모든 계열사 임직원에게 사전에 할인제도를 공시하고 무차별적으로 동등한 할인을 적용한 것을 접대비에 해당한다고 보기는 어려움
모든 계열사 임직원에게 사전에 할인제도를 공시하고 무차별적으로 동등한 할인을 적용한 것을 접대비에 해당한다고 보기는 어려움
OO지방국세청장이 2021.1.7. 청구법인에게 한 2016년부터 2019년까지 사업연도 법인세 13,861,070,874원 및 2016년부터 2019년까지 사업연도 법인(원천)세 2,928,694,439원을 부과하겠다는 세무조사결과통지는,
1. 청구법인이 계열사 임직원 등에게 제공한 할인액은 접대비에서 제외하여 과세표준과 세액을 산정하는 것으로 【채택】결정하고,
2. 청구법인이 국외특수관계인에게 광고지원 용역을 제공한 것으로 보아 국제조세조정에 관한 법률제4조(정상가격에 의한 과세조정)를 적용하여 이전소득금액을 익금산입하겠다는 세무조사 결과통지는 【채택】결정하고,
3. 나머지 청구는 이를 【불채택】결정합니다.
1. 청구법인은 CCC의 지분 100%를 보유한 ◇◇◇◇ 그룹의 최상위 모회사 ◇◇◇◇ Corporation(미국법인, 이하 “SC”라고 한다)로부터 음료원재료 및 음료관련 제품을 매입하여 판매(Supply Agreement, 이하 “SA계약”이라 한다)
2. 청구법인은 CCC로부터 국내 ◇◇◇◇ 매장개발 및 운영권을 부여받고, 매장 설계도면을 제공받음(Area Development and Operation Agreement, 이하 “ADOA계약”이라 한다).
3. 청구법인은 CCC의 100% 자회사인 DDD, Inc(미국법인, 이하 “DDD”라 한다)로부터 ◇◇◇◇ 상표권을 허여받고, 그 대가로 순매출액의 5%를 사용료로 지급(Trademark and Technology License Agreement, 이하 “TTLA계약”이라 한다)
1. 2015년부터 2019년까지 계열사 임직원에게 제공한 쟁점할인액 27,862백만원을 계열사에 대한 접대비로 보아 법인세법제25조【접대비 손금불산입】에 따른 한도초과액 26,335백만원 손금불산입(쟁점①)
2. 2016년부터 2019년까지 CCC에게 지급한 쟁점디자인수수료 17,749백만원을 한·미 조세조약 제14조 및 법인세법 제93조 제8호 에 따른 국내원천 사용료 소득으로 보아 제한세율 15%를 적용(쟁점②)
3. 국내 ◇◇◇◇ 매장은 청구법인과 국외 특수관계자인 SC의 공동광고자산임에도 청구법인이 공통경비에 해당하는 쟁점감가상각비를 단독으로 부담하고 있다고 보아, 청구법인이 초과 부담한 쟁점감가상각비에 정상이윤을 가산한 이전소득금액 29,265백만원을 국제조세조정에 관한 법률(이하 ‘국조법’이라 한다)제4조【정상가격에 의한 과세조정】에 따라 익금산입(쟁점③)
가.(쟁점①) 쟁점할인액은 계열사 또는 그 임직원에 대한 접대의 목적이 없고, 청구법인의 수익증대에 직접 관련된 점에 비추어 매출에누리로 봄이 타당하다.
1. 접대비의 개념 및 판단 기준
2. 쟁점할인액은 청구법인이 접대를 위하여 지출한 비용이 아니다(요건 ①, ②관련).
3. 쟁점할인액은 청구법인의 수익 증대에 직접 관련된 비용이다(요건③ 관련).
• 즉, 청구법인은 쟁점할인제도를 통해 구매력 있는 AAA 그룹 임직원을 충성도 높은 고객으로 확보하여 인구비중의 약 10배에 달하는 매출액 증가의 효익을 누리고 있다.
• 공헌이익률은 매출액에서 변동원가를 차감한 이익이 매출액에서 차지하는 비율을 의미하는 것으로, 제품 1개를 추가 판매하는 경우 얻을 수 있는 이익을 말한다. 청구법인의 공헌이익률은 2019사업연도 기준 약 74.7%인데, 쟁점할인제도에 따라 계열사 임직원들에게 제품을 30%할인하더라도 63.9%의 공헌이익을 추가로 얻을 수 있는 것으로 분석된다.
4. 쟁점할인액은 거래조건에 따라 제공되는 매출에누리에 해당한다(요건④ 관련). 쟁점할인액은 사전에 수립 및 안내된 쟁점할인제도의 거래조건(계열사 임직원임을 입증하는 경우)에 따라 제품 판매 시 통상의 판매가격에서 일정액을 직접 공제하는 금액이므로 매출에누리의 정의에 정확히 부합한다.
5. 쟁점할인액은 건전한 사회통념 및 상거래 관행상 통상적으로 인정되는 수준의 금액이므로, 손금으로 인정되어야 한다.
• 청구법인 뿐 아니라 다수의 기업이 청구법인과 유사한 수준의 할인혜택을 제공하고 있는 점에 비추어 볼 때, 쟁점할인액은 상거래관행상 통상적으로 인정되는 수준의 금액이므로, 적법한 손금으로 인정되어야 한다.
6. 할인제도는 할인기준에 부합하는 특정인에게 제공되고 그 범위도 매우 다양한 것이 일반적인 상거래의 관행이므로, 특정인의 범위를 기준으로 접대비 여부를 판단하여서는 안된다.
7. 법인세법은 사업과 직접 관계없는 제3자에게 정당한 사유 없이 자산을 30% 낮은 가격으로 판매하는 경우에도 정상가액 범위의 거래로 보아 할인금액 전액을 과세표준에서 제외하고 있다
• 그런데 쟁점 할인액은 청구법인이 매출 증대를 위해 정상 판매가격에서 최대 30%를 할인한 정상가액의 범위 내 가격임에도 불구하고 이를 접대비로 보아 손금부인하는 것은 건전한 사회통념 및 조세형평에 어긋나는 부당한 처분이다.
8. 조사청 의견에 대한 항변
• 즉, 청구법인이 계열사로부터 지급 받아야 할 쟁점할인액을 지급 받지 아니하여 계열사들에게 이익을 분여하였다고 본다면, 지출의 상대방은 계열사가 되며 청구법인과 계열사들은 법인세법 시행령제2조 제5항 제7호에 따른 특수관계인에 해당하므로 법인세법제52조의 부당행위계산 부인 규정을 적용하여야 한다. 이에 따라 조사청은, 청구법인과 계열사 임직원들 간의 거래를 청구법인과 계열사들 간의 거래로 재구성할 수 있는 근거, 시가에 대한 입증, 조세회피의 목적, 경제적 합리성의 결여 등 요건을 구체적으로 입증하여야 한다.
• 한편, 계열사 임직원들에 대한 지출로 본다면 법인세법제25조 접대비 손금 불산입 규정에 따라 계열사 임직원과의 거래내용, 접대비 지출의 목적 및 기대효익을 입증하여야 한다.
• 그러나 조사청은 청구법인이 계열사들과 원·부재료 매입, 전산 운영·개발, 음료매장 임대차 등 거래관계가 있다는 점 외에 청구법인이 어떠한 효익을 기대하여 계열사 임직원들에게 할인혜택을 제공하는지, 접대의 목적을 특정하지 못하고 있다.
• 특히 청구법인은 아무런 거래관계가 없는 계열사 소속 임직원에게도 동일한 내용의 할인을 제공하고 있는데, 처분청은 동 계열사 임직원에 대한 할인액까지도 접대비로 간주하는 오류를 범하고 있다.
1. 원천징수 대상인 사용료 소득의 개념
2. 청구법인은 CCC로부터 노하우를 전수받지 아니하였다(요건① 관련).
3. ◇◇◇◇ 매장 설계 디자인에 관하여 CCC의 비공개 기술정보 및 비밀보호 의무가 있다고 보기도 어렵다(요건②, ④ 관련).
4. 청구법인이 CCC로부터 제공받은 디자인 설계용역은 다수의 국내 카페에 적용되는 것과 유사한 통상적 수준의 것에 불과하다(요건③ 관련).
• ◇◇◇◇의 고유한 이미지는 단순히 ◇◇◇◇ 매장 디자인에서 창출되는 것이 아니라 ◇◇◇◇의 사명·음료의 품질·인적자산 및 조직문화·사회적 책임·지역사회에 대한 공헌·윤리 구매·환경보호 등의 가치에서 비롯되는 것이다.
5. 쟁점디자인수수료는 설계용역에 투입되는 인건비 등 원가를 고려하여 산정된 것으로 노하우의 사용대가로 볼 수 없다(요건⑤ 관련). 가) 공유재산 및 물품 관리법 시행령[별표4]에 의하면 디자인 등의 사용료를 “지식재산을 이용한 제품의 총판매예정수량×제품의 판매단가×점유율×기본율”에 따라 산정하도록 하고 있고, OO행정법원은 “노하우 사용대가 통상 사용횟수, 기간, 매출액·순이익 등 노하우 사용의 효익에 비례하여 지급되는 것이 일반적”이라고 판시(OO행법 2014구합62517, 2015.1.30.)한바 있다.
6. CCC는 청구법인의 ◇◇◇◇ 매장 공사에 적합한 설계 디자인이 확정될 때까지 계속적으로 수정·보완 설계용역을 제공한다(요건⑥ 관련).
7. 쟁점설계용역은 독립된 용역계약으로 그 자체로 사업소득으로 인정되며, 이와 달리 보조적 계약으로 보는 경우에도 그 주된 계약은 독점적 제품 판매계약이므로 사업소득으로 인정된다.
• 동 규정은 구체적으로 “한 체약국 거주자인 의류판매자가 다른 체약국 거주자인 제조자가 해외에서 만든 상표 있는 의류를 판매자 거주지국에서 독점판매할 수 있는 권리에 대한 대가로 제조자에게 일정 금액을 지급하는 경우 한 체약국 거주자인 판매자는 의류를 판매하는 상표의 사용권에 대한 대가를 지불하는 것이 아니라 단지 제조자로부터 구입한 의류를 거주지국에서 팔 수 있는 독점권을 취득한 것”이라고 해석하고 있다.
8. 조사청 의견에 대한 항변
• 청구법인은 TTLA계약에 따라 상표권 및 ‘기술 노하우’ 사용에 대한 대가로 DDD에 매출액의 5% 상당하는 로열티를 지급하고 있다. 청구법인이 상표권 및 ◇◇◇◇ 매장 건설·개발 및 운영에 관한 노하우를 전수받은 대가로 로열티를 지급한다는 이유를 들어, 노하우의 전수와 무관한 쟁점디자인 수수료까지도 사용료소득으로 보아야 한다는 조사청의 주장은 타당하지 아니하다.
• 그러나 청구법인이 조사청에 제시한 CAP Design Fee Analysis자료에 의하면 쟁점디자인수수료가 설계도면 작성에 투입된 CCC의 인건비 등 원가를 기준으로 책정되었음을 알 수 있다.
• 조사청은 청구법인에 대한 자료만이 구분 제출되지 아니하여 산정기준의 구체적 근거를 확인할 수 없다고 주장하나, CCC는 중국·아시아퍼시픽·인도 지역에 대한 설계도면 작성용역을 통합적으로 제공하고 있어 청구법인에 대한 부분만을 별도로 구분할 수 없는 한계가 있다. 그러나 위 제시한 자료만으로도 대가가 용역원가에 비례하여 산정되었음은 충분히 확인할 수 있다.
• 또한 로열티 등 사용료는 효익의 기준을 매출액으로 삼는 것이 일반적이며, 생산단위별로 대가를 지급하는 것은 각 생산단위별 투입된 원가를 고려하여 결정된 대가를 지급한다는 것이므로, 용역원가에 따른 대가 지급의 유형일 뿐 효익에 비례한 대가 지급은 아니다.
1. 조사청은 청구법인이 자신의 사업목적으로 지출한 매장 투자금을 SC와의 공동 광고자산으로 간주하여 관련 대가를 수취하였어야 한다고 주장하나, 이는 가맹사업의 특수성을 무시한 것으로 부당하다.
2. 청구법인의 사업은 SC와의 특수관계 성립 전후 동일한 약정에 따라 운영되고 있는데, 청구법인이 SC에 브랜드 광고활동을 제공하여 경제적 편익을 귀속시켰다는 주장은 관련 법과 사인 간의 계약관계를 무시한 것으로 부당하다.
3. 조사청은 약정상 존재하지 않는 거래에 대하여 상업적 합리성 등 거래의 실질을 무시하고 국조법 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) 규정을 자의적으로 확대해석하였는바, 이는 조세법률주의에 위배된다.
① 독립된 사업자 간 발생 가능성: 청구법인과 SC의 약정은 국내 및 해외 음료가맹업에서도 동일하게 발생하는 계약임
② 사업목적상 유리성: 청구법인은 SC와의 본 계약을 통해 국내에서 SC의 가맹업을 영위할 수 있음
③ 조세혜택의 남용여부: 사업목적으로 거래가 발생하였을 뿐 조세회피의 목적은 없음
• 그러나 청구법인과 SC간의 계약은 1997년 체결되어 해당 계약의 종료시점에서 유효한 계약이므로 2013년 개정 가맹사업법의 적용대상이 아니다.
• 또한 위 법의 취지는 가맹본부가 가맹점 매장 인테리어 시 직접 관여하여 인테리어 공사를 수익창출 수단으로 활용하는 것을 방지하기 위해 도입된 것으로, SC가 청구법인에게 점포개선을 강요하거나 SC를 통해 공사업체와 계약을 하지 않는 점에 비추어 볼 때 조사청의 주장은 위 법의 개정취지와도 부합하지 아니한다.
4. 청구법인은 SC와 라이선스 방식에 따라 사업을 수행하고 있고, 동 방식은 전세계 매장에서 동일하게 적용되고 있으므로, 비교가능 제3자 가격방법을 적용하는 것이 가장 합리적임에도 불구하고 거래순이익률방법을 적용한 것은 정상가격 산출방법 위반이다.
5. 조사청 의견에 대한 항변
(1) 청구법인이 영위하는 사업은 국제적으로 “프랜차이즈 사업”으로 흔히 통용되고, 국내의 경우 가맹사업법에서 해당 사업을 다루고 있으며, 사업자가 제3자가 개발한 영업표지, 운영기법 및 노하우를 사용하여 사업을 영위한다는 점에 그 특성이 있다.
(2) 조사청은 가맹사업법상 가맹본부가 점포환경 개선비용을 일부 부담하도록 한 규정을 근거로 청구법인과 SC의 거래가 상업적 합리성을 결여하였다고 주장한다. 그러나 청구법인은 가맹사업법의 적용 대상에 해당하지 않을 뿐만 아니라, 청구법인과 SC간 계약이 국내 가맹사업법에 따라 체결된 계약도 아니다.
(3) 한편, 청구법인은 설립 초기인 1997년 SC와 계약을 최초로 체결하여 2000년 갱신한 바 있고, 계약을 갱신하기 전과 후 SC와 동일한 거래구조를 유지하고 있다. 조사청은 계약 갱신에 따라 기존 계약의 효력이 상실되었다는 점을 토대로 동일 약정이 아니라고 주장하나, 비록 특수관계가 성립했더라도 청구법인과 SC 간 계약관계에 소득을 이전할 수 있는 수준의 변화는 전혀 존재하지 않는다.
(4) 설령 조사청의 주장대로 라이센시인 청구법인이 라이센서가 제공한 무형자산의 가치 증진에 기여한다 하더라도, 이는 정상적인 독립기업 간의 거래에서는 약정상 무형자산 사용대가에 반영되어야 할 사안이다.
(1) 합작투자회사의 특성상 소유권 및 경영권이 공동으로 동일하게 나뉘어져 있어, 실질적으로 청구법인이 일방에 의해 지배되거나 사업방침을 결정할 수 없다.
(2) 청구법인은 2016년 세무조사 당시 청구법인이 SC 등에 대한 자료 제출을 하지 못하여 과태료 부과처분을 받았는데, 이에 대한 과태료 부과처분 취소소송에서 법원은 청구법인이 SC의 자회사나 계열회사가 아니라 SC와의 계약에 따라 한국 내 사업권을 가진 프랜차이즈 사업체로 보아야 한다고 판시하였다.
(1) 청구법인은 SC와의 이전가격 거래들에 대하여 SC입장에서의 내부적 비교가능 제3자 가격방법에 근거하여 적법하게 거래가격을 산정하고 있으며, 이에 대한 보고서를 매년 구비하여 제출하고 있다. 그리고 청구법인과 SC 간 일체의 무형자산 사용에 대한 대가는 보고서상 로열티에 이미 반영되어 있다.
(2) 더욱이 조사청은 조사기간 동안 청구법인과 동일한 거래를 수행하는 SC의 제3자 라이선스업자에게도 매장을 통한 광고지원 용역 거래는 발생하지 않는 거래임을 확인하였음에도, 명확한 근거 없이 원가가산방법을 적용하여 부당하게 과세권을 행사하였다.
(1) 조사청은 클러스터 전략이 ◇◇◇◇ 브랜드를 노출시키는 마케팅 전략으로 브랜드 가치를 증진시키고 있다고 주장한다. 그러나 클러스터 전략은 청구법인이 자신의 사업이익을 극대화하기 위한 사업전략으로, 유동인구가 많은 지역에 여러 점포를 운영하여 수요가 몰리는 시기에 유동인구를 흡수 또는 분산시키는 효과를 창출하는데 목적이 있다. 이는 청구법인만의 독특한 사업전략도 아니다.
(2) 또한 조사청은 청구법인이 임대차계약에 따라 회계상 부담하여야 할 복구충당부채를 계상하고 있음을 근거로 관련 위험을 부담하고 있다고 주장한다. 그러나 이는 국내 관련 규정에 근거하여 마땅히 청구법인이 부담하여야 할 것이고, 국내에 자체 매장을 개설하여 사업을 운영하지 않는 SC와는 전혀 무관한 내용이다.
(3) 조사청은 청구법인이 국내 가맹사업법의 적용대상이 아님에도 국내 가맹사업자 간 로열티율을 비교하여 청구법인의 로열티율에 문제가 있다고 주장한다. 그러나 SC입장에서 내부적 비교가능 제3자 가격방법을 적용하고 있다(과세관청은 청구법인과 동일한 프랜차이즈 사업을 수행하는 회사의 경우 내부적인 비교가능 거래가 있다면 이를 우선 적용해야 한다고 주장한바 있다-조심2013서4889, 2014.11.24.)
1. 쟁점할인제도는 각 계열사가 부담한 손실을 정산하지 않음으로써 계열사의 법인세 및 계열사 임직원의 근로소득세를 회피하는 문제점이 있다.
2. 계열사 및 계열사 임직원은 법인세법제25조 제1항의 접대비와 관련된 지출의 상대방에 해당한다.
3. 쟁점할인액은 계열사가 부담할 복리후생비를 청구법인이 대신 부담한 것으로 접대비의 개념에 해당한다.
• 계열사로부터 할인혜택을 제공받는 청구법인의 소속 임직원 수가 매년 증가하고 있고, 이에 따라 청구법인이 부담할 복리후생비를 계열사가 대신 부담하는 규모도 커진 만큼, 청구법인 입장에서는 이에 대한 사례의 목적으로 할인혜택을 제공할 이유 또한 충분하다.
4. 쟁점할인제도를 마케팅 목적으로 운영하는 것으로 볼 수 없는 이상 지출 상대방을 계열사 임직원으로 보더라도 접대비에 해당함을 부인할 수 없다.
• (청구법인의 주장에 따르면) 일반고객보다 상대적으로 충성고객인 계열사 임직원에게 차별적인 혜택을 제공하여 친목을 통한 지속적 거래관계를 유지하기 위한 목적으로 볼 수 있다.
• 청구법인에 대한 매출 비중이 작은 계열사 임직원의 경우에도 일반고객에게 제공되는 할인혜택 뿐만 아니라 쟁점할인 혜택까지 추가로 받고 있는데, 이는 일반고객과 비교하여 합리적 차별로 볼 수 없다.
• 불특정 다수를 대상으로 짧은 시간 진행하는 광고선전비 또는 판매촉진비용에 비해 특정 대상에게 오랜 기간 사회적 관계를 증진시키는 접대가 보다 효과적인 영업수단일 수 있으며, 계열사 임직원은 근무기간 동안 제한 없이 할인혜택을 제공받을 수 있다.
• 일반고객에 대한 마케팅 비용과 비교하여 쟁점할인으로 부담하는 손실규모가 통상적이라고 보기도 어렵다.
5. 청구주장에 대한 반박
(1) 권력의 우위여부는 접대비 지출의 상대방을 판단함에 있어 아무런 관련이 없고, 접대비는 현재의 거래관계를 유지하기 위한 목적으로 지출될 수 있으므로 반드시 장래의 수익가능성을 높이기 위한 지출이어야 하는 것도 아니다.
(2) 기업회계 상 매출에누리로 처리하였더라도 그 실질이 접대비에 해당하는 경우 과세관청은 법인세법에 따라 접대비 한도초과액을 부인할 수 있다.
(3) 매출에누리는 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질, 수량 및 인도·공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액을 말하는 것이므로, 공급자와 고객 사이에 사전 할인약정이 존재할 경우 그 할인액은 매출에누리에 해당하는 것으로 봄이 타당하다. 그런데 AAA 그룹 임직원 할인제도는 우수인재 유치 및 계열사 간 친목도모를 통한 시너지 창출을 목적으로 계열사 간 의사 합치에 의해 제공되는 것이므로, 청구법인과 계열사 임직원 간의 개별적인 할인약정은 애당초 존재할 수 없다.
(4) 한편, 청구법인은 쟁점할인제도가 수익증대를 위한 마케팅 정책이라고 주장한다. 그러나 계열사 임직원에 대한 매출액은 전체 매출액의 1%에도 미치지 못할 정도로 미미하다. 쟁점할인으로 과도한 손실을 부담하면서까지 수익증대 효과가 미비한 고객집단을 마케팅 타켓으로 삼을 이유는 없다. (가) 청구법인은 ‘2019년 12월 고용 동향에 의한 분석 자료’를 근거로 수익 증대효과를 주장하였으나, 이는 객관적인 증거로 볼 수 없다.
• 오히려, 청구법인의 주장대로 2019년 15∼64세 경제활동인구 중 취업자수 2,715만명을 전체 ◇◇◇◇의 고객으로 전제한다면, 청구법인 2019년 전체 고객에 대한 마케팅 비용으로 1인당 1,775원을 부담하고 있음에도 불구하고, 계열사 임직원에 대한 마케팅 비용은 1인당 184,000원을 부담하는 것이어서 전체 고객에 비해 추가적으로 100배 넘는 손실을 부담하는 결과가 발생한다. (나) 쟁점할인제도가 청구법인의 매출증진에 기여하고 있다는 사실상 유일한 내부자료는 일반고객에 비해 계열사 임직원의 골드레벨 회원 비율이 높다는 것이나, 이는 과도한 할인에 따른 당연한 결과일 뿐이다.
• 청구법인이 MSR회원수를 분석한 결과가 일반고객 570만명 중 골드레벨 회원 수는 178만명이고, 계열사 임직원 2만명 중 골드레벨 회원수는 1만명이라는 것인데, 모집단의 크기를 고려하지 않은 채 단순히 비율을 비교분석한 것은 합리적이지 않다.
• 만약, 청구법인이 일반고객을 마케팅 타겟으로 정하여 할인을 제공한다면 비교할 수 없을 만큼 골드회원이 증가할 것이다. 계열사 임직원들의 골드레벨 회원 비율이 높은 이유는 단지 높은 할인 때문이지 브랜드 충성도와는 무관하다.
• 오히려 브랜드 충성도 제고를 위해서는 전체 골드레벨 회원이나, AAA 그룹보다 임직원 수가 월등히 많은 삼성 그룹 또는 FFF그룹의 임직원을 마케팅 타겟으로 삼아 가격 할인을 해주는 것이 훨씬 효과적일 것이다. (다) 청구법인은 공헌이익의 측면에서 계열사 임직원들에게 쟁점할인을 제공하더라도 추가적인 이익을 얻을 수 있다고 주장하나, 쟁점할인제도는 구조적으로 손실을 발생시키는 거래임을 알 수 있다.
• 청구법인의 주장과는 달리 청구법인은 제품/상품별로 공헌이익을 관리하는 것이 아니라, 변동비 및 고정비를 차감한 매장별 공헌이익을 관리하고 있다. 예컨대 2019년 매장별 공헌이익률은 14.4%로 쟁점할인율(15%, 30%)보다 낮아 쟁점할인제도로 인해 손실이 발생하고 있음을 알 수 있다.
• 만약 청구법인의 주장처럼 약 60%가 넘는 공헌이익이 발생한다면 570만명에 해당하는 MSR회원을 쟁점할인에서 배제시킬 이유가 없다. (라) 인터넷에서 수집한 동향자료는 쟁점할인제도가 통상적인 마케팅 정책임을 입증하는 증거로 보기 어렵다.
• 청구법인은 쟁점할인액의 지출 목적을 확인할 수 있는 계약서, 예산편성자료, 재무상황 분석자료, 내부품의서 등 객관적 입증자료를 제시하지 않은 채 인터넷상으로 수집한 동향자료만을 제출하였으나, 그 대부분은 짧은 기간 실시한 이벤트성 행사로 업종, 할인대상, 제공성격, 제공방식, 제공기간, 비용부담 주체, 비용 규모 등이 쟁점할인제도와는 전혀 달라 이를 통상적인 마케팅 정책이라는 점에 관한 증거자료로 삼을 수 없다.
(1) 청구법인은 법인세법상 기부금 규정에 의하면 사업과 무관한 자산을 시가 대비 30% 할인된 가격으로 판매하더라도 정상가액의 범위까지는 기부금으로 보지 아니하므로, 쟁점할인액을 접대비로 보는 것은 형평에 맞지 않는다고 주장한다. 그러나 접대비는 사업에 관련된 지출인 점에서 사업과 무관한 기부금과는 본질적으로 다르고, 쟁점할인액이 사업과 관련된 비용임은 명백하므로 기부금 규정을 인용할 대상이 아니다.
(2) 반면 법인세법은 사업과 관련하여 특정인에 대한 소액경비의 과도한 지출을 방지하기 위하여 광고 선전 목적의 물품이라도 1인당 연간 3만원을 초과하는 견본품 등을 증정할 경우 접대비로 규정하고 있는바, 이를 고려하더라도 계열사 임직원에게만 제공되는 쟁점할인액은 접대비로 보는 것이 과세형평에 부합한다.
1. 사용료 소득의 판단기준
2. 청구법인이 CCC등과 체결한 3가지 계약은 서로 유기적으로 연결된 계약이고, 계약상 매장 설계도면은 사용료 지급 대상인 ◇◇◇◇ 시스템의 구성요소에 해당한다.
• 청구법인이 ◇◇◇◇ 매장을 운영하기 위해서는 서로 밀접하게 연관된 위 3개의 계약이 반드시 모두 필요하다. 또한 계약 당사자인 SC, CCC, DDD는 효율적인 사업운영과 무형자산 관리를 위해 기능적으로 분리되었을 뿐, 궁극적으로 미국 내 단일 납세의무자이다.
3. 청구법인은 ◇◇◇◇ 시스템이 구현된 매장을 통해서만 사업을 할 수 있으므로, 쟁점디자인수수료는 계약상 주된 부분의 소득 구분에 따라 사용료 소득에 해당한다.
(1) 청구법인의 사업은 준비단계 (부지선정→매장설계→공사착공→개점)와 사업 운영단계 (개점→운영→폐점)로 구분할 수 있으며, ADOA계약은 사업 단계 전반에 걸쳐 청구법인과 CCC의 권리 의무를 규정하고 있다. 계약상 청구법인이 ◇◇◇◇ 매장에 대한 매장부속서(개발승인서류 등)를 모두 이행하는 경우 프랜차이즈권을 부여한다고 규정하여 매장개발은 사업권 개시의 전제조건에 해당한다.(ADOA계약 10).
(2) 계약에 따라 청구법인은 기술 및 노하우의 집합체인 ◇◇◇◇ 시스템이 구현된 ◇◇◇◇ 매장에서만 사업을 할 수 있으며, 이에 따라 사업 준비단계에서 제공된 설계도면은 ◇◇◇◇ 시스템이 구현된 ◇◇◇◇ 매장 운영을 위한 경우가 아니라면 아무런 사용 가치가 없다.
(3) 청구법인은 ◇◇◇◇ 매장 운영을 전제하지 않는다면 매장 디자인 설계도면 역시 제공받지 않았을 것이므로, 결국 디자인 설계도면은 계약의 주된 부분인 ◇◇◇◇ 시스템의 제공에 부수된 용역의 결과물이다.
(1) ◇◇◇◇ 미국법인이 청구법인에 제공한 업무 매뉴얼에는 ◇◇◇◇가 브랜드 정의를 고객에게 전달하기 위해 사용하는 4가지 요소(음료, 파트너, 매장, 디지털 플랫폼) 중 한가지로 매장을 들고 있다.
(2) 매장 설계도면은 CCC 소속 디자이너가 ◇◇◇◇ 브랜드 구축의 일환으로 사용되는 ‘디자인 카탈로그’의 각 요소를 사용하여 작성된다. ◇◇◇◇ 시스템은 장기간 축적된 지식 및 노하우의 집합체로 그 구성요소에 인테리어와 외부 시설 디자인 및 배치도, 즉 매장 설계도면을 포함하고 있으므로, 매장 설계도면이 SC의 장기간 축적된 노하우라는 것을 부인할 수는 없다.
4. 동종의 전문용역수행자는 CCC가 제공하는 매장설계도면과 동일한 가치가 있는 결과물을 제공하는 것이 불가능하다.
5. 쟁점디자인수수료가 용역 수행의 정도 또는 실제 투입된 비용과 연관하여 산정된 것으로 볼만한 자료는 없다.
6. ADOA계약은 정보 또는 노하우를 이전받는 자가 부담하는 편면적·구체적인 비밀유지규정을 가지고 있다.
7. ADOA계약 및 단가통보서에는 제공 디자인의 최종 결과물에 대하여 CCC가 결과를 보증한다는 규정이 없다.
8. 청구주장에 대한 반박
• 청구법인에 디자인업무를 수행할 조직이 없는 것은 ADOA 계약에 의해 CCC가 매장 설계도면을 독점적으로 제공하기로 되어 있기 때문에 사업 구조상 해당 조직의 필요성이 없기 때문이다(ADOA 7.2.2 참조).
• 청구법인은 ADOA계약 7.2.2를 근거로 청구법인의 선택에 따라 CCC 또는 국내 면허를 보유한 건축가 또는 엔지니어로부터 매장 설계도면을 제공받을 수 있다고 주장한다.
• ADOA계약 7.2.2에는 “건축도안에 대한 승인 취득(필요한 경우 현지 면허를 보유한 건축가나 엔지니어의 증명(certification)을 포함)은 디벨로퍼의 책임”이라고 되어 있으나, 이는 건축법에 따른 구청장의 건축 허가와 같이 건축도안에 대한 승인 취득을 디벨로퍼, 즉 청구법인의 책임으로 하라는 의미이며, 상황에 따라 현지 면허를 보유한 건축가나 엔지니어의 증명(certification)이 필요한 경우 해당 증명의 획득 역시 청구법인의 책임으로 하라는 뜻이다. 청구법인의 주장과 같이 국내 면허를 보유한 건축가나 엔지니어로부터 매장설계도면을 제공받을 수 있다는 의미로 해석 될 수 없다.
• 또한 위 계약조항에는 “◇◇◇◇의 재량으로 지정조건에 따라 디벨로퍼가 개발지역 내에서 ◇◇◇◇ 매장에 대한 설계 작업 일부를 수행(conduct some portion of design work)하도록 할 수 있다”고 되어 있으나, 이는 CCC가 제공한 매장설계도면을 현지 상황때문에 불가피하게 구현할 수 없는 경우, CCC의 재량으로 청구법인이 매장설계도면을 일부 수정하게 할 수 있다는 의미이지, 청구법인으로 하여금 제3자에게 매장 설계용역을 의뢰하거나 청구법인이 자체적으로 작성할 수 있다는 의미로 해석될 수 없다.
• 디자인을 구성하는 개별요소들(의자, 테이블 등) 자체는 경쟁업체들도 사용하는 것이지만, 중요한 것은 그러한 요소들을 조합하였을 때 발현되는 ◇◇◇◇ 매장의 고유한 공간디자인이라 할 것이다.
• 청구법인은 매장 설계도면을 활용하여 ◇◇◇◇ 만의 독특한 매장 이미지를 창출·유지하고 있으며, 이는 경쟁업체들과 유사한 것으로 볼 수 없다.
• 매장 단위를 기준으로 대가를 지급하는 방식은 판매 단위 또는 생산 단위를 기준으로 사용료를 지급하는 방식과 유사하여 오히려 효익에 비례하여 대가를 지급하는 것으로 볼 수 있다.
• 국내에서 ◇◇◇◇ 매장 설계도면의 가치를 비교할 대상을 찾을 수는 없으나, 국내 음료 브랜드 중 청구법인과 같이 매장 디자인수수료를 매장 단위로 수취하는 EEE나 A업체의 경우 설계대가가 5백만원 수준임을 고려하면, 그에 비해 약 2배에서 6배에 달하는 쟁점디자인수수료를 통상적인 수준으로 보기는 어렵다.
1. 정상가격 산출의 판단기준
• 국조법은 국제거래를 “유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대출·차용, 그 밖에 거래자의 손익 및 자산과 관련된 모든 거래”라고 규정하여 서면계약이 없는 경우에도 거래의 실질에 따라 판단할 수 있도록 국제거래를 포괄적으로 규정하고 있다.(국조법 제2조 제1항 제1호).
• OECD 이전가격가이드라인은 “서면계약이 존재하지 않는 경우 거래의 경제적으로 의미가 있는 특징을 식별함으로써 얻을 수 있는 실제행동에 대한 증거로부터 실제거래를 추론”하도록 하고 있으며(가이드라인 1.49), 거래 당사자의 어느 한쪽이 다른 한쪽이 법적으로 소유하고 있는 무형자산의 가치 증진에 공헌하고 있는 경우 독립기업원칙에 따라 보상을 받아야 한다고 규정하고 있다(가이드라인 6.32).
• 대법원도 특정인의 광고 등 상표권 가치 증진 활동으로 인하여 거래상대방이 보유하고 있는 상표권의 가치가 높아지게 되면 그러한 활동에 대한 비용만 부담할 것이 아니라 상표권 가치 증진에 기여한 대가를 받아야 한다고 판시(대법원 2016.8.30.선고 2015두52098판결)한 바 있다.
① 국제거래의 실질적인 내용 파악과 관련하여, 계약조건, 사용된 자산과 부담한 위험 등을 고려하여 평가된 당사자가 수행한 기능, 거래된 재화나 용역의 종류 및 특성, 경제 여건 및 사업전략을 고려하도록 하고 있다(국조령§5②). 특히 사용된 자산과 부담한 위험 등을 고려하여 평가된 당사자가 수행한 기능을 평가할 경우 다음의 순서를 따른다(국조칙§2조의2①). 검토순서 관련 내용 Step 1 거래에 수반되는 경제적으로 중요한 위험의 식별 Step 2 계약조건에 따라 거래당사자가 부담하는 위험의 결정 Step 3 아래의 사항을 고려한 위험에 대한 기능분석
① 경제적 이익 또는 손실이 실제로 귀속되는 거래 당사자의 식별
② 사업용 자산에 대한 투자 등 위험이 수반되는 활동의 개시 여부 및 위험을 감소시키기 위한 의사결정
③ 위험을 부담할 수 있는 재정적 능력 구 분 관련 내용 기준 1 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이에서는 해당 거래조건에 대한 합의가 이루어지지 않을 것으로 예상 할 수 있을 것 → 이 경우 유사한 거래 상황에서 특수 관계가 없는 독립된 사업자 간 해당 거래와 유사한 거래가 체결된 사례가 없다는 사실만 으로 해당 거래조건에 대한 합의가 이루어지지 않을 것으로 판단해서는 안 됨 기준 2 해당 거래를 체결하지 않거나 다른 방식으로 거래를 체결하는 것이 거주자 또는 국외특수관계인에게 사업목적상 유리 할 것 기준 3 해당 거래로 인하여 거주자 또는 국외특수관계인의 조세부담이 상당히 감소 하는 등 조세 혜택을 고려하지 않는다면 해당 거래가 발생하지 않을 것으로 예상할 수 있을 것
② 상업적으로 합리적인 거래 여부 파악과 관련하여, 다음의 기준을 고려하여야 한다(국조령§4⑥).
2. 청구법인과 ◇◇◇◇ 브랜드 등 무형자산의 최종소유자인 SC는 국외특수관계자에 해당한다. SC는 청구법인의 지분을 간접적으로 50%를 보유하고 있고, 청구법인은 SC가 보유하고 있는 지적재산권을 사실상 100% 의존하여 사업을 영위하고 있으므로 SC는 청구법인의 국외특수관계자에 해당한다.
3. ◇◇◇◇ 매장은 ◇◇◇◇ 브랜드 홍보를 위한 핵심 광고자산으로서 광고매체 중 하나인 옥외광고물의 특성을 가지고 있다.
(1) ADOA계약 제1조는 “◇◇◇◇ 매장(◇◇◇◇ Store)은 ◇◇◇◇ 시스템에 따라 건설, 개발, 개점 및 운영되어 상표권 하에 코어 제품을 판매하는 고유한 소매 매장 포맷을 의미한다” 규정되어 있고, 2019년 SC 연차보고서에서 ◇◇◇◇만의 차별화된 매장의 개발 및 유지가 사업 경쟁력의 핵심임을 표명하고 있다.
(2) SC 홈페이지에는 ◇◇◇◇의 핵심가치로 음료, 매장, 직원, 제품의 4가지 요소를 제시하고 있다.
(3) SC의 이전가격담당자는 조사청과 화상회의를 통해 ◇◇◇◇는 별도의 브랜드 광고활동을 하지 않고, ◇◇◇◇ 매장을 통해 고객들에게 ◇◇◇◇의 경험을 제공하는 방법으로 브랜드 가치를 증진시킨다고 진술한 바 있으며,
(4) ◇◇◇◇ 사업체계를 확립하고 오랜기간 ◇◇◇◇의 최고 경영자로 재직한 하워드 슐츠(Howard Schultz)는 그의 저서(Onward)에서 “◇◇◇◇ 매장은 제3의 장소로서 단지 음료 한잔을 파는 곳이 아니라 고객과 감성적인 소통을 통해 ‘문화’를 파는 곳”이라고 소개하면서 음료와 함께 ‘경험’과 ’공간을 파는 것’이 주효했다고 성공비결을 밝혔다.
(5) 청구법인은 ◇◇◇◇ 매장이 ◇◇◇◇의 마케팅 무형자사인 ◇◇◇◇ System의 가치를 고객에게 전달시키는 매개체이며, ADOA 계약에 명시된 최소매장개발의무 규정은 ◇◇◇◇ 브랜드 이미지의 유지 및 관리 목적을 위한 것이라고 소명한 사실 등을 보면 ◇◇◇◇ 매장이 브랜드 가치 증진을 위한 핵심 물적자산임을 청구법인 스스로도 인정하고 있다.
(1) 광고매체 중 옥외광고란 옥외에 표출되어 대중에게 시각적인 자극을 주는 것을 의미하는데, 대부분 주목도가 높은 장소에 위치해 있다. ◇◇◇◇ 매장은 ◇◇◇◇ 브랜드 구축의 일환으로 디자인 카탈로그가 반영된 간판 등의 인테리어 요소들이 결합되어 장기간 고정된 장소에서 대중에게 노출되고 있으므로, 그 자체로 옥외광고물과 유사한 성격을 가지고 있음은 분명하다.
(2) 특히, 청구법인은 도심 주요 상권 및 대로변 등 유동인구가 많은 지역에 ◇◇◇◇ 매장을 집중 개설하여 ◇◇◇◇ 브랜드를 소비자에게 빈번하게 노출시키는 ‘클러스트 전략’을 통해 전통적 매체 광고선전비의 지출 없이 ◇◇◇◇ 브랜드를 홍보하고 있다(참고로 청구법인의 경우 직영점 방식으로 사업을 운영하고 있기 때문에 가맹사업법제12조의4에 따른 영업지역의 제한을 받지 않고 자유롭게 매장을 개발할 수 있는 이점이 있다).
(3) 청구법인은 2015∼2019사업연도 수입금액(2015년 7,774억원 → 2019년 1조 8,696억원) 및 매장 수(2015년 869개 → 2019년 1,378개)가 크게 증가하였으나, 이에 반해 광고선전비는 사실상 지출하지 않고 있는데, 이는 SC가 전통적인 매체광고 대신 ◇◇◇◇ 매장 자체를 활용하는 마케팅 전략을 활용하고 있어 광고선전비 등을 별도 지출할 필요가 없기 때문이다.
(4) 청구법인의 마케팅 팀장 진술 및 ◇◇◇◇가 국내 음료시장 브랜드 평판지수 1위를 고수하고 있는 사실을 보더라도, SC와 청구법인이 ◇◇◇◇ 매장을 광고매체로 활용하고 있는 사실을 부인하기 어렵다.
4. 청구법인과 SC의 실제 행동을 보면, 청구법인이 ◇◇◇◇ 매장에 대한 투자 및 위험을 단독으로 부담함으로써 SC에게 경제적 편익을 제공하고 있음은 분명하다.
(1) SC의 연차보고서 공시내용 및 ADOA 계약에서 최소매장개발의무를 이행하지 못할 경우에는 개발지역 축소, 개발 불이행요금 부과는 물론 개발권을 해지할 수 있는 강력한 의무조항을 두고 있는 점을 고려하면, SC는 청구법인에게 매장개발의무를 부여함으로써 ◇◇◇◇ 브랜드 가치 증진과 로열티 및 음료 관련 제품의 수입증가를 도모하고 있음을 알 수 있다.
(2) 시계열(2006∼2019 사업연도) 분석을 통해 청구법인의 신규 매장 증가율과 매출액 증가율의 상관관계【R(상관계수)=0.7311)】를 분석한 결과 신규 매장 수 증가가 매출 증가의 주요 원인으로 확인되었고, 이로 인해 SC도 청구법인으로부터 수취하는 로열티 수입 및 음료관련 제품 판매 수입이 비례하여 증가하고 있음이 확인된다.
(1) 청구법인은 ADOA 계약으로 인해 사실상 매장 개발 및 운영단계 전반에서 ◇◇◇◇의 승인 없이 단독으로 중요한 의사결정을 할 수 없다.
(2) 청구법인과 ◇◇◇◇ 측은 이사회에서 합의한 연간운영계획(Annual Operationg Plan, AOP)에 따라 다음해 신규 매장 수를 결정하고 있고, 이에 따라 청구법인은 설립 이후 단 한 번도 최소 매장개발 의무를 위반하지 않았을 뿐만 아니라 오히려 합의된 매장수 보다 초과하여 매장을 개발하고 있다.
(3) ◇◇◇◇ 매장 오픈은 ADOA 계약에 따라 ◇◇◇◇ 측의 승인을 받아야 하며, 그 과정에서 청구법인은 ◇◇◇◇ 측에 매장개발에 대한 기본정보와 미래 예상 수익 관련 재무자료 등을 확인할 수 있는 엑셀자료인 SSP(Site Submittal Package)의 사전·사후 승인을 반드시 받아야만 한다.
(1) ADOA 계약에 의하면 청구법인은 공사개시, 공사완료 및 매장운영단계에서 발생한 비용 일체를 단독으로 조달하고 부담하여야 하고, ◇◇◇◇ 매장과 관련한 각종 보험을 취득하고 유지해야 하며, 매장 폐쇄와 관련한 매장 복구비용 등을 전적으로 부담하게 되어 있다.
(2) 이를 위해 청구법인은 매년 복구충당부채를 계상하는 등 매장 복구비용을 사전적으로 예측하여 관리하는 방법으로 위험을 부담하고 있다.
(3) 청구법인은 현지에서 소요되는 매장투자비용을 산정한 후, SSP를 통해 ◇◇◇◇ 측에 매장개발 승인을 요청한다. 다만 매장 투자 예상금액과 관련한 자금 조달 및 관련 위험은 모두 청구법인 단독으로 부담하고 있다.
5. ADOA계약조건은 청구법인의 기여에 의해 SC가 누리는 경제적 편익에 대한 적절한 보상규정이 없어 상업적으로 합리적이라고 할 수 없다.
(1) 국조법 및 가이드라인에 따르면 계약조건이 상업적으로 합리적인지를 판단함에 있어, 독립된 사업자 간 해당 거래와 유사한 거래가 체결된 사례가 없다는 사실만으로 해당 거래조건에 대한 합의가 이루어지지 않을 것으로 판단하지 말도록 규정하고 있다.
(2) 브랜드 통일성 유지를 위한 목적으로 가맹사업법(제12조의2) 및 프랜차이즈(음료전문점) 표준계약서(제13조)에 따라 국내 음료 브랜드 가맹본부는 가맹점사업자가 점포환경 개선 시 부담한 비용 중 일정 부분(20% 또는 40%)을 보전해 주고 있다. 청구법인의 주장처럼 가맹사업자를 전제한다면, ADOA계약은 청구법인이 점포환경 개선 시 부담한 비용 전부를 청구법인에게 전가하도록 하는 것은 합리적이라고 볼 수 없다.
(3) 프랜차이즈(음료전문점) 표준계약서 제44조에 의하면 가맹점사업자가 가맹본부로부터 지원받은 영업노하우 등 기술과 관련하여 독자적으로 기술을 개량한 경우 개량 기술에 대한 소유권은 가맹사업자에게 있으며, 가맹본부는 정당한 대가를 지급하고 그 소유권의 이전이나, 실시권, 사용권 등의 설정을 가맹점사업자에게 청구할 수 있다고 되어 있다. 그러나 ADOA 계약(13.9)에 따라 청구법인은 자신들이 개발한 무형자산을 아무런 대가를 받지 않고 SC에게 소유권을 넘기거나 권리를 포기하도록 되어 있으므로, 이는 상업적으로 합리적인 계약이라고 할 수 없다.
• 그 예로, 청구법인은 2014년 5월경 위치기반 원격 주문 시스템인 “사이렌 오더”를 자체비용으로 개발하여 런칭하였고, 관련 매출이 2015년 14,049백만원에서 2019년 325,527백만원까지 폭발적으로 증가함에 따라 SC도 이에 상응 하는 추가적인 로열티 수입 및 음료관련 제품의 수입이 발생하였다. 그러나 ADOA계약에 따라 “사이렌오더” 상표는 2016년 5월 특허청에 청구법인이 아닌 SC의 명의로 등록되어 ◇◇◇◇ 시스템의 일부로 편입되었고, 청구법인은 이와 관련하여 아무런 대가도 수취한 사실이 없다.
6. 청구주장에 대한 반박
(1) 가맹사업법은 가맹본부보다 열악한 지위에 있는 대다수의 개인 가맹점주를 보호하기 위한 목적에서 제정되었다. 청구법인과 같이 2019년 기준 매출액 1조 8,695억원을 달성한 대법인을 개인 가맹점주와 비교하는 것은 적절하지 아니하다.
(2) ADOA계약에 따르면 청구법인은 매장개발 및 운영권을 동시에 가진 디벨로퍼라는 독특한 지위에 있어 매장개발, 브랜드 이미지 관리, 마케팅 및 판촉 전략 수립, 제품 및 MD 상품 개발 등 국내 가맹본부가 수행하는 활동을 수행하고 있다.
(1) 신계약의 전문에 “새로운 계약이 기존계약을 파기하고 대체한다”고 명시되어 있다.
(2) 개발권 및 프랜차이즈권 등 권리의 존속기간이 기존계약과 명백히 다르다. 계약 상 권리 기존 계약 새로운 계약 개발권 10년 삭제 프랜차이즈권 20년 계약종료기간
• 만약, 최초계약과 신계약이 동일약정이라면, 이미 1999년에 개발권의 존속기간이 종료되어 사업을 운영할 수 없었어야 한다. 그러나 현재까지 청구법인이 사업을 운영하고 있는바, 이는 기존계약의 효력이 상실되었다는 점에 대한 반증이다.
• 매장관련 전체 감가상각비 중 ◇◇◇◇ 시스템이 반영된 매장 구성요소(내장재, 가구, 아트워크)와 관련된 감가상각비만을 배부대상원가로 산정한 후 그 중 청구법인과 ◇◇◇◇ 측의 국내 매출액 비율로 안분한 금액에 적정 마진율을 가산하여 이전소득을 산정하였다.
• 이와 유사한 대표적 사례로, 본사가 소유하고 운영하는 전산시스템이 본사 뿐만 아니라 특수관계자에게 편익을 주는 경우, 전산시스템의 감가상각비를 매출액 등의 배부기준에 따라 특수관계자에게 청구할 배부대상 원가를 산정한 후 적정이익을 가산한 용역대가를 수취하는 사례는 매우 많다.
① 청구법인이 계열사 임직원에게 제공한 할인액이 매출에누리에 해당한다는 주장의 당부
② 쟁점디자인수수료는 사용료 소득이 아닌 사업소득이라는 주장의 당부
③ 청구법인은 매장개설을 통해 국외특수관계자에게 광고지원 용역을 제공한 사실이 없으므로, 조사청이 거래의 재구성을 통해 정상가격에 의한 과세조정을 한 것은 부당하다는 주장의 당부
① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 2) 법인세법 제25조 【접대비의 손금불산입】([2015.12.15-13555호] 일부개정) 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액은 제외한다)로서 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 1천200만원[대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 1천800만원(2016년 12월 31일이 속하는 사업연도까지는 2천400만원)]에 해당 사업연도의 월수를 곱하고 이를 12로 나누어 산출한 금액
2. 해당 사업연도의 수입금액(대통령령으로 정하는 수입금액만 해당한다)에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액. 다만, 제52조제1항에 따른 특수관계인과의 거래에서 발생한 수입금액에 대하여는 그 수입금액에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액으로 한다. 수입금액 적용률 100억원 이하 1만분의 20 100억원 초과 500억원 이하 2천만원 * 100억원을 초과하는 금액의 1만분의 10 500억원 초과 6천만원 + 500억원을 초과하는 금액의 1만분의 3
⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 "접대비"란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다.
⑥ 접대비의 범위 및 지출증명 보관 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 3) 법인세법 제15조 【익금의 범위】([2015.12.15-13555호] 일부개정)
① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
③ 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 3-1) 법인세법 시행령 제11조 【수익의 범위】([2016.02.12.-26981호] 일부개정) 법 제15조제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 한국표준산업분류에 의한 각 사업에서 생기는 수입금액[도급금액·판매금액과 보험료액을 포함하되, 기업회계기준(제79조 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따른 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한다. 이하 같다]. 다만, 법 제66조제3항 단서의 규정에 의하여 추계하는 경우 부동산임대에 의한 전세금 또는 임대보증금에 대한 수입금액은 금융회사 등의 정기예금이자율을 참작하여 기획재정부령이 정하는 이자율(이하 "정기예금이자율"이라 한다)을 적용하여 계산한 금액으로 한다. 3-2) 법인세법 시행령 제19조 【손비의 범위】([2016.02.12.-26981호] 일부개정) 법 제19조제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다) 4) 법인세법 제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】([2015.12.15.-13555호] 일부개정) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. 5) 소득세법 시행규칙 제22조 【매출에누리등의 범위】
① 영 제51조제3항제1호의2 본문에 따른 매출에누리는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다. <개정 2010.4.30>
1. 물품의 판매에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ판매대금결제 기타 거래조건에 따라 그 물품의 판매당시에 통상의 매출가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액
2. 매출한 상품 또는 제품에 대한 부분적인 감량ㆍ변질ㆍ파손등으로 매출가액에서 직접 공제하는 금액
② 영 제51조제3항제1호의3에 따른 매출할인금액은 외상거래대금을 결제하거나 외상매출금 또는 미수금을 그 약정기일전에 영수하는 경우 일정액을 할인하는 금액으로 한다. 6) 부가가치세법 제29조 【과세표준】([2015.12.15.-13556호]일부개정)
⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액 <쟁점② 관련> 1) 법인세법 제93조 【외국법인의 국내원천소득】([2015.12.15.-13555호] 일부개정) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
2. 한·미 조세조약 제8조【사업소득】
(1) 일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 산업상 또는 상업상의 이윤에 대하여 동 타방 체약국이 과세할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다.
3. 한·미 조세조약 제14조【사용료】
(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학.예술.과학작품의 저작권 또는 영화필름.라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다. 4) 법인세법 기본통칙 93-132…7【노하우와 독립적인 인적용역의 구분】
① 법 제93조 제8호 나목의 ¨정보 또는 노하우¨란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는 지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 말한다.
② 기술자(엔지니어)가 정형화된 전문직업적 용역이나 정형화되지는 않았으나 그 용역의 성질이 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행하는 용역(이하 “기술지원용역”이라 한다)은 영 제132조 제6항 제4호에 정하는 인적용역에 해당된다
③ 제1항에서 말하는 정보 또는 노하우 해당 여부는 특히 다음 각호의 요소를 고려하여 결정한다.
1. 비밀보호규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부
2. 기술용역제공대가가 당해 용역 수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부
3. 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서, 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부
④ 내국법인이 외국법인과 체결한 기술도입계약상 도입대상이 제1항의 정보 또는 노하우와 제2항의 기술지원용역으로 혼합되어 있는 경우에도 다음 각호에 따라 소득을 계산한다.
1. 계약상 제공하는 정보 또는 노하우와 기술지원용역 중 어느 부분은 당해 계약의 주된 부분을 구성하고 있고, 다른 부분은 부수적이며 보조적인 부분으로 구성되어 있는 경우에는 당해 계약상의 전체 지급대가를 그 계약의 주된 부분의 소득으로 한다.
2. 상기 1호 이외의 경우에는 전체 지급대가를 계약상 제공하는 정보 또는 노하우의 대가의 크기, 작업시간, 주당임금 등을 기초로 하거나 기타 합리적인 기준에 의하여 정보 또는 노하우의 대가와 기술지원 용역의 대가를 구분하여 계산한다.
5. OECD모델조세조약 주석서 10.1 특정지역에서 제품이나 용역의 독점판매권을 갖기 위한 대가는 정의에 있는 재산요소의 사용 혹은 사용권에 대한 대가가 아니므로 사용료에 해당하지 않는다. 이러한 지급대가는 판매수입을 증가시키기 위해 이루어지는 것으로 보는 것이 합리적이므로 사업소득(7조)에 해당한다. 이러한 지급대가의 사례는 한 체약국 거주자인 의류판매자가 다른 체약국 거주자인 제조자가 해외에서 만든 상표있는 의류를 판매자 거주지국에서 독점판매할 수 있는 권리에 대한 대가로서 제조자에게 일정금액을 지급하는 경우이다. 이 경우, 한 체약국 거주자인 판매자는 의류를 판매하는 상표(trade name or trade mark)의 사용권에 대한 대가를 지불하는 것이 아니다. 판매자는 단지 제조자로부터 구입한 의류를 거주지국에서 팔 수 있는 독점권을 취득한 것이다. 10.2 존재하지 않는 디자인, 모델(model) 및 기획(plan)에 대한 대가를 지급한다면, 디자인, 모델 및 기획을 사용하거나 사용할 권리에 대한 대가를 지급하는 것이 아니다. 이 경우, 디자인, 모델 및 기획의 개발을 위한 용역대가를 지급한 것이므로 사업소득(7조)에 해당한다. 이는 디자인, 모델 및 기획(건축)의 창안자(designer)가 이들 디자인, 모델 및 기획에 대한 저작권 등 모든 권리를 소유하는 경우에도 마찬가지이다. 그러나 이미 개발된 기획의 저작권소유자가 실질적인 추가작업 없이 이러한 기획을 개선(modify)하거나 모방(reproduce)할 권리를 누군가에게 부여한다면 저작권소유자가 기획의 사용권을 부여하고 받는 지급대가는 사용료이다.
11. 산업적, 상업적 또는 학술적 경험관련 정보에 대한 대가로 수취된 지급액을 사용료로 분류함에 있어 2항은 “노하우(know-how)”를 언급한다. 다양한 전문가단체나 저자(authors)들이 노하우의 정의를 하였다. ‘산업적, 상업적 또는 학술적 경험관련 정보에 대한 대가’라는 용어는 특허가 없고 일반적으로 지적재산권의 범위에 해당하지 않는 일정한 정보의 이전과 관련하여 사용된다. 이는 일반적으로 과거경험으로부터 발생하는 산업적, 상업적 또는 학술적 성격의 미공개정보에 해당하는데, 기업운영에 있어 실질적으로 적용되며 정보공개로 경제적 이익을 얻을 수 있다. 노하우의 정의는 과거경험(previous experience)에 대한 정보와 관련되므로, 대가지급자의 요청에 따른 용역수행결과 획득된 새로운 정보에 대한 지급대가는 제외된다. 11.3 이러한 두가지 형태 즉, 노하우 제공대가 및 용역 제공대가를 구분하는 것은 실무적으로 어려움을 초래할 수 있다. 다음의 판단기준은 이러한 구분을 위한 것이다:
• 노하우 제공계약은 이미 존재하고 있는 11항에 언급된 종류의 정보와 관련되거나, 개발 혹은 창작한 후에 공급되는 이런 종류의 정보와 관련되며, 또한 제공된 정보의 비밀보장과 관련한 특별 규정을 포함하고 있다.
• 용역 제공계약의 경우, 공급자는 자신의 특별한 지식, 기술 및 전문성을 사용할 필요가 있는 용역을 수행하는 것인데, 이러한 특별한 지식, 기술이나 전문성을 제공받는 당사자에게 이전할 필요는 없다.
• 노하우 제공이 포함된 대부분의 경우, 존재하는 정보를 제공하거나 존재하는 물질을 재생하는 이외에는 공급자가 계약상 할 필요가 있는 것은 일반적으로 거의 없다. 반면, 용역제공 계약은 대부분의 경우 공급자가 계약상 의무를 이행하기 위해 상당한 정도의 비용이 소요된다. 예를 들면, 제공되는 용역의 성격에 따라 공급자는 연구, 디자인, 검사, 설계 및 기타 관련활동에 종사하는 고용인의 급여와 노임을 부담해야 하거나, 혹은 동일 용역을 행하는 하청계약자에 대한 대가를 부담해야 한다. 11.6 실제 사업에 있어, 노하우와 기술적 지원을 모두 포함하는 계약이 체결되고 있다. 여러 계약 중 한가지 실례는 가맹권(franchising)계약이다. 가맹권 공여자는 가맹권 계약자에게 자신의 지식과 경험을 나누어주고, 이에 더하여 다양한 기술적 지원을 하는데, 어떤 경우에는 재정적 지원과 제품공급 등의 뒷받침을 한다. 혼합계약(mixed contract)을 적절히 다루는 방법은 원칙적으로 계약에 포함된 정보를 기준삼아 혹은 합리적 배분에 따라, 전체적으로 기재된 대가를 계약에 규정된 여러 부분으로 분해한 후, 결정된 각 부분에 대한 적절한 과세취급을 적용하는 것이다. 그러나 계약내용의 한 부분이 계약상 훨씬 더 중요한 목적이 되고 나머지 계약내용들은 단지 보조적이고 크게 보아 중요치 않은 성격이라면 이 때 주요 부분에 적용되는 소득구분은 일반적으로 대가의 전부에 적용되어야 한다. <쟁점③ 관련>
1. 국조법 제2조【정의】([2015.12.15.-13553호]일부개정)
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.
8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
9. "국외특수관계인"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다.
10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 1-2) 국조법 시행령 제2조【특수관계의 세부기준】 ([2016.02.05.-26958호] 일부개정)
① 국제조세조정에 관한 법률(이하 "법"이라 한다) 제2조제1항제8호에 따른 특수관계는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계로 한다.
1. 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 "외국주주"라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과 외국주주의 관계
2. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인의 관계
3. 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다)의 관계
4. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고, 어느 한 쪽이 다음 각 목의 어느 하나의 방법으로 다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계
2. 국조법 제2조의2 【국제거래에 관한 실질과세】([2015.12.15.-13553호]일부개정)
① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.
3. 국조법 제4조【정상가격에 의한 과세조정】([2015.12.15.-13553호]일부개정)
① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조제1항제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
4. 국조법 제5조【정상가격의 산출방법】([2015.12.15.-13553호]일부개정)
① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 4-1) 국조법 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】([2015.12.15.-13553호]일부개정)
① 법 제5조제1항제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조제1항제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조제1항제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. <개정 2013.2.15> OECD모델조세조약 주석서 1.49 서면 계약조건이 존재하지 않는 경우, 거래의 경제적으로 의미가 있는 특징을 식별함으로써 얻을 수 있는 실제 행동에 대한 증거로부터 실제 거래를 추론할 필요가 있다. 어떤 경우에는 실제 상업적 혹은 재무적 관계의 결과가 다국적 기업에 의해서 수행된 거래의 결과임이 식별되지는 않았지만, 그럼에도 불구하고 중요한 가치의 이전이 있을 수 있다. 이때는 당사자들의 행동으로부터 거래의 조건을 추론할 필요가 있다. 예를 들면, 기술지원이 승인되었거나, 의도적인 공동행동을 통하여 시너지가 창출되었거나(Section D.8에서 논의되는 것처럼), 파견된 종업원 혹은 다른 방법을 통하여 노하우가 제공되었을 수 있다. 이러한 관계가 다국적 기업에 의해 인식되지 않았을 수 있고, 다른 연관된 거래의 가격 책정에 반영되지 않을 수 있으며, 서면 계약서를 통해 공식화 되지 않았을 수 있고, 회계시스템상 기록되지 않았을 수 있다. 그러한 거래가 공식화 되지 않았다면, 각각의 당사자들에 의해 실제 어떤 기능이 수행되고, 실제 어떤 자산이 사용되며, 실제 어떤 위험이 부담되는지를 포함하여 당사자들의 행동과 관련하여 이용 가능한 증거로부터 모든 측면을 추론할 필요가 있다.
1. 청구법인의 지배구조
2. SC 등과의 주요 거래 청구법인은 SC 및 SC가 직·간접적으로 100% 출자에 의해 지배하고 있는 미국 현지 자회사 CCC, DDD와 사이에 국내 ◇◇◇◇ 음료 사업의 운영을 위해 필수적인 아래의 3가지 계약을 체결하여 거래를 진행하고 있다.
3. 청구법인의 사업 현황 청구법인은 2015년부터 2019년까지 직원 수 및 전국 매장 수, 매출액이 계속 증가하여 2019년말 현재 전국 1,378개 매장에서 1조 8,696억원의 매출이 발생하였다. <쟁점① 관련>
1. 쟁점할인제도의 개요
2. 청구법인의 주장·제출증빙
• 이와 관련하여 청구법인은 2019사업연도 전체 매출액 1조 8,695억원 중 AAA 계열사에 대한 매출액이 437백만원에 불과하므로, 계열사들은 청구법인의 접대를 받을 만한 위치에 있지 아니하고, 청구법인 또한 접대비를 지출할 이유가 없다고 주장한다.
(1) 연도별 MSR(My ◇◇◇◇ Reward) 회원수 자료 청구법인은 전체 MSR회원* 중 골드레벨의 회원이 차지하는 비율 측면에서 계열사 임직원이 일반 고객에 비해 약 10∼25% 가량 높은 점으로 볼 때, 쟁점할인제도를 운영함으로써 계열사 임직원을 충성도 높은 고객으로 유치하는 효과가 있다는 점을 반증한다고 주장한다.
(2) 공헌이익률의 측면 청구법인은 인건비, 임차료, 감가상각비 등 제품의 판매량과 관계없이 발생하는 고정원가의 비중이 높고(총 원가의 72.1%), 판매량에 비례하여 증가하는 변동원가의 비중이 낮아(총 원가의 27.9%) 계열사 임직원에게 할인판매 하더라도 판매금액의 63.9%의 이익이 추가로 발생하므로, 공헌이익*의 측면에서 쟁점 할인제도로 인한 수익증대 효과가 있다고 주장한다.
(3) 타 법인의 할인제도 운영 사례 청구법인은 계열사 임직원 할인제도가 충성도 높은 고객군에게 인센티브를 제공함으로써 매출을 증진시키는 보편적인 마케팅 정책으로 활용되고 있으므로, 일반적으로 용인되는 통상적인 비용으로 볼 수 있다고 주장한다. 청구법인은 기업들의 매출증진을 위한 다양한 할인제도 운영 사례로 아래와 같은 증빙을 제시하였다. <타 기업의 할인 사례(청구법인 주장)> 조사청은 이에 대하여 청구법인이 제시한 위 업체들의 할인 사례는 할인의 대상, 제공이유, 제공방식, 제공기간, 비용에 대한 부담 등에 있어 쟁점할인제도와는 크게 차이가 있어 쟁점할인제도와 비교대상이 되지 아니한다고 주장한다.
3. 조사청의 주장 및 제출증빙
(1) AAA그룹은 임직원들에 대한 복리후생 제도로서 임직원 할인제도를 운영하고 있다. AAA 계열사 임직원에게는 사원증 또는 임직원 신용카드를 통해 AAA 계열사 사업장에서 할인혜택을 제공하고 있다.
(2) 청구법인과 AAA그룹 소속 기업들은, 계열사에 대한 임직원 할인액을 서로 정산하지 아니하고 각 계열사의 부담으로 하고 있다.
• 조사청은 쟁점할인 역시 AAA그룹 임직원에 대한 복리후생 차원에서 제공된 것으로서, 재직기간 동안 AAA그룹 계열사의 임직원이라는 지위를 전제로 할인을 받으므로 쟁점할인액은 근로소득의 범주에 해당하고, 이는 각 계열사가 정산하여 부담할 비용이라고 주장한다.
• 청구법인은 GG그룹이 이와 같은 정산형식을 택한 이유는 그룹 내 결손법인을 지원할 목적이므로 이를 일반적인 상관행으로 보기는 어렵다고 주장한다. <임직원 할인 관련 언론기사 보도자료> (생략)
(1) 조사청은 청구법인이 AAA그룹 계열사들과 아래에서 보는 바와 같이 중요 거래관계를 맺고 있으므로, 거래관계를 원활하게 할 목적으로 그 임직원들에게 접대비를 지출할 목적이 충분하다고 주장한다.
(1) 청구법인은 단체 및 기업을 상대로 ◇◇◇◇ 카드 대량 구매 시 결제금액의 3∼4%를 추가 증정하거나, 음료 및 MD제품의 대량 구매 시 결제금액의 7∼10%를 할인하는 등 거래 규모에 따라 할인 혜택을 제공하고 있다.
(2) 조사청은 이와 달리 쟁점할인제도의 경우 거래실적과는 무관하게 AAA그룹 임직원이라는 지위만으로 판매가격의 15∼30%의 할인을 제공하며, 기타 할인제도와도 중복 적용되고 있어 합리성이 결여되어 있다고 주장한다.
• 청구법인이 제출한 ‘계열사 임직원에 대한 2015년 매출’ 자료를 통해 매출규모 별 인원수를 분석한 결과에 의하면 전체 36,415명 중 10%가 넘는 3,703명이 1만원 미만의 거래를 한 것으로 확인된다. 조사청은 이와 같이 거래실적이 미비한 고객을 마케팅 타켓으로 삼아 대량거래 고객보다 훨씬 높은 할인 혜택을 제공한다는 것은 합리적인 경영판단으로 볼 수 없고, 따라서 쟁점할인제도를 마케팅 정책으로 볼 수 없다고 주장한다. <2015년 계열사 임직원 매출 내역>
(1) 조사청은 2015년∼2019년 사업연도 매출원가율 평균은 44.7%, 판매관리비율 평균은 46.6%로 확인되며, 이와 같이 전체 비용을 감안한 영업이익의 측면에서 MSR 골드레벨 회원을 전제로 일반고객 및 계열사 임직원의 거래 손익구조를 분석한 결과, 계열사 임직원에 대한 거래에서는 손실이 발생하는 구조라고 주장한다.
• 청구법인은 이에 대하여, 조사청이 적용한 매출원가율 및 판매관리비율 합계 90.6%에는 인건비, 임차료, 감가상각비, 지급수수료 등 고정비까지 포함된 것이므로, 판매량 증가 시의 이익을 계산하기 위한 공헌이익의 개념에는 부합되지 아니한다고 주장한다(판매량이 증가하더라도 고정비는 추가 발생하지 아니함).
(2) 조사청은 특히, 케이크 등 푸드 제품의 경우에는 매출액 대비 매출원가율 평균이 63%가 넘는 것으로 확인되므로, 30%의 할인을 적용할 경우 판매관리비(평균 46%)까지 감안하면 손실 발생이 명확하다고 주장한다. <푸드제품의 매출원가 비율>
(3) 조사청은 청구법인이 전체 고객을 상대로 지출하는 판매촉진비와 비교해 보더라도, 전체 매출 중 임직원에 대한 매출비율은 약 1%정도로 미미한 데 반해, 쟁점할인액은 판매촉진비 대비 19%에 이르고 있어, 과도한 손실을 부담하는 것이라고 주장한다. <판매촉진비 대비 쟁점할인액 비교>
(4) 청구법인의 대표적인 판매촉진 정책에는, ① 텀블러 1개 판매 시 음료 1잔 무료쿠폰 제공과 ② MSR회원 중 골드레벨 회원의 경우 별 12개 적립 시 음료 1잔 무료 제공이 있다. 위 정책은 일반 고객 뿐 아니라 청구법인의 임직원 및 계열사 임직원에게도 적용된다.
• 조사청은 위 판매촉진 제도를 운영함에 따른 1인당 손실부담액과 쟁점할인제도에 따른 1인당 손실부담액을 비교한 결과, 쟁점할인으로 인해 약 12배에 달하는 과도한 손실을 부담하고 있다고 주장한다. 구 분 청구법인 조사청 성격 매출에누리 접대비
법법§15①, 영§11 [수익의 범위] 소법 규칙§22 [매출에누리등의 범위] 법법§25[접대비의 손금불산입]
• 쟁점할인액을 계속하여 매출에누리로 회계처리 및 법인세 신고 함
• 거래처에 대한 교제비, 사례금 등은 명목여하에 불구하고 접대비에 해당 주장‧근거
• (상대방) 지출의 상대방이 계열사인지 혹은 그 임직원인지 특정하지 못하였으며, 상대방이 누구인지에 따라 적용 근거가 달라짐 * 계열사로 볼 경우 부당행위계산부인의 적용 여부를 검토해야 함
• (상대방) 계열사의 임직원에 대한 복리후생을 쟁점할인제도를 통해 지원 하는 것이므로 계열사에 대한 접대비에 해당하며, 법령상 거래처와 간접적으로 이해관계를 가진 자(거래처 임직원)도 포함되는 것으로 해석함이 타당
• (정산) 계열사와의 정산이 일반적이라고 볼 수 없고, 정산을 강제할 근거 없음
• (정산) 정산하지 않을 경우 임직원에 대한 근로소득세를 회피하게 되어 부당
• (접대의 목적) 별도의 광고선전 없이 수익증대를 위한 마케팅 정책이며, 계열사 및 임직원들에게 접대를 할 이유 없음 * 계열사들에 대한 매출실적은 미미하고, 일부 계열사에 대한 매입 외에는 거래관계가 거의 없음
• (접대의 목적) 매출의 1%에 불과한 계열사 임직원을 과도한 손실을 부담하면서까지 마케팅 대상으로 삼는 것은 비합리적임
• 계열사들과 안정적인 거래관계를 유지하기 위해 접대를 할 이유가 충분하고, 청구법인 임직원들도 계열사 할인 혜택을 받고 있어 사례 목적도 있음
• 기부금의 경우 30%할인액까지 정상가액으로 인정하는 점과의 형평
• 쟁점할인액은 사업과 관련된 지출이므로 기부금과는 성격이 상이함
6. 청구법인 및 조사청의 주장 정리 <쟁점② 관련>
1. 쟁점디자인수수료 관련 기초 사실관계
(1) 청구법인은 점포개발과 관련하여 2020년 현재 20명으로 구성된 인테리어 팀을 두고 있으며, 해당 조직은 시공 부문(건설업체 감리), 디자인 부문(도면과 관련된 코디네이션 업무), 유지보수 부문(장비고장 등 대응업무)으로 구성되어 있다.
(2) 청구법인은 자체적으로 매장 디자인을 설계할 인력이나 조직을 보유하지 않고 있다. 청구법인은 각 매장 개발 건별 선정된 임차건물의 실측자료를 CCC에 전송하여 매장 디자인을 요청하고, CCC의 아시아 지역본부(홍콩 소재)를 통해 매장 인테리어 디자인 도면을 제공받은 후 시공업체에 공사를 발주하여 매장 건설을 진행한다.
(3) CCC의 디자인팀에서는 ◇◇◇◇ 시스템의 일부로서 보유하는 디자인 카탈로그를 활용하여 매장 도면 및 인테리어를 설계하여 브랜드의 통일된 정체성을 유지하고 있다. 해당 디자인 카탈로그는 아래와 같은 요소로 구성되어 있다.
(1) 청구법인이 CCC에게 매장 설계도면에 대한 대가로 2016년부터 2019년까지 지급한 수수료는 총 17,749백만원이며, 이를 한·미 조세조약 제8조의 사업소득에 해당하는 것으로 보아 원천징수를 하지 아니하였다.
(2) 조사청은, 쟁점디자인수수료가 법인세법제93조 제8호 및 한·미조세조약 제14조의 사용료소득에 해당함에도 청구법인이 이에 대한 원천징수를 누락한 것으로 보아 2016년∼2019년 사업연도 원천세 2,928백만원 및 가산세 295백만원을 부과하겠다는 이 건 세무조사결과통지를 하였다.
2. 청구법인 및 조사청의 주장·제출증빙 가) 법인세법 기본통칙 93-132…7의 노하우 및 독립된 인적용역의 구분기준에 따라 청구법인과 조사청의 주장을 정리한 내용은 아래와 같다. 구분 판단기준 청구법인 조사청 기본통칙 93-132…7
①, ③ 노하우의 전수
• 청구법인은 설계디자인을 수행할 조직이 없어 디자인에 관한 노하우를 전수받아 사용할 여지 없음
• 설계도면은 ◇◇◇◇ 시스템의 구성요소이고, 청구법인은 노하우가 축적된 ◇◇◇◇ 시스템을 전수받음 비공개 기술정보·비밀보호규정의 존재
• 매장별 새로운 설계도면을 작성하므로, 용역 제공 전 비공개기술정보가 이미 존재한다고 볼 수 없음
• 매장디자인은 오픈과 동시에 대중에 공개되므로 비공개정보라고 볼 수 없음
• 계약상 도면은 기밀정보에 포함되며, 편면적 비밀보호 규정이 존재함
• 제공받은 설계도면에도 비 밀유지문구가 명시되어 있음 통상적 수준의 전문지식 또는 기능
• 디자인카탈로그의 요소는 범용적으로 사용되는 이미지 모음집임
• 국내 경쟁업체들과 유사한 통상적 수준의 용역에 불과함
• 디자인을 통해 ◇◇◇◇만의 고유한 공간이미지를 창출하고 있어 통상적 수준으로 볼 수 없음
• 동종 용역수행자로부터 동일한 용역을 제공받는 것은 불가함 통상이윤을 초과하는 대가
• 설계용역에 투입되는 원가를 반영하여 대가를 책정함
• 1건당 1∼3천만원의 수수료는 과다하지 아니함
• 투입원가를 반영하여 책정되었다는 객관적 증빙 없음
• 경쟁업체의 수수료(5∼6백만원)와 비교할 때 과다함 적용결과의 보증여부
• 청구법인은 설계디자인 업무 조직이 없어 제공받은 도면을 그대로 공사에 활용함
• 최종 설계도면 확정시까지 계속하여 수정·보완 용역 제공받음
• 계약조건상 적용결과를 보증하는 규정이 없고, 도면 제공받은 후 발생하는 책임은 청구법인의 부담임
• 설계도면 작성과정에서 수정·보완할 뿐 최종 도면 확정 후 적용결과를 보증하지 아니함 기본통칙 93-132…7
④ 노하우와 기술지원용역이 혼합된 경우의 주된부분
• 주된부분은 ◇◇◇◇ 제품의 독점 판매계약이므로 그 대가는 사업소득
• 주된부분은 노하우의 집합체인 ◇◇◇◇ 시스템을 제 공받는 것이므로 그 대가는 사용료 소득
(1) ADOA계약 및 TTLA계약상 비밀보호 규정
(1) ADOA계약 16.1 “기밀정보” 및 TTLA계약 1.1 “일반적인 정의”에 따르면 ◇◇◇◇의 기술과 노하우, ◇◇◇◇ 시스템은 기밀정보에 해당한다. 계약상 청구법인에게는 기밀정보를 비공개로 유지하도록 하는 편면적 의무가 부과되어 있으며, 이를 위반하면 CCC는 계약을 일방적으로 해지할 수 있다(ADOA계약 19.3.1).
(2) 매장 설계도면상 비밀보호의무 청구법인이 CCC로부터 제공받은 매장 설계도면 측면에는, “해당 도면과 사양이 기밀사항이며 저작권자인 ◇◇◇◇의 고유 재산임”이 명시되어 있고, “◇◇◇◇의 사전 서면 동의 없이 제3자에게 공유될 수 없다는 점”이 표기되어 있다,
(1) 음료전문점 매장 디자인과의 비교 조사청은, 청구법인의 매장이 ◇◇◇◇ 브랜드 이미지 구축의 일환으로 제공되는 디자인 카탈로그를 활용하여 설계되어 ◇◇◇◇만의 고유한 브랜드 이미지를 창출‧유지하고 있으므로, 매장 설계도면은 ◇◇◇◇의 장기간 축적된 노하우에 해당하고 다른 음료전문점의 매장 디자인과 유사한 수준의 것으로 볼 수는 없다고 주장한다. 반면, 청구법인은 ◇◇◇◇ 매장 디자인은 오픈과 동시에 대중에게 공개되어 비공개 기술정보로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 다른 음료전문점의 매장디자인에서도 흔히 볼 수 있는 통상적인 수준의 디자인 설계 용역으로 사실상 큰 차이가 없다고 주장한다. <음료전문점의 공간디자인 구성요소 비교>
(2) 인테리어팀 팀장에 대한 문답내용(2020.9.17.) 청구법인의 인테리어팀 팀장은, 청구법인이 제3자에게 매장 디자인 설계용역 의뢰여부를 검토한 사실이 있는지에 대하여 “제3자에게 매장설계용역을 제공받을 경우 용역의 품질을 보증할 수 없어 제3자에게 의뢰하는 것을 검토한 사실이 없다”고 답변한 바 있다.
• 조사청은 ADOA계약의 비밀유지규정에 따라 청구법인이 제공받은 디자인 카탈로그를 제3자에게 제공할 수 없기 때문에 해당 디자인 카탈로그를 적용한 매장 설계도면을 제3자로부터 제공받을 수 없으며, ◇◇◇◇ 시스템이 반영되지 않은 매장 설계도면은 청구법인에게 아무런 가치가 없으므로 청구법인이 동종의 전문용역수행자로부터 ◇◇◇◇ 매장 설계용역을 제공받는 것은 원천적으로 불가능하다고 주장한다.
(1) 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 2015.6.1.이후 변경된 매장 디자인 수수료가 적용되고 있다.
• 청구법인은 SC에서 중국과 아시아 지역의 디자인과 경비구조를 검토하여 시장가격을 반영하여 가격을 책정하였으며, 매장당 $10,000∼$30,000(한화 약 1,000만원∼3,000만원)의 가격은 그 대가가 당해 용역 수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과한 것으로 볼 수 없다고 주장한다.
(2) 또한 청구법인은 통상적으로 사용료 대가는 매출액에 비례하여 산정되는 것(공유재산 및 물품 관리법 시행령 [별표4] 참조)이나, 쟁점디자인수수료의 경우 매장별로 정액 지급하는 점을 보더라도 이를 사용료 대가로 보기는 어렵다고 주장한다. 공유재산 및 물품 관리법 시행령 [별표4] <신설 2015.7.20.> 특허권, 실용신안권, 디자인권 및 상표권에 대한 사용료 등의 산정기준 (제52조의4 제1항 제1호 관련)
1. 법 제4조 제1항 제5호 가목 및 이 영 제52조의4 제1항 제1호의 특허권, 실용신안권, 디자인권 및 상표권에 대한 사용료 등은 다음 계산식에 따라 산출한 금액 이상으로 한다. 사용료 등 = 지식재산을 이용한 제품의 총판매예정수량 × 제품의 판매단가 × 점유율 × 기본율
2. 제1호의 계산식에서 총판매예정수량, 제품의 판매단가, 점유율 및 기본율은 다음과 같다.
(3) 조사청은 청구법인에게 쟁점디자인수수료의 산정근거에 대한 자료제출을 요구하였는데, 청구법인은 아래와 같이 CCC가 작성‧제공한 2014년 귀속 중국, 아시아, 인도 프로젝트 관련 발생경비 요약자료만을 제출하였다.
• 조사청은 해당 자료만으로는 쟁점디자인수수료가 당해 용역에 투입된 비용을 반영하였는지를 확인할 수 없고, 그 밖에 용역 수행의 정도, 실제 투입된 비용과 연관되어 산정되었다고 볼 만한 증빙이 없다고 주장한다.
(4) 조사청은 쟁점디자인수수료가 디자인 설계용역의 통상적 수준의 대가인지와 관련하여, 가맹사업법에 따른 국내 음료 브랜드 가맹점 ‘HHH’ 및 ‘EEE’의 정보공개서를 제출하였다.
• 조사청은, 위 두 매장의 가맹본부가 가맹사업자가 부담하여야 할 최초 가맹금 중 매장 설계도면의 대가로 책정한 금액이 550백만원인 점으로 보아 쟁점디자인 수수료(약 1,000만원∼3,000만원)은 통상적인 수준의 용역대가로 보기 어렵다고 주장한다.
(5) 조사청이 제시한 위 음료브랜드 외에, ‘JJJ의 경우 도면 설계비가 면적과 공사금액에 따라 110만원∼880만원으로, ‘KKK’의 경우 설계 및 감리 비용이 195㎡이하 면적의 경우 1,300만원으로 나타난다.
(1) 청구법인은 자체적으로 설계 디자인 업무 조직을 갖추고 있지 아니하므로 CCC로부터 제공받은 최종 설계도면을 매장 공사에 활용하며, 따라서 청구법인은 최종 설계도면이 확정될 때까지 CCC로부터 계속적으로 수정‧보완 용역을 제공받음으로써 설계도면의 적용결과를 보증 받고 있다고 주장한다.
(2) ADOA계약 상 최종 확정된 설계도면의 적용결과를 CCC가 보증하는 규정은 존재하지 아니한다. 반면, 청구법인이 매장 설계도면을 활용하여 공사 개시 및 건설 완료시 CCC에게 부담하는 의무에 대하여는 아래와 같은 내용이 확인된다.
(3) 청구법인의 인테리어팀 팀장은, 특정 매장의 인테리어 시공 중 또는 완료된 후 CCC가 방문하여 실사를 하는 경우는 없으며, 방문한 경우에도 매장에 대해 구체적으로 점검이나 보완요청 등을 하지는 않는다고 답변하였다.
(4) 또한 위 인테리어 팀장은, 인테리어 도면이 확정된 이후 청구법인이 자체적으로 변경한 사실이 있는지에 대하여, 공사를 진행하는 동안 당초 예상치 못한 구조변경이 있는 경우에는 CCC에 다시 도면 변경 요청을 하면 공사기간이 길어지고 오픈에 차질이 생기기 때문에 한국법인에서 수정해서 시공하기도 한다고 답변하였다.
(1) 미국 ◇◇◇◇의 최종 모회사인 SC와 그의 자회사인 CCC, DDD의 관계, 청구법인이 이들 체결한 ADOA계약, TTLA계약, SA계약 간의 관계에 대하여, 조사청과 SC의 화상회의에서 SC가 답변한 내용은 아래와 같다.
(2) ADOA계약 7.2. 지도와 지원 (가) OECD 모델조세조약 주석서 11.6은 “노하우와 기술적 지원을 모두 포함하는 혼합계약의 경우, 원칙적으로 계약에 포함된 정보를 기준삼아 혹은 합리적 배분에 따라, 전체적으로 기재된 대가를 계약에 규정된 여러 부분으로 분해한 후, 결정된 각 부분에 대해 적절한 과세취급을 적용”하라고 되어 있다. (나) 청구법인은 CCC와 사이에 독립적인 용역계약을 체결하여 디자인 설계용역을 제공받고 그 대가를 지급하는 것이므로, 쟁점디자인수수료는 사업소득으로 보아야 한다고 주장한다. (다) CCC의 매장 설계도면 제공에 대하여 ADOA계약에 규정된 내용은 아래와 같다.
① ADOA계약 7.2 “지도와 지원”에 의하면 “CCC는 ◇◇◇◇ 매장에 대한 건축도안 제공을 포함하여 매장 설계에 대한 지도와 지원을 제공”한다고 되어 있다(7.2.2. 1문).
② 7.2.2. 2문은 “건축도안에 대한 승인 취득이 디벨로퍼의 책임”이라는 점을 명시하고 있는데, 괄호안의 문구 해석에 대해서 청구법인과 조사청의 이견이 존재한다.
③ 또한 “CCC는 CCC의 재량으로 지정조건에 따라 디벨로퍼가 개발지역 내에서 ◇◇◇◇ 매장에 대한 설계 작업 일부를 수행하도록 할 수 있다”(7.2.2. 4문)고 되어 있다.
(3) 혼합계약의 경우 계약의 주된부분 (가) OECD 모델조세조약 주석서 11.6에 의하면 혼합계약의 경우 계약내용의 한 부분이 계약상 훨씬 더 중요한 목적이 되고 나머지 계약내용들은 단지 보조적이고 크게 보아 중요치 않은 성격이라면 이 때 주요 부분에 적용되는 소득구분은 일반적으로 대가의 전부에 적용되어야 한다고 되어 있다. (나) 청구법인은 설령 매장 설계도면의 제공을 독립적인 용역계약으로 보지 아니하고 혼합계약으로 보더라도, 계약의 주된 부분은 ‘청구법인이 국내에서 ◇◇◇◇ 제품을 독점적으로 수입하여 판매하는 계약’이므로, 주된 부분의 소득구분에 따라 사업소득으로 인정된다고 주장한다. (다) 이에 대하여 조사청은, 청구법인과 CCC가 체결한 3가지 계약은 유기적으로 연결되어 있고, 아래와 같은 점을 종합하면 매장 설계도면의 제공은 계약의 주된 부분인 ◇◇◇◇ 시스템의 제공에 부수된 용역이므로, 주된 부분의 소득 구분에 따라 쟁점디자인 수수료는 사용료소득에 해당한다고 주장한다. (ⅰ) ADOA계약 1.일반적인 정의에서 “◇◇◇◇ 시스템”은 “◇◇◇◇ 매장의 지속적인 개발과 운영, 유지관리를 위한 특화된 비즈니스 포맷과, (모회사가 개발하고 소유하며, 수시로 개선하고 변경하는) ◇◇◇◇ 매장 건설, 설립, 개점 및 운영에 대해 ◇◇◇◇가 지정하는 관련 표준과 사양, 절차 등”을 의미하며, 여기에는 인테리어와 외부 시설 디자인 및 배치도가 포함되는 것으로 정의하고 있다. (ⅱ) 청구법인은 ◇◇◇◇ 시스템에 따라 건설, 개발, 개점 및 운영되는 ◇◇◇◇ 매장에서만 ◇◇◇◇ 음료 및 관련 제품을 판매할 수 있으므로(ADOA계약 1. 일반적인 정의), ◇◇◇◇ 시스템이 구현된 매장이 아니라면 쟁점 설계도면은 아무런 가치가 없다. (ⅲ) TTLA계약 1.1 일반적인 정의에서는 “기술과 노하우”에 “◇◇◇◇ 매장, ◇◇◇◇ 시스템과 관련된 기술, 노하우, 영업기밀, …디자인…을 포함하는 라이센서와 계열회사의 특정 기술정보와 지식” 및 “◇◇◇◇ 매장의 건설, 개발 및/또는 운영의 어떠한 측면과 관련해서 라이센서가 라이센시에게 구두나, 시청각, 문서 또는 다른 형태로 전달하는 모든 방법, 기술, 시스템, 제조법, 프로세스, 절차, 표준, 교육자료 및 기타 정보”라고 규정하고 있다. (ⅳ) 이를 종합하면 CCC가 청구법인에 제공하는 매장 설계도면은 ◇◇◇◇ 시스템의 구성요소로서, TTLA계약상 “기술 및 노하우”의 범위에 해당한다. (ⅴ) 그리고 청구법인은 라이센시에게 상표권, 기술 및 노하우의 사용에 대한 대가로 로열티를 지급한다(TTLA계약 2.1 라이센스 제공, 4.1 라이센서에 로열티 지급). <쟁점③ 관련>
1. 광고지원 용역 제공 관련 기초 사실관계
• 미국 ◇◇◇◇ 그룹의 최종 모회사인 SC는 청구법인의 지분 50%를 간접적으로 보유하고 있으며, 청구법인은 SC가 ◇◇◇◇ 음료 사업과 관련하여 보유하는 무형자산에 사실상 100%를 의존하여 사업을 영위하고 있다.
(1) 청구법인이 CCC로부터 ◇◇◇◇ 매장 개발권과 매장 운영에 관한 프랜차이즈권을 제공받는 것을 내용으로 하는 ADOA계약은 1997.9.26. 최초로 체결되었다.
(2) 그 후 2000.12월 CCC가 청구법인의 지분 50%를 취득하면서 같은 시기에 청구법인과 사이에 종전의 ADOA계약을 대체하는 수정된 ADOA계약을 체결하였다. 청구법인의 ◇◇◇◇ 매장 운영사업은 현재 위 수정된 ADOA계약에 따라 운영되고 있다.
(3) 청구법인은 1997년 SC와 제3자의 관계에서 ADOA계약을 체결하였고, 2000년 국외특수관계자 성립 후 체결된 ADOA계약은 존속기간이 갱신된 것 외에는 종전계약과 거래구조와 계약조건이 동일하게 유지되고 있다고 주장한다.
• 2000년 수정된 ADOA계약 전문에 의하면 “본 계약이 1997년 체결된 원본계약에 우선하고 이를 대체한다”고 되어 있으며, “◇◇◇◇는 본 계약에서 정의한 수정된 조건에 따라 개발 및 운영권을 디벨로퍼에게 제공한다”고 규정하고 있다.
• 또한 종전 계약은 개발권의 존속기간을 10년(1차례 5년간 연장 가능)으로 규정하고 있었으나, 수정된 ADOA계약에서는 이 부분이 삭제되었다.
• 조사청은 청구주장대로 종전계약이 그대로 유지되고 있다면 현재는 계약의 존속기간이 만료되었어야 할 것이지만, 현재 청구법인은 수정된 ADOA계약에 따라 개발권을 부여받고 있으므로 종전계약은 이미 효력이 상실된 것으로 볼 수 있고, 따라서 수정된 ADOA계약을 종전과 동일한 계약으로 볼 수 없다고 주장한다.
(4) 또한 ADOA계약에 따르면, ◇◇◇◇ 매장은 ◇◇◇◇ 시스템에 따라 개발‧개점‧운영되어 상표권 하에 음료 등 제품을 판매하는 소매매장 포켓을 의미하며, 청구법인은 ◇◇◇◇ 매장을 통해서만 제품을 판매할 수 있다.
(5) 청구법인은 ADOA계약에 따라 매장 개발에 따른 모든 재원을 확보하여야 하며, 매장 개발 및 운영과정에서 ◇◇◇◇ 매장이 ◇◇◇◇의 시스템을 반영하도록 지속적으로 유지‧개선할 의무가 있다.
(1) 조사청은 청구법인의 매장이 ◇◇◇◇ 브랜드 홍보를 위한 핵심적인 광고자산에 해당함을 전제로, ◇◇◇◇ 무형자산의 최종소유자이자 청구법인의 국외특수관계자에 해당하는 SC가 ◇◇◇◇ 매장을 통해 브랜드 가치 증진 등의 경제적 편익을 얻고 있음에도 불구하고 매장시설 투자금을 청구법인이 단독으로 부담하는 거래는 상업적 합리성이 결여되었다고 보았다. 이에 따라 조사청은 국조법 제4조【정상가격에 의한 과세조정】 규정을 적용하여, 매장을 이용한 광고지원 거래에 대한 이전소득금액을 익금산입하겠다는 이 건 세무조사결과통지를 하였다.
2. 청구법인의 주장‧제출증빙
• 청구법인은 2016.11.9. 국세청으로부터 국제거래에 대한 자료제출의무 불이행을 이유로 과태료 1억원을 부과 받았는데, 이에 대한 이의신청 사건에서 2017.12.28. OO중앙지방법원 2016과000 결정은, 청구법인을 SC와의 계약에 따라 프랜차이즈 사업체를 영위하는 사업자로 보아야 한다는 점을 전제로 과세관청이 요구하는 자료를 제출할 의무가 없다고 판시하였고, 그 내용은 다음과 같다.
• 청구법인은 가맹사업법이 청구법인에게 적용되지 않을뿐더러, 위 법의 도입취지는 가맹본부가 그 지위를 악용하여 가맹사업자에게 인테리어 공사를 권유하거나 유도하여 수익창출의 수단으로 활용하는 것을 방지하기 위함이므로, 이는 청구법인과 무관하다고 주장한다.
3. 조사청의 주장‧제출증빙
(1) 2018년 기준 국내 1인당 연간 음료소비량은 약 353잔으로, 세계 1인당 음료소비량의 약 3배 이상에 이를 정도로 시장규모가 급성장하였고, 이에 따라 청구법인도 공격적으로 매장을 개점한 결과 국내에서 가장 강력한 브랜드 파워를 확보하였다.
(2) 한편, 청구법인은 ADOA계약에 따라 최소 매장 개발의무를 부담하고 있고, 이는 청구법인과 ◇◇◇◇ 간 이사회에서 합의한 운영계획(Annual Operating Plan, AOP)에 따라 결정된다. ADOA계약에 의하면 청구법인이 최소 매장 개발의무를 위반할 경우 CCC가 개발권을 해지하거나, 개발불이행요금을 부과한다고 규정하고 있다.
(3) 그러나 청구법인은 설립 이후 한 차례도 최소 매장개발의무를 위반한 사실이 없을 뿐만 아니라, 오히려 목표 건수를 초과하여 매장을 개발하고 있다. <매장 개발 AOP 목표 및 실제 개점 수>
(1) ◇◇◇◇의 홈페이지를 보면 ◇◇◇◇의 핵심가치를 음료, 매장, 직원, 제품의 4가지 요소를 제시하고 있으며, 특히 ◇◇◇◇ 매장은 질 좋은 서비스와 상쾌한 매장 분위기, 특별한 음료를 즐기며 친구들과 이웃들이 모여서 지내는 공간임을 강조하고 있다.
(2) 청구법인의 2019년 연례 감사보고서 상 ◇◇◇◇ 만의 차별화된 매장의 개발 및 유지가 사업 경쟁력의 핵심임을 공시하고 있다.
(3) 2020.7.22. 조사청과 SC간 화상회의를 통해 SC의 이전가격 담당자는 ◇◇◇◇가 별도의 브랜드 광고활동을 하지 않고 있으며, ◇◇◇◇ 매장을 통해 고객들에게 ◇◇◇◇의 경험을 제공함으로써 브랜드 가치를 증진시킨다고 답변한 바 있다.
(4) 청구법인은 ◇◇◇◇ 매장이 ◇◇◇◇의 마케팅 무형자산인 ◇◇◇◇ System의 가치를 고객에게 전달시키는 매개체이며, ADOA 계약에 명시된 최소매장개발의무 규정은 ◇◇◇◇ 브랜드 이미지의 유지 및 관리 목적을 위한 것이라고 진술한 바 있다. [로열티 과다지급에 대한 납세자 의견서(’20. 7. 3. 제출]
(5) ◇◇◇◇의 CEO로 재직하였던 하워드 슐츠는 그의 저서 Onward에서 ◇◇◇◇의 매장이 ◇◇◇◇ 시스템의 가치를 고객에게 전달하는 매개체라고 설명하였다.
(6) ◇◇◇◇의 판매 전략 관련 언론 보도(머니S, 2020.1.8.자)
(1) 조사청은, 청구법인이 ◇◇◇◇의 고유한 표지, 인테리어 등이 결합되어 반영된 매장을 장기간 고정된 장소에 노출시키는 것은 옥외광고물과 유사한 방식이며, 특히, 도심의 주요 상권이 밀집된 지역에 ◇◇◇◇ 매장을 집중 개설함으로써 빈번하게 노출시키는 ‘클러스터 전략’을 통해 별도의 전통적인 광고비 지출 없이 ◇◇◇◇ 브랜드를 홍보하고 있다고 주장한다. 국내 음료산업의 직영점 방식과 가맹점 방식으로 구분할 수 있는데, ◇◇◇◇와 음료빈을 제외하고는 대부분 가맹점 방식임에 반해, 청구법인과 같은 직영점 방식은 가맹사업법의 적용대상이 아니므로 영업지역의 제한을 받지 않아 자유롭게 매장을 개발할 수 있기 때문이다.
(2) 조사청은, 청구법인의 매출이 2015년 7,739억원에서 2019년 1조 8,695억원으로 상승하였음에도 아래와 같이 광고선전비의 지출은 25백만원∼33백만원으로 미미한데, 이를 보더라도 청구법인은 ◇◇◇◇ 매장 자체를 마케팅 전략으로 활용하고 있음을 알 수 있다고 주장한다. <청구법인의 마케팅 전략을 통한 브랜드 가치증진> ◇◇◇◇는 청구법인을 통해 ◇◇◇◇ System이 집약된 ◇◇◇◇ 매장을 통한 ◇◇◇◇ Experience를 고객들에게 전달하고 이를 경험한 고객들의 구전효과를 활용하여 브랜드 이미지 및 브랜드 충성도를 높이고 있음
(1) 조사청은 청구법인과 SC 간 명시적인 서면 약정은 없으나 다음의 기능 분석에 의할 때, ① 청구법인의 매장 개설로 인해 청구법인 및 SC 양측에 경제적 편익이 귀속되고 있고, ② SC가 청구법인에 대한 강력한 통제권 및 의사결정 권한을 보유하고 있으며, ③ 매장 개설에 대한 자금은 전액 청구법인이 부담하므로, 청구법인이 매장을 통해 SC에게 내부용역(광고지원)거래를 수행하고 있는 것으로 볼 수 있다고 주장한다.
(2) 경제적 편익의 귀속 (가) 청구법인의 2019년 연례 감사보고서(Form 10-K)에서는 아래와 같은 내용을 공시하고 있다. (나) 조사청은 청구법인의 신규 매장 개설을 통해, 청구법인의 매출액이 상승할 뿐 아니라 SC의 청구법인에 대한 매출 및 로열티가 동반하여 상승하고 있으므로, 매장개설은 양 측에 경제적 편익을 제공하고 있다고 주장한다.
(3) SC의 매장 개발 승인권 (가) 앞서 본 바와 같이 청구법인과 SC는 매년 다음 해 신규 매장 목표수를 결정하고 있는바, SC의 동의 없이 청구법인이 단독으로 개설할 매장 수를 결정할 수 없다. (나) 청구법인이 제출한 매장 개발의 프로세스는 아래와 같다. 매장 오픈은 ADOA계약에 따라 미국 ◇◇◇◇의 승인을 받아야 한다.
(4) 매장 개발에 대한 위험부담 (가) 청구법인은 ADOA계약에서 정하고 있는 바와 같이 공사개시, 공사완료 및 매장 운영단계에서 발생한 비용 일체를 단독으로 조달하여 부담하고 있다. (나) 또한 청구법인은 ADOA계약에 따라 ◇◇◇◇ 매장과 관련한 각종 보험을 취득하고 유지해야 하며, 매장 폐쇄와 관련한 복구비용 등을 전적으로 부담한다.
• 청구법인은 이를 위해 매년 복구충당부채를 계상하여 위험을 관리하고 있다. <연도별 복구충당부채 계상금액> (다) 청구법인은 아래와 같이 매장 투자비용을 산정한 후 SSP를 통해 매장개발 승인을 요청한다. 관련 비용은 청구법인이 단독으로 부담하고 있다. (라) SC측은 매장 개발시 SSP를 통해 매장 개점 후 최대 10년의 예상손익, 로열티 예상액, 예상 현금흐름 등을 관리하고 있으며, 매장 운영 중 청구법인의 전산시스템과 SC측의 전산시스템을 연결하여 매월 매장별 손익계산서를 관리하고 이를 기준으로 로열티를 수취하는 등 매장 손익 현황을 관리하고 있다.
(1) SA계약과의 비교 SC가 음료 제조와 관련하여 보유한 핵심적인 무형자산은 음료콩의 로스팅 및 포장기술 등의 노하우이고, 로스팅 시설 및 음료 관련 제품 등의 노하우를 사용하고 있는 물류시설은 노하우의 가치 증진에 기여하는 핵심적인 물적 자산이다.
• 이에 따라 SC는 SA 계약을 통해 물적자산에 대한 투자 및 위험 부담의 대가로 현지 디벨로퍼들로부터 로스팅 시설 및 물류시설에 대한 감가상각비 외에도 매년 시설 투자금액의 25%를 원재료콩 가격에 포함하여 별도로 회수하고 있다. 반면, SC가 매장 운영과 관련하여 보유하고 있는 ◇◇◇◇ 시스템은 핵심적인 무형자산이며, ◇◇◇◇ 매장은 ◇◇◇◇ 시스템을 고객에게 전달하는 매개체이므로 SC가 보유하고 있는 무형자산의 가치 증진에 기여하는 핵심적인 물적자산이다.
• 그럼에도 ADOA 계약은 청구법인이 ◇◇◇◇ 매장 투자금액 및 위험을 전부 부담하도록 하면서 위 투자금액에 대한 별도의 보상규정을 마련하고 있지 않다.
(2) 가맹사업법상 점포환경개선 비용의 부담 가맹사업법 및 프랜차이즈 표준계약서에 따르면 국내 음료 브랜드 가맹본부는 가맹사업자가 점포환경 개선비용으로 부담한 비용의 일정부분(20% 또는 40%)를 보전하도록 하고 있다. 청구법인이 프랜차이즈 사업자라고 전제한다면, ADOA계약은 청구법인이 점포환경개선 시 부담한 비용 전부를 청구법인에게 전가하고 있으므로, 이러한 측면에서도 ADOA계약상의 조건은 합리적이라고 보기 어렵다. <점포환경개선 비용 분담비율>
(1) 청구법인의 매장 관련 회계처리 청구법인은 매장디자인 용역비용, 인테리어 공사비용, 간판‧가구 등의 매장투자 관련비용을 유형자산으로 처리하고 있으며, 구체적으로 인테리어 계정, 공기구 비품 계정, 구축물 계정으로 하여 내용연수 5년을 적용하고 있다.
(2) 이전소득금액 산정
① (합리적 배부기준) 국조법에는 공동경비에 대한 구체적 배부기준은 없으나 법인세법 시행령제48조에 의하면 양 당사자가 출자자에 해당하지 않는 경우 양 당사자의 매출액을 기준으로 배분금액을 산정하고 있으며, ② OECD TPG 7.2에 의하면 배부기준 중 하나로 매출액을 제시하고 있으므로, 매출액을 기준으로 SC에 해당하는 관련 원가를 산정
② 미국 ◇◇◇◇ 매출 비율 산정
③ 쟁점감가상각비에 미국 ◇◇◇◇의 매출비율을 적용하여 미국 ◇◇◇◇에 배부할 관련원가를 산정
④ 이전소득금액의 산정
• (정상가격 산출방법) 원가가산 방법은 “거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법”으로 산출
• (정상이윤 산정) 관련원가에 가산하는 통상의 이윤과 관련하여, 청구법인과 SC간의 해당 국제거래의 경제적 실질이 광고지원 활동에 해당하므로 광고업에 속해 있는 비교대상회사들(나이스신용평가(주)가 운영하는 KIS-VALUE와 감사보고서를 사용하여 KSIC-9코드 광고업(M71300)을 포함된 회사 중 비교가능성이 낮은 업체를 제외하고 총 27개의 비교대상 업체 선정)의 원가가산 이익의 중위값을 정상이윤으로 산정 <비교대상회사 총원가가산율의 사분위 범위>
• (이전소득금액 산정) 위와 같은 과정을 통해 2015년∼2019년 총 29,657백만원을 이전소득으로 산정
1. 쟁점①에 대하여
(1) 이상의 사실관계, 관련 법리 및 아래와 같은 사정 등을 종합하여 살피건대, 쟁점할인액은 청구법인이 계열사들과의 친목을 두텁게 하여 그 거래관계를 유지·확대할 목적으로 지출한 접대비라고 보기 어렵고, 매출에누리에 해당한다는 청구주장은 이유 있다고 판단된다. (가) 매출에누리는 품질·수량 및 인도·판매대금결제 기타 거래조건에 따라 그 물품의 판매당시에 통상의 매출가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액을 말한다. 쟁점할인제도는 AAA 그룹 임직원들에게 제공하는 복리후생 제도의 하나라는 측면과 함께 상대적으로 기업 충성도가 높은 계열사 임직원들을 별도의 마케팅 비용 지출 없이 고객으로 확보하여 판매를 활성화시키기 위한 영업 전략의 일환으로 볼 수 있고, 제품 판매 시 일정한 거래조건에 따라 제품의 공급가액에서 일정액을 직접 차감하는 매출에누리의 개념에 부합한다. (나) AAA 그룹 채용 홈페이지 등에는 AAA 그룹 임직원을 대상으로 청구법인의 제품을 할인한다는 점을 사전에 공시하고 사원증, 사원번호 등을 통해 임직원임을 확인한 후 쟁점할인을 제공하고 있어 청구법인과 계열사 임직원들 간 사전에 쟁점할인에 대한 묵시적인 약정이 있었다고 볼 수 있다. (다) 조사청은 청구법인이 주요 거래관계를 맺고 있는 계열사들과의 원활한 거래관계를 유지하기 위한 목적으로 쟁점할인을 제공하였다고 주장하나, 청구법인과 거래관계가 있는 특정 계열사의 임직원에 한하여 할인을 제공한 것이 아니라 청구법인의 소속 임직원 및 계열사(거래관계가 없는 계열사 포함)의 모든 임직원을 대상으로 무차별적으로 동등한 할인을 제공한 점으로 볼 때, 쟁점할인액이 특정 거래처 임직원과의 친목 도모 및 거래관계를 원활하게 할 목적으로 접대를 위해 지출된 것으로 보기도 어렵다.
(2) 따라서 쟁점할인액을 접대비로 보아 한도초과액을 손금불산입하겠다는 이 건 세무조사결과통지에는 잘못이 있다고 판단된다.
2. 쟁점②에 대하여
(1) 이상의 사실관계, 관련 법리 및 아래와 같은 사정을 종합하여 살피건대, 청구법인이 CCC로부터 ◇◇◇◇ 매장 설계도면을 제공받는 대가로 지급한 쟁점디자인수수료는 사용료 소득에 해당한다고 판단된다. (가) ADOA계약에 의하면 ◇◇◇◇ 시스템은 “◇◇◇◇ 매장의 지속적인 개발과 운영, 유지관리를 위한 특화된 비즈니스 포맷과 ◇◇◇◇ 매장 건설, 설립, 개점 및 운영에 대해 ◇◇◇◇가 지정하는 관련 표준과 사양, 절차 등”을 의미하고, 여기에는 “인테리어와 외부 시설 디자인 및 배치도”가 포함된다고 되어 있는바, 매장 설계도면이 ◇◇◇◇ 시스템의 구성요소임은 분명하다. 또한 TTLA계약에 의하면 청구법인은 상표권, 기술 및 노하우를 이용하는 대가로 로열티를 지급하며, 기술과 노하우는 “◇◇◇◇ 제품과 ◇◇◇◇ 매장, ◇◇◇◇ 시스템과 관련하여 디자인 등을 포함하는 라이센서와 계열회사의 특정 기술 정보와 지식 등”을 의미한다. 이에 따라 CCC는 ◇◇◇◇ 시스템의 일부로서 브랜드 고유의 이미지에 부합하는 디자인 카탈로그를 활용하여 매장 설계도면을 작성·제공하며, 청구법인에게는 ADOA계약 상 매장의 인테리어 등이 ◇◇◇◇ 시스템을 반영하도록 지속적으로 유지하여야 할 각종 의무가 부여되어 있다. 이와 같은 점을 보면, 매장 설계도면에는 ◇◇◇◇ 시스템을 구현해내는 독창적이고 고유한 기술 및 노하우가 축적된 것으로 볼 수 있다. (나) 법인세법 기본통칙93-132…7 제3항의 노하우와 독립적인 인적용역의 구분기준에 따르더라도 쟁점디자인수수료는 노하우의 대가로 볼 수 있다.
① 즉, ADOA계약, TTLA계약 및 청구법인이 제공받은 매장 설계도면에는 해당 도면이 ◇◇◇◇ 고유의 자산으로 기밀정보에 해당하며 청구법인은 ◇◇◇◇의 사전 서면동의 없이 이를 공개하지 아니할 편면적·일방적 비밀 보호의무를 부담하는 것으로 되어 있다.
② 조사청은 조사기간 중 쟁점디자인수수료의 산정근거를 확인할 수 있는 자료제출을 요구하였으나, 2014년경 죽국·인도·아시아 지역에서 발생된 경비 요약자료만 제시하였을 뿐 해당 자료가 쟁점디자인수수료의 산정과 어떠한 연관이 있는지 및 실제 설계용역에 투입된 비용을 기준으로 수수료가 산정되었는지를 확인할 수 있는 객관적 증빙은 제출되지 아니하였다.
③ ADOA계약상 CCC는 설계도면을 제공한 이후 그 적용 결과에 대하여 보증하는 규정도 두고 있지 아니하다. (다) 한편, 노하우와 기술지원용역이 혼합된 계약의 경우, 어느 한 부분이 주된 부분이고 다른 부분은 부수적이며 보조적인 부분인 경우 전체 대가를 주된 부분의 소득으로 하는 것인데(법인세법 기본통칙 93-132…7 제4항), 앞서 본 바와 같이 매장 설계도면은 ◇◇◇◇ 시스템을 구성하는 요소이고, 청구법인은 ◇◇◇◇ 시스템에 따라 건설․개발․개점․운영되는 ◇◇◇◇ 매장을 통해서만 사업을 할 수 있으므로, 매장 설계도면의 제공이 그 자체로 독립적인 가치를 지닌 용역이라기보다는 기술․노하우의 제공에 부수된 것으로 볼 수 있다.
(2) 따라서 쟁점디자인수수료가 사업소득에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어렵고, 이를 사용료 소득으로 보아 누락된 원천세를 부과하겠다는 이 건 세무조사결과통지에는 잘못이 없다고 판단된다.
3. 쟁점③에 대하여
(1) 이상의 사실관계, 관련 법리 및 아래와 같은 사정을 종합하여 살피건대, 조사청은 청구법인이 브랜드 광고자산의 성격을 갖는 ◇◇◇◇ 매장 개발을 통해 SC에 내부 광고지원 용역을 제공하고 있음을 전제로 SC로부터 이에 대한 적정대가를 수취하였어야 한다고 주장하나, 청구법인이 이와 같은 광고지원 용역을 수행하고 있다고 보기는 어렵다. (가) 청구법인이 SC 및 그 자회사들과 체결한 계약에 의하면, 청구법인은 SC가 보유하는 상표권과 기술·노하우를 이용하여 국내 ◇◇◇◇ 매장을 독점적으로 개발·운영하며 SC로부터 음료 제품을 수입하여 판매하는 프랜차이즈 사업을 운영하는 것으로 볼 수 있다. 이와 관련하여 법원은 청구법인에게 부과된 국제거래에 대한 자료제출의무 위반 과태료 이의신청 사건에서, 청구법인이 프랜차이즈 사업체를 운영하고 있다는 전제 하에 SC가 보유하는 자료에 대한 제출의무가 없다고 판시한 바 있다. (나) 프랜차이즈 사업의 특성을 감안할 때 청구법인의 국내 매장 개발은, 청구법인 자신의 사업이익을 누리기 위한 활동이지 ◇◇◇◇의 브랜드 가치증진을 위한 광고지원 활동을 수행하기 위함으로 보기는 어렵다. (다) 조사청은 가맹사업법상 환경개선비용 일부를 가맹본부가 부담하는 점 등을 들어 청구법인이 매장 개발비용 전액을 부담하는 것은 상업적 합리성을 결여하였다고도 주장한다. 그러나 청구법인과 SC 등의 계약은 국내 가맹사업법의 적용대상이 아닐뿐더러, 가맹사업법에 의하더라도 가맹본부가 최초 매장 시설 투자금을 분담하도록 강제하는 규정은 존재하지 아니하므로, 이를 근거로 청구법인과 SC 등과의 계약이 상업적 합리성을 결여하였다고 보기도 어렵다. (라) 청구법인과 SC 및 그 자회사들 간의 계약은 2000년경 CCC가 청구법인의 지분을 취득하기 이전인 1997년경 최초로 체결되어 현재까지 유지되고 있으며, 권리의 존속기간 등이 변경된 것 이외에는 종전의 계약 조건 및 이전가격에 차이가 없다. 또한 SC가 특수관계 없는 해외 현지 디벨로퍼 등과 체결한 계약 등에서도 조사청이 주장하는 바와 같은 매장을 통한 광고지원 용역 거래는 찾아보기 어렵다.
(2) 따라서 청구법인과 SC 사이에 내부 광고지원 용역 거래가 존재한다는 전제 하에 조사청이 국조법제4조를 적용하여 이전소득금액을 산정하고 익금산입한 이 건 세무조사결과통지에는 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청주주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조의 15 제5항 제1호, 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.