%를 넉넉히 초과한다.
○ 한편, PT. ▣▣▣ 의 경우 쟁점물적분할 이후에 AAA으로부터 기계장치 구매대행 거래를 한 사실이 단 한 건도 없으므로, 조사청 주장대로 하더라도 PT. ▣▣▣ 에 대한 채권은 승계대상 자산에 해당하지 않음이 분명하며, 백번 양보하여 조사청이 주장하는 PT.▲▲▲의 채권 4,311백만원은 승계대상자산으로 보고 그 외 ▤▤▤, PT. ▣▣▣ 에 대한 채권 총 51,040백만원만 승계대상 자산에서 제외한 경우에도 어떤 경우에나 넉넉히 20%를 초과한다.
○ 따라서, 쟁점빌딩이 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 의 포괄승계 예외에 해당한다는 조사청의 주장은 타당하지 않다.
2. 조사청의 양도차손 관련 주장에 대한 반박의견
- 가) 조사청이 제시한 유권해석은 이 사건과 본질적으로 다른 사안이다.
○ 조사청이 제시한 질의회신(서면-2016-법인-3420 등)은 납세자의 세무조정 오류로 익금을 과소신고한 경우, 당초 오류 신고에도 불구하고 세무상 정당하게 신고해야 할 익금을 기준으로 경정하는 것이 타당하다는 내용이다.
• 그러나, 이 사건의 경우 동일한 사안에 대해 동일한 과세관청이 기존에 실시한 세무조사에서 이미 조사가 이루어졌고, 당시 조사청이 위 출자전환이 부당행위가 아니라고 보아 주식가액을 조정하지 않았으므로, 청구법인으로서는 이를 기초로 분할 차손이 발생한다는 점을 신뢰하여 쟁점물적분할을 비적격분할로 진행한 경우로서, 조사청이 제시한 유권해석과는 사안이 전혀 다르다. 나) 법인세법 제47조 제1항 문언상 양도차손 발생 시에는 적격분할에 해당할 수 없다.
○ 합병 및 인적분할에서 적격 요건을 충족할 경우에는 양도법인의 양도대가가 양도하는 자산의 순자산가액과 동일한 것으로 보아 아예 양도이익이나 양도손실이 없는 것으로 규정(법인세법 제44조 제1항 및 제2항, 동법 제46조 제1항 및 제2항)하고 있다.
• 반면, 물적분할의 경우에는 적격요건을 갖춘 경우 양도차익 상당액을 압축기장충당금을 계상하여 과세이연을 받을 수 있도록 하고 있을 뿐, 양도차손이 발생한 경우에 대해서 별도로 정하고 있는 바가 없다(법인세법 제47조 제1항).
○ 이처럼 합병 및 인적분할과는 달리 물적분할의 경우에는 법인세법 제47조 제1항 의 문언해석 상 양도차익이 발생하는 경우에 한해 적격분할이 인정될 수 있는 것이고, 양도차손이 발생하는 적격분할에 해당할 수 없다.
• 즉, 포괄승계는 권리‧의무 이전의 한 방식으로서 개별승계나 특정승계에 대응하는 개념이며, 분할 시 승계의 대상이 되는 자산‧부채의 범위를 규정한 것은 아니며, 문언 상으로도 구 법인세법 제46조 제2항 제1호 나목은 “분할하는 사업부문의” 자산과 부채를 포괄적으로 승계하도록 규정하고 있고, “모든” 자산과 부채를 포괄적으로 승계하도록 규정하고 있지는 않다.
• 이때 해당 “사업부문의 자산과 부채”로 보려면, 해당 사업부문에 귀속됨이 분명하여 ‘그 사업부문의 자산’과 ‘그 사업부문의 부채’라고 명확히 구분할 수 있는, 즉 그 사업부문에 필수적인 자산 및 부채여야 할 것이다.
• 예컨대 사업부문의 “거의 모든” 자산이 분할신설법인에 넘어갔지만 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 의 분할하기 어려운 자산으로 열거되어 있는 사무실이 넘어가지 않았다는 이유로 청구법인의 ‘의류제조 사업부문’과 분할 신설된 AAA의 동일성을 부인하는 것은 타당하지 않다.
2. 사무실 등 분할하기 어려운 자산을 미승계한 경우에는 포괄승계 요건을 위배한 것으로 보지 아니한다.
○ 구 법인세법 제46조 제2항 제1호 나목 본문은 사업부문에 필수적이거나 또는 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산 및 부채의 승계로 해석해야 하고, 단서는 그러한 필수적이거나 직접적으로 관련 있는 자산임에도 불구하고 분할하기 어려운 자산과 부채 등을 예외적으로 제한하기 위한 규정으로, 동법 제46조 제2항 제1호 나목의 단서와 동법 시행령 제82조의2 제4항 제1호 나목은 공동으로 사용하는 자산은 분할하기 어려운 자산으로 보고 있으며 이러한 자산에 “사무실”, 창고, 식당, 연수원, 사택, 사내교육시설을 규정하고 있다.
○ 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하므로(대법원 2008두11372, 2009.8.20. 등), 분할법인과 분할신설법인이 공동으로 사용하고 있는 사무실은 이를 제외하더라도 포괄승계요건을 충족하는 것으로 보아야 하며, 청구법인이 제출한 과세전적부심사청구서에서도 쟁점빌딩이 사무실로 사용되고 있으며, 쟁점빌딩 중 일부는 쟁점물적분할일 현재 AAA에 이전되지 않은 부서도 함께 사용하고 있다는 점을 알 수 있다.
○ 구 법인세법 제46조 제2항 제1호 나목의 단서규정은 2000.12.29. 분할에 대한 세제지원요건 완화를 목적으로 도입된 것으로,2001 개정세법해설의 개정취지에서 분할법인과 분할신설법인이 공통으로 사용하던 사업지원설비 등의 경우 공유지분 관리가 어려우므로 자산․부채를 포괄승계하는데 애로사항을 해소하여 기업의 분할을 통한 구조조정을 지원하는 데 그 입법취지가 있는 것으로 나타난다.
- 나) 이처럼 법인세법은 실제 분할이 수행되는 현실을 고려하여 포괄승계 대상 자산에 대해 아웃소싱 또는 위탁이 필요할 수 있다는 점을 당연한 전제로 하여 포괄승계 요건을 폭 넓게 인정하고 있으며, 분할법인이 공동생산시설, 사무실 등 사업에 필수적이거나 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산을 그대로 보유하고, 분할신설법인이 나머지 자산만을 승계하더라도 이를 적격분할로 인정하는 것이다.
• 예컨대 한 공장 내에서 A 사업부문과 B 사업부문이 함께 운영되는 경우에는 A 사업부문과 B 사업부문 모두에서 필수적으로 사용되는 전력시설, 공동생산시설, 폐수처리시설, 창고, 사무실, 식당, 사택, 교육시설 등이 존재할 수 있으며, 이때, B 사업부문을 분할하면서 분할법인(A 사업부문)에 해당 시설들을 모두 잔존시키고 분할신설법인(B 사업부문)은 해당 시설을 임차하여 사용하거나 아웃소싱을 주어 사용하더라도, 제46조제2항제1호 나목의 단서 및 같은법 시행령 제82조의2 제4항에 따라 적격분할 요건을 충족한 것으로 인정하게 되는 것이다.
• 이는 분할신설법인이 일정한 물적시설을 아웃소싱하여 사업을 영위하는 것도 독립된 사업부문의 적격분할로 인정됨을 전제로 하고 있는 것인 바, 분할신설법인이 분할법인으로부터 관련 시설을 임차하여 사용한다고 해서, 기존의 영업이 해체된 것으로 보아 독립된 사업부문임을 부정할 수 없다.
3. 쟁점빌딩은 포괄승계의 예외로 인정되는 분할하기 어려운 자산으로, 분할신설법인이 이를 미승계한 경우에도 쟁점분할은 포괄승계 요건을 충족한다.
- 가) 청구법인은 쟁점분할 전 의류제조사업, 부동산임대업 등을 영위하면서 쟁점빌딩에서 영업, 제품기획, 원사 등 자재 구매, HR, 재경 등의 업무를 수행하였고, 청구법인은 의류제조 사업부문을 기존의 다른 사업부문에서 물적분할하여 AAA을 설립하였으며, 두 회사 모두 쟁점빌딩에 본점을 두고 사업을 영위하고 있다.
- 나) 즉, 쟁점빌딩은 분할법인과 분할신설법인이 공동으로 업무에 사용하던 사무실로서 구 법인세법 제46조제2항제1호 나목의 단서에서 포괄승계 요건의 예외로 규정된 ‘분할하기 어려운 자산’에 해당하며, 이러한 경우에는 청구법인에 쟁점빌딩을 잔존시키고 AAA가 청구법인으로부터 사무실을 임차하여 사용하더라도 여전히 적격분할 요건을 충족한 것으로 인정된다.
- 다) 청구법인은 의류제조 사업부문의 필수적인 활동을 쟁점빌딩에서 수행해왔고 사용면적도 더 넓다는 점을 들어 쟁점빌딩이 분할되는 사업에 필수적인 자산이라고 주장하나, 쟁점빌딩이 AAA의 사업에 필수적인 자산이라면 그 사무실은 동시에 청구법인의 사업에 필수적인 자산이기도 하다.
• 단지 사용면적만을 근거로 하여 공동으로 사용하던 사무실이 특정 사업부문에 오롯이 귀속되는 것으로 판단할 수는 없으며, 더욱이 의류제조 사업부문의 필수적인 활동이 쟁점빌딩에서 이루어진다고 하여 그러한 활동이 일어나는 물리적 장소가 자동적으로 사업에 필수적인 자산이 되는 것은 아니다.
• AAA가 수행하는 고객 요구사항 파악, 납기관리, 원자재구매, 공장관리 등이 의류제조 사업부문의 필수적 활동에 해당할 수는 있으나 그 활동이 쟁점빌딩 외의 다른 장소에서 수행(예: 임차하여 수행)되더라도 영업에는 아무런 지장이 없다.
• 오히려 청구법인은 쟁점물적분할 전부터 부동산임대업을 영위 하였고, 분할 후에도 여전히 영위(많은 부분을 AAA에 임대)하고 있으므로 쟁점빌딩은 청구법인의 잔존하는 사업부문에 필수적인 자산에 해당한다.
- 라) 쟁점빌딩은 분할법인과 분할신설법인이 공동으로 업무에 사용하던 자산임에는 틀림이 없고, 분할되는 사업부문에 필수적인 자산인지는 불분명한 반면 잔존하는 사업부문에 필수적인 자산이라는 것은 너무도 명백하다.
- 마) 청구법인은 대법원 2012.5.24. 선고 2012두2726판결을 인용하여 쟁점빌딩이 의류사업부문에 필수적인 자산에 해당하므로 이를 이전하지 않은 것은 포괄승계에 해당하지 않는다고 주장하고 있으나, 동 판결은 분할신설법인이 소유권을 이전받지 못한 29개 사업장 부지를 필수적인 자산으로 보았지만, 분할법인의 사업부문에서도 필수적인 자산이라고 볼 아무런 증거가 없었기 때문에 포괄승계가 아니라고 한 것으로, 당해 사안에서는 쟁점빌딩이 청구법인의 사업부문에서도 필수적인 자산에 해당하므로 이를 인용하여 당해 사안이 포괄승계가 아니라고 주장하는 것은 타당하지 않으며, 분할하는 사업부문이 무엇인지에 따라 필수적인 자산인지 여부는 얼마든지 달라질 수가 있다.
- 바) 또한 청구법인은 부가가치세법상의 사업의 포괄양수도 규정을 언급하며 사업에 사용하던 토지와 건물을 제외하고 양도하면 포괄양수도에 해당하지 않으므로 이보다 더욱 엄격한 요건이 적용되는 법인세법상 적격물적분할여부를 판단함에 있어서 필수적인 유형자산이 승계되지 않는 경우 적격분할로 볼 수 없다고 주장하고 있으나, 부가가치세법상 사업의 포괄양수도 규정과 법인세법상 적격 물적분할요건은 법률요건과 효과가 전혀 달라 서로 비교할 대상이 아니며, 더구나 부가가치세법 시행령 제23조 에서 법인세법 제47조 제1항 의 요건(적격물적분할요건)을 갖춘 분할의 경우 사업의 포괄양수도로 보도록 하는 별도의 규정이 있으므로 청구법인 주장은 타당하지 않다.
- 사) 청구법인은 쟁점빌딩의 많은 부분이 의류제조사업 부문에 사용된 점을 들어 분할하기 어려운 자산이 아니라고 주장하나, 쟁점빌딩은 청구법인과 AAA가 공동으로 사용하던 사무실로, 그 자체로 분할하기 어려운 자산에 해당하며, 쟁점빌딩의 많은 부분이 의류제조사업 부문에 사용되었더라도 법인세법 어디에도 그런 경우에 분할하기 어려운 자산이 아니라고 규정되어 있지 않으며, AAA가 청구법인으로부터 모든 권리와 의무를 승계받았으나 사무실을 임차하여 사용한다고 해서 의류제조 사업부문이 해체되었다거나 독립된 사업부문이 아니라고 볼 수 없다.
4. 쟁점빌딩은 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제1호 뿐만 아니라 제82조의2 제4항 제3호에 따라 분할대상자산에서 제외하는 것이 타당하다.
- 가) 분할신설법인의 ‘2015.11.1. 기초 재무상태표에 대한 합의된 절차 수행 결과보고서’에 따르면 쟁점물적분할일 현재 보유 자산명세는 다음과 같다.(표생략)
- 나) 청구법인은 분할 당시 지분법적용투자주식을 제외한 자산 전체에 대해 상증세법 시행령 제52조에 따라 장부가액으로 양도하였으며, 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 의 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액과 그 100분의 20은 다음과 같다.(표생략)
• 쟁점빌딩이 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제1호 에 해당되지 않는다는 전제 하에 제82조의2 제4항 제3호(분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산․부채로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액의 100분의 20 이하)의 해당여부를 검토한바, 현금 및 현금성자산과 단기금융상품의 경우 법인세법 시행규칙 제41조 에 근거하여 전액을 분할신설법인만의 자산이 아닌 것으로 보아 보수적으로 계산하였음에도 불구하고 쟁점빌딩가액은 총 자산가액의 20%을 넘지 아니하므로(기준금액 > 쟁점빌딩가액), 쟁점빌딩은 법인세법시행령 제82조의2 제4항 제3호 에 의거하여 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 대통령령으로 정하는 자산에 해당된다.
- 나. 해외현지법인의 투자주식을 승계하였더라도 이는 자산․부채가 포괄적으로 승계된 것으로 보는 예외적인 경우에 해당한다.
1. 구 법인세법 시행령 제82조의2 제5항 은 분할하는 사업부문이 주식 등을 승계하는 경우에는 지주회사 설립 등 예외적인 경우를 제외하고는 포괄승계요건을 위반한 것으로 간주하고 있으며, 구 법인세법 시행령 제82조의2제5항 단서 및 같은법 시행규칙 제41조 제6항 3호는 예외적으로 승계를 인정하는 주식 중 하나로 분할존속법인이 공정거래법 등의 지주회사로 전환하는 경우로서 분할하는 사업부문이 사업과 관련하여 지배주주 등으로서 보유하는 주식을 들고 있으며 당해 사안은 이에 해당한다.
2. 청구법인은 쟁점물적분할로 2015.11.03. 공정거래법 상 지주회사로 전환하였으며, AAA는 16개 해외현지법인의 주식을 승계하였고, 그 보유지분이 모두 80% 내지 100%로서 지배주주에 해당한다.
3. 또한 AAA는 의류제조 사업부문을 물적분할하여 의류제조사업을 독립적으로 운영하기 위해 설립되었고, AAA가 주식을 승계한 해외현지법인들은 미주지역 수출 또는 해외 임가공 공장 운영과 관련된 법인이다.
- 가) 청구법인은, 16개 해외 법인 중 ☆☆☆.는 ‘부동산 임대업’을 주업으로 하는 법인으로 분할하는 사업부문인 ‘의류제조 사업부문’과 그 사업 및 업종이 전혀 다르고 관련성이 없기에 법인세법 시행령 제82조의2 제5항 단서의 위임규정인 같은 법 시행규칙 제41조제6항에 따른 ‘예외적으로 승계가능한 주식’에 해당하지 않는다고 주장하고 있으나, 사업 관련성에 대하여 국세청은 ‘분할하는 사업부문이 지배주주 등으로서 분할등기일 전일 현재 사업과 관련하여 보유하는 주식에 해당하는지 여부는 분할하는 사업부문의 목적사업과 사업내용, 분할의 목적 및 효과, 보유주식의 취득경위 등 제반사항을 고려하여 종합적으로 사실판단할 사항’이라고 해석하고 있으며(서면법규과-792, 2014.07.25.),
• 이는 단순히 업종이 전혀 다르다는 이유만으로 사업 관련성을 판단할 수 없다는 뜻으로서 AAA의2015사업연도 감사보고서에는 ‘회사는 미주지역을 주요 수출선으로 중남미 및 동남아지역에 해외법인 임가공 공장을 설치, 운영하고 있다’고 설명하고 있고, 위 법인들은 모두 임가공 공장을 직접 운영하거나 이를 지원하는 업무를 수행하고 있다.
- 나) 실제로 HHHH 보유 자산 명세에 따르면 ☆☆☆는 의류 임가공 공단부지와 창고를 해외현지 임가공법인에게 임대하여 주고 있는 것으로 확인되어 분할하는 사업부문과의 사업관련성을 부인할 수 없으며, 분할 직전 과세기간인 2014년 해외현지법인 명세서에서 HHHH의 임가공 법인 ◆◆◆,S.A, ▦▦▦ S,A.와 ☆☆☆.의 사업장 위치가 동일하며, ☆☆☆.는 2014년~2015년 해외현지법인 재무상태표에서 급여 지출사실이 없고 직원 또한 없는 것으로 확인되었다.
• 즉. ☆☆☆.는 오롯이 부동산 임대를 통한 수익창출목적으로 설립된 법인이 아니라 HHHH의 임가공법인 ◆◆◆,S.A를 지원하고 관리할 목적으로 설립된 법인으로 보아야 하며, 따라서 ☆☆☆는 의류사업부문과 관련한 해외현지법인으로 보아야 한다.
• 그러므로 ☆☆☆.는 단순 부동산 관리를 위한 명목상의 법인으로 ☆☆☆. 투자주식을 승계받았다는 이유로 자산․부채의 포괄승계요건을 위배한 비적격 분할로 보는 것은 옳지 않다.
- 다) 위와 같은 사정들을 종합하여 보면, AAA는 사업과 관련하여 해외현지법인의 투자주식을 승계하였다고 봄이 타당하고, 쟁점물적분할은 분할하는 사업부문이 주식 등을 승계하더라도 자산‧부채가 포괄적으로 승계된 것으로 보는 예외적인 경우에 해당하며, 쟁점분할 전후로 기업의 지배구조나 이해관계의 실질적인 동일성도 유지되었다고 할 것이므로, 쟁점물적분할은 구 법인세법 제46조 제2항 각호의 요건을 충족한다.
- 다. 청구법인은 양도차손이 발생한 사실이 없으며 적격분할 요건 충족 시 양도차익의 손금산입을 강제하고 있지 않다.
1. 청구법인은 쟁점물적분할 당시 의류제조 사업관련 자산․부채를 승계 하는 과정에서 보유 주식의 시가를 재평가하였고, 양도차손 76억원을 신고하였다.
- 가) 그러나 2014년 5월~ 6월 청구법인은 특수관계인의 채권을 출자전환하여 그 대가로 신주를 취득하였으며, 출자전환 시 기존 채권 장부가액을 지분법적용투자주식으로 대체하는 회계처리를 하였다. 나) 법인세법 시행령 제72조제2항 제4의2호에 따르면 상기 채무의 출자전환으로 인수한 신주의 취득가액은 당시의 ‘시가’로 하도록 되어있으며, 2015년 5월 실시한 2011년~2014년 귀속 사업연도 법인세 통합조사에서 청구법인은 이 사건 출자전환과 관련하여 ‘유상증자로 취득한 신주의 가치가 모두 액면가액에 미달하거나 '0원'에 불과하여 고가인수에 해당하나, 경제적 합리성이 있으므로 부당행위계산 부인 대상에는 해당하지 않는다’는 취지의 의견서를 제출하였다.
- 다) 실제로 상기 신주의 가치는 모두 액면가액에 미달하거나 ‘0원’임에도 불구하고 채권의 장부가액을 취득가액으로 계상함에 따라 일부 투자주식을 과대계상 했고 이에 따라 조사청은 신고 누락된 양도차익 239억원을 ’15년 귀속 법인세 세무조정 시 익금산입 하였다.
2. 또한 해외현지법인 주식 양도차손익 계산 시 PT.▦▦▦의 토지 78,637백만IDR, 건물 197,496백만IDR가 과소 반영된 것으로 확인되어 순자산가액 96,324백만IDR을 증가시켰으며, 신고 누락된 실제 양도차익 51억원을 2015년 귀속 법인세 세무조정 시 익금산입하였다.
3. 청구법인은 국세청 유권해석[법규법인 2012-458(2013.01.28.)]에 따라 양도차손이 발생하였으므로 비적격 물적분할에 해당하며, 금번 세무조사에서 2014년 대여금 출자전환 당시 승계대상 주식의 일부가 과대평가된 사실을 확인하고, 이에 따라 주식의 취득가액이 감소함에 따라 양도차익이 발생하였으나 양도차익을 과세하려면 쟁점물적분할이 비적격분할인 경우에만 가능하기 때문에 2015년 귀속 주식의 양도차익 관련 처분과 조사청이 쟁점 분할을 적격분할이라는 전제에서 한 세무조사결과통지는 모순된다고 주장하고 있으나,
○ 법인세법 제47조 【물적분할 시 분할법인에 대한 과세특례】에 따르면 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다고 명시하고 있으며 이는 과세이연의 혜택이 강제사항이 아닌 법인의 선택사항임을 의미한다. 즉 적격분할 요건에 해당하더라도 손금산입 여부에 대하여는 법인이 선택할 수 있는 것이다.
• 또한, 법인세법 시행령 제84조 【물적분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입액】에 따르면, 법인세법 제47조 제1항 을 적용받으려는 분할법인 또는 주식승계법인은 분할신설법인 또는 자산승계법인과 함께 기획재정부령으로 정하는 물적분할과세특례신청서 및 자산의 양도차익에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다고 명시하고 있다.
• 2021. 1. 7. 조사청은 청구법인에게 자료제출안내문을 통해 법인세법 제47조 【물적분할 시 분할법인에 대한 과세특례】적용 대상자로서 기획재정부령으로 정하는 물적분할과세특례신청서 및 자산의 양도차익에 관한 명세서 제출을 안내하였으나, 청구법인은 과세특례신청서를 제출하지 아니하였다.
• 서울고등법원-2017-누-65038(2018.04.19.)와 전심 서울행정법원-2016-구합-51856(2017.07.14.) 판결에서도, 적격합병의 요건의 충족에 따라 과세이연의 혜택을 받을 것인지 여부는 법인의 선택사항이며 과세표준 신고를 할 때 특례신청서를 제출하는 조치를 취하지 않은 이상, 특례는 적용될 수 없다고 판시하였다. 그렇기 때문에, 양도차익 관련 처분과 적격분할이라는 전제에서 한 이 사건 세무조사결과통지는 서로 정면으로 모순되는 처분으로 양립될 수 없다는 주장은 타당하지 않다.
- 라. 적격 물적분할의 요건을 너무 확대하므로 조세정책적인 면에서도 인정이 어렵다는 청구법인의 주장은 이유가 없다.
1. 조사청은 분할의 형식을 취하였다는 이유만으로 쟁점주식을 재평가한 사실이 없으며 법문과 그 취지에 따라 적격분할 요건 충족여부를 판단한 것으로 물적분할의 요건을 과도하게 확대해석한 사실이 없다.
- 가) 본 사건의 쟁점은 AAA과 FFF 사이의 쟁점주식교환 시 사주의 자녀인 청구인들이 교부받은 AAA 주식 평가의 적정여부이다.
- 나) 비상장주식의 평가방법을 규정하고 있는 상증세법 시행령 제54조는 2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정된 것으로서, 개정 전 시행령에서 제54조 제4항 제2호는 순자산가치만에 의하여 그 가액을 평가하도록 규정한 예외적인 경우로 ‘사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업‧폐업 중인 법인의 주식 등’을 규정하고 있었다.
• 위 조항이 추가된 ’05. 개정 당시개정세법 해설은 ‘사업개시 후 3년 미만의 법인’의 경우 주식의 가액을 순자산가치로 평가하는 취지는 정상적인 영업활동 전인 사업개시초기에는 결손이 발생하는 등으로 순손익가치가 통상 “0”으로 산출되어 기업가치가 과소평가되므로 순손익가치를 주식가치평가에서 배제함으로써 평가액이 왜곡되는 것을 방지하는 데 있는 것으로 설명하고 있다.
• 주식발행법인이 형식상 신설되었더라도 실질적으로는 오랜 기간 사업을 계속하여 영위해온 경우에는 순손익가치로 인해 주식의 평가액이 왜곡될 우려가 없으므로 ‘사업개시 후 3년 미만의 법인’ 여부는 실질적인 사업개시일을 기준으로 판단하는 것이 위 조항의 입법취지에 부합한다. 그에 따라 기획재정부는 위 조항의 적용과 관련한 질의에 대하여 ‘ 법인세법 제47조제1항 의 요건을 갖춘 물적분할에 의하여 신설된 분할신설법인의 사업영위기간은 분할 전 동일 사업부문의 사업개시일부터 기산하는 것(기획재정부 재산세제과-1065, 2009.06.15.)’이라고 회신하였으며, 국세청은 비상장주식 평가 시 물적분할에 의하여 신설된 분할신설법인의 사업영위기간과 관련하여 위 기획재정부의 질의회신과 동일한 취지로 일관되게 해석해왔다(법규과-1155, 2011.09.01. 외 다수).
- 다) 이후 구 상증세법 시행령이 2017.02.07. 대통령령 제27835호로 개정되면서 제54조제4항제2호에는 ‘이 경우 법인세법 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.’라는 후단규정이 추가되었다. -2017 개정세법 해설에 따르면 위 규정의 개정취지는 ‘적격분할 등의 경우 사업의 연속성이 인정되는 점을 고려하여 사업개시 기산일을 합리화’하기 위한 것으로, 회사가 법인세법 제47조 의 요건을 갖추어 분할하는 경우 기존 사업의 일부를 별도의 완전 자회사로 분리하는 조직형태의 변화가 있었으나 분할 전후 사업의 실질적 동일성이 유지되므로 실질적인 사업개시일을 분할 전 동일 사업부문의 사업개시일로 보도록 한 것이다.
- 라) 위에서 살펴본 입법취지에 비추어 볼 때 구 상증세법 시행령 제54조제4항 제2호 후단의 ‘ 법인세법 제47조 의 요건을 갖춘 적격물적분할로 신설된 법인’은 ‘ 법인세법 제47조 의 요건을 갖추어 분할 전후 사업의 실질적 동일성이 유지되는 법인’을 말하는 것으로 보아야 한다.
2. 조사청은 감사보고서와 분할 계획서 등 다수의 자료에서 분할존속법인이 양도한 의류제조 사업부문과 분할신설법인이 승계한 의류제조 사업부문이 실질적으로 동일함을 확인하였으며, 분할신설법인과 주식교환대상법인의 연도별 소득금액 변동내역 비교내역을 보더라도 분할신설법인의 소득금액은 일시적인 감소가 있었던 2017년을 제외하고 오히려 증가하고 있는 점 등으로 보아도 분할신설법인이 분할 법인의 사업을 포괄적으로 승계하여 사업의 동질성이 유지되는 법인임을 반증하는 것이다.
3. 청구법인은 법인세법 시행규칙을 통해 자산․부채의 포괄적 승계요건의 예외로 열거되어 있는 사무실이 승계되지 아니하였고, 실제 근무하는 직원이 없는 해외 현지 임가공 법인에 창고 등 부동산 임차 목적으로 설립된 해외 현지법인의 주식을 승계받았다는 이유로 사업 관련성을 부인하며 승계된 사업부문이 실질적인 동일성 요건을 갖추지 못하였다고 주장할 뿐, 실제 청구법인의 의류제조 사업부문과 AAA의 의류제조 사업부문이 실질적으로 동일하지 않다는 증빙은 제출하지 못하고 있다.
4. 청구법인은 조사청의 과세논리가 받아들여진다면 추후 적격물적 분할에 해당하는지 여부가 문제되는 후행 사건들에 오히려 세수에 부정적인 영향을 줄 가능성이 있다고 주장하나, 입법취지에 맞춰 실질적으로 사업의 동질성 유지 여부를 정확하게 검토하여 적격분할 여부를 판단하면 될 사항이며, 정상적인 분할인 경우 기업의 분할을 통한 구조조정을 지원하면 족할 것이다.
- 마. 청구법인의 항변에 대한 조사청 반박의견
1. 과세의 본질과 쟁점정리
- 가) 본 사건은 그룹의 주력사업을 물적 분할한 후 3년 만에 포괄적 주식교환을 통해서 사주의 자녀인 청구인들에게 그룹 경영권이 이전됨과 동시에 막대한 이익을 이전하면서 법인세 및 증여세 조세부담을 회피한 사항에 대한 과세이다. * AAAA 계열법인 FFF는 2004년 사주가 자녀 3인에게 현금 340백만원을 증여하여 '04.12.7. 자본금 300백만원(6만주)으로 설립되었으며,'06년 사주가 자녀 3인에 현금 838백만원을 증여하여 유상증자(14만주)하였으며,
• '17. 3. 청구법인의 2016년 귀속 배당 시 사주 부부의 배당 포기로 인해 청구인1, 청구인2와 FFF가 초과배당금 79억원(FFF(지분1.66%)는 46억원)을 수령한 바 있음
○ 2015. 11. 1. 청구법인은 주력사업이던 의류제조사업 부문을 물적분할하여 기존 상호를 사용하는 분할신설법인인 AAA을 설립하고 100% 주주가 되었고, 존속회사인 청구법인은 회사명을 변경하고 자회사관리 및 신규투자 사업부문으로 하는 지주회사가 되었다.
○ 청구법인이 100% 주주였던 AAA는 2018. 6. 1. 쟁점주식교환과정에서 주주 구성이 청구법인(61.9%)과 청구인들(38.1%)로 변경되었다.
- 나) 조사청은 쟁점주식교환 과정에서 AAA의 주식가치가 저가로 평가되어 청구인들이 AAA 주식을 시가보다 훨씬 낮은 가액으로 취득하게 되었으므로 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산부인등】제1항 8의2를 적용하여 청구법인이 자본거래를 통해 청구인들에게 분여한 이익에 대하여 익금산입 하고자 하는 것이다.
2. 쟁점빌딩이 이전되지 않은 쟁점물적분할은 적격분할에 해당하지 않는다는 청구주장과 관련, 사업부문의 동일성이 유지되기 위한 필수적이고 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산 및 부채가 승계되면 적격분할의 요건은 충족한 것으로 보아야 한다.
- 가) 대법원 2018.06.28.선고2016두40986에 따르면 물적분할 과세특례가 도입된 입법취지는 회사가 기존 사업의 일부를 별도의 완전 자회사로 분리하는 조직 형태의 변화가 있었으나 지분관계를 비롯하여 기업의 실질적인 이해관계에 변동이 없고 동일성이 유지될 때 이를 과세의 계기로 삼지 않는 것이고 ‘법인세법령의 개별 요건들은 이러한 실질적 동일성 기준을 구체화한 것’이라고 판시하였기에 그 개념이 다르다고 보는 것은 옳지 않다.
• 그렇기 때문에 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것이라는 요건은 독립된 사업부문 요건을 보완하는 것으로서, 해당 사업활동에 필요한 자산․부채 등이 이전되어야 함을 말하며 다른 사업부문에 공동으로 사용되는 자산․부채와 같이 분할하기 어려운 것은 승계되지 않더라도 기업의 실질적 동일성을 해치지 않으며,
• 이러한 법리에 비추어 원심 판시의 사실관계에 따라 조직형태의 변화가 있을 뿐 기업의 실질적인 동일성은 계속 유지되어 이를 적격 분할의 요건을 충족한 것으로 보았다. 이와 같이 적격 물적분할 요건 충족 여부와 그 사실관계를 파악할 때 기업의 실질적인 이해관계와 그 동일성은 매우 중요하다.
- 나) 기획재정부 또한 “분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것”의 요건에 대해 분할 전후 사업부문의 동일성이 유지되기 위한 필수적이고 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산 및 부채가 승계되면 되는 것으로 회신한 바 있고(기획재정부 법인세제과-42, 2019.1.8.), 이에 근거하여 분할하는 사업부문의 적격 분할 요건의 충족 여부를 판단하였음에도 불구하고,
• 청구법인은 대법원 2012. 5. 24. 선고 2012두2726 판례를 예로 들며 유형자산 전체가액에서 무려 98.9%를 차지하는 쟁점빌딩은 의류제조 사업부문의 필수자산에 해당함이 명백하다고 주장하고 있으나, 상기 판례의 원심 수원지방법원 2010구합14450(2011.4.20.) 판결에 따르면 레미콘 및 골재사업 부문의 총 32개 사업장 부지 중 3개 사업장을 제외한 나머지 29개 사업장 부지의 소유권을 이전받지 못하였고, 사업용 고정자산에는 레미콘 및 골재를 제조, 판매하기 위한 공장시설이나 영업용 건물 뿐만 아니라 그 부지인 토지도 포함되고, 위 부지가 원고의 사업부문 외의 사업부문에서도 필수적인 자산이라고 볼 아무런 증거가 없으므로 자산과 부채를 포괄적으로 승계되었다고 볼 수 없다고 판시하였다.
○ 상기 사례의 경우 실제 쟁점토지에 공장시설이나 영업용 건물들이 존재하고, 그 사업장 부지인 토지는 제한적 규정인 법인세법 제82조 제3항 제1호 에 열거되어 있지 않다.
○ 청구법인은 사무실의 경우 그 ‘부속토지’에 대해서는 예외로 규정하고 있지 않으므로, 이 사건에서 적어도 쟁점빌딩의 부속토지에 대해서는 포괄승계의 예외로 볼 법적 근거가 없어 그 자체로 위법하다고 하였으나, 국세청 예규 법인세과-2621(2008.09.25.) 및 법인세과-40 (2010.01.12.)에 따르면 사무실과 그 부속토지를 달리 보고 있지 않다.
- 다) 또한 부가가치세법 시행령 제8조 에 따르면 제조업의 사업장은 ‘최종제품을 완성하는 장소’를 의미하며 OEM 방식을 통해 제조업을 영위하는 청구법인(또는 AAA)과는 그 경우가 같다고 할 수 없다.
○ 질의회신 법인세과-2615(2015.01.21.)과 기획재정부 법인세제과-822 (2015.09.16.)의 경우 또한 ‘별도로 구획된’ 부동산에서 ‘각각’ 제조업과 부동산 임대업을 영위하는 법인의 경우 종전 사용하던 부동산을 승계하지 아니하면 이를 법인세법 제46조제2항제1호 의 요건을 갖춘 것에 해당하지 아니하는 것으로 보되 그 해당 여부를 사실판단 하도록 하고 있으나, 쟁점빌딩은 제조시설을 두지 아니하였고 분할존속법인과 분할신설법인 영위 사업이 함께 이루어지고 있다.
• 마찬가지로 청구법인이 주장하는 국세청 유권해석 또한 명확하게 분할 사업부문과 존속 사업부문의 사용면적이 구분되고, 그 점유사실이 확실한 경우로서 이를 분할이 불가능한 자산으로 보지 않은 것이다.
- 라) 쟁점빌딩을 이전하지 않았어도 분할 전후 경제적 실질에는 변동이 없고, 기업의 실질적 이해관계와 사업의 동일성이 유지되고 있으며 분할계획서를 통해 이를 확인할 수 있다.
○ 상법 제530조의10 【분할 또는 분할합병의 효과】에 따르면 분할승계회사 또는 분할신설회사 등 분할회사의 권리와 의무를 분할계획서에 따라 승계한다고 명시하고 있으며 부가가치세과-752 (2013.08.23.)에 따르면 ‘분할로 인하여 설립되는 회사는상법제530조의 10의 규정에 의하여 분할계획서에서 정하는 바에 따라 분할하는 회사의 권리와 의무가 승계되는 것’으로, 분할법인 및 분할신설법인 간 구매확인서의 수익자 변경 기준은 분할계획서상의 승계내용 등에 따라 사실판단 할 사항이라고 명시하였으며 분할로 신설되는 회사가 의무적으로 모든 권리와 의무 전체를 승계하는 것은 아니다.
• 그렇기 때문에 모든 권리와 의무를 승계 받았으므로 쟁점물적분할을 적격분할로 봐야 한다는 것이 아니라, 기획재정부 법인세제과-42(2019.01.08.)과 대법원 2016두40986(2018.06.28.)에서 공통적으로 판시하고 있는 ‘기업의 실질적 이해관계와 동일성이 유지되고 있다’는 점을 주장하는 것이다.
○ 상법 제530조의5 [분할계획서의 기재사항]에 따르면 분할에 의하여 회사를 설립하는 경우에는 분할계획서에 ‘단순분할신설회사에 이전될 재산과 그 가액’에 대하여 기재하도록 되어있고 청구법인은 상법에 따라 분할계획서에 아래와 같이 기재한 사실이 있다. <舊 AAA 분할계획서 일부 발췌>
(5) 분할로 인하여 이전하는 재산은 본 분할계획서 제3조(분할신설회사에 관한사항) 제(7)항(분할신설회사에 이전될 분할되는 회사의 재산과 그 가액)의 규정내용에 따르되, 동 규정에 따르더라도 분할대상재산인지 여부가 명백하지 않은 경우 본 조 제(6)항내지 제(10)항에서 정하는 바에 따라 이를 결정한다.
(6) 분할되는 회사의 일체의 적극·소극 재산과 공법상의 권리·의무를 포함한 기타의 권리, 의무 및 재산적 가치있는 사실관계(인허가, 근로관계, 계약관계, 소송등을 모두 포함한다) (이하“이전대상재산”)는 분할대상부문에 관한 것이면 분할신설회사에게, 분할대상부문 이외의 부문에 관한 것이면 분할되는 회사에게 각각 귀속되는 것을 원칙으로 한다.
(7) 분할신설회사의 자산, 부채, 자본의 결정방법은 분할되는 회사의 분할대상사업부문에 관한 모든 자산, 계약, 권리, 책임 및 의무를 분할신설회사에 배분하는 것을 원칙으로 하며, 향후 신설회사의 운영 및 투자계획을 복합적으로 고려하여 자산, 부채, 자본금액을 결정한다.
• 청구법인의 분할계획서는 분할되는 회사 일체의 적극, 소극 재산과 공법상의 권리, 의무를 포함한 기타의 권리 및 의무 재산적 가치가 있는 사실관계는 분할대상부문에 관한 것이면 분할신설회사에게 귀속되며, 분할대상 사업부문에 관한 모든 자산, 계약, 권리, 책임 및 의무를 분할신설회사에 배분한다고 기재하였고, 또한 분할계획서에 첨부된 분할 재무상태표에 따르면 청구법인 또한 쟁점빌딩을 분할존속법인의 자산으로 기재하였고 실제 분할계획서의 내용과 동일하게 재산을 분할한 사실이 있다.
• 이는 청구법인 또한 쟁점빌딩의 귀속여부가 명백하지 않다는 것을 인정한 것이며, 분할 전후 의류제조 사업부문의 동일성이 유지되기 위한 필수적인 자산이 아닐 뿐더러, 실질적 이해관계의 변동 또한 생기지 않았다는 것을 인지하고 있다는 반증이다.
○ 서울행정법원 판결 2017구합86804(2018.11.01.)에 따르면 자산 및 부채의 포괄적 승계 규정의 포괄승계란 어떠한 자산이나 부채를 개별적 이전방식이 아니라 종전 권리주체의 법적 지위를 일거에 이전하는 방식을 말하는 것으로서, 그 대상이 되는 자산 및 부채란 그에 대응하는 권리와 의무 일반을 의미한다고 판시하였기에, 쟁점빌딩을 분할존속법인과 함께 사무실로 사용하는 동시에, 분할존속법인이 부동산 임대업을 영위하고 있음에도 불구하고 부동산 임대사업장인 쟁점빌딩을 승계하지 않았다는 이유로 권리 주체의 법적 지위가 일거에 이전되지 않았고, 그에 대응하는 권리와 의무 일반이 승계되지 않았다고 볼 수 없다.
○ 서울고등법원 2016. 5. 12. 선고 2015누38414 판결에 따르면, ‘분할 전후를 비교했을 때 경제적 실질에 아무런 변화가 없다고 볼 수 있을 만큼 사업부문의 필수적인 자산 또는 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산이 승계되었는지를 기준으로 적격분할 해당여부를 판단해야 한다’고 판시하였고 상기 판례들로 미루어봤을 때 쟁점빌딩이 유형자산 가액의 몇 퍼센트를 차지하는지, 분할 후 쟁점빌딩을 임차하였는지의 여부는 중요하지 않으며, 경제적 실질에 아무런 변화가 없다는 것을 판단할 때는 ① 권리와 의무 일반과 이에 대응하는 자산 및 부채의 이전여부, ② 사업부문의 동일성, ③ 실질적 이해관계의 동일성으로 판단하는 것이 옳다.
3. 수원지방법원 2010구합14450 판시내용 중 원고의 사업부문 외의 사업부문에서도 필수적인 자산이라고 볼 아무런 증거가 없으므로 자산과 부채를 포괄적으로 승계되었다고 볼 수 없다는 것은 곧 원고의 사업부문 외의 사업부문에서도 필수적인 자산이라고 볼 증거가 있다면 이는 분할하기 어려운 자산에 해당된다고 판단한 것이다.
- 가) 청구법인의 ‘분할계획서’ 상 분할의 방법 및 일정란에 소개된 분할존속회사(청구법인)의 사업부문은 ‘자회사 관리 및 신규투자’로서 청구법인의 분할 직후 수입금액 명세서에 따르면 부동산 임대, 브랜드 로열티, 경영자문 사업 등 자회사를 대상으로 하는 사업을 영위하고 있다.
○ 경영자문 용역계약서에 따르면 청구법인은 AAAA의 전략 기획과 법무, 감사 업무를 이행하고 그 대가를 수취하고 있으며, 용역 제공의 주체인 전략기획실은 쟁점물적분할일 현재 F&L본부와 함께 쟁점빌딩 9층에 위치하고 있음이 2015년 11월 분할 직후 작성된 ‘AAA 이해하기’라는 내부 간행물을 통해 확인된다.
○ 그 외에도 청구법인의 쟁점빌딩 임대 현황은 아래 표와 같으나 해당 사업장은 분할신설법인의 원단지원실, 구매 담당 부자재소싱, 원사구매본부팀 등과 같이 사용되고 있으며 쟁점물적분할일 현재 물리적으로 구획되지 아니하였고, 동일 층 동일 호수로서 물리적인 구획 또한 불가능하며 이는 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제1호 나목의 ‘사무실’에 해당할 뿐만 아니라 물리적으로 분할이 불가능한 공동의 자산에 해당한다. <부동산 임대공급가액 명세서 상 임차인 목록 (생략)>
- 나) 청구법인은 분할대상 사업부문이 사용하는 ‘사업용 부동산’은 필수자산이므로 반드시 분할신설 법인에게 이전되어야 한다고 주장하며 사업용 부동산은 그 사업활동이 이루어지는 장소적 근간이고, 자산총액에서 차지하는 비율, 대출 가능성 등에 큰 영향을 주는 점을 고려하면 사업용 부동산은 매우 중요한 필수자산이라고 주장하나, 쟁점빌딩이 분할신설법인의 사업에 필수적인 자산이라면 그 사무실은 동시에 분할존속법인인 청구법인의 사업에 필수적인 자산이기도 하다.
• 분할신설법인은 OEM 제조업체로서 쟁점빌딩에서 수행하는 고객 요구사항 파악, 납기관리, 원자재구매, 공장관리 등이 의류제조 사업부문의 필수적 활동에 해당할 수는 있으나 이는 다른 장소에서 수행하더라도 영업에는 아무런 지장이 없는 사무적 활동으로서 쟁점빌딩이 분할법인과 분할신설법인이 공동으로 업무에 사용하는 자산임에는 틀림이 없고, 분할되는 사업부문에 필수적인 자산인지는 불분명하나 잔존하는 사업부문에 필수적인 자산이라는 것은 명백하다.
- 다) 물리적 구획이 가능하다 하더라도 분할존속법인과 분할신설법인이 사무실로 사용하고 있는 공동으로 사용하던 자산임에는 변함이 없다.
- 라) 청구법인은 쟁점빌딩이 자산 총액에서 차지하는 비율과 대출 가능성에 영향을 주는 점을 이유로 들며 쟁점물적분할로 인해 분할신설법인이 청구법인의 지급보증을 받아 자금을 차입하였고, 물적분할 전후로 재무비율이 크게 악화된 경제적 실질의 변화를 비적격 분할의 이유로 주장하고 있다.
• 이는 조세법률주의의 원칙을 벗어난 확장해석으로서 적격분할의 요건에 재무비율의 변화 등 경제적 변화를 열거하고 있지 않을 뿐더러 독립된 사업부문을 분리하는 과정에서 재무비율의 변화는 당연한 것이다.
- 마) 분할신설법인은 샘플 제작에 필요한 기계장치와 비품 전체를 포괄적으로 승계하였으며, 자산과 부채의 본질적인 부분이 승계된 것으로 보아야 한다.
○ 청구법인의 승계 대상 자산명세에 따르면 AAA는 나염기계 외 봉제기계, 미싱기계, 그 외 프레스 및 드라이기 등 봉제용 주변기기 설비 전체를 승계하였다.
○ 청구법인은 항변 시 사진으로 첨부한 특수 보일러 시설 및 미싱 기기 등 샘플 제작에 필요한 감가상각자산 전체를 AAA가 승계하였음에도 불구하고 쟁점빌딩에 설치되어 있음을 이유로 비적격분할을 주장하고 있으나, 서울고등법원 판결(2015누38414, 2016.05.12.)에 따르면 물적분할 과세이연 요건을 판단함에 있어 분할하는 사업부문은 사업이 가능한 독립된 사업부문이기만 하면 되고, 자산과 부채의 본질적인 부분이 승계된 경우 적격분할에 해당한다고 판시하였다.
• 즉, 제품 전체를 외주가공을 통해 제작하는 OEM 제조업에서 샘플 제작을 위한 모든 설비, 비품들 전체가 포괄적으로 승계되었다면 본질적인 부분이 승계된 것으로 보는 것이 타당하다.
- 바) 쟁점빌딩은 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제1호 뿐만 아니라 제3호 규정에 따라 분할대상자산에서 제외하여야 한다.
(1) 청구법인은 ’17. 6. 30. 자기주식을 FFF에게 양도하는 과정에서 상속세 및 증여세법 제60조 에 따라 평가기준일의 시가를 산정하기 어렵다고 보아 상속세 및 증여세법 제61조 및 제66조에 의한 평가금액을 산출하여 비상장주식의 순자산가액을 계산한 사실이 있으며,
• 상증세법상 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 가액을 시가로 보아 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 해당 여부를 판단하는 것이 타당하며, 청구법인이 주장하는 유사사례가액, 약식감정평가가액, 소급감정평가액은 시가로 받아들이기 어렵다.
① 유사사례가액
• 토지는 자산 특성 상 특별한 사정이 없는 경우 시가가 감소하지 않으며, 개별성이 매우 강하여 연접한 토지라도 그 지목, 위치, 품위에 따라 가격이 다를 수 있으므로 임의적인 방법에 따라 주변 토지(LLL 본사 빌딩)의 평당 매매사례가액에 임의적으로 150%를 곱한 가액을 객관적인 가치가 반영된 시가라고 할 수 없다(조심2008서2421, 2008.11.4., 조심2014부4331, 2014.11.25., 국심2007중0228, 2007.5.23.등 참조).
② 약식 감정평가가액 -감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인 등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액을 시가로 보도록 하고 있으나, 이는 평가대상 재산의 위치, 지형, 주변환경 등 객관적 가치에 영향을 미치는 요인을 감안하여 적정하게 평가한 가액이기 때문이고 약식 감정평가가액은 객관적 가치에 영향을 미치는 요인이 검토되었다고 볼 수 없다(조심2011부0604, 2011.6.2.참조).
③ 소급감정평가액
• 국심2004중2590(2004.12.02.)에 따르면 경정 시점 이후에 소급하여 감정한 감정평가액은 감정 자체가 의도 있는 것으로 볼 수 있으며, 공정한 감정평가액으로 보기 어렵다고 명시하고 있다.
• 이와 같이 감정평가액이 시가로 인정받기 위해서는 그 가액이 객관적 교환가치를 가지고 있어야 하고 그 방법을 신뢰할 수 있어야 하나, 대법원2000두5098 판결과 같이 합리적인 소급감정에 의하여 객관적인 교환가치를 확인할 수 있다면 이를 시가로 인정해주는 것이나, 조심2011부0604(2011.06.02.), 조심2014부4331(2014.11.25.)과 같이 평가기준일과 실제 소급감정 평가일이 장기간 차이나는 경우 이를 객관적인 감정평가액으로 인정하고 있지 않다.
• 청구법인이 적절한 시가라고 주장하는 ’21.04.23. 소급 평가된 감정평가액 또한 과세전적부심심사 과정에서 소급감정하여 제출한 것으로 감정 자체가 의도가 있는 것으로 볼 수 있고 공정한 감정평가액으로 보기 어렵다.
(2) 청구법인이 주장하는 ‘시가’가 객관적인 가치가 고려된 적정한 가액이라고 하더라도 쟁점빌딩이 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 (승계 대상 자산의 20%이하)에 해당되는 자산이라는 사실에는 변함이 없다.
• 조사청은 당초 분할하는 사업부문(AAA)이 승계하여야 하는 자산가액(계산대상 자산가액)을 산정함에 있어, 보수적으로 현금및현금성자산과 단기금융상품 전액을 차감하였으나, 법인세법 시행규칙 제41조 제7항 에 따라 분할하는 사업부문(AAA)과 존속하는 사업부문(청구법인)의 현금 및 현금성자산, 단기금융상품을 각 사업부문별 사용비율로 안분하여 AAA가 승계해야 하는 자산가액을 산정하면 623,383백만원으로 계산되며 기준금액(자산가액×20%)은 124,676백만원으로 계산된다. (3) 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 는 분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산과 부채의 예외규정에 대해 ‘분할 당시 시가로 평가한 총자산가액 및 총부채가액의 각각 100분의 20 이하인 자산․부채’라고 명시하고 있으며, 미승계 자산 전체를 합하여 계산하도록 하지 않았으며, 관련예규(서면2019-법인-2803, 2020.6.29.) 또한 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 해당여부 판단 시 각각의 자산을 기준으로 해당 여부를 판단하였다.
• 따라서, 청구법인이 주장하는 쟁점빌딩(142억원)과 쟁점토지(1,207억원)이 기준금액(1,246억원)을 초과하였는지 여부를 자산별로 각각 판단하면 아래와 같이 기준금액에 미달하는 것으로 나타나는바, 쟁점빌딩을 분할대상자산으로 승계하지 않더라도 자산․부채의 포괄적 승계요건을 충족한다.(표생략)
4. 조사청은 쟁점물적분할이 적격이라고 주장하기 위해 이미 세무조사가 이루어진 해외현지법인 주식가액을 다시 문제 삼았는데, 이러한 과세경위는 처분청 주장이 얼마나 무리한지 보여주고 있다는 청구법인 주장과 관련, 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추었을 때 양도차손 여부로 적격 분할 여부를 판단하는 것은 옳지 않다.
- 가) 청구법인은 쟁점물적분할 당시 해외현지법인 주식가액의 적정성에 대해서 2015년 세무조사시 조사가 이루어졌으나 결국 경정이 이뤄지지 않았으며 당초 청구법인은 해외현지법인들의 주식가액을 출자전환으로 소멸된 채권의 장부가액으로 계상하였음에도 불구하고 이는 국제조세조정에 관한 법률이 적용됨에 따라 그 특수관계인의 출자 증가(유보)로 처리되기 때문에 결과적으로 장부가액과 세무상가액의 차이가 없다고 주장한다.
• 그러나 ’14년 쟁점 출자전환의 취득가액을 감소시킬 때 동액을 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제23조 에 따른 출자의 증가로 보는 것은 타당하지 않다. 국제조세조정에 관한 법률 제4조 및 동법 시행령 제4조제1호에 따르면 자산을 무상으로 이전하거나 채무의 면제에 해당하는 경우 법인세법 제52조 제1항 에 따라 소득을 계산하도록 하고 있다.
- 나) 또한 질의회신 서면-2016-법인-3420(2016.7.20.) 및 법규과-1295(2007.3.20.)에 따르면 당해 과소신고 금액이 부과제척기간의 만료로 인하여 이를 증액 경정할 수 없는 경우에 부과제척기간이 만료되지 아니한 그 이후 사업연도의 과세소득의 계산은 당초 세무조정 오류에 불구하고 세무상 정당하게 신고하여야 할 익금 또는 손금을 기준으로 하는 것이라 명시하고 있다.
• 법인세법 제15조 [익금의 범위]에 따르면 익금이란 법에서 규정하는 것을 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입을 뜻하는 것으로서 ’15년 물적분할을 통해 순자산을 증가시키는 이익이 발생했으므로 이에 대한 경정이 불가능하다고 볼 수 없다.
- 다) 청구법인의 이러한 주장은 법규법인2012-458 (2013.01.28.)을 근거로 하여 양도차손이 발생한 경우에는 비적격분할에 해당함을 주장하기 위함이나, 국세기본법 제14조 [실질과세] 제2항에 따르면 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용해야 하는바, 양도차익의 과세여부는 별론으로 하더라도, 채무의 출자전환으로 취득한 주식의 장부가액이 과다하게 평가되어 이로 인해 양도차손이 발생하였을 뿐 쟁점물적분할 과정에서 실질적으로 양도차익이 발생하였다는 사실관계에 대하여 청구법인은 이의를 제기하지 못하고 있으며, 양도차손이라는 이유로 비적격분할을 주장하는 것은 옳지 않으며, 상기의 질의회신 사례(법규법인2012-458)는 세무조정사항 승계에 관한 사항을 규정한 법인세법 시행령 제85조 의 적용과 관련하여 양도차손이 발생한 경우 세무조정사항이 분할신설법인에 승계되지 아니한다는 점을 확인하는 내용으로, 타 법률에 보편적으로 원용하여 사용할 수 있는 법률상 정의개념을 규정한 것이 아니며 그렇게 규정할 수도 없다.
- 라) 청구법인은 법인세법 제44조 【합병시 피합병법인에 대한 과세】제2항과 동법 제46조 제2항을 근거로 문언상 물적분할 시 양도차익 상당액을 압축기장충당금을 계상하여 과세이연을 받을 수 있도록 하고 있을 뿐, 양도차손이 발생한 경우에 대해서는 법에서 별도로 정하는 바가 없으므로 적격분할로 볼 수 없음이 명백하다고 주장하고 있으나, 적격분할의 요건을 충족하는 것과 과세특례 적용여부는 별도로 판단하여야 한다.
○ 서울행정법원 판결(2016구합51856,2017.7.14.)에 ‘적격합병 요건의 충족에 따라 과세특례규정을 적용받아 A법인의 양도손익에 관한 과세이연의 혜택을 받을 것인지 여부는 피합병법인인 A법인의 선택사항이고 그 적용을 받기 위해서는 A법인이 과세표준 신고를 할 때 원고회사와 함께 합병과세특례신청서를 제출하여야 하므로 위와 같은 조치를 취하지 않은 이상 원고회사의 주장은 받아들이기 어렵다’고 판시한 바, 청구법인의 주장에 타당성을 얻기 위해서 과세특례적용을 포기한 경우라도 과세특례신청서를 제출하지 않는 한 비적격분할로 보아야 할 것이다.
○ 적격분할의 요건을 충족한 동일 사실관계를 가진 두 법인이 양도차손 발생여부에 따라 분할신설법인의 사업 개시일을 판단하고, 그 주식가치에 영향을 미친다면 이는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해될 수도 있으므로 청구법인이 동 질의회신을 통해 쟁점 분할의 실질을 판단하는 것은 옳지 않다.
5. 청구법인은 분할 전 동일사업부분의 사업개시일에 대한 고려를 전혀 하지 않았으며, 이는 입법취지를 벗어난 이익 분여 목적임이 고려되어야 한다.
- 가) 비상장주식 평가방법을 규정하는 상증령 제54조 제4항 제2호에서는 정상적인 영업활동 전인 사업개시 초기에는 결손이 발생하는 등으로 순손익가치가 통상 “0”으로 산출되어 기업가치가 과소평가되는 것을 방지하기 위하여 ‘사업개시 후 3년 미만의 법인’의 경우 순자산가치로만 평가하도록 규정하였고, 후단 규정으로 ‘적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분 사업개시일부터 기산한다’ 라고 되어있다.
- 나) 후단 규정은 사업의 동일성이 유지되는 분할신설법인의 경우 순손익가치를 배제하여 오히려 주식평가액이 왜곡될 수 있어, 분할 전 동일사업 사업개시일을 고려한 후 사업개시 후 3년 미만 법인을 판단하도록 한 것이다.
• 즉, 30년 이상 그룹의 주력사업이자 분할 직전 수입금액이 1조 4천억원까지 성장하고 있었던 의류제조 사업부분이 분할되어 설립된 AAA의 순손익가치를 고려하지 않을 경우 기업가치가 현저하게 과소평가 될 수 있어 위와 같은 사항이 법으로 규정되어 있는 것이다.
- 다) 위와 같은 법규정에도 불구하고 청구법인은 단순히 AAA의 사업개시일을 분할일인 2015.11.1.로 보고 3년 미만 법인으로 판단하여 순자산가치로만 주식을 평가하였다.
- 라) 청구법인이 진정으로 주식의 가치를 검토하고자 하였다면, 합리적인 이유 없이 ‘분할 전 동일사업개시일을 고려하지 않고 순손익가치를 배제하여 주식평가액이 현저하게 낮게 결정된 사항’에 대하여 회계법인에 재검토를 요청하였을 것이지만 청구법인은 이러한 행위를 전혀 하지 않았다.
• 쟁점주식교환에서 AAA의 주식평가액은 청구법인의 AAA에 대한 경영권 및 배당수익 등 이익과 직접적으로 귀결되는 매우 중차대한 사항으로 정상적인 영리법인이라면 30년간 주력사업이었던 사업부분의 순속익가치가 배제되어 자신들이 당연히 취할 수 있는 상당한 이익을 포기하게 하는 회계법인의 주식평가액은 도저히 수용할 수 없었을 것이다.
• 그러나, 청구법인은 회계법인의 AAA 주식평가액을 그대로 수용하여 법인의 이익을 포기하고 상대방에게 이익을 분여하였고 이러한 경제적 합리성이 결여된 비정상적인거래는 거래상대방이 사주의 세 자녀이었기에 가능하였다.
- 바. 사전열람 후 조사청이 제출한 추가의견
1. 대법원 판례(대법원 2016두40986, 2018.6.28., 대법원 2019두47186, 2019.11.14.)에서 ‘포괄승계’의 의미를 확실하게 판시하고 있는바, 대외적인 구속력을 갖지 않는 국세청 예규를 이유로 들어 비적격분할이라는 청구주장은 이유가 없다.
- 가) 대법원 2019두47186 판결의 원심 서울행정법원 2017구합86804(2018.11.1.)에 따르면, 포괄승계의 정의에 대해 ‘종전 권리 주체의 법적 지위를 일거에 이전하는 방식’으로서 그에 대응하는 자산 및 부채를 승계하면 되는 것이라고 판시하였으며, 실질적인 이해관계, 지배관계의 변동이 발생하지 않으므로 그 입법취지에 부합하고 경제적 실질에 변화가 발생한 적이 없음을 그 판단이유로 하고 있다.
- 나) 그렇기 때문에 AAA의 의류샘플제작실로 이용되는 1층과 17층이 당연 승계대상이라는 주장은 이유가 없다.
• 청구법인은 쟁점빌딩이 상당한 규모로 의류제조 공장과 다름없는 시설을 갖추었다고 주장하고 있으나 이는 의류를 제조하는 행위가 아니라 OEM 제조․판매과정에서 필연적으로 발생하는 샘플 개발 및 지원 활동 공간일 뿐이다.
• 쟁점분할 이후 작성된 AAA 소개 자료에 따르면 1층에 위치하는 원단지원팀, 개발팀 뿐만 아니라 그 어떤 부서에서도 제조 활동을 직접적으로 하고 있음이 확인되지 않고 국가별 생산비중을 살펴보면 국내에서 제조되는 제품은 없는 것으로 확인된다.
• 17층 제작 샘플은 청구법인이 임대하는 ○○○○○에서 제작한 샘플로, 이는 쟁점빌딩이 “공동으로 사용하던 자산”임을 명확하게 보여주고 있다.
• 청구법인은 분할 이전부터 BRCCC에 미승계 건물 17층을 임대하고 있었으며, BRCCC은 AAA만의 의류 샘플을 제작하는 업체로 AAA와 그 인격을 달리하고 있다.
• 그렇기 때문에 BRCCC이 임차하여 사용하는 17층 사업장은 의류 제조 사업부문에 포괄적으로 승계하여야 할 필수자산이라고 볼 수 없다.
- 다) 청구법인이 주장하는 유권해석은, ‘분할 사업’에 사용하는 것이 명백한 자산을 승계하지 않은 것으로서 이를 근거로 한 비적격분할 주장은 이유 없다.
• 국세청 유권해석(기획재정부 법인세제과-822, 2015.09.16.)의 경우 ‘별도로 구획된 부동산에서 각각 제조업과 부동산임대업을 영위하는 법인이…’라고 명시되어있고, 법인세과-2615(2015.01.21.)의 경우에도 ‘제품의 생산공장 및 그 부속토지를 제외한 나머지 자산 및 부채만을 승계하는 경우’라고 명시하고 있는바, 이와 같이 해당 유권해석들은 그 재산을 공동으로 사용하고 있지 않은 것이 분명한 경우에 대한 해석사항이고,
• 상기 17층과 같이 부동산 임대사업부문과 의류제조 사업부문이 공동으로 사용하고 있는 해당 부동산은 그 예외라고 봄이 타당하다.
2. 신뢰할 수 있는 객관적이고 합리적인 평가가액이 없는 쟁점빌딩의 경우, 상증세법 상 평가가액인 공시지가와 기준시가를 시가로 보는 것이 타당하다.
- 가) 주변 필지의 매매사례가액에 150%를 임의적으로 곱한 가액을 시가로 인정할 수 없고, 이는 조세법률주의에 어긋난다.
• 조세법률주의에 따르면 법률의 근거 없이 국가는 조세를 부과, 징수할 수 없으며 이는 국민의 예측가능성과 법적 안정성을 보장하기 위함으로써, 법률에 시가의 개념을 규정했음에도 불구하고 주변 필지의 사례가액에 공시지가 차이를 이유로 150%를 곱하여 계산한 금액을 시가로 인정할 수 없고 법규과-1364(2005.12.01.)에서도 이를 명시하고 있다.
- 나) 소급감정가액은 그 가액이 객관적인 가액으로서 신뢰성 있고 합리적일 때 시가로 인정되는 것으로, 소급감정가액이 소급감정이라는 이유만으로 이를 배척하여 보충적 평가방법에 의하여 평가가액을 산정하여 세액을 결정하는 것이 위법하다는 입장에 동의하는 바, 소급감정이라는 행위 자체가 공정하지 않다는 것이 아니다.
• 소급감정가액을 인정한 대법원 2000두6244(2002.06.28.)에서는 ‘시가’라 함은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달리 볼 수는 없다 할 것이나 그 감정이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었다는 점이 인정되어야 한다고 판시하였다.
• 그럼에도 불구하고 청구법인은 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】의 ‘시가’는 동법 시행령에서 평가기준일 전후 6개월이라는 평가기간 요건을 부여하고 있으나 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】에서는 평가기간 요건을 부여하지 않았으므로 평가기준일로부터 5년이 경과한 소급감정가액이 인정받아야 한다고 주장하고 있다.
• 법인세법 상 시가는 평가기준일 요건을 규정하지 않았으나, 대상 물건의 평가가 객관적이고 합리적일 때 시가로 인정받을 수 있다는 점은 동일하므로 아래 결정사례와 같이 5년이 경과하여 소급 평가된 가액은 객관적이고 합리적인 시가로 볼 수 없다.
3. 청구법인이 승계대상 자산에 해당하지 않는다고 주장하는 특정 해외자회사의 매출채권과 선급금은 분할신설법인의 승계대상 자산이다.
- 가) 청구법인은 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 (총 자산가액의 20% 이내) 해당 여부 계산을 위한 분할사업부문의 총 자산가액을 계산할 때, 분할신설법인에 이전하지 아니하고 청구법인이 계속해서 지분을 보유하고 있는 해외 자회사에 대한 채권(청구법인이 그 자회사에 필요한 기계장치를 대신 구매한 후 양도한 대금 등)은 모회사가 자회사를 지원하는 성격의 채권(매출채권: 513억, 선급금 40억)이고 이는 AAA에 승계대상 자산이 아니므로 총 자산가액에서 당연히 차감되어야 한다고 주장하고 있다.
• 그러나 쟁점물적분할 전후 변함없이 기계장치 구매대행 서비스 매출은 ‘의류제조 사업부문’에서 수수료 매출로 계상하고 있다.
• 단순히 자회사를 지원하는 성격의 채권이라면 쟁점물적분할 직후 청구법인이 청구법인 자회사의 기계장치 구매대행 서비스에 대한 매출을 인식하고 관련상품을 매입하는 것이 타당하나, 구매대행 활동 전체가 AAA에서 시행되고 있기 때문에 이는 분할사업부문의 일부로 보는 것이 타당하다.
- 나) 청구법인은 분할신설법인 AAA에 종속되지 않은 3개 자회사에 대한 채권은 그 모회사인 청구법인의 자회사에 대한 대여금으로서, 승계대상 자산에 해당하지 않는다고 하면서 그 실질은 자금의 대여라고 주장하고 있으나,
• 청구법인의 주장에 따르면 상품 취득원가 전체를 청구법인의 기계장치로 계상하고, 해외현지법인에 동 기계장치 무상대여의 대가를 수령하여야 했을 것이나, 실제 해외현지법인에 공급하는 기계장치는 매입시 ‘상품’으로 계상한 후 매출시 ‘수수료 매출’로 회계처리하였으며, 이러한 회계처리는 쟁점물적분할 후에도 동일하게 이뤄지고 있고 회사 전표 상의 ‘적요’란을 통해 해외현지법인의 기계장치 구매대행 사실이 명확하게 확인되는 바, 그 실질이 구매대행의 대가이며 기계장치 구매대행 사업이 물적분할 신설법인에 승계되었다는 점을 부정할 수 없다. 그렇기 때문에 매출채권 지연회수로 인한 정상이자에 대해 익금산입 처분되었다는 이유로 그 실질이 대여금이라는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
- 다) 상기 매출채권을 분할대상 자산가액에 포함되는 것으로 볼 경우, 청구법인이 주장하는 유사사례가액, 약식 감정가액, 소급 감정가액을 적용해도 모두 승계대상 자산의 20%를 초과하지 못한다.
- 라) 이와 같이 객관적이고 합리적인 시가로 보기 어려운 유사사례가액과 약식 감정가액, 소급감정가액을 적절한 자산가액으로 인정할 수 없으며, 상증세법을 준용하여 평가한 토지의 공시지가와 건물의 기준시가로 포괄승계의 예외 여부 판단 시 쟁점빌딩 가액은 분할대상 총 자산가액의 13%에 불과하다.
4. 쟁점물적분할거래의 실질에 따르면 양도차익이 발생하였으며, 세법해석의 기준에 따라 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성을 고려하였을 때 양도차손이라는 이유로 비적격분할을 주장하는 것은 옳지 않다.
- 가) 쟁점물적분할거래의 실질에 따르면 양도차익이 발생하였으며 이는 부정할 수 없는 사실이다. 또한, 양도차손이 발생한 분할신설법인을 ‘비적격분할로 설립된 신설법인’으로 판단하고, 그 주식가치를 순자산가치로만 평가하는 것은 과세의 형평과 해당 조항의 목적성을 고려하지 않은 해석이다. 나) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식등의 평가】의 2017년 개정취지에 따르면, 적격분할 등의 경우 사업의 연속성이 인정되는 점을 고려하여 사업개시 기산일을 합리화하여 3년 미만의 신설법인으로 보지 않기로 하였는바, 이는 ‘사업의 연속성’이 인정되는 경우 분할신설법인의 사업개시일을 주식평가 시 사업개시 기산일로 보지 않는다는 것으로, 단순히 분할 당시 양도차손이 발생하였다는 이유만으로 사업의 연속성이 확인되고 있음에도 불구하고, 분할신설법인의 사업개시일을 주식평가 시 사업개시 기산일로 보는 것은 과세형평에 어긋나고 해당 조항의 합목적성을 고려하지 않은 주장이다.
- 다) 대법원 판례(1997누4661, 2000.09.29.)에서는 국세청의 기본통칙, 국세청장의 질의회신이 세법의 해석으로서 대외적으로 공표된 예규에 해당한다 하더라도 이는 대외적인 구속력을 갖는 행정규칙이라 할 수 없을 뿐만 아니라 이것만으로 당연히 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것이라 할 수 없다고 판시하였으며, 양도차손이 발생한 경우에는 비적격분할로 봐야한다고 해석할 규정 및 그 법적 근거가 뚜렷하지 않고 과세형평에 어긋나는 바 청구법인의 주장은 이유 없다.
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. <개정 2011.12.31>
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. <개정 2011.12.31>
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. <개정 2011.12.31>
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2-1) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등(소액주주등은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)인 법인이 특수관계인인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우
⑥ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라상속세 및 증여세법제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3ㆍ제40조ㆍ제42조의2와 같은 법 시행령 제28조제3항부터 제7항까지, 제29조제2항, 제29조의2 제1항ㆍ제2항, 제29조의3제1항, 제30조제5항 및 제32조의2의 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주" 및 "특수관계인"은 이 영에 의한 "특수관계인"으로 보고, "이익" 및 "대통령령으로 정하는 이익"은 "특수관계인에게 분여한 이익"으로 본다. 2-3) 상증세법 제42조의2【법인의 조직 변경 등에 따른 이익의 증여】
① 주식의 포괄적 교환 및 이전, 사업의 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
③ 제1항을 적용할 때 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액 산정방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2-3-1) 상증세법 시행령 제32조의2【법인의 조직변경 등에 따른 이익의 계산방법 등 】
① 법 제42조의2 제1항 본문에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 소유지분이 변동된 경우: (변동 후 지분 － 변동 전 지분) × 지분 변동 후 1주당 가액(제28조, 제29조, 제29조의2 및 제29조의3을 준용하여 계산한 가액을 말한다)
2. 평가액이 변동된 경우: 변동 후 가액 － 변동 전 가액 3) 법인세법 제47조【물적분할 시 분할법인에 대한 과세특례】
① 분할법인이 물적분할에 의하여 분할신설법인의 주식등을 취득한 경우로서 제46조 제2항 각 호의 요건(같은 항 제2호의 경우 전액이 주식등이어야 한다)을 갖춘 경우 그 주식등의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제46조제2항제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 손금에 산입할 수 있다. <개정 2011.12.31> 3-1) 법인세법 시행령 제84조 【물적분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입】
① 법 제47조 제1항에 따라 분할법인이 손금에 산입하는 금액은 분할신설법인으로부터 취득한 주식등(이하 이 조에서 “분할신설법인주식등”이라 한다)의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액으로 한다.
② 제1항에 따라 손금에 산입하는 금액은 분할신설법인주식등의 압축기장충당금으로 계상하여야 한다.
⑫ 법 제47조제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고를 할 때 분할신설법인과 함께 기획재정부령으로 정하는 물적분할과세특례신청서 및 자산의 양도차익에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 4) 법인세법 제46조【분할 시 분할법인등에 대한 과세】
① 내국법인이 분할로 해산하는 경우[물적분할(물적분할)은 제외한다. 이하 이 조 및 제46조의2부터 제46조의4까지에서 같다]에는 그 법인의 자산을 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인(이하 "분할신설법인등"이라 한다)에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제46조의3에서 같다)은 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인(이하 "분할법인등"이라 한다)이 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다. <개정 2011.12.31>
1. 분할법인등이 분할신설법인등으로부터 받은 양도가액
2. 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 분할(이하 "적격분할"이라 한다)의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호ㆍ제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 적격분할로 보아 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년 이상 사업을 계속하던 내국법인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖추어 분할하는 경우일 것(분할합병의 경우에는 소멸한 분할합병의 상대방법인 및 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인일 것)
2. 분할법인등의 주주가 분할신설법인등으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 제44조제2항제2호의 비율 이상)이 주식으로서 그 주식이 분할법인등의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정(분할합병의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정한 것을 말한다)되고 대통령령으로 정하는 분할법인등의 주주가 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식을 보유할 것
3. 분할신설법인등이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인등으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
③ 제1항과 제2항에 따른 양도가액 및 순자산 장부가액의 계산, 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문 여부에 관한 판정기준, 분할대가의 계산, 승계 받은 사업의 계속 여부에 관한 판정기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 4-1) 법인세법 시행령 제82조의2【적격분할의 요건 등】[2016.02.12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것]
③ 제2항제3호에도 불구하고 분할하는 사업부문이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업부문인 경우에는 법 제46조제2항제1호가목에 따라 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것으로 본다. <신설 2014.2.21>
1. 분할법인이 분할등기일 전일 현재 보유한 모든 지배목적 보유 주식등(지배목적으로 보유하는 주식등으로서 기획재정부령으로 정하는 주식등을 말한다. 이하 이 조에서 같다)과 그와 관련된 자산ㆍ부채만으로 구성된 사업부문
2. 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 및 금융지주회사법에 따른 지주회사를 설립하는 사업부문. 다만, 분할하는 사업부문이 지배주주등으로서 보유하는 주식등과 그와 관련된 자산ㆍ부채만을 승계하는 경우로 한정한다.
3. 제2호와 유사한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우
④ 법 제46조제2항제1호나목 단서에서 "공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 자산과 부채를 말한다. <개정 2012.2.2, 2014.2.21>
2. 부채 (생략)
3. 분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산ㆍ부채로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액 및 총부채가액의 각각 100분의 20 이하인 자산ㆍ부채. 이 경우 분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산ㆍ부채, 총자산가액 및 총부채가액은 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 계산하되, 주식등과 제1호의 자산 및 제2호의 부채는 제외한다.
⑤ 분할하는 사업부문이 주식등을 승계하는 경우에는 법 제46조제2항제1호나목에 따라 분할하는 사업부문의 자산ㆍ부채가 포괄적으로 승계된 것으로 보지 아니한다. 다만, 제3항 각 호에 따라 주식등을 승계하는 경우 또는 이와 유사한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. <신설 2014.2.21> 4-2) 법인세법 시행규칙 제41조【독립된 사업부문 및 포괄승계의 판단기준 등】[2016.3.7. 기획재정부령 제544호로 개정되기 전의 것]
⑥ 영 제82조의2제5항 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식등을 승계하는 경우를 말한다.
1. 분할하는 사업부문이 분할등기일 전일 현재 법령상 의무로 보유하거나 인허가를 받기 위하여 보유한 주식등
2. 분할하는 사업부문이 100분의 50 이상을 매출하거나 매입하는 법인의 주식등과 분할하는 사업부문에 100분의 50 이상을 매출 또는 매입하는 법인의 주식등. 이 경우 매출 또는 매입 비율은 분할등기일이 속하는 사업연도의 직전 3개 사업연도별 매출 또는 매입 비율을 평균하여 계산한다.
3. 분할존속법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률및금융지주회사법에 따른 지주회사로 전환하는 경우로서 분할하는 사업부문이 분할등기일 전일 현재 사업과 관련하여 보유하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등
⑦ 영 제82조의2제4항제3호를 적용할 때 분할하는 사업부문과 존속하는 사업부문이 공동으로 사용하는 자산·부채의 경우에는 각 사업부문별 사용비율(사용비율이 분명하지 아니한 경우에는 각 사업부문에만 속하는 자산·부채의 가액과 사용비율로 안분한 공동사용 자산·부채의 가액을 더한 총액의 비율을 말한다)로 안분하여 총자산가액 및 총부채가액을 계산한다. 이 경우 하나의 분할신설법인등이 여러 사업부문을 승계하였을 때에는 분할신설법인등이 승계한 모든 사업부문의 자산·부채 가액을 더하여 계산한다.<개정 2017.3.10>
5. 상증세법 시행령 제54조【비상장주식등의 평가】
① 법 제63조제1항제1호나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법제94조제1항제4호다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. <개정 1999.12.31, 2003.12.30> 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.
1. 쟁점물적분할 관련 사항(분할계획서(2015.10.16.) 발췌)
2. 쟁점빌딩 관련 정보
○ 기본정보
○ 층간본부배치표(2015.10.15.현재_청구법인 제출자료)
3. AAA과 FFF 간 주식의 포괄적 교환
○ AAA는 ‘18. 6. 1. 청구인들로부터 FFF 주식 전부를 현물출자받고 그 대가로 청구인들에게 AAA 주식 18,436,757주를 교부하는 방식으로 주식을 포괄적으로 교환하였으며, 위 주식교환 과정에서 AAA과 FFF는 ○○회계법인에 의뢰하여 AAA 발행주식을 순자산가치로 평가한 가액을 기초로 1주당 7,400원으로 평가하고, FFF 발행주식은 순자산가치와 순손익가치를 가중평균한 가액을 기초로 1주당 682,160원으로 평가한 다음 FFF 주식 1주당 AAA 주식 92.18378주의 비율로 교환하였다.
4. 과세예고통지 금액
• 조사청은 쟁점물적분할이 적격분할에 해당하여 AAA의 주식을 순자산가치와 순손익가치를 가중평균한 가액으로 평가하여야 한다고 보아 AAA주식을 1주당 12,433원으로 재평가하였다.
1. 관련법리
(1) 구 상증세법 제60조 제1항은 ‘증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가(時價)에 따른다.’고 규정하고 있고, 제3항은 ‘시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.’고 규정하고 있으며, 같은법 제63조 제1항 제1호 나목은 ‘비상장주식의 시가 산정이 어려운 경우 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다’고 규정하고, 그 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제54조 제1항은 비상장주식은 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 평가한다고 규정하고 있으며, 제4항은 ‘다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다’고 규정하면서 제2호에서 ‘사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업․폐업중인 법인의 주식 등. 이 경우법인세법제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.’고 규정하고 있다.
(2) 구 법인세법 제46조 제2항 제1호 는 적격분할의 요건으로 ‘분할등기일 현재 5년 이상 사업을 계속하던 내국법인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖추어 분할하는 경우일 것’을 들면서 나목에서 ‘분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것. 다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 대통령령으로 정하는 것은 제외한다.’고 규정하고, 그 위임에 따라 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 은 분할하기 어려운 자산의 하나로 제1호 나목에서 ‘사무실․창고․식당․연수원․사택․사내교육시설’과 제3호에서 ‘분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산․부채로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액 및 총부채가액의 각각 100분의 20 이하인 자산․부채’를 들고 있고, 제5항은 ‘분할하는 사업부문이 주식 등을 승계하는 경우에는 법 제46조 제2항 제1호 나목에 따라 분할하는 사업부문의 자산․부채가 포괄적으로 승계된 것으로 보지 아니한다. 다만, 제3항 각 호에 따라 주식 등을 승계하는 경우 또는 이와 유사한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.’고 규정하고 있으며, 법인세법 시행규칙 제41조 제6항 은 ‘영 제82조의2 제5항 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식등을 승계하는 경우를 말한다.’고 하면서 제3호에서 ‘분할존속법인이독점규제 및 공정거래에 관한 법률및금융지주회사법에 따른 지주회사로 전환하는 경우로서 분할하는 사업부문이 분할등기일 전일 현재 사업과 관련하여 보유하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등’을 규정하면서 가목에서 ‘분할하는 사업부문이 지배주주등으로서 보유하는 주식등’을 들고 있다.
(3) 한편, 대법원은 ‘물적분할에 대한 과세이연 규정은 1998. 12. 28. 법인세법 전부개정으로 합병ㆍ분할 등 기업조직재편 세제를 도입할 때 마련된 것으로서, 회사가 기존 사업의 일부를 별도의 완전 자회사로 분리하는 조직형태의 변화가 있었으나 지분관계를 비롯하여 기업의 실질적인 이해관계에 변동이 없는 때에는 이를 과세의 계기로 삼지 않음으로써 회사분할을 통한 기업구조조정을 지원하기 위한 취지이다. 구 법인세법령의 개별 요건들은 이러한 실질적 동일성 기준을 구체화한 것이다. 물적분할은 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것으로서, 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계되고, 분할신설법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 승계받은 사업을 계속 영위하며, 분할법인이 받은 분할대가의 전액이 분할신설법인의 주식인 경우 위 과세이연 규정이 적용된다.’고 판시(대법원 2016두40986, 2018.6.28. 참조)한바 있다.
2. 쟁점물적분할을 적격분할으로 볼 수 있는지 여부
① 조사청이 제시한 AAA의 감사보고서, 분할계획서, 거래처 대상 분할안내문 등의 자료에서 AAA는 의류제조 사업부문 관련 자산, 부채, 기타 권리․의무 전체를 승계한 것으로 나타나는 점, AAAA 홈페이지의 회사소개 자료 등에서 분할신설법인이 舊 AAA의 명칭, 연혁과 이미지를 그대로 사용하고 있는 점, 샘플제작에 필요한 기계장치와 비품 전체를 포괄적으로 승계한 점 등에 비추어 볼 때, AAA는 의류제조 사업부문에 필수적인 자산․부채 또는 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산․부채를 승계하였으므로 ‘분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것’이라는 적격분할의 요건을 충족한 것으로 보인다.
② 청구법인은 적격분할에 해당하려면 분할되는 사업부문의 사업활동에 필수적인 자산․부채는 분할신설법인에 반드시 이전되어야 하며, 쟁점빌딩은 의류제조 사업부문에 필수적인 자산임에도 분할신설법인인 AAA에 승계되지 아니하였으므로 쟁점물적분할이 비적격 분할에 해당된다고 주장하고 있으나,
• OEM방식을 통해 제조업을 영위하는 AAA의 경우 의류제조사업부문의 필수적인 영업․관리 활동이 쟁점빌딩에서 이루어진다고 하여 그러한 활동이 일어나는 물리적 장소도 자동적으로 사업에 필수적인 자산이 된다고 보기 어려우며, 쟁점빌딩이 아닌 다른 장소에서 그러한 활동이 수행되더라도 영업에 특별한 지장이 없어 보인다는 점 등으로 볼 때 쟁점빌딩은 분할되는 사업부문의 사업활동에 필수적인 자산이라고 보기 어렵다.
• 또한, 쟁점빌딩은 청구법인이 분할 전 의류제조사업, 부동산임대업 등을 영위하던 건물이며, 청구법인은 의류제조사업을 기존의 다른 사업부문과 물적분할하여 AAA을 설립하였는바, 쟁점빌딩은 분할법인과 분할신설법인이 공동으로 업무에 사용하던 사무실로서 청구법인의 부동산 임대사업에 필수적인 자산이라는 점으로 볼 때, 쟁점빌딩은 법인세법 제46조 제2항 제1호 나목 단서의 포괄승계의 예외로 인정되는 분할하기 어려운 자산으로서 AAA가 이를 미승계한 경우에도 쟁점물적분할은 포괄승계요건을 충족하는 것으로 보인다.
③ 한편, 청구법인은 쟁점빌딩의 유사사례가액, 감정가액에 따른 시가가 분할사업부문이 승계해야 할 자산의 20%를 초과하고 있으며, 승계대상 자산이 아님에도 AAA에 승계된 해외자회사에 대한 매출채권과 선급금을 승계대상 자산가액에서 차감할 경우 쟁점빌딩의 시가가 승계대상 자산에서 차지하는 비율이 모두 20%를 초과하므로, 쟁점빌딩은 법인세법 시행령 제82조의2 제4항 제3호 의 포괄승계의 예외자산에 해당하지 않는다고도 주장하나,
• 청구법인이 제시한 유사사례가액과 소급감정가액은 쟁점빌딩의 시가로 보기 어려울뿐더러, 설령 이를 시가로 인정하다 하더라도 청구법인이 승계대상 자산이 아니라고 주장하는 해외자회사에 대한 매출채권과 선급금 553억원은 (구)AAA의 영업을 포괄 승계한 분할신설법인인 AAA가 당연히 승계해야 하는 영업자산으로, 이를 승계대상 총 자산가액에 합산할 경우 쟁점빌딩의 시가는 승계자산의 20% 이하로서 포괄승계의 예외인 자산에 해당되므로, AAA가 쟁점빌딩을 미승계하였다고 하여 쟁점물적분할이 비적격분할에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 할 것이다.
④ 청구법인은 AAA가 승계한 해외법인 ☆☆☆.가 부동산임대업을 주업으로 하는 법인으로, 분할하는 사업부문인 ‘의류제조사업부문’과 관련성이 없으므로 법인세법 시행령 제82조의2 제5항 및 동법 시행규칙 제41조 제6항에 따른 ‘예외적으로 승계가능한 주식’에 해당하지 아니함에도 이를 승계하였으므로 쟁점물적분할은 자산․부채 포괄승계요건을 위배한 비적격분할에 해당한다고 주장하나,
• AAA가 주식을 승계한 해외현지법인들은 모두 미주지역수출 또는 해외임가공공장 운영과 관련된 법인으로, 단순히 업종이 다르다는 이유만으로 사업관련성을 판단할 수 없으며(서면법규과-792, 2014.7.25.참조), ☆☆☆.는 자체 직원이 없이 하청업체에게 의류 임가공 공단 부지와 창고를 임대하고 있어 분할하는 의류제조 사업부문과 사업관련성을 부인하기 어려우므로, 사업과 무관한 해외법인 주식을 승계하여 쟁점물적분할이 비적격분할에 해당한다는 청구주장은 인정하기 어렵다.
⑤ 청구법인은 쟁점물적분할 당시 양도차손이 발생하였으므로 쟁점물적분할이 비적격분할에 해당한다고 주장하나,
• 쟁점물적분할 시 양도차익 또는 양도차손이 발생하였는지 여부는 별론으로 하더라도, 단순히 분할 당시 양도차손이 발생하였다는 이유만으로 법인세법 제46조 제2항 각 호의 적격분할 요건을 갖추었음에도 불구하고 비적격분할로 보아 분할신설법인 주식의 가치를 순자산가치로만 평가하는 것은 그 평가액이 왜곡될 우려가 있어 적절하지 못하다고 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15제5항제1호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.