쟁점관리비는 임차인이 쟁점부동산을 사용ㆍ수익함에 따라 성질상 부담할 비용으로 보이므로 쟁점관리비를 임대료수입에 포함시키지 않은 처분은 정당함.
쟁점관리비는 임차인이 쟁점부동산을 사용ㆍ수익함에 따라 성질상 부담할 비용으로 보이므로 쟁점관리비를 임대료수입에 포함시키지 않은 처분은 정당함.
이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.
1. 청구인은 ○○ ○○구 ○○동 ○○○-12 소재 대지 455.4㎡, 같은 동 ○○○-15 소재 대지 51.9㎡ 합계 507.3㎡와 2필지 지상 상업용건물 1,290.04㎡(지하1층 지상3층, 이하 “EEE”이라 한다)를 2007.8.30. 취득하였다.
2. 청구인은 2012.11.14. ○○ ○○구 DDD ○○○-8, 소재 대지 247.3㎡ 및 상업용 건물 1549.77㎡(지하 2층 지상9층, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 01,889백만원에 매매로 취득하였다.
3. 청구인은 쟁점부동산에 연접하는 같은 동 ○○○-21 소재 대지 194.1㎡, 같은 동 ○○○-54 소재 대지 55.5㎡ 합계 249.6㎡(이하 “DDD 연접토지”라 한다)를 2015.6.30. 매매로 취득하였다.
4. 청구인은 2018.1.4. 자녀인 AAA와 BBB(이하 “자녀들”이라 한다)에게 쟁점부동산과 DDD 연접토지를 채무를 승계하는 조건으로 부담부증여(각각 지분1/2) 하였는데,
• 쟁점부동산에 대한 채무승계액은 대출금 0,000백만원과 상가 임대보증금 080백만원 합계 0,680백만원이고, DDD 연접토지에 대한 채무승계액은 임대보증금 30백만원이다.
• 쟁점부동산의 임대차계약서를 살펴보면, 청구인은 증여일(2018.1.4.) 현재 임차인들로부터 월임대료 외에 청소경비 및 위탁수수료(경비비 등) 등의 명목으로 고정적으로 정해진 관리비(이하 “쟁점관리비”라 한다)를 징수하고 있었다.
5. 청구인은 2018.5.30. EEE을 ○○○ 등 3인에게 양도하였다.
• 한편, 청구인은 2018.4.30. 쟁점부동산과 DDD 연접토지의 부담부증여분에 대하여 양도소득세를 신고하면서, 쟁점부동산에 대하여는 채무승계액 0,680백만원을 양도가액으로, 취득가액은 실지취득가액(01,889백만원)에 부담부증여 비율(채무액(0,680백만원)/증여재산가액(0,251백만원) = 0.749)을 곱하여 계산한 0,732백만원으로 하여 양도차손 △0,126백만원이 발생한 것으로
• DDD 연접토지에 대하여는 기준시가에 의해 계산(기준시가>임대료 등 환산가액)하여 양도차익 3백만원이 발생한 것으로 하여 총 양도차손 0,123백만원이 발생한 것으로 양도소득세를 신고하였다(이하 “1차 양도소득세 신고”라 한다).
2. 쟁점부동산의 부담부증여에 따른 양도가액 및 취득가액을 기준시가에 의해 산정하는{기준시가×(채무액/증여가액)} 것으로(쟁점관리비가 임대료에 포함되는지 여부에 대해 2020.10.20. ○○지방국세청 과세사실판단자문회의 자문을 거쳤는데, 동 위원회에서는 임대료에 포함되지 않는 것으로 결정하였다)하여 2020.11.24. 처분청에 청구인의 1차ㆍ2차 양도소득세 신고내용을 경정할 것을 처분지시 하였다.
임대료환산가액 계산 시 임대료란, 명목여하에 불구하고 수익자 부담원칙에 따라 임차인이 부담해야 하는 관리비를 제외한 모든 금액을 의미하므로 임차인의 실제 사용량에 따라 실비 청구하는 관리비가 아닌, 임대인 본인 소유 부동산의 가치를 보전하기 위해 발생하는 유지·관리비 성격의 관리비는 임대료에 포함시켜 상증세법상 시가를 산정하는 것이 타당하다.
쟁점관리비는 임차인이 임대건물을 사용․수익함에 따라 성질상 부담하여야 할 비용에 해당되므로 임대료에 포함시켜서는 아니 된다.
○ 상증세법 상 임대료환산가액에 의해 증여재산가액을 평가하는 경우 고정관리비를 임대료수입에서 제외하는지 여부
- 나. 관련법령 1) 소득세법 제88조 【정의】<2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것> 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. <개정 2018.12.31>
1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다. 1-2) 소득세법 시행령 제151조 【양도의 범위】<2018.10.23. 대통령령 제29242호로 개정되기 전의 것>
③ 법 제88조제1호 각 목 외의 부분 후단에서 "대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분"이란 부담부증여 시 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우 증여가액 중 그 채무액에 해당하는 부분을 말한다. 다만, 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(상속세 및 증여세법 제44조 에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)로서 같은 법 제47조제3항 본문에 따라 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정되는 채무액은 제외한다. <신설 2017.2.3.> 1-3) 소득세법 시행령 제159조 【부담부증여에 대한 양도차익의 계산】
① 법 제88조제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 경우 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득가액 및 양도가액은 다음 각 호에 따른다. <개정 2015.2.3., 2017.2.3.>
1. 취득가액: 다음 계산식에 따른 금액
2. 양도가액: 다음 계산식에 따른 금액
② 제1항을 적용할 때 양도소득세 과세대상에 해당하는 자산과 해당하지 아니하는 자산을 함께 부담부증여하는 경우로서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우 채무액은 다음 계산식에 따라 계산한다. <개정 2017.2.3.> 2) 소득세법 제96조 【양도가액】
① 제94조제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실지거래가액에 따른다. <개정 2016.12.20> 3) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】
① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. <개정 2016.12.20, 2017.12.19, 2018.12.31>
1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법 제18조 에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.
- 가. 제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
- 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액
2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 4) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】<2018.3.20. 법률 제15522호로 개정되기 전의 것>
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다. <개정 2016.12.20>
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 5) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】
① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. <개정 2014.1.1, 2016.1.19, 2016.12.20>
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액
건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 "고시주택가격"이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.
② 제1항제1호 단서에서 "배율방법"이란 개별공시지가에 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.
③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.
④ 그 밖에 시설물과 구축물은 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 드는 가액을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.
⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. <개정 2015.12.15>
⑥ 제1항제3호에 따라 국세청장이 산정하고 고시한 가액에 대한 소유자나 그 밖의 이해관계인의 의견 청취 및 재산정, 고시신청에 관하여는 소득세법 제99조제4항 부터 제6항까지 및 제99조의2를 준용한다. 5-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제50조 【부동산의 평가】<2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것>
⑦ 법 제61조제5항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "임대료 등의 환산가액"이라 한다)을 말한다. <개정 2012.2.2> (1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령으로 정하는 율) + 임대보증금 5-2) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조의2 【임대가액의 계산】<2018.3.19. 기획재정부령 제658호로 개정되기 전의 것> 영 제50조제7항에서 "기획재정부령으로 정하는 율"이란 100분의 12를 말한다. <개정 2010.3.31>
1. 다툼이 되는 주요사항
19. 부담부증여 양도차익 산정시 취득가액 합리화(소득령 §159①)
(1) 개정내용 현 행 개 정 안
□ 토지․건물 등 부담부증여 시 양도가액과 취득가액 계산 ㅇ 양도가액 이 시가 인 경우: - 취득가액: 다음의 순서로 적용 ①실지거래가액 → ②매매사례가액 → ③감정평가액 → ④환산취득가액
□ 양도가액 을 기준시가 로 하는 경우 취득가액 적용 합리화 (좌 동) ㅇ 양도가액 을 기준시가 로 하는 경우: 상속 증여세법 § 61에 따라 산정 - 취득가액: 다음의 순서로 적용 ①실지거래가액 → ②매매사례가액 → ③감정평가액 → ④환산취득가액 - 취득가액: 기준시가 취득가액 = A × B C A: 법 제97조제1항제1호에 따른 가액 (제2호에 따른 양도가액을 상속세 및 증여세법제61조 제1항과 제2항 및 제5항 에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정한다) B: 채무액 C: 증여가액 (2) 개정이유: 양도가액과 취득가액 적용 방식을 일치하도록 하여 과세를 합리화하고 납세자의 조세 회피 방지 (3) 적용시기 및 적용례: 2020.2.11. 이후 양도하는 분부터 적용 2) 쟁점부동산 등과 관련 청구인 사업내역(생략) 3) 2017년 쟁점부동산 등 임대사업장 관련 부가가치세 신고내역(생략) 4) 쟁점부동산 등에 대한 부담부증여 시 증여재산가액 평가와 양도소득세 신고내용 가) (증여재산가액평가) 청구인은 2012.11.14. 취득한 쟁점 부동산과 2015.6.30. 취득한 DDD ○○○-21 등 토지를 2018.1.4. 자녀에게 부담부증여 하면서, 쟁점부동산의 증여재산가액은 상증세법 제61조에 따라 기준시가(제1항)과 임대료환산가액(제5항) 중 큰 금액(제5항)인 임대료 환산가액으로 평가하였다.(생략) (1) 쟁점관리비는 임대차계약서 상 매월 임차인이 임대인에게 납부하기로 약정한 관리비이다. (2) 임차인별 매월 납부하기로 약정한 임대료, 고정관리비 내역(부가세 별도)(생략) (3) 쟁점부동산 등에 대한 증여재산가액 평가내역 (생략) 나) (2018.4.30. 1차 양도소득세 신고 - 부담부 증여분) 청구인은 2018.4.30. 쟁점부동산과 DDD ○○○-21 등 토지의 부담부증여분에 대한 양도소득세를 신고하면서, 쟁점부동산의 양도차익 계산은 다음과 같이 하였다. - 증여재산가액 중 채무액에 해당하는 0,680백만원을 양도가액으로, 실지취득가액(01,889백만원)에 부담부증여 비율(채무액0,680백만원/증여재산가액 0,251백만원, 74.9%)을 곱하여 계산한 0,732백만원을 취득가액으로 한 후, 양도차손 0,126백만원이 발생한 것으로 계산한 후, - DDD ○○○-21 등 토지에 대한 양도차익 3백만원과 통산하여 양도차손 0,123백만원이 발생한 것으로 양도소득세를 신고하였다.(생략) 다) (2018.7.27. 2차 양도소득세 신고) 청구인은 2018.5.29. ○○시 ○○구 ○○동 ○○○-12, 15 소재 대지 507.3㎡ 및 지상의 상업용 건물 1,290㎡(지하 1층, 지상 3층, 이하 “EEE”이라 한다)를 양도하였고, 1차 양도소득세 신고 시 발생한 양도차손 0,123백만원과 ○○동 건물 양도에 따른 양도차익을 통산하여 양도소득세 000백만원을 신고ㆍ납부하였다.(생략) 5) 처분청에서 청구인이 제출한 고정관리비 계정별내역을 임차인별 부담 관리비(쟁점관리비)로 안분하여 계산한 내역은 다음과 같다. (생략) 6) 청구인은 추가 주장을 제출하면서 당초 제출한 고정관리비 계정별내역(위 마. 참조)에 대한 보완서류로 월별 징수한 관리비와 실제지출한 관리비 (2017년 지출분)내역을 비교하는 표를 제출하였는데, 그 내용은 다음과 같다. (천원) 구분 항목 ①월별징수 관리비 월평균 실제 경비지출액 ⑤임차인 부담비용 [④×③] ⑥임차인 추가부담액 [①-⑤] ②금액 ③구성비 ⒜청소 경비 인건비 2,655 1,675 8.6% 642 2,132 복리후생비 119 쓰레기수거료 72 - 0 72 미화물품 229 161 0.8% 62 167 소계 3,075 1,836 9.4% 704 2,371 ⒝위탁 수수료 소장+직원 2,929 10,036 51.5% 3,846 -917 회계기장료 137 165 0.8% 63 74 결산조정료 153 250 1.3% 96 57 자산관리료 - 1,324 6.8% 507 소계 3,219 11,775 60.4% 4,512 -1,293 ⒞유지 보수 한전전기용역료 73 110 0.6% 42 31 소방용역료 59 77 0.4% 30 29 승강기 용역료 211 246 1.3% 94 117 비품구입 92 - 0 92 방역소독비 27 400 2.1% 153 -126 건물화재보험료 37 34 0.2% 13 24 소계 499 867 4.4% 332 167 ⒟시설 적립금 정화조 공사 101 - 0 101 전기공사 137 - 0 137 소방설비공사 151 108 0.6% 41 110 물탱크공사 18 - 0 18 방화문공사 14 - 0 14 방수공사 137 - 0 137 동파공사 37 - 0 37 배관공사 37 11 0.1% 4 33 승강기보수공사 46 - 0 46 그 외 공사 - 4,895 25.1% 1,876 소계 678 5,014 25.7% 1,921 -1,243 합계 ④7,469 19,492 100.0% 7,469 0 * (b)위탁수수료 중 소장+직원 인건비의 월별 실제 지출액 대비 임차인 부담비율은 29.2%임. (생략) 7) 감사관에서는 처분청에 대한 종합감사를 2020.6.4.부터 같은 해 6.19.까지 실시하였고, 청구인이 1차 양도소득세 신고시 발생한 양도차손을 검토하는 과정에서 - 쟁점부동산에 대해 상증세법상 임대료환산가액으로 평가하면서 쟁점관리비는 청소경비, 위탁수수료(경비비) 등 임차인이 쟁점부동산을 사용수익함에 따라 부담할 비용에 해당되는 것으로 임대료에 포함되지 않는 것으로 보아, - 위 쟁점관리비를 임대료에서 제외하고 쟁점부동산에 대한 임대료 환산가액을 다시 계산하면, 0,000백만원으로 평가되어 기준시가에 의한 평가금액 0,000백만원보다 작아 쟁점부동산의 증여재산가액을 기준시가로 평가해야 하는 것이 적정하다고 판단하였으나, - 예상되는 고지세액이 고액이고, ‘쟁점부동산의 증여재산가액을 임대료 등 환산가액으로 평가 시 쟁점관리비가 임대료에 포함되는지 여부’에 대해 납세자와 이견이 있어 2020.9.7. ○○지방국세청 과세사실판단자문위원회에 과세사실판단자문을 신청하였다. - 2020.10.20. 위 과세사실판단자문위원회에서는 쟁점관리비는 임대료에 포함되지 않는 것이라는 결정을 하였으며, 상세내용은 다음과 같다.(생략) 8) 처분청은 2020.11.24. 감사관의 감사처분지시에 따라, 청구인이 2018년에 한 위 1차ㆍ2차 양도소득세 신고내용을 다음과 같이 경정하면서, 2020.1.4. 양도소득세 0,000백만원을 과세한다는 감사결과 과세예고통지를 하였다.(생략) 9) 청구인이 2018.4.30. 1차 양도소득세 신고시 제출한 쟁점부동산에 대한 임대차계약서를 살펴보면, 매월 고정액으로 관리비를 납부받고 있었음을 알 수 있다.(생략) 10) 청구인은 임차인들로부터 매월 고정액으로 징수한 관리비 내역과 건물관리인 인건비 지급내역, 청소범위 확인서 등을 제출하였다.(생략) 11) 양측의 상세주장 가) 청구인 주장 (1) 관련 유권해석 및 조세심판원은 임대료환산가액 계산 시, 공공요금 등 임차인이 부담할 실비변상 성격의 관리비 외에 임대인이 부담할 금액은 임대료에 포함하는 것으로 판단하고 있다. (가) 상증세법 제61조 제5항 및 상증세령 제50조 제7항에서는 임대료환산가액을 계산할 때 ‘1년간의 임대료’의 범위에 관한 명문 규정을 두고 있지 않으며, 처분청은 관련 유권해석에서 상증세법 제61조 제5항의 규정에 따라 사실상 임대차계약이 체결된 부동산을 평가할 때 ‘임대료’란, 부동산을 임대하는 조건으로 임차인으로부터 실제 수입하는 금액을 말하는 것으로서 자기가 사용하거나 임대하지 않은 면적에 대한 적정임대료 상당액을 포함하지 않는 것이며, 일정액으로 고정되어 있는 관리비 중 사실상 임차인이 부담할 관리비가 아닌 것으로 구분되는 금액은 임대료에 포함하는 것으로 해석하였다(재산세과-204, 2012.5.24. 참조). (나) 또한 조세심판원은 임대부동산 평가 시 임차인이 부담하는 실비변상적인 관리비는 임대료에 포함하지 아니하는 것이며, 당해 관리비가 일정액으로 고정되어 있는 경우에는 그 실질내용을 구분하여 임차인이 공공요금 등으로 실지 부담할 금액외의 금액은 명목여하에 불구하고 임대료에 포함시키는 것이 타당하다고 결정하였으며(국심2004서2276, 2005.1.26. 참조), 구체적으로는 건물관리용역비ㆍ건물화재보험료 등 건물주인 임대인이 부담할 비용은 임대료에 포함시키는 것이 합리적이라고 판단하였는바(국심2003서3168, 2004.3.8. 참조), 관련 유권해석 및 조세심판원의 의견을 종합해보면 임대료환산가액 평가의 대상이 되는 임대료에는 명목상 임대료뿐만 아니라 관리비의 실질 내용을 구분하여 임차인이 실제로 사용함에 따라 부담해야 하는 비용을 제외하고는 전부 임대료에 포함하는 것으로 판단하고 있는 것이다. (다) 한편 처분청은 법률에 용어의 정의나 해석에 대한 명확한 표현이 없는 경우에는 관련 예규나 판례를 바탕으로 엄격하게 해석하되, 확장·유추해석해서는 안되며, 쟁점 거래로 인한 양도차손이 다른 양도소득금액과 합산되어 다른 양도소득금액에 영향을 미치기 때문에 엄격하게 해석해야 한다고 주장하고 있으나, 쟁점거래와 관련한 양도차손이 다른 양도차익과 통산되는지 여부가 조세법 해석과 적용에 있어 영향을 미쳐서는 안되고, 조세법 해석은 조세법률주의에 따라 명문해석 해야하고 확장·유추 해석해서는 안된다. (라)국세기본법제14조 제2항에서는 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용’하는 것으로 명시하고 있는바, 관리비 명목 여하에 불문하고 그 실질에 따라 사실상 임대료로 보는 것이 타당하다면 명목상의 구분에 불구하고 임대료에 포함시켜 증여재산가액을 평가함에 있어 임대료환산가액을 적용하여야 하는 것인데, 이러한 법 해석 및 적용이 조세법률주의를 형해화하거나 엄격해석에 위배되는 것은 아니다. (2) 임차인의 사용량에 비례하여 실비 청구하는 관리비는 임대료에서 제외하고, 임대인이 부담해야 하는 건물 유지 및 관리 목적의 고정관리비는 임대료에 포함하여 임대료환산가액을 산정하는 것이 타당하므로, 쟁점관리비는 임대인이 부담해야 하는 성격의 비용으로 그 실질 상 임대료에 해당하며, 따라서 임대료환산가액 산정시 임대료에 포함시켜야 한다. (가) 청구인과 임차인간의 임대료 및 관리비 고지내역서에 따르면 임차인의 실제 사용량에 비례하여 부과되는 실비변상 성격의 관리비인 전기료, 상하수도료 및 정화조청소비를 고정관리비와 구분하여 고지하였으며, 임차인의 실제 사용여부와 관계없이 매월 임대료와 함께 정기적으로 지급해야하는 쟁점 고정관리비는 월 임대료와 마찬가지로 임대차 계약서에 정액으로 기재하였다 (심리자료 P.15 <12월분 임대료, 관리비 등의 고지 내역> 및 <임대차계약 변경 합의서> 참조). (나) 쟁점관리비의 구체적인 내역을 살펴보면, ① 건물의 시설 유지관리에 소요되는 비용인 청소경비 및 미화비용 ② 건물관리용역 관련 위탁수수료 ③ 공용물품 구입 및 소독 등의 건물유지보수료 ④ 방수공사 등의 건물시설적립금으로 구성되어 있는데(심리자료 P.16 <고정관리비 계정별 세부내역서> 참조), 여기서 청소경비 및 미화비용은 임차인이 사용하는 전용면적외에 부동산의 공용면적 및 주변을 관리하면서 발생한 비용으로 임대인이 부담해야하는 비용에 해당하며, 임차인 또한 해당 비용이 본인이 임차한 면적과 상관없는 부분에 대한 청소경비에 해당한다는 것을 인지하고 있고(심리자료 P.17 <임차인들의 청소제공 범위에 대한 사실확인 내용> 참조), 건물 관리소장 및 직원의 인건비, 회계결산관련 비용은 임차인과는 무관하게 임대인의 자산 가치 유지 및 상승을 위한 업무에서 발생하는 비용이기 때문에 역시 임대인이 부담해야할 비용이므로 수익자 부담의 원칙에 따라 임차인이 사용량에 따라 부담해야 하는 실비변상 성격의 관리비가 아닌 임대인이 부담해야 하는 건물 유지관리 목적의 고정관리비는 임대료에 포함해야 함이 타당하다. (다) 한편 처분청이 쟁점 관리비를 임대료에서 제외하여야 하는 근거로 들고 있는 대법원 판례(2003두11575, 2004.12.10. 판결)는 재판부가 쟁점이 되는 관리비가 납세자의 주장과 달리 영선유지비, 설비유지비, 시설유지 관련 직원들의 인건비, 자본적지출로서의 유익비 등을 포함하여 수령하였다고 보기 어렵다는 전제를 한 후 내려진 판결이며, 해당 비용에 관한 구체적 사실관계가 없으므로 판례상의 해당 비용이 임차인이 부담할 실비변상 성질의 비용인지, 임대인이 부담하여야할 비용인지 여부가 불분명한 사례이다. (라) 오히려 2005년 조세심판원(국심2004서2276, 2005.1.26. 참조)에서는 임차인이 공공요금 등으로 실지 부담할 금액외의 금액은 명목여하에 불구하고 임대료에 포함시키는 것이 타당하다고 설시하면서, 건물관리를 위한 관리소장, 야간경비, 청소부 등에게 지급한 비용 등에 대해 임대인이 부담할 비용으로 보아 임대료 환산가액 산정시 임대료에 포함하여야 하는 것이 타당하다고 판단한 바 있다. (3) 쟁점관리비 청구액과 실제발생액이 큰 차이가 발생한다는 점은 쟁점관리비가 단지 명목상 책정된 금액에 불과하며 그 실질은 임대료에 해당한다는 사실을 뒷받침하고 있는 것이다. (가) 당사자간 계약에 의해 청구인이 임차인에게 청소경비, 위탁수수료 등의 명목으로 매월 납부받은 쟁점관리비와 임대인이 실제 지출한 관리비 간에 상당한 차이가 있는데(아래 <관리비 내역서상 비용과 실제 발생 비용의 차이> 및 심리자료 바. <인건비 지급내역> 참조), 이는 쟁점관리비는 명목에 불과하고 실질은 임대료에 해당한다는 사실을 말해주고 있는 것이다.(생략) (나) 위 표를 보면 관리비 내역서 상 청소 인건비와 위탁수수료 인건비는 각각 2,654,546원과 2,929,154원으로 책정되어 있지만, 2017.10.부터 12.까지 실제 발생한 3개월 평균 인건비는 각각 1,675,270원과 9,581,807원으로 실제 발생한 비용보다 979,276원 많거나 6,589,653원 적은 금액을 임차인에게 청구하였으며, 이는 임대인이 임차인으로부터 수령하는 쟁점관리비는 명목상 책정된 금액일 뿐 실제 지출되는 비용과 큰 차이를 보이고 있기 때문에 실비를 정산했다고 보는 것은 무리가 있고, 오히려 쟁점관리비는 임대인이 자기 책임과 계산 하에 임차인으로부터 수령한 임대료 성격으로 보아야 하는바, 소득세법 기본통칙24-51…1에서 ‘전기료ㆍ수도료 등의 공공요금을 제외한 청소비ㆍ난방비 등은 부동산임대업에서 발생하는 소득의 총수입금액에 산입하도록 하는 것’ 또한 같은 맥락에 해당하며, 더구나 공공요금이라 하더라도 실제 발생한 금액을 초과하여 임대인이 수령하는 경우에는 임대료에 포함하도록 되어 있는바(아래 참조),(생략) 결국 청소경비나 위탁수수료 등은 임대인이 자신의 책임과 계산 하에 업체선정 및 가격협상을 하는 것으로 한국전력 등에서 공급하여 사용량에 따라 실비정산하는 전기, 수도료 등의 공공요금과는 성격이 전혀 다른 사실상 임대료에 해당한다. (4) 임대료 명목으로 받은 관리비를 임대료환산가액 산정 시 임대료에서 제외한다면 자산평가액에 인위적인 왜곡이 발생하여 납세자간의 형평성이 침해된다. (가) 사용량에 따라 실비 정산하는 전기·수도료 등 공공요금을 제외한 관리비를 임대료에 포함하여 받을 것인지 아니면 별도의 관리비 명목으로 수취할 것인지는 당사자간 계약에 따라 얼마든지 달라질 수 있는데, 임대료환산가액 산정시 명목상 관리비를 임대료에서 제외시킨다면, 동일한 부동산에 대해서도 당사자 간의 계약내용에 따라 임대료환산가액이 달라지게 되고, 이는 납세자가 인위적으로 평가액을 조절할 수 있는 여지가 발생하여 납세자간의 과세형평을 크게 해칠 우려가 있다. (나) 관리비가 명목상 임대료와 구분되어 있다는 이유로 임대료환산가액 산정 시 제외시킨다면, 임대인은 임대료를 관리비로 전환하여 부동산의 임대료환산가액을 하향 조절함으로써 상증세법상 평가액을 낮추어 상속세 등을 탈루할 수 있는 악용의 소지가 다분한바, 임차인이 실제 사용함에 따라 발생한 비용을 단순히 임대인이 대납해주는 것이외에 임차인으로부터 받는 모든 금액은 실질적으로 임대료에 해당하는 것으로 보아 임대료환산가액 산정 시 모두 포함하여 계산하는 것이 타당하다. (다) 한편 처분청은 입증책임과 실무상 어려움을 근거로 명목상 구분되어 있는 관리비와 임대료를 기준으로 임대료환산가액을 산정해야한다고 주장하나, 전기·수도료 등 임차인이 실제 사용함에 따라 발생한 비용을 단순히 임대인이 대납해주는 비용과 기타의 비용은 명확히 구분되어 실무적으로 전혀 어려운 사안이 아니며 실무상의 어려움을 근거로 법적용을 달리할 수 없는 것으로 실질이 동일한 부동산에 대해 명목상의 임대료와 관리비의 구분에 따라 평가액이 달라지지 않도록 하는 것이 조세형평의 측면에서도 타당하다. 나) 청구인이 추가로 제기한 주장 (1) 감사관이 제시한 판례 분석에 관한 항변 (가) 감사관에서 관련 판례 중 과세관청에 유리한 것 중 상당 부분은 사실관계가 불명확하거나 누구나 동의하는 원론적인 문구를 과세관청에 유리한 것으로 자의적으로 해석하여 표시한 것일 뿐, 오히려 관리비 명목에 불구하고 실비를 제외한 관리비는 임대료 환산가액에 포함하여야 한다는 내용의 판결도 상당수 존재한다. (나) 국심2004서4130, 2005.3.23. 국심2006서2834, 2006.12.13. 이 사례에서 청소용역비가 임차부분을 포함한 청소용역비인지, 본 건에서와 같이 공용부분에 대한 청소용역비인지 여부가 불명확하며, 청소용역비가 임대료 환산대상에 포함되는지 여부는 쟁점이 아니어서 심판원의 판단이 없었으며, 쟁점이 되었던 관리비들은 명목에 불구하고 임대료에 포함시켜야 한다고 심판원이 판단을 한 사안으로, 명목에 불구하고 임차인이 부담할 실비를 제외한 관리비는 임대료 환산대상에 포함시켜야 한다는 결정례로 청구인 입장에서 유리한 결정이며, 심판원의 판단도 없었고 청소용역의 범위도 불명확한 청소용역비를 조사공무원이 임대료 환산가액에서 제외하였다고 하여 청구인 측면에서 불리한 판결이 존재하는 것처럼 주장하는 것은 납득하기 어렵다.(생략) (다) 조심2012서3606, 2012.12.13. ○○행정법원2013구합50661, 2014.3.14. ① 이 두 사례는 동일 사안에 대한 전심 사례로 주 쟁점은 감정가액이 상증세법상 평가액의 90%에 미달시 세무서장이 다른 감정기관에 의뢰하여 재감정할 수 있는 규정과 관련하여 상증세법상 평가액의 90%에 미달하는지 여부에 관한 사안으로, 처분청은 임대료 환산가액 산정시 관리비를 제외하고 환산가액을 산정하더라도 재감정사유에 해당하였기 때문에 관리비는 모두 실비변상적 관리비로 가정하여 이미 이를 제외하고 환산가액을 산정하였음에도 납세자는 임대료 명목으로 수령한 금원 중 임차인이 부담할 관리비를 제외하여야 한다고 주장한 사안이다. ② 심판원과 행정법원은 이에 대해 관리비가 사실상 임차인들이 부담할 비용으로서 합리적 산정기준에 의하여 관리비를 부과하였다면 관리비 상당액을 포함시키지 않는다는 원론적인 내용을 밝힌 것으로, 이 사례에 있어 관리비 구성항목에 대한 구체적 사실관계가 불명확한 상황에서, 그것도 관리비가 아닌 임대료로 수취한 가액 중 관리비 상당액을 제외해 달라는 청구와 관련한 판결문의 원론적인 판결 문구에 기초하여 과세관청에 유리한 판례로 표시한 처분청의 의견은 전혀 동의할 수 없다.(생략) (2) 가) 청구인 주장 중 (4)에 대한 보충의견 (가) 아래 기사에서 확인되는 바와 같이 현실적으로 관리비는 임대인이 정하는 바에 따라 다양한 방법으로 책정되어 징수되고 있으며, 수도료 등을 제외한 관리비는 사실상 임대료 성격임을 확인할 수 있고, 심지어 관리비를 별도 징수하지 않고 임대료에 포함하여 계약하는 방식도 존재하는바, 이러한 상황에서 계약방식에 따라 감사관의 주장대로 임대료 환산대상 임대료에서 명목상의 관리비를 제외한다면, 증여나 상속을 앞둔 건물주들에게 임대료를 인하하고 관리비를 증액하는 편법을 통해 임대료 환산가액을 낮게 조정함으로써 상속·증여세 및 양도소득세법상 부당행위계산부인 규정의 적용을 회피하고자 하는 유인을 제공하게 된다.(생략) (3) 청소경비 및 직원 인건비 관련 보충의견 (가) 청소경비에 대한 보충의견 ① 청소경비는 건물외곽청소, 건물 출입구 및 공용 계단실 청소, 공용 화장실 청소 및 화장실 쓰레기 분리 배출, 엘리베이터 내외부 청소를 위해 고용한 미화원에 대한 인건비 및 관련 비용으로, 화장실은 주변 상가 이용자 및 행인들도 이용할 수 있는 개방형 화장실로 임차인만 사용할 수 있는 화장실이 아니며, 건물 주변 청소까지 제공하고 있고, 임차부분에 대한 청소용역은 제공하고 있지 않은 상황에서 이를 임차인이 부담하여야 할 실비성격의 비용으로 보는 것은 불합리하다. ② 설령 쟁점 청소경비가 임차인이 부담하여야 할 실비 성격의 비용이라 하더라도, 임대료 환산대상에서 제외하여야 할 금액은 명목상의 금액인 2,654,546원이 아닌 실제 발생금액 1,675,270원이며(심리자료 p27 <월별 징수한 관리비와 실제지출한 관리비 비교표> 참조), 임대료 환산대상에서 1,675,270원을 제외한다 하더라도 임대료환산가액이 기준시가를 초과하므로 임대료환산가액을 기준으로 양도소득세를 산정하여야 한다. (나) 소장 및 직원 인건비 ① 관리비 계정별 내역서 상 위탁수수료 항목 중 ‘소장+직원’ 인건비는 2,292,154원이 책정되어 있으며, 관리인들의 역할은 다음과 같다. (생략) ② 위 표와 같이 관리인들은 계약 관리, 회계, 인사 및 총무 업무를 수행하거나, 공용부분 시설점검, 유지보수 및 관련 구매 업무를 하고 있으며, 임차부분에 대한 시설 수리 등은 전혀 관여하고 있지 아니하는바, 이는 임차인의 실비변상성격의 관리비가 아닌 임대인이 당연히 부담하여야 할 비용에 해당한다고 봄이 타당하고, 따라서, 위 비용을 임차인의 실비변상성격의 관리비로 보아 임대료 환산 대상에서 제외하는 것은 부당하다. 다) 감사관(처분청) 주장 (1) 납세자는 과세요건과 세법적용에 있어 본인에게 최선의 결과를 도출하고 절세를 추구할 수 있는 권리가 있어, 이러한 법제도의 미비를 이용하더라도 당연히 적법할 것이나, 이와 관련된 세법을 해석․적용함에 있어 법률에 그 용어의 정의나 해석에 대한 구체적이고 명확한 표현이 없는 경우에는 이와 관련된 예규나 판례를 바탕으로 엄격하게 해석적용 하되 확장․유추해석해서는 안된다. (가) 이 사건 감사처분의 발단은 사실 증여재산평가에 따른 증여세 신고의 적법성에서 시작된 것이 아니라, 부담부증여에 따른 고액의 양도차손으로 인해 당해 연도 총 양도소득금액이 감소한 것이 적정한지 여부에 대한 검토에서 시작되었다. (나)소득세법(§88.1호 후단)에서는 부담부증여에서 수증자의 채무액 승계에 대해 양도소득세 과세대상임을 열거하고 있고, 양도가액에 대응하는 취득가액 계산시 양도가액(채무액)이 시가 등의 경우에는 취득가액도 실지거래가액으로, 양도가액(채무액)을 보충적평가방법(기준시가)로 평가한 경우에는 취득가액도 기준시가로 계산하도록 규정하고 있고(소득세령§159①1ㆍ2호), 상증세법(§60)에서는 증여재산에 대해 원칙적으로 시가 등이 있는 경우, 시가 등을 우선적으로 적용하고(1항ㆍ2항), 시가 등이 없는 경우 보충적으로 평가할 수 있는 방법을 규정하고 있는데(3항), 현실적으로는 일반건물에 대한 시가 평가가 거의 어려워, 감정평가를 제외하고는 보충적 평가방법을 따르고 있다. (다) 부동산에 대한 보충적 평가방법 중 임대료환산가액에 의한 평가방법은 사실상 보충적 평가방법 중 하나인데도, 부담부증여에 대한 양도차익 계산에서 취득가액을 실지거래가액으로 계산하다가(소득세령§159①1ㆍ2호 계산산식), 세법개정으로 2020.2.11. 이후부터는 취득가액을 기준시가로 계산하도록 변경되었다. (라) 또한, 증여재산의 평가는 사실상 시가 등이 없어 보충적으로 평가하여 실제 시가 대비 낮은 가액으로 평가되더라도, 이후 수증자의 양도시 취득가액이 낮게 계산되어 향후 양도소득세로 납부 가능하여 서로 상호 보충적으로 작용될 수 있으나, 증여인이 부담부증여에 따라 납부하는 양도소득세는 이미 실현된 이익이 되어, 잘못 계산하는 경우에는 다시 회복될 수 없고, 특히, 쟁점부동산의 재산평가의 경우, 임대료 등의 환산가액과 기준시가 평가액의 차이가 불과 0,000,000원(환산 전, 月 0,000,720원)에 지나지 않고, 부담부증여에 대한 양도소득세 신고시 고액의 양도차손이 발생하였는데, 동 양도차손은 같은 해 양도된 EEE에 대한 양도소득금액과 합산되어 동 자산의 양도소득금액에도 영향을 미치게 되었으므로, 재산평가방법에 대한 세법의 해석적용에 대해 엄격하게 판단해야 할 것이다. (2) 쟁점관리비는 임차인이 임대건물을 사용․수익함에 따라 성질상 부담하여야 할 비용에 해당되므로 임대료에 포함시켜서는 아니 된다. (가) 대법원 판례(대법원2003두11575, 2004.12.10. 판결, 이하 “대법원판례”라 한다) 등에서는 청소비, 경비비 등의 관리비가 임대료와 함께 정액으로 정해져 월 단위로 징수되더라도 당사자 사이에 임대료와는 별개의 것으로 받아들여지고 있고, 그 액수도 임대목적물의 유지관리비 등을 고려하여 월정액으로 계산하여 정해지는 점을 고려할 때, 임대인이 임차인으로부터 임대건물을 유지 관리하는데 필요한 비용(설비 유지비, 직원 인건비, 쓰레기 수거료 등)을 관리비 명목으로 받았더라도, 이는 임차인이 당해 재산을 사용수익함에 따라 성질상 부담하여야 할 비용을 실비 정산한 것으로 판시하고 있다. (나) 청구인은 쟁점관리비 청구액과 실제발생액의 차이(청소비 및 경비비 등 위탁관리비)가 발생한다는 점에서 쟁점관리비가 단지 명목상 책정된 금액에 불과하여 임대료에 해당한다고 주장하나, 실질적으로 일반건물의 경비원이나 청소원 용역 등의 실제 범위나 역할은 임대인을 위한 건물 자체의 안전, 청결 유지뿐만 아니라, 동시에 임차인이 건물을 사용․수익하는데 필요한 안전과 편의를 제공하는 것으로서 중첩적인 기능을 수행하는 것으로, 예를 들면, 경비용역의 경우 임차인과 임차인의 사용인 및 임차인의 영업활동으로 방문하는 고객에 대한 안내와 불특정 인물에 대한 출입 제한으로 임차인 등의 사용에 안전을 도모하고, 청소용역의 경우에도 임차인 등이 사용하는 화장실 등을 포함한 장소의 그 위생이나 청결 여부가 임차인이 해당 건물을 사용･수익하는데 매우 중요한 부분을 차지한다고 보아야 할 것이어서, 임차인은 임대인이 요구하는 관리비에 대해 자신이 임대건물을 사용․수익하는데 필요한 비용으로 일반적으로 받아들이고 있고, 판례에서도 이를 인정하는 것이다. (다) 또한, 쟁점부동산은 ○○ 강남역 인근에 위치하여 입지와 접근성이 매우 좋은 건물이고, 현실적으로 임대인과 임차인의 관계를 고려할 때, 임차인은 임대인이 요구하는 관리비의 분류계정을 일일이 따지기 어려울 뿐만 아니라, 계정 분류별 항목에 따라 임대인이 지급하는 총 필요경비를 파악할 수 있는 위치에 있지도 않는바, 쟁점관리비 계정 상 청소경비 및 위탁수수료와 임대인이 실제 지급한 비용의 차이가 중요한 것이 아니라, 실제 발생된 총비용 11,194,077원(청소경비 1,675,270원, 위탁수수료 9,518,807원)에서 임차인이 임대건물을 사용․수익하는데 부담해야할 비용 5,583,700원(청소경비 2,654,546원, 위탁수수료 2,929,154원)을 구분하여, 관리비를 정산한 것이라고 보아야 할 것이다. (3) 법적안정성 및 납세자 조세형평 측면에서 세법해석․적용에 대한 반박 (가) 대법원 판례에서 관리비를 임대료 성격과 구분되는 비용으로 인정한 뒤로는 대부분의 판례에서 일반적으로 관리비를 임대료로 보지 않았고, 그 이후로는 과세관청에서도 관리비를 임대료에 포함시켜 판단하는 경우는 매우 드물며, 간혹, 과세관청에서 관리비 중 일부 금액에 대해 임대료로 보는 경우는 관리비를 임대료와 비교하여 상당히 높은 금액으로 책정하는 등 매우 비정상적인 경우로 제한되는데, 이는 그 비정상성을 과세관청이 입증하여야만 과세처분이 유지되고, 이는 기본적으로 임대차계약이 임대인과 임차인의 합의에 따른 사적 계약을 바탕으로 이루어져, 해당 계약의 비합리성을 입증하는데 실무적으로 매우 어렵기 때문이다. (나) 따라서 이 건과 같이 월관리비(7,469,160원)가 월임대료(0,000,000원)에 차지하는 비율이 0.0%에 지나지 않은 경우에는 특별한 사유가 없는 한, 과세관청에서 이에 대해 세법해석을 달리 적용할 이유가 없으므로, 청구인의 과세형평을 저해하거나 예측가능성을 침해하였다고 할 수 없다. 라) 감사관(처분청)이 추가로 제기한 주장 (1) 실질과세원칙에 따라 정당하다는 청구인 주장에 대한 반박 (가) 청구인은 관리비 명목 여하에 불문하고 그 실질에 따라 사실상 임대료로 보아 임대료 환산가액을 적용해야 한다고 주장하나, 이는 쟁점관리비가 명목을 떠나 실질적으로 임대료에 해당한다는 전제하에 주장하는 것으로 보인다. (나) 과세관청에서는 실질과세원칙을 준수하여 판례에 따라 관리비의 성격을 구분하여 실질적으로 임차인이 부담하여야하는 성격의 비용이라면 임대료에서 제외하고자 하는 것이지만, 이에 해당하는지 여부는 사실판단할 사항인 것이다. (2) 대법원 판례 내용의 사실관계가 불분명하다는 주장에 대한 반박 (가) 대법원 판례의 내용 전문을 보면, 해당 부동산에 대한 임대료 환산가액 평가시 임대인이 부담하여야 할 성질의 것이라고 원고가 주장하는 부분을 임대료에 산입하여 임대용 부동산의 가액을 산정할 수 있는지 여부에 대한 판단하면서, ‘원고가 주장하는 임대인이 부담하여야할 각종 설비유지비, 인건비 등의 관리비를 임차인으로부터 지급받아 왔다고 보기 어렵다고 판단하고, 설령 위 비용을 관리비에 포함시켜 임차인들로부터 받아 왔다고 하더라도 이는 임차인이 임대건물을 사용, 수익함에 따라 성질상 부담하여야 할 비용을 실비 정산한 것으로 보아야 할 것이지, 임대료로 볼 것은 아니라고 본 것’이지 청구인의 주장처럼 어떤 전제를 두고 판시한 것은 아니다. (나) 그렇기 때문에 이러한 대법원의 판시 내용에 따른 임대료 환산가액에 포함되어야 하는 관리비의 정의는, 그 이후 ○○행정법원 2007구합10914, 2007.8.17. 판결, ○○행정법원 2013구합50661, 2014.3.14. 판결에서 주요 판단 근거가 되었고, 해당 판례는 임대료 환산가액 평가시 임대료에서 제외되는 관리비의 성격에 대한 매우 중요한 선례가 되었다. (3) 공공요금 등 실비외의 비용을 환산대상 임대료로 보는 것이 법적안정성 및 조세형평에 타당하다는 주장에 대한 반박 (가) 청구인은 처분청(감사관)이 입증책임과 실무상 어려움을 근거로 명목상 구분되어 있는 관리비와 임대료를 기준으로 쟁점부동산에 대한 증여재산가액 평가 시 임대료환산가액을 산정해야 한다고 주장하였다. 하지만, 처분청(감사관)의 주장은, 임대료환산가액은 납세자가 상증세법 상 해당 재산의 시가가 없는 경우 보충적으로 평가하는 하나의 방법으로 대법원판례가 나오기 전에는, 일반적으로 과세관청에서 청구인의 주장(일반적으로 관리비를 임대료에 포함) 대로 관리비를 임대료에 포함시켜 과세함으로써 다툼이 상당했으나, 대법원 판례를 계기로 관리비에 대한 성격이 그 이전과 달리 명확하고 구체화되어, 비합리적, 비정상적 경우를 제외하고는 아래 심판 결정례 및 법원 판례 분석과 같이 과세관청에서 과세 전 이미 반영하여 과세하거나 심판청구 및 행정소송에서 대법원 판례 내용을 반영하여 결정하는 사례가 다수인바, 단순히 입증이 어렵다는 사유만으로 재산평가의 적정 여부를 판단한다는 것은 아니다. (나) 또한, 사용량에 따라 실비 정산하는 공공요금 등 실비외의 비용은 임대료에 포함해야 한다는 주장은 임대료 환산가액 평가 시 재산의 과다평가로 납세자에게 과도한 조세 부담을 지우고, 오히려 불필요한 불복청구로 인한 납세자의 권익 침해를 초래하는 등 혼란을 일으킬 수 있어 타당하지 않다.(아래 심판 결정례, 법원 판례 분석 내용 참조)(생략) 12) 사전열람후 감사관이 추가로 제기한 주장은 다음과 같다. 가) 판례 분석 관련 청구인의 주장에 대한 반박 (1) 청구인은 판례에서 과세관청에 유리한 것으로 표시한 판례 중 사실관계가 불명확하거나 원론적인 문구를 과세관청에 유리하게 자의적으로 해석하였다고 하나, 과세관청에서는 분석한 판례는 국세법령정보시스템에서 관련 자료를 검색(검색어: 임대료 환산, 관리비 등)하여 찾은 판례(부가가치세 등 기타 세목을 제외한 증여세 평가와 관련된 판례)에 대하여, 그 내용을 그대로 발췌･인용한 것일 뿐, 자의적으로 해석한 바 없다. (2) 해당 시스템에서는 판례내용의 요약이므로, 사실관계를 완전하게 파악하기에는 사실상 무리가 있을 수 있는 한계는 존재하며, 이 사건과 관련하여 판례의 경향이나 흐름을 인식하는 정도의 자료로서는 활용가치가 있다고 생각한다. 나) 청소경비 및 직원 인건비 관련 보충의견에 대한 반박 (1) 청구인은 청소경비 및 직원 인건비에 대하여 실제 자금 집행내역과 관리비 책정시 가액의 불일치를 근거로 임차인이 당연히 부담하여야 할 비용이 아니라고 주장하나, 이 사건의 본질과 대법원 판례 등으로 볼 때, 임대료 환산가액을 통한 증여재산평가에서 관리비를 제외하는 취지를 살펴보면, 임대인의 입장에서 보면, 관리비를 별도로 책정하여 받든, 그렇지 않고 임대료 명목으로 받든, 모두 임대인이 수령하여 실질 임대인의 순이익은 같으나, 상증법 상 임대료 환산가액 평가에서 임대료 계산시 납세자에 불리한 총액법(순이익=임대료 수익-전체 비용)으로 평가하는 것이라, 사실상 납세자에게 유리한 순액법(순이익=(임대료-관리비)-임대인 비용)을 인정한 것으로 보아야 한다. (2) 또한, 이 사건의 관리비 역시 일반적인 임대인과 임차인의 관계에서 보면, 임대료와 별개의 가액으로 받아들여지는 통상적인 관리비의 범위 안에서 정해진 것으로 판단되어 임대료 환산가액 평가시 임대료에서 제외되어야 하는 관리비로 판단되나, 그러한 범위의 판단은 민법 상 계약자유의 원칙에 따라 과세관청에서 법적으로 정하기 어려운 바, 과세전적부심사위원회의 판단을 통해 처리하는 것이 바람직하다고 판단된다. 라. 판단 1) 관련규정 등 가)상속세 및 증여세법(2018.3.20. 법률 제15522호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 제1항에서는 “이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.”라고 규정하고 있고, 제3항에서는 “제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.”라고 규정하고 있다. 나) 상증세법 제61조 제5항에서는 ‘사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액(토지-개별공시지가, 건물 매년 1회 이상 국세청장이 고시ㆍ산정하는 가액 등)중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.’라고 규정하고 있으며, 상속세 및 증여세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증세령”이라 한다) 제50조 제7항에서는 ‘법 제61조제5항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 <(1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령(§15의2)으로 정하는 율, 100분의12) + 임대보증금>에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "임대료 등의 환산가액"이라 한다)을 말한다.’라고 규정하고 있다. 2) 상증세법 상 임대료환산가액에 의해 증여재산가액을 평가하는 경우 고정관리비를 임대료수입에서 제외하는지 여부에 대하여 가) 관련 법원판례와 쟁점관리비 사용용도 등 여러 사정에 비추어 볼 때, 쟁점관리비는 임차인이 쟁점부동산을 사용ㆍ수익함에 따라 성질상 부담할 비용으로 보이므로 쟁점관리비를 임대료수입에 포함시키지 않은 처분은 정당하다. (1) 법원에서는 ‘상증세령 제50조 제7항의 <임대료>는 당해 부동산의 사용수익에 대한 대가를 의미하는 점, 임차인이 지급하여야 할 전기료, 수도료, 냉난방료, 청소비, 경비비 등의 관리비가 임대차계약시 임대료와 함께 정액으로 정해져 월 단위로 징수되더라도 당사자 사이에 임대료와는 별개의 것으로 받아들여지는 점, 그 액수도 임대목적물의 유지관리비 등을 고려하여 월정액으로 계산하여 정해지는 점 등을 고려할 때, 임대인이 임차인으로부터 임대건물을 유지관리하는데 필요한 비용(설비 유지비, 직원 인건비, 쓰레기 수거료 등)을 관리비 명목으로 받았더라도, 이는 당해 재산을 사용수익함에 따라 성질상 부담하여야 할 비용을 실비 정산한 것에 불과하여 임대료 환산가액 산정시 임대료에 포함시킬 수 없는 것으로 보아야 한다.‘라고 판시하고 있다(○○행정법원2013구합50661, 2014.3.14., 대법원2003두11575, 2004.12.10. 판결 참조). (2) 청구인이 쟁점부동산의 임차인들과 체결한 임대차계약서에 의하면, 매월 임대료외에 관리비명목으로 정액을 지급받고 있음을 알 수 있는데, 임대료는 쟁점부동산의 사용수익에 대한 대가이고, 매월 정액 징수되는 관리비는 주 사용처가 청소비, 경비비 등 임차인을 위한 관리직원 인건비 등이어서 일부항목(회계기장료, 건물화재보험료 등)을 제외하고는 관리비로 사실상 당해 재산을 사용ㆍ수익함에 따라 시설관리 등을 위해 부담하여야 할 비용을 실비 정산한 것에 불과한 것으로 보인다(대법원2003두11575, 2004.12.10. 판결 참조). (3) 그리고, 쟁점관리비 중 실제 임대인이나 건물자체의 유지보수를 위한 자본적 지출액에 해당하여 임대인이 부담할 관리비(임대료)로 보기 위해서는 이에 대한 증빙을 청구인측이 제시하여야 하나, 청구인은 이러한 사실에 대한 구체적 증빙을 제시하지 못하고 있다(국심2000서2441, 2001.2.21., 국심2003서3168, 2004.3.8. 등 참조). (4) 또한, 쟁점관리비의 실제 사용내역 중에 건물주(임대인)을 위한 것이라고 보여지는 회계기장료 137천원, 결산조정료 153천원, 건물화재보험료 37천원, 청소경비 중 2,371천원, 시설적립금 678천원 등을 국세청 예규 및 심판례의 입장에 따라 임대료에 포함시키더라도 총 3,376천원에 불과하여 이를 임대료에 합산하여 계산한 임대료 등 환산가액(0,000백만원)이 기준시가 평가액(0,000백만원)보다 여전히 작아 증여가액, 양도소득금액에 영향을 미치지 아니한다. 나) 따라서, 쟁점관리비를 임차인이 쟁점부동산을 사용ㆍ수익함에 따라 부담할 비용으로 보아 임대료수입에서 제외한 처분은 정당하다.
이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호의 정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.