2015.12.15. 쟁점법령과 2016.2.5. 쟁점시행령이 신설되면서 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 ‘증여 예시적 성격의 규정’에서 ‘증여의제규정’으로 전환하였고, 이 건 처분은 쟁점법령 등 시행일 이후의 거래로서 법정 과세요건을 모두 충족하므로 정당함
2015.12.15. 쟁점법령과 2016.2.5. 쟁점시행령이 신설되면서 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 ‘증여 예시적 성격의 규정’에서 ‘증여의제규정’으로 전환하였고, 이 건 처분은 쟁점법령 등 시행일 이후의 거래로서 법정 과세요건을 모두 충족하므로 정당함
○○ 세무서장이 2021.
1.
14. 청구인에게 한 2018.
10.
12. 증여분 증여세 663,088,520원을 과세하겠다는 감사결과 과세예고통지는,
1. 당초 과세예고통지한 세액에서 납부불성실가산세 기산일을 잘못 적용함에 따라 과다 계산된 가산세를 차감하는 것으로 【일부 채택】결정하고,
【불채택】결정합니다.
10.
12. 청구인이 대표이사로 재직중인 주식회사 ○○(이하 “쟁점법인”이라 한다)에게 ◇◇시 ◇◇읍 ◇◇리 62-4 잡종지 1,614㎡와 같은 곳 63-5 대 705㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 증여하였고, 쟁점법인은 2018 사업연도 법인세 신고 시 쟁점토지를 2,246백만원으로 감정평가하여 손익계산서 상 자산수증이익으로 계상하여 신고하였다.
8. 18.부터 2020.
9. 4.까지 재산분야 기획감사를 실시한 결과, 쟁점법인이 증여인으로부터 쟁점토지를 증여받은 거래를 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】규정(이하 “쟁점법령”이라 한다) 적용대상으로 보아, 2020.
12.
21. 청구인에게 증여세를 부과하도록 ○○세무서(이하 “처분청”이라 한다)에 “현지시정 사항”으로 감사결과를 통보하였다.
1.
14. 청구인에게 2018.
10. 12.을 증여시점으로 하여 증여세 663,088,520원을 과세하겠다는 감사결과 과세예고통지를 하였다.
2.
2. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.
10.
12. 청구인의 어머니인 증여인으로부터 쟁점토지를 증여받은 것이다. 쟁점토지는 2013.
6.
24. 쟁점법인 설립시부터 쟁점법인이 임차하여 사업장으로 사용하던 토지이고, 2013.
8. 16.부터 현재까지 쟁점법인 대출금에 대한 담보로 제공되고 있던 토지이다. 쟁점법인은 쟁점토지를 수증받음으로써 부채비율을 2017년 331%에서 2018년 211%로 낮출 수 있었고 재무구조가 개선되었다. 이처럼, 쟁점토지 증여는 조세회피나 변칙증여의 목적 없이 쟁점법인의 재무건전성을 위한 불가피한 선택의 정상적인 증여이므로 이 건 과세는 부당하다.
1. 쟁점법령은 조세평등주의 원칙을 위반하고 있다. 조세평등주의는 대한민국헌법(이하 “헌법”이라 한다) 제11조 제1항이 규정하는 평등원칙(모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별·종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적·경제적·사회적·문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다.)이 세법영역에서 구현된 것으로, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합당한 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 쟁점법령은 합당한 이유 없이, 현저하고 불공정하게 차별하여 납세자의 재산권을 침해하고 있으므로 조세평등주의 원칙 및 헌법 제11조가 규정하는 평등원칙을 위반하고 있다.
2. 쟁점법령은 과잉금지원칙을 위반하고 있다. 쟁점법령은 조세회피의 목적이 없고 단지 재무구조를 개선하기 위한 목적의 법인에 대한 증여에 대하여 합당한 이유 없이 주주에게 증여세를 과세함으로써 주주의 재산권을 부당하게 침해하고, 그 목적의 정당성 등의 기준에 비추어 볼 때, 헌법 제37조 제2항의 과잉금지원칙(국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장･질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다.)을 위반한 규정으로 위법하다.
3. 쟁점법령은 조세법률주의를 위반하고 있다. 헌법 제59조에서는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정하고 있으며, 헌법 제75조는 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발휘할 수 있다”고 규정하고 있는데, 쟁점법령에서 “특정법인의 이익” 계산은 대통령령으로 정한다고 불명확하고 포괄적으로 규정함으로써 실질적으로 증여세 과세 여부를 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡긴 것이나 다름없기 때문에 헌법상의 포괄위임입법 금지원칙 및 과세요건 법정주의에 위배되고, “특정법인의 이익”을 구체적으로 명확하게 규정하지 않아서 법적안정성과 예측가능성이 보장되어 있지 않아 과세요건 명확주의를 위반한 것이다.
1. 이 건은 쟁점법령 및 상증세법 시행령 제34조의4(이하 “쟁점시행령” 이라 한다)에서 규정하는 과세요건을 모두 갖추었다.
① (특정법인) 쟁점법인의 지배주주인 청구인과 배우자 △△△가 지분 100%를 보유하고 있어, 쟁점법인은 쟁점법령 제1항 제3호(지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인)에서 규정한 특정법인에 해당하고, ② (특수관계인) 증여자는 지배주주인 청구인의 母로서 직계존속에 해당하므로 쟁점시행령 제2항 제2호(특정법인의 지배주주등과 직계존비속)에서 규정한 특수관계인에 해당하며, ③ (거래유형) 증여인은 쟁점토지를 쟁점법인에 증여하였으므로 쟁점법령 제2항 제1호(재산을 무상으로 제공하는 것)에 해당하는 등 법정 과세요건을 모두 갖추었다.
2. 이 건은 헌법 상 조세평등주의, 과잉금지원칙 또는 조세법률주의에 위반되지 않는다.
12.
15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법을 보면, 증여세 완전포괄주의의 근거를 명확히 하고 영리법인 주주 등에 대한 증여세 과세 범위를 명확히 하고 있는바, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야하고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다 할 것이므로, 관련 법령에 따라 지배주주등과 특수관계법인 사이의 거래에 과세처분을 하기 위해 법령에서 규정한 요건 외에 추가적인 요건이 필요한 것은 아니다. 나아가 조세의 과세대상은 원칙적으로 한 나라의 정치･경제･사회･문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 감안하여 입법 정책적으로 판단하여야 하는 문제이고, 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하는 것이므로, 입법자가 조세법에서 과세대상 등을 선정한 결과가 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없고, 해당 법률조항이 헌법에 위배된다고도 볼 수 없다.
① 상속세 및 증여세법제45조의5는 헌법 상 조세평등주의, 과잉금지원칙, 조세법률주의를 위반한 조항이므로, 당해 조항을 근거로 과세한 이 건 처분은 무효라는 청구주장의 당부
② (쟁점① 기각 시)상속세 및 증여세법제45조의5에 따른 증여세 계산 시 증여재산과 관련된 비용 등 청구인이 제시하는 금액을 차감하여 경정할 수 있는지 여부
③ 가산세 감면의 정당한 사유가 있는지 여부
1. 대한민국 헌법 제11조
① 모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별·종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적·경제적·사회적·문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다. 제37조
② 국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다. 제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다. 제75조 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다. 2) 상속세 및 증여세법 제1조 【목적】(2017.
12.
19. 법률 제15224호로 일부 개정된 것) 이 법은 상속세 및 증여세의 과세 요건과 절차를 규정함으로써 상속세 및 증여세의 공정한 과세, 납세의무의 적정한 이행 확보 및 재정수입의 원활한 조달에 이바지함을 목적으로 한다. 2-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제1조 【목적】(2018.
2.
13. 법률 제28638호로 일부 개정된 것) 이 영은 상속세 및 증여세법에서 위임된 사항과 그 시행에 필요한 사항을 규정함을 목적으로 한다. 3) 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 과세대상】(2017.
12.
19. 법률 제15224호로 일부 개정된 것)
② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다. 4) 상속세 및 증여세법 제45조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】(2017.
12.
19. 법률 제15224호로 일부 개정된 것)
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도･제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도･제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 4-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】(2018.
2.
13. 법률 제28638호로 일부 개정된 것)
① 법 제45조의5제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5제1항제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등
2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등
② 법 제45조의5제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5제1항제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인
2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
④ 법 제45조의5제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
1. 법 제45조의5제1항제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율
2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율 5) 상속세 및 증여세법 제68조 【증여세 과세표준신고】
① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3 및 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의 법인세법 제60조제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다. 6) 국세기본법 제47조의4 【납부지연가산세】
① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 법정납부기한까지 국세(인지세법 제8조제1항 에 따른 인지세는 제외한다)의 납부(중간예납･예정신고납부･중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간(납부고지일부터 납부고지서에 따른 납부기한까지의 기간은 제외한다) × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 7) 국세기본법 시행령 제27조의4 【납부지연가산세 및 원천징수납부 등 불성실가산세의 이자율】(2019.
2.
12. 법률 제29534호로 개정된 것) 법 제47조의4 제1항 제1호·제2호 및 제47조의5 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 이자율"이란 1일 10만분의 25의 율을 말한다. 8) 국세기본법 제48조 【가산세 감면 등】
① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
1. 다툼이 없는 사실관계
6.
5. 쟁점토지를 매매로 취득하였다가, 2018.
9.
21. 쟁점법인과 쟁점토지를 증여할 것을 약정한 “증여계약서”를 작성하고, 2018.
10.
12. 쟁점토지를 쟁점법인에게 증여하였음이 토지 등기부등본 등에 의해 확인된다.
(1) 증여계약서(증여인 ↔ 쟁점법인)
(2) 쟁점토지 등기부등본
6.
21. 개업하여 현재까지 같은 장소에서 도매/고철･비철업을 영위하고 있고, 대표이사는 청구인으로 확인된다. 쟁점법인의 2015년부터 2019년까지 법인세 신고내용을 요약하면 아래와 같다.
8. 16.부터 현재까지 쟁점법인의 대출금에 대한 담보로 제공되어 있다고 주장하는바, 쟁점토지 【을구】(소유권 이외의 권리에 관한 사항) 상 근저당권 설정 관련 부분을 발췌하면 아래와 같다.
8. 18.부터 2020.
9. 4.까지 재산분야 기획감사를 실시하고, 증여자가 쟁점법인에 쟁점토지를 증여한 것이 쟁점법령에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당한다고 보아, 2020.
12.
21. 처분청에 “현지시정 사항”을 통보하였는데, 주요 부분을 발췌하면 아래와 같다.
1.
14. 청구인에게 증여세 663,088,520원을 과세하겠다는 “감사결과 과세예고 통지”를 하였는데, 처분청에서 제출한 증여재산가액과 총결정세액의 산출근거는 아래와 같다.
(1) 증여재산가액 산출근거
1. ◇ 증여재산가액 = { 해당거래이익
• (법인세산출세액 × 해당거래이익 / 각사업연도 소득금액 *)} × 주주등의 지분율
2. * (해당거래이익/각사업연도소득금액)이 1을 초과하는 경우 1로 한다. ◇ 증여재산가액 1,641,919,258원 = {2,245,530,000
• (193,130,928 × 2,245,530,000 / 1,272,782,183)} × 80%
(2) 총결정세액 산출근거 (단위: 원) 구 분 금 액 증여재산가액 1,641,919,258 증여재산공제(직계존비속) △50,000,000 과세표준 1,591,919,258 세율 (2억4천만원 + 10억원을 초과하는 금액의 40%) 40% 산출세액 476,767,703 신고불성실가산세 95,353,540 납부불성실가산세 90,967,277 총결정세액 663,088,520
11. 11 0.03 2 91 18
2. 750 0.025 89 수 정 477
2. 610 0.025 73 73 당초 처분청은 이 건 증여일이 2018.
10. 12.이므로 일반적인 증여세 신고기한일인 증여일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 2019.
1. 31.을 신고납부기한일로 하여 납부불성실가산세를 계산하였으나, 쟁점법령에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 특정법인의 법인세 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 2019.
6. 30.로서 이를 정정하여 납부불성실가산세를 재계산하였고, 그 결과 당초 과세예고통지한 세액이 18백만원 과대 계산되었음을 확인하였다.
(1) 대법원 2009.
3.
19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 “상증세법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 같은 법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국, 같은 법 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 법 제41조 제1항, 제2항의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어나는 것으로서 무효”라고 판시하고 있다.
(2) 위와 같이 2010.
1.
1. 상증세법 개정 전 법률에 따른 같은 법 시행령 제31조 제6항이 모법의 규정 취지에 반하고 그 위임범위를 벗어난 것으로 무효라고 대법원이 판시한 이후, 입법적으로 이를 보완하여 2010.
1.
1. 개정 시행된 상증세법 제41조는 종전 규정에서의 ‘이익’을 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 개정하여 위임의 근거를 마련하였다.
(3) 또한, 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014.
2.
21. 대통령령 제25195호로 개정되어 “법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.”고 규정하고 있고, 그 부칙 제2조는 “이 영은 이 영 시행 후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다”고 규정하고 있다.
(4) 위와 같이 2010.
1.
1. 상증세법[제41조 제1항(이하 “개정법률 조항”이라 한다)]의 개정에 불구하고 2014.
2.
21. 상증세법 시행령 제31조 제6항의 개정이 있기 전에 이루어진 동일 사안의 증여세 부과처분 사건에 대하여 대법원(2017.
4.
20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결)은 “2010.
1.
1. 법률 제9916호로 개정된 개정법률 조항은 종전에 특정법인의 주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’라고만 하던 것을 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 그 문언이 일부 변경되었으나, 이 사건 시행령 조항(제31조 제6항)은 2014.
2.
21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치되어 왔다.(중략)....이 사건 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 이 사건 시행령 조항은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010.
1.
1. 법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다”고 판시하였다.
(5) 상증세법 제41조는 2015.
12.
15. 법률 제13557호에 따라 폐지되고 쟁점법령이 신설되면서 증여의제규정으로 전환되었으며, 과세요건을 법률에 명확하게 규정하고 있다.
12.
15. 쟁점법령과 2016.
2.
5. 쟁점시행령이 신설되었는바, 기획재정부에서 발간한 “간추린 개정세법” 책자를 인용하면 아래와 같다.
2. 청구인이 제시한 세부 의견
(1) 쟁점법령은 헌법상의 조세평등주의 원칙을 위반하고 있다.
① 법인과 개인 간의 불평등 개인에게 증여한 경우에는 상증세법에 따라 증여세만 납부하면 되지만, 법인에게 증여한 경우 법인세 외에도 쟁점법령에 따라 주주는 증여세를 납부하여야 한다. 법인이 특정거래(증여)를 하는 경우의 “법인의 이익”에 대하여 그 증여를 받은 법인과 증여를 받지 않은 주주를 동시에 과세하는 것은 명백한 이중과세이고, 이러한 이중과세로 인하여 그 법인세와 증여세를 합한 금액 749,355,610원이 증여인이 처음부터 청구인에게 직접 증여한 경우의 증여세 538,569,600원보다 210,786,010원 만큼 많아지게 된다. 이것은 법인과 개인을 현저하고 불공정하게 차별하는 것으로서, 조세평등의 원칙 및 헌법 제11조가 규정하는 평등원칙을 위반하여 납세자의 재산권을 침해한 경우에 해당한다. 위 법인세 및 증여세 산출내역은 아래와 같다.
② 주주가 배당을 받는 경우와 주식을 처분하는 경우 간의 불평등 쟁점법령은 법인이 특정거래를 하는 경우의 “법인의 이익”에 대하여 주주에게 증여세를 과세하고, 그 법인이 그 증여받은 재산을 처분하여 처분대금을 청구인에게 배당할 때에 이중과세로서 배당소득세를 과세한다. 이 배당소득세를 과세할 때에는 쟁점법령상의 증여이익 또는 증여세를 공제하는 규정이 없고, 의제배당 또한 같다. 그런데, 주주가 그 주식을 처분하는 경우에는 그 주식이 양도소득세를 계산할 때 쟁점법령의 증여의제 이익을 주식의 취득가액에 가산하도록 규정하여 이중과세를 조정하도록 규정하고 있다.(소득세법 시행령 제163조 제10항) 주주의 배당소득세 및 의제배당소득세의 계산에서는 이중과세조정을 위한 보완조치를 전혀 규정하지 않으면서 그 주식의 양도소득세의 경우에만 쟁점법령의 증여의제이익을 주식의 취득가액에 가산하도록 규정한 것은 합당한 이유 없이 주식을 보유하는 경우와 주식을 처분하는 경우를, 현저하고 불공정하게 차별하는 것이다.
③ 유상거래와 무상거래(증여) 여부에 따른 불평등 쟁점법령은 법인이 특정거래를 하는 경우의 “법인의 이익”을 곧바로 주주의 이익으로 간주하여 주주에게 증여세를 과세하고 있다. 법인의 이익은 그것이 유상거래로 인한 것이든 무상거래로 인한 것이든 그것 때문에 주주가 얻은 이익(주식가치의 증가)에는 차이가 없다. 그러나 합당한 이유도 없이 차별하여 전자의 경우에는 법인세만을 과세하면서 후자의 경우에는 법인세 뿐만아니라 주주에게 증여세도 과세함으로써 이중과세 하고 있다. 무상거래인 경우에는 재무구조개선을 위한 증여가 필요한 경우에도, 증여를 받으면 주주는 증여세를 부담하게 되어 재산권이 침해되고 증여를 받지 않으면 그 법인은 정상적인 경제활동을 할 수 없게 되어 재산권이 침해를 피할 수 없다.
④ 지배주주등의 지분율에 따른 불평등 쟁점법령은 지배주주등의 지분율이 조세회피 목적의 변칙증여를 판단하는 기준이 될 수 없음에도, ‘지배주주등의 지분율 50% 이상’을 과세요건으로 하고 있다. 따라서 지배주주등의 지분율이 50% 미만인 법인의 주주는 증여세 부담 없이 증여를 받을 수 있지만, 지배주주등의 비율이 50% 이상인 법인인 경우에는 특정거래의 경우 “법인의 이익”을 곧바로 주주의 이익으로 간주하여 증여세를 과세하므로, 사실상 법인이 증여받는 것이 불가능하게 한다.
⑤ 증여자와 특수관계 여부에 따른 불평등 쟁점법령은 법인이 증여를 받은 경우 증여자가 지배주주등과 특수관계에 있는 경우에만 증여세를 과세하고 있다. 법인이 증여를 받는 경우 증여자가 누구이든지에 상관없이 즉 지배주주등과 특수관계 여부에 불구하고, 주주가 얻는 이익(주식가치 상승)에는 차이가 없음에도 증여자와 특수관계에 있는 경우만 과세하는 것은 평등원칙 위반이며, 납세자의 재산권을 침해하는 행위이다.
⑥ 증여자와 주주와의 관계에 따른 불평등 쟁점법령은 증여자와 주주와의 관계에 따라 증여세를 다르게 과세하고 있다. 증여자가 누구인지와 상관없이 주식가치 증가는 모든 주주에게 차이가 없이 평등한 것임에도 증여자가 주주 본인인 경우에는 증여세 납부의무가 없고, 증여자가 주주의 배우자인 경우에는 증여재산공제 6억원을 공제하여 주는 등 증여자와 주주간의 친분관계에 따라 증여세 부담액이 달라진다.
⑦ 개인사업자와 법인사업자 간의 불평등 쟁점법령은 법인에게 증여하는 경우 법인세에 더하여 추가로 주주에게 증여세를 과세하는 규정으로서 개인사업자에게 증여하는 경우와 과세형평에 맞지 않는다.
(2) 쟁점법령은 헌법상의 과잉금지원칙을 위반하고 있다. 쟁점법령은 그 목적의 정당성 등의 기준에 비추어 볼 때, 헌법상 과잉금지원칙을 위반한 규정으로 위법하다.
① 목적의 정당성 구 상증세법 제41조는 조세회피목적을 위하여 변칙증여를 하는 법인을 제재하는 취지에 따라 그 규제대상 법인을 이월결손금 등이 누적된 법인으로 한정하였었다. 그 증여가액을 이월결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않으면서 그 주주에게 이익을 주려는 의도를 차단하기 위한 것이었다. 그러나 쟁점법령은 지배주주등의 주식보유비율이 50% 이상인 법인을 특정법인으로 추가하였다. 한국의 비상장법인의 주식 소유가 친족 등 소수의 몇 사람에게 집중된 현실을 감안할 때 대부분의 비상장법인은 특정법인에 해당되고 그 증여의 의사결정자가 주주가 아니고 이사임을 고려하면 지배주주등의 지분율 50% 이상의 기준은 조세회피목적을 위한 변칙증여를 판단하는 기준으로서 부적합하다. 지배주주등의 비율이 50% 이상이더라도, 조세회피의 목적 없이 순수한 재무구조 개선이나 법인의 투자재원 마련과 같은 정상적인 목적으로 증여가 이루어질 수 있기 때문이다. 따라서 쟁점법령이 지배주주등의 지분율 50% 이상을 과세요건으로 정함으로써 조세회목적을 위한 변칙증여를 제재하려던 당초 취지는 형해화되었고, 그 입법목적의 정당성은 상실되었다.
② 방법의 적절성 쟁점법령이 조세회피의 변칙증여를 차단하는 목적이라도 다음과 같은 이유로 그 방법상 적절하지 않다. 첫째, 법인에 대한 증여가 그 법인의 사업목적을 위한 것인지 아니면 조세회피목적에 따른 것인지 구별하지 않고 있으며, 둘째, 법인에 대한 증여가 순수한 재무구조 개선이나 법인의 투자재원 마련 등과 같이 정상적으로 이루어진 경우에는 납세자에게 반증하여 과세를 면할 수 있는 기회를 주어야 하나, 그러한 기회를 원천적으로 봉쇄하고 있다. 셋째, 특정법인에게는 이익이 될지라도 주주에게 이익이 없는 경우에도 증여세를 과세하고 있다.
③ 제한의 최소성 쟁점법령이 조세회피의 변칙증여를 차단하는 목적이라도 다음과 같은 이유로 최소성의 원칙에 위반된다. 첫째, 법인세법에 따라 법인에 대해 중과세함으로써 주주에 대한 증여세를 대체할 수 있다. 둘째, 구 상증세법 제41조의 규정처럼 이월결손금이 누적된 법인으로 특정법인의 범위를 최소화하여 조세회피를 목적의 변칙증여만을 규제하도록 하여야 한다. 셋째, 법인의 거래 행위가 순수한 재무구조 개선이나 투자재원 마련 등과 같이 조세회피 의사나 목적 없이 정상적으로 이루어지는 경우에는 쟁점법령 적용을 제외하는 규정을 두어야 한다.
④ 법익의 균형성 쟁점법령에 따른 과세는 미실현이익에 대한 과세로 과세 이후 그 이익이 실현된 경우 이중과세를 조정하는 규정이 없다. 특정법인이 그 증여받은 자산을 처분하고 그 처분대금을 주주에게 배당하는 경우와 특정법인이 청산하는 과정에서 그 증여받은 자산을 잔여재산으로 분배하는 의제배당의 경우 당초 주주가 증여세로 납부한 금액을 공제하여 주고 있지 않고, 특정법인이 청산하는 시점까지도 주주가 증여자산과 관련하여 어떠한 이익도 분배받지 못하는 경우 즉 주주가 최종적으로 증여자산으로 인하여 얻은 이익이 전혀 없음을 증명하는 경우에는 기 납부한 증여세를 환급해 주어야 이중과세를 방지할 수 있으나, 이러한 환급 규정도 없다.
(3) 쟁점법령은 헌법상의 조세법률주의를 위반하고 있다.
① 과세요건 법정주의 쟁점법령 제1항은 법인이 특정거래를 하는 경우의 “법인의 이익”을 그 지배주주등이 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 제3항에서 법인의 이익의 계산은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다. “이익”의 국어사전적 의미는 『[명사][경제] 일정 기간의 총수입에서 그것을 위하여 들인 비용을 뺀 차액』이고, 회계학상 이익의 의미도 수익에서 관련 비용을 차감한 순액의 개념이다. 쟁점법령에서 규정하고 있는 “법인의 이익”이라는 용어는 “증여재산가액” 또는 “자산수증이익”이라는 용어와는 그 의미 및 쓰임새 등이 분명히 다르다. 쟁점법령에서 규정하고 있는 “법인의 이익”은 과세요건이기 때문에 그 의미나 범위 등이 법률로써 명확하고 구체적으로 규정되어야 한다. 또한 “법인의 이익”의 계산을 하위법령에 위임하는 경우에도 “법인의 이익”의 계산에서 고려되어야 할 법인의 수익 및 비용에 대한 기준이나 범위 등을 구체적이고 명확하게 정하여 개별적으로 위임하여야 한다. 그러나, 쟁점법령에서는 “법인의 이익”에 대한 계산 전부를 하위법령인 쟁점시행령에 포괄적으로 위임하고 있고, 이는 과세요건 법정주의에 위배되는 것이다.
② 과세요건 명확주의 쟁점법령 상의 “법인의 이익”은 “증여재산가액”과 그 의미 및 쓰임새 등이 엄연히 다름에도 쟁점법령에서 “법인의 이익”이 무엇인지, 그 정의나 범위 등에 대하여 명확하고 구체적으로 규정하고 있지 않다. 또한 쟁점법령의 입법목적, 구 상증세법 시행령 제31조에 대한 법원의 무효판결(특정거래에서 얻은 법인의 이익은 주주의 이익이 될 수 없다) 및 같은 법의 다른 규정을 보더라도 쟁점법령이 규정하는 “법인의 이익”의 기준과 범위를 예측해 내기 어렵기 때문에 그 법적안정성과 예측가능성이 훼손되었다.
③ 실질적 조세법률주의 대법원은 법인이 특정거래에서 얻은 이익이 바로 혹은 그 자체가 주주가 얻은 이익이 된다고 하는 규정이 문제가 있다고 판결하고 있다.(대법원2006두19693, 2009.
3. 19., 대법원2015두45700, 2017.
4. 20.) 만약 쟁점법령이 규정하는 있는 “법인의 이익”을 법인이 특정거래에서 얻은 이익이라고 해석한다면, 법인이 특정거래에서 얻은 이익이 주주의 이익이라고 할 수 없음에도, 이를 주주의 이익이라고 간주하고 있는 것이기 때문에 이는 실질적 조세법률주의를 위배하고 있는 것이다.
④ 쟁점시행령은 모법의 위임범위를 벗어나서 무효이다. 헌법 제75조는 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”고 규정하고 있다. 그런데 쟁점시행령은 모법의 위임범위를 벗어나서 무효이다. ⅰ 법인이 특정거래를 하는 경우의 “법인의 이익”은 특정거래와 관련된 법인의 수익에서 특정거래와 관련된 법인의 비용을 차감한 것이므로, 모법이 위임하고 있는 ‘법인의 이익’은 아래와 같은 방법으로 계산되어야 한다. ⅰ -1) 증여재산가액에서 증여와 관련된 모든 비용을 차감하는 방법 ⅰ -2) 법인세법 제14조 에 따른 각 사업연도소득에서 법인세등을 차감한 세후이익으로 계산하는 방법 ⅰ -3) 법인세법 제14조 에 따른 각 사업연도소득으로만 계산하는 방법 ⅱ 쟁점시행령이 규정하고 있는 “법인의 이익”에 대한 계산의 위법성 쟁점시행령에서는 “법인의 이익”을 “증여재산가액 또는 증여재산가액으로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액”에서 법인세를 차감한 금액으로 계산하도록 규정하고 있다. * 법인의 이익 = 증여재산가액– 법인세 = 2,245,530,000
• 193,130,928 = 2,052,399,072원 여기서 법인세는 이중과세를 조정하기 위하여 차감하는 것이지 증여와 관련된 법인의 비용을 차감하는 것이 아니므로, 쟁점시행령이 규정하고 있는 “법인의 이익”이란 “증여재산가액 또는 증여재산가액으로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액”인 것이다. * 법인의 이익 = 증여재산가액– 법인의 비용 = 2,245,530,000
• 0 = 2,245,530,000원 따라서, 쟁점시행령은 모법이 위임한 범위, 즉 위의 ①-1) 내지 ①-3)을 벗어나 “법인의 이익”을 과다하게 계산하고 있기 때문에 위법한 규정이며 무효이다. 또한, 쟁점시행령이 법인세를 증여와 관련된 법인비용으로 차감하도록 규정한 것이더라도 증여과 관련된 법인비용으로 법인세 한 가지만을 규정한 것이라든지, 법인세에 대한 한도규정을 두어 각 사업연도소득에 대한 법인세를 초과할 수 없게 함으로써 자산수증이익에 대한 법인세 만큼도 공제할 수 없도록 규정한 것 등은 여전히 모법이 위임범위를 벗어난 것으로 위법하며 무효이다. 여기에 더해, 법인세에 대한 한도규정을 두어 각 사업연도소득에 대한 법인세 193,130,928원만을 증여와 관련된 비용으로 공제하는 것은 그 수익과 비용을 엇갈리게 대응시키는 것이기 때문에 수익비용대응원칙에 위배되고, 수익 2,245,530,000원은 총액으로 크게 계산하고, 그 부담세금은 순액 193,130,928원으로 작게 계산하는 것이 되기 때문에 결과적으로 납세자의 재산권을 부당하게 침해하는 것이다.
1. 관련 법리 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 과세요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2018.
7.
19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 등 참조).
12.
15. 쟁점법령과 2016.
2.
5. 쟁점시행령이 신설되었는바, 이의 입법취지를 보면, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 증여 예시적 성격의 규정에서 증여 의제규정으로 전환하면서, 증여의제이익 계산방법을 명확화하기 위한 것이었다. 이는 특정법인의 주주에게 실제로는 주식 가치의 증가라는 이익이 없음에도 불구하고 증여세가 과세될 수 있는 가능성이 존재하여 상증세법상 증여에 해당하지 않음에도 증여세가 과세되는 것을 방지하기 위하여 증여로 ‘의제’하여 증여세를 과세하겠다는 것이다. 한편, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지·착오 등은 그 의무의 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다 하겠다. 2) 상속세 및 증여세법제45조의5는 헌법 상 조세평등주의, 과잉금지원칙, 조세법률주의를 위반한 조항이므로, 당해 조항을 근거로 과세한 이 건 처분은 무효인지에 대한 판단
① 조세의 과세대상은 원칙적으로 한 나라의 정치･경제･사회･문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 감안하여 입법 정책적으로 판단하여야 하는 문제이고, 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하는 것이므로, 입법자가 조세법에서 과세대상 등을 선정한 결과가 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다.
② 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야하고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니한다.
③ 2015.
12.
15. 쟁점법령과 2016.
2.
5. 쟁점시행령이 신설되면서 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 ‘증여 예시적 성격의 규정’에서 일정한 요건을 갖춘 특정법인의 주주등이 그 규정에 의하여 산정된 금액을 증여받은 것으로 의제하는 ‘증여의제규정’으로 전환하였고, 쟁점법령과 쟁점시행령에서 특정법인의 주주등과 특수관계 있는 자가 재산을 무상으로 제공하는 경우 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받는 것으로 본다고 의제하였고, 이 건은 쟁점법령 등 시행일 이후의 거래로서 법정 과세요건을 모두 충족하고 있다.
④ 쟁점법령 및 시행령에 대한 위법･무효에 대한 판단은 헌법재판소 또는 법원의 권한으로서 이 건 과세전적부심사 단계에서 판단할 사항이 아니다.
① 쟁점법령 제1항에서 증여재산가액을 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액으로 계산하도록 규정하고 있고, 제3항에서는 “특정법인의 이익의 계산”은 대통령령으로 정한다고 하고 있으며, 쟁점시행령 제4항에서 “특정법인의 이익”을 증여재산가액에서 법인세 상당액을 뺀 금액이라고 명확히 규정하고 있다.
② 조세법은 법조문에 포함되어 있는 자구나 문장의 의미에 따라 엄격하게 해석하여야 하는데, 법률조항에 직접 규정된 요건 외에 청구인이 제시한 방법으로 증여세를 계산하는 경우 자의적인 해석이 되어 오히려 조세법률주의에 반하는 결과가 초래된다.
4. 가산세 감면의 정당한 사유가 있는지에 대한 판단
① 청구인은 증여인 및 쟁점법인과 특수관계에 있는 자로서 증여인이 쟁점토지를 쟁점법인에 증여한 사실을 알고 있었고, 이러한 증여행위가 증여세 과세대상이 되는 한, 이러한 사실을 몰랐다고 하더라도 법령의 부지는 가산세 감면의 정당한 사유에 해당하지 않으므로 가산세를 감면하여 줄 수는 없다.
② 다만, 상증세법 제68조 제1항 단서에서 쟁점법령에 따른 증여세 과세표준 신고기한을 특정법인의 법인세 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는날(2019.
6. 30.)로 규정하고 있음에도, 처분청에서는 이 건 관련 증여세 신고기한을 쟁점토지의 증여일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는날(2019.
1. 31.)로 오인하여, 150일의 납부불성실가산세를 과다하게 계산하였음이 확인된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구 주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.