(1) 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 계산식을 규정한 상증세법 시행령 규정이 무효인 이상 해당 규정을 적용한 증여세 처분은 위법함 (2) 정관 절차를 위배하여 중간배당 결의를 하였으나, 정관에서 정한 배당기준일로부터 3개월 이내에 취득한 주식에 해당하므로 익금불산입 적용배제 대상임 (3) 일시적이고 우발적인 사건으로 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당하지 아니하므로 추정이익을 배제하고 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 적용함이 타당함
1. OO지방국세청장이 2020.11.30. 청구인에게 한 2015.4.10. 증여분 증여세 218,737,405원 및 2018.8.31. 증여분 증여세 합계 1,270,826,575원의 세무조사 결과 통지는,
2. OO지방국세청장이 2020.11.30. 청구법인에게 한 2017사업연도 법인세 546,717,806원 및 2018사업연도 법인세 339,840,881원의 세무조사 결과 통지에 관한 이 건 과세전적부심사청구는 이를 【불채택】결정합니다.
1. AA산업 주식회사(이하 “AA산업”이라 한다)는 1988.10.13. 설립되어 OO OO구 OO길 47(OO동)에서 레미콘, 아스콘 제조업을 영위하는 비상장법인으로, 2014년 말 현재 청구인 강**(지분율 43.24%, 이하 “청구인”이라 한다)과 청구인의 父 강BB(지분율 33.17%)은 AA산업의 대표이사 겸 주주이다.
2. 또한 CC 주식회사(이하 “청구법인”이라 한다)는 2010.9.27. 설립되어 OO OO시 OO면 OO로 1403번길 48에서 아스콘 및 재생아스콘 제조업을 영위하는 비상장법인으로, 2014년 말 현재 청구인은 청구법인의 대표이사 겸 지분 100%를 보유한 주주이다.
3. AA산업은 2015.4.10. 특수관계법인인 청구법인에 시멘트중개사업을 내용으로 하는 영업권(이하 “쟁점영업권”이라 한다)을 외부감정기관의 감정가액인 460백만원에 양도하였다(쟁점① 관련).
4. 한편, 청구법인은 2017.6.30. DD레미콘㈜(이하 “DD레미콘”이라 한다) 1) 의 발행주식에 대하여, 특수관계법인인 FF산업㈜(대표이사: 강EE)로부터 174,000주(지분 60%), 비특수관계법인인 GG공업㈜로부터 116,000주(지분 40%), 합계 290,000주(지분 100%)를 총 30억원(1주당 10,345원)에 취득하여 DD레미콘의 1인 주주가 되었다.
5. 청구법인이 DD레미콘의 주식을 인수한 이후, DD레미콘은 2017.11.30. 정관을 변경하여 아래와 같이 중간배당 지급규정을 추가하고, 4일 뒤인 2017.12.4. 임시주주총회를 통해 총 배당금액 2,001백만원(1주당 6,900원×290,000주, 이하 “쟁점중간배당금”이라 한다)의 중간배당을 결의하여 같은 달 2017.12.29. 동 금액을 청구법인에 지급하였다. 제44조 (중간배당)
① 본 회사는 06월 30일 17시 현재의 주주 에게 상법 제462조 의 3에 의한 중간배당을 할 수 있다. 중간배당은 금전으로 한다.
② 제1항의 중간배당은 주주총회의 결의로 하되, 그 결의는 제1항의 기준일 이후 45일 내에 하여야 한다.
6. 청구법인은 2017 사업연도 법인세 신고 시 DD레미콘으로부터 수령한 쟁점중간배당금 전액을 구 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 일부개정되기 전의 것) 제18조의3【수입배당금액의 익금불산입】제1항에 따라 익금불산입하고, 다음 해 2018.4.17. AA산업에 쟁점주식을 2,574백만원(1주당 8,878원×290,000주)에 양도한 후 주식매매에 따른 처분손실 425백만원을 계상하였다(쟁점② 관련).
7. AA산업은 2018.8.20.을 합병기일로 하여 CC(주)를 흡수합병(이하 “쟁점합병”이라 한다) 하면서 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법에 따라 합병당사법인의 주식을 평가하여 합병비율을 1:0.3415(AA산업의 1주당 평가액 86,130원, 청구법인의 1주당 평가액 252,178원)로 정하고, 2018.8.31. 합병등기를 완료하였다. 주식평가 중 순손익가치의 경우 AA산업은 추정이익으로, 청구법인은 직전 3개년 순손익액의 가중평균액으로 각각 평가함
• 위 합병비율에 따라 청구법인의 100% 주주인 청구인은 합병에 따른 신주 292,787주를 교부받아 AA산업의 주식 49.1%를 보유한 최대주주가 되었다(쟁점③ 관련).
8. 조사청은 2020.8.5.부터 2020.11.19.까지 AA산업에 대한 법인통합조사(조사대상연도: 2016∼2018 사업연도), 청구법인에 대한 법인통합조사(조사대상연도: 2017∼2018 사업연도) 및 2020.11.10.부터 2020.11.27. 청구인에 대한 증여세 조사(조사대상기간: 2015.1.1.∼2015.12.31., 2017.1.1.∼2018.12.31.)를 실시한 결과, 2020.11.30. 청구법인과 청구인에게 아래와 같은 내용의 세무조사결과를 통지하였다.
• 상대적으로 주식가치가 과대평가된 피합병법인(청구법인)의 100% 주주인 청구인이, 특수관계인인 AA산업의 주주 父 강BB 및 청구법인으로부터 합병에 따른 이익 2,468,501,498원을 증여받은 것으로 보아 증여세 합계 1,270,826,675원을 부과할 예정이며,
• 합병법인(AA산업)의 주주인 청구법인이 피합병법인(청구법인)의 주주인 청구인에게 합병에 따른 이익 1,663,618,998원을 분여한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정에 의해 청구법인에게 2018사업연도 법인세 339,840,881원을 부과할 예정이다(쟁점③ 관련).
9. 청구법인과 청구인은 이에 불복하여 2020.12.29. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.
1. 조세법률주의의 원칙상 조세의무는 각 세법이 정한 과세요건이 완성된 때에 성립하고, 세금의 부과는 납세의무 성립 시, 즉 과세요건 완성 당시에 유효한 법령의 규정에 의하여야 한다. 또한 세법의 개정이 있을 경우에도 특별한 사정이 없는 한 개정 전후의 법령 중에서 납세의무가 성립될 당시의 법령을 적용하여야 한다(대법원 2009. 3. 12. 선고 2006두11781 판결 등 참조).
2. AA산업과 청구법인 간 쟁점영업권 거래는 2015.4.10.에 있었으므로, 조사청의 주장과 같이 구 상증세법 제41조를 적용할 수 있다 하더라도 특정법인 주주의 증여이익 산정과 관련하여서는 쟁점영업권 거래가 있을 당시 시행되던 구 상증세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항이 적용되는데, 대법원은 위 시행령 규정이 구 상증세법 제41조 제1항 및 제2항의 위임범위를 벗어나 무효라고 판결하였다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결).
3. 조사청은 대법원 판결에서 시행령을 무효라고 선언한 취지가 특정법인 주주의 주식가치 증가라는 이익이 없음에도 불구하고 증여세가 부과될 수 있는 가능성 때문이고, 청구법인과 같은 흑자법인은 대법원 판례 사안과는 달라 쟁점시행령을 적용할 수 있다는 주장이지만, 대법원 판결에 따라 효력을 상실한 규정은 더 이상 과세의 근거로 삼을 수 없는 것이며, 조사청의 주장은 시행령의 효력에 관한 대법원 판단의 구속력에 정면으로 반하는 것이어서 허용되지 않는다.
4. 기획재정부 예규 또한 2014년부터 2016년 사이에 특정법인의 이익 증여가 발생하였더라도 구 상증세법 제41조에 따라 과세할 수 없다는 입장이며(OO-2017-상속증여-1120, 2018.10.23., 기획재정부 재산세제과-499, 2018.6.14.), 조사청의 주장은 위 예규에도 부합하지 않아 부당하다.
1. 조사청은 2017.12.4. 임시주주총회에서 의결한 중간배당이 변경된 정관에 따른 중간배당이라는 점을 전제하고 있으나, 변경된 정관 제44조 제1항은 ‘06월 30일 17시 현재의 주주’에게 중간배당을 할 수 있고, 제2항에서 중간배당은 주주총회의 결의로 하되 그 결의는 제1항의 기준일 이후 45일 이내에 하여야 한다고 규정하고 있다. 따라서 위 정관에 따라 중간배당이 되려면 늦어도 2017.8.15. 전에 중간배당의 결의가 있었어야 하나, 실제 중간배당 결의일은 정관상의 기준일인 2017.6.30.이후 45일을 훨씬 경과한 2017.12.4.임이 역수상 명백하다.
2. 그리고 2017.12.4. 임시주주총회 의사록에 따르면, 배당비율을 결정함에 있어 “현 주주의 주식비율”에 따라 배당금을 지급하기로 하였고, 여기서 말하는 현 주주의 주식 비율은 결의일 당시의 주주를 의미하는 것이다. 즉, DD레미콘의 100% 주주인 청구법인은 정관에 위배된 중간배당을 하면서, 그 기준일을 배당결의를 한 날인 2017.12.4.로 정한 것이다.
3. 그렇다면 이 건 중간배당의 배당기준일은 2017.12.4.이므로, 청구법인은 취득일로부터 배당기준일까지 3개월 넘게 보유하고 있는 주식으로부터 중간배당금을 지급받은 것이고, 쟁점중간배당금은 법인세법제18조의3에 따른 익금불산입 대상에 해당한다.
4. 한편 중간배당이 정관규정에 위배되어 하자 있는 것이라 하더라도, 무효가 아닌 이상 수입배당금 익금불산입 대상에 해당한다. 법인세법은 익금불산입 대상인 수입배당금을 상법상 아무런 하자 없는 수입배당금에 한정한다고 규정하고 있지 않고, 배당기준일 제도는 주식사무 편의나 이익배당을 할 주주를 특정하기 위한 것인 이상 그 기준일과 달리 배당이 이루어졌다 하여 무효라 볼 수 없다. 2017.6.30.부터 중간배당을 결의한 2017.12.4.까지 청구법인이 계속하여 DD레미콘의 100% 주주였던 이상 다른 주주의 이익을 침해한 사실이 없고, 청구법인의 동의로 이러한 하자는 치유되었다고 봄이 상당하며, 중간배당의 실질적인 요건인 순자산액과 배당가능이익의 범위 내에서 이루어졌으므로 이 건 중간배당은 무효가 아니다(대전고등법원 2017.1.19. 선고 2016누12057 판결 참조, 대법원 2017. 5. 31.자 2017두36748 판결로 확정
•).
5. 주식회사의 총 주식을 1인이 소유하고 있는 1인 회사의 경우 주주총회 결의 등에 절차상 하자가 있더라도 해당결의는 유효하다고 보는 것이 대법원의 확고한 태도(이른바 1인 회사의 법리)이다. 주주총회 개최사실이 없다 하더라도 1인 주주에 의하여 의결이 있었던 것으로 주주총회 의사록이 작성되었다면 특별한 사정이 없는 한 그 내용의 결의가 있었던 것으로 본다. 이러한 1인 회사의 법리에 따르면 위 중간배당은 무효로 볼 수 없다.
1. 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제4호에서는 추정이익으로 순손익가치를 산정하여야 할 사유 중 하나로 “법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우”를 규정하고 있다. 그리고 법인세법 시행령 제89조 제6항 에서는 같은 법 시행령 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계인에게 합병의 방식으로 이익을 분여한 경우에는 상증세법 제38조의 규정을 준용하도록 하고 있다.
2. 상증세법이 기본적으로 과거의 순손익액을 기초로 주식가치를 평가하도록 한 것은 과거의 실적이 미래에도 계속되리라는 것을 전제로 한 것이다. 그런데 과거에 발생한 순손익액이 일시적, 우발적인 것이거나, 주요업종이 변경되거나 합병·분할 등으로 기업구조가 크게 변화된 경우라면 이를 통해 미래의 기대수익을 추정하는 것은 적절하지 않다(대법원 2008. 12. 11. 선고 2006두16434 판결). 그리하여 상증세법 시행령 제56조 제2항과 같은 법 시행규칙 제17조의3은 과거에 발생한 순손익액이 미래에 계속되지 않을 것으로 보이는 대표적인 경우들을 규정한 것이다.
3. 게다가, 위 규정의 문언은 명백하다. 상증세법 제38조에 따른 증여이익을 “합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액 – 합병당사법인의 1주당 평가가액 등”으로 계산하고 있고, 합병법인이 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제3호에 따라 추정이익으로 1주당 평가가액을 계산하는 이상, 합병당사법인의 1주당 평가가액 역시 마찬가지로 추정이익으로 계산하라는 것이다.
4. 대법원은 상증세법 제38조에 따른 증여이익을 계산함에 있어 합병당사법인의 합병직전 주식가액을 산정하는 경우 특별한 사정이 없는 한 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없다고 봄이 타당하며, 이러한 법리는 법인세법상 부당행위계산 부인을 적용함에 있어서도 마찬가지로 적용될 수 있다고 보았다(대법원 2013.12.26. 선고 2011두2736 판결).
5. 조사청은 추정이익이 직전사업연도 말일인 2017.12.31. 기준으로 평가된 것으로 합병에 따른 증여이익을 산정할 목적으로 추정이익을 적용한 것이 아니라는 주장이나,
• 2개의 세무법인은 AA산업의 주식평가와 관련하여 과거 3년의 재무제표(2015∼2017년)를 기준으로 향후 10년간의 당기순이익을 추정한 후 가중평균자본비용에 따른 할인율로 기준일 시점의 현재가치를 산정하였고, 합병등기일인 2018.8.31.은 AA산업의 사업연도 중으로 외부감사인의 감사에 따라 작성한 재무제표중 가장 가까운 날인 2017.12.31.에 작성된 것이므로, 2017.12.31.부터 2018.8.31. 사이에 특별한 사정이 없는 한 불합리하다고 보기는 어렵다.
6. 국세청에서도 평가기준일이 2006.12.30.인 경우 평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도라 함은 2005년 사업연도라고 해석한 바 있고(OO인터넷방문상담4팀-499, 2007.2.6.), 따라서 2018.8.20.을 기준으로 추정이익을 계산하지 않았으므로 합병에 따른 분여이익 산정과 관련하여 2017.12.31.을 기준으로 계산한 추정이익은 고려할 수 없다는 조사청의 주장은 이유 없다.
7. 또한 조사청은 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제4호를 적용하려면 AA산업 뿐만 아니라 피합병법인인 청구법인 역시 추정이익으로 1주당 평가액을 산정하여야 한다고 주장한다. 그러나 AA산업의 추정이익에 대하여 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제4호에 따라 1주당 평가액을 산정할 수 있는 이상, 조사청의 주장과 같이 CC에 대하여 1주당 평가액을 추정이익에 따라 산정하려면 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 분여한 이익을 계산한 후 과세하여야 한다.
8. 대법원은 과세관청이 증여세 부과처분을 함에 있어 최근 3년간의 순손익액을 반영하는 것이 불합리한 이상 상증세법이 마련한 보충적 평가방법 중 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 수 있을 뿐이라고 보고 있기 때문이다(대법원 2012.4.26. 선고 2010두26988 판결).
9. 그렇다면 조사청은 단순히 최근 3년간의 순손익액을 바탕으로 1주당 평가액을 계산한 후 과세할 것이 아니라, AA산업과 청구법인에 대하여 상증세법상 보충적 평가방법 중 객관적이고 합리적인 방법이 무엇인지 밝혀야 할 것이다.
1. 구 상증세법 제41조 제1항은 특정법인의 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인에 재산 등을 무상으로 제공하는 거래 등을 통해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있다.
2. 위 규정의 입법취지는 특정법인에 대한 증여를 통하여 증여자와 특수관계에 있는 특정법인의 주주가 조세의 부담 없이 또는 조세의 부담을 완화하여 이익을 얻는 것을 방지하기 위함이다.
3. 청구인은 2014년 개정 후 상증세법 시행령 제31조 제6항이 무효이므로 이를 적용한 증여세 부과처분은 위법하다고 주장하나, 위 시행령이 무효라고 하여 곧바로 이 건 증여세 부과처분이 위법하다고 할 수 없고, 영업권의 저가양도로 인하여 청구인이 1인 주주로 있는 영업권 양수법인의 주식가치의 증가가 있는지 여부 등을 살펴서 그 적법 여부를 판단하여야 할 것이다(OO행정법원 2018.8.23. 선고 2017구합62686 판결).
1. 구 법인세법 제18조의3 은 일반 법인에 적용되는 수입배당금 익금불산입 규정으로서, 제1항은 출자비율에 따른 익금불산입률을, 제2항에서 준용하고 있는 제18조의2 제2항 각호 규정은 익금불산입이 배제되는 수입배당금을 열거하고 있다.
2. 그 중 익금불산입 배제대상으로 ‘배당기준일 전 3개월 이내에 취득한 주식 등을 보유함으로써 발생한 수입배당금액’을 규정하고 있는데, 이는 배당기준일 직전에 주식을 매입하여 직후에 매각함으로써 배당락에 따른 주식양도차손을 발생시키고 수입배당금은 이중과세의 조정을 통해 조세를 회피하는 것을 방지하기 위함이다.
3. 법인세법은 수입배당금 익금불산입 규정과 관련하여 배당기준일과 중간배당에 관한 별도의 규정을 두고 있지 않으나, 배당에 따른 주주의 권리나 채권자의 이익을 보호하기 위하여 상법에서 이익(중간)배당 절차 등을 규정하고 있다.
4. 일반적인 이익배당은 상법 제354조 제4항 에 따라 회사의 정관으로 기준일을 정하지 않은 경우에는 회사의 선택에 따라 기준일을 정하고 그 날의 2주 전에 공고하여야 하지만, 중간배당은 상법 제462의3 에 따라 “년 1회의 결산기를 정한 회사는 영업년도 중 1회에 한하여 이사회의 결의로 일정한 날을 정하여 그 날의 주주에 대하여 이익을 배당할 수 있음을 정관으로 정할 수 있다”고 규정하여 정관으로 정하는 절차를 따르도록 하고 있다.
5. 피출자회사인 DD레미콘은 과거 이익배당을 실행한 이력이 없는 법인으로, 청구법인이 DD레미콘을 인수한 해인 2017.11.30. 임시주주총회를 통해 중간배당을 시행할 수 있도록 정관을 변경하였다. 변경된 정관에 따르면 “6.30. 17시 현재의 주주”인 청구법인이 중간배당의 권리자임이 확인되고, 청구법인은 중간배당 기준일인 2017.6.30. DD레미콘의 주식을 취득하였으므로, 배당기준일로부터 3개월 이내에 취득한 단기보유주식임이 객관적으로 명백하다.
6. 청구법인은 법원 판결(대전고등법원 2017.1.19. 선고 2016누12057 판결)을 근거로 중간배당을 결의한 2017.11.30.을 기준일로 볼 수 있다고 주장하나, 위 판결은 배당기준일로부터 3개월 이전에 취득한 단기보유주식인지가 쟁점이 된 사건이 아니라, 상법에서 정한 중간배당기준일의 지정 및 공고를 누락한 경우 적법한 중간배당으로서 익금불산입을 적용할 수 있는지가 쟁점이 된 사건이었다.
• 위 판결의 사실관계를 보면, 대상법인은 주식을 수년간 장기보유하였다가 유동성 위기로 인해 채권자와의 협의 하에 주식을 매각한 것으로, 판결의 취지 역시 기준일의 의미를 확대하여 이사회 결의일 또는 배당지급일을 배당기준일로 본다는 것이 아니라 정관상 배당기준일을 정하지 않았다고 하여 무효인 배당으로 볼 수 없다는 것이다.
7. DD레미콘의 경우 중간배당기준일을 정관으로 정하였음이 명백하므로, 이와 다른 날짜를 기준일로 확대해석하여 수입배당금에 대한 익금불산입을 주장하는 것은 타당하지 않다.
1. AA산업은 쟁점합병에 앞서 AA산업 주식의 증여 및 매매거래 와 관련하여 2017.9.30. 및 2017.12.31. 두 개의 평가기관(세무법인 □□, 세무법인 △△)을 통해 주식을 평가하면서 ‘일시 우발적 사건으로 순손익액이 증가하는 등’의 사유로 추정이익을 적용하여 1주당 순손익가치를 계산하였으나, 조사청은 일시 우발적 사건에 해당하지 않는다고 판단하여 상증세법상 보충적 평가방법(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액)으로 평가한 가액과의 차액에 대하여 증여세 과세표준 과소신고 및 저가양도로 조사결정한 바 있다. ’17.12.13. 부 강BB으로부터 청구인이 증여받은 AA산업 주식 47,300주 ’18.4.17. HH이 청구법인에 양도한 AA산업 주식 47,937주
2. 그리고 합병보고서상 AA산업 주식의 평가내용을 보면, 2018.4.17. HH과 청구법인 간 AA산업 주식의 매매거래와 관련하여 위 평가기관이 2017.12.31.을 평가기준일로 평가한 내용을 그대로 반영하였는데, 이는 애초에 합병에 따른 증여이익을 산정할 목적으로 추정이익을 적용한 것이 아니다.
3. 또한 합병당사법인 중 AA산업은 추정이익으로, CC는 최근 3년간 순손익액의 가중평균액으로 순손익가치의 평가방법을 달리 적용함으로써 합병당사법인의 실제 주식가치와는 다른 합병비율이 적용되었는데, 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제4호에서 정한 ‘법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우’란 추정이익 기준을 적용하지 못할 다른 사유가 없는 한 합병당사법인 모두에게 동일하게 적용하여야 하는 것으로 해석된다.
4. 조사청이 합병 이전 AA산업 주식의 증여 및 매매거래에서 2차례에 걸친 추정이익에 의한 평가내용을 부인한 이유는 아래와 같다.
5. 설령 청구인의 주장과 같이 상증세법 제38조 규정의 증여받은 이익을 산정하기 위하여 추정이익을 기준으로 주식가치를 계산한 것으로 볼 수 있다 하더라도, 평가기관 등이 과거 3개년의 재무제표와 손익을 기준으로 미래수익을 추정하면서 과거 사업연도 중 경상적으로 발생한 고액의 관계회사 지분법평가이익 등을 자의적으로 차감하여 산정한 추정이익은 그 합리성과 객관성이 인정되지 아니한다.
6. 일반적으로 추정이익에 의한 순손익가치 평가는 기업의 가치를 높일 목적으로 이용되는 것이 일반적이나, AA산업의 경우 청구인이 지분 100%를 보유한 CC와의 합병과정에서 잘못된 추정이익을 적용함으로써 상대적으로 주식을 저가평가하고, 그로 인해 AA산업의 경영권과 소유지분을 청구인에게 과다하게 승계하는 결과를 가져왔다.
7. 결론적으로 조사청이 AA산업의 주식을 추정이익으로 평가한 내용을 부인하고 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 순손익가치를 적용한 것은 합리적이며, 이에 따라 불공정합병에 따른 증여이익을 산출한 이 건 세무조사 결과통지는 정당하다.
① 쟁점영업권의 저가양도와 관련하여 청구인에게 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 적용한 통지의 당부
② 쟁점중간배당금을 배당기준일 전 3개월 이내에 취득한 주식에서 발생한 것으로 보아 수입배당금액 익금불산입 적용을 배제한 통지의 당부
③ AA산업 주식의 순손익가치를 산정함에 있어 추정이익을 적용하지 아니하고 상증세법 시행령 제56조 제1항에 따라 최근 3년간 순손익액을 가중평균하는 방법으로 주식을 평가하여 합병에 따른 증여이익의 산정 및 부당행위계산 부인을 적용한 통지의 당부
1. 상증세법 제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】([2015.12.15.- 13557호] 일부개정되기 전의 것)
① 결손금이 있거나 휴업・폐업 중인 법인 또는 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도・제공하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. <개정 2011.12.31.> 1-1) 상증세법 시행령 제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】([2016.02.05-26960 호] 일부개정되기 전의 것)
① 법 제41조제1항에 따른 특정법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 한다.
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 "지배주주등"이라 한다)의 주식보유비율(제34조의2제1항제1호에 따라 계산된 직접보유비율과 같은 조 제6항에 따라 계산된 간접보유비율을 합하여 계산한 비율을 말한다. 이하 같다)이 100분의 50 이상인 법인
③ 법 제41조제1항제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도・제공・출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑤ 법 제41조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
2. 제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
⑥ 법 제41조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율
① 내국법인(제1조제2호의 비영리내국법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)이 해당 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액(제18조의2를 적용받는 수입배당금액은 제외한다) 중 제1호와 제2호에 따라 계산한 금액의 합계액이 제3호에 따라 계산한 금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.
1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50(주권상장법인의 경우에는 100분의 30)을 초과하여 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 50을 곱하여 산출한 금액. 다만, 발행주식총수 또는 출자총액 전액을 출자한 경우에는 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액 전액에 상당하는 금액을 말한다.
② 제1항은 제18조의2제2항 각 호에 따른 수입배당금액에 대하여는 적용하지 아니한다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 출자 비율의 계산방법, 익금불산입액의 계산, 수입배당금액 명세서의 제출 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ※ 법인세법 제18조의2 【지주회사 수입배당금액의 익금불산입】
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 수입배당금액에 대하여는 적용하지 아니한다.
1. 배당기준일 전 3개월 이내에 취득한 주식등을 보유함으로써 발생하는 수입배당금액 2-1) 법인세법 시행령 제17조의3 【일반법인의 수입배당금액의 익금불산입】([2018.02.13.-28640호] 일부개정되기 전의 것)
① 법 제18조의3제1항제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 내국법인이 다른 내국법인에 출자한 비율은 출자받은 내국법인의 배당기준일 현재 3월 이상 계속하여 보유하고 있는 주식 등을 기준으로 계산한다. 이 경우 보유 주식등의 수를 계산함에 있어서 동일 종목의 주식등의 일부를 양도한 경우에는 먼저 취득한 주식등을 먼저 양도한 것으로 본다. 3) 법인세법 집행기준 18의2-17의2-4【수입배당금 익금불산입의 요건】 내국법인이 상법의 규정에 따라 중간배당을 실시하는 경우 중간배당기준일을 배당기준일로 보아 수입배당금의 익금불산입 규정을 적용한다. 4) 상법 제462조의3 【중간배당】
① 년 1회의 결산기를 정한 회사는 영업년도중 1회에 한하여 이사회의 결의로 일정한 날을 정하여 그 날의 주주에 대하여 이익을 배당(이하 이 條에서 "中間配當"이라 한다)할 수 있음을 정관으로 정할 수 있다.
② 중간배당은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 다음 각호의 금액을 공제한 액을 한도로 한다.
2. 직전 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액
3. 직전 결산기의 정기총회에서 이익으로 배당하거나 또는 지급하기로 정한 금액
4. 중간배당에 따라 당해 결산기에 적립하여야 할 이익준비금
③ 회사는 당해 결산기의 대차대조표상의 순자산액이 제462조제1항 각호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 때에는 중간배당을 하여서는 아니된다.
④ 당해 결산기 대차대조표상의 순자산액이 제462조제1항 각호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 중간배당을 한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 차액(配當額이 그 差額보다 적을 경우에는 配當額)을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단함에 있어 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 때에는 그러하지 아니하다.
⑤ 제340조제1항, 제344조제1항, 제354조제1항, 제458조, 제464조 및 제625조제3호의 규정의 적용에 관하여는 중간배당을 제462조제1항의 규정에 의한 이익의 배당으로 본다.
⑥ 제399조제2항ㆍ제3항 및 제400조의 규정은 제4항의 이사의 책임에 관하여, 제462조제3항 및 제4항은 제3항의 규정에 위반하여 중간배당을 한 경우에 이를 준용한다. <개정 2011.4.14> 5) 상법 제354조 【주주명부의 폐쇄, 기준일】
① 회사는 의결권을 행사하거나 배당을 받을 자 기타 주주 또는 질권자로서 권리를 행사할 자를 정하기 위하여 일정한 기간을 정하여 주주명부의 기재변경을 정지하거나 일정한 날에 주주명부에 기재된 주주 또는 질권자를 그 권리를 행사할 주주 또는 질권자로 볼 수 있다.
② 제1항의 기간은 3월을 초과하지 못한다.
③ 제1항의 날은 주주 또는 질권자로서 권리를 행사할 날에 앞선 3월내의 날로 정하여야 한다.
④ 회사가 제1항의 기간 또는 날을 정한 때에는 그 기간 또는 날의 2주간전에 이를 공고하여야 한다. 그러나 정관으로 그 기간 또는 날을 지정한 때에는 그러하지 아니하다. 8) 법인세법 기본통칙52-88…2【조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 예시 】 ¨조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우¨에는 법에서 규정하는 것을 제외하고, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우를 포함하는 것으로 한다.
4. 사업연도기간 중에 가결산에 의하여 중간배당금 등의 명목으로 주주 등에게 금전을 지급한 때(상법 제462조 의 3에 따른 중간배당의 경우를 제외한다) ※ 쟁점③ 관련 9) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】([2018.12.24-16008호] 일부개정)
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 9-1) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】([2019.02.12.- 29529호] 일부개정되기 전의 것)
① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수관계인인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항제8호가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다. 9-2) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】([2019.02.12.-29529호] 일부개정되기 전의 것)
① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외하며, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가사의 감정은 감정한 가액이 5억원 이하인 경우로 한정한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조제1항제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조제2항제1호·제2호 및 같은 법 시행령 제57조제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
⑥ 제88조제1항제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3·제40조·제42조의2와 같은 법 시행령 제28조제3항부터 제7항까지, 제29조제2항, 제29조의2제1항·제2항, 제29조의3제1항, 제30조제5항 및 제32조의2의 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주" 및 "특수관계인"은 이 영에 의한 "특수관계인"으로 보고, "이익" 및 "대통령령으로 정하는 이익"은 "특수관계인에게 분여한 이익"으로 본다.
10. 상증세법 제38조【합병에 따른 이익의 증여】([2018.12.31-16102 호] 일부개정되기 전의 것)
① 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인 간의 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인의 대통령령으로 정하는 대주주등(이하 이 조 및 제39조의2에서 "대주주등"이라 한다)이 합병으로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 합병등기일을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 대주주등의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
② 제1항의 경우에 합병으로 인한 이익을 증여한 자가 대주주등이 아닌 주주등으로서 2명 이상인 경우에는 주주등 1명으로부터 이익을 얻은 것으로 본다.
③ 제1항을 적용할 때 합병으로 인한 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 10-1) 상증세법 시행령 제28조【합병에 따른 이익의 계산방법 등】([2019.02.12.-29533호] 일부개정되기 전의 것)
③ 법 제38조제1항에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 합병대가를 주식등으로 교부받은 경우: 가목의 가액에서 나목의 가액을 차감한 가액에 주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주등이 합병으로 인하여 교부받은 신설 또는 존속하는 법인의 주식등의 수를 곱한 금액
2. 합병대가를 주식등 외의 재산으로 지급받은 경우(합병당사법인의 1주당 평가가액이 액면가액에 미달하는 경우로서 그 평가가액을 초과하여 지급받은 경우에 한정한다): 액면가액(합병대가가 액면가액에 미달하는 경우에는 해당 합병대가를 말한다)에서 그 평가가액을 차감한 가액에 합병당사법인의 대주주등의 주식등의 수를 곱한 금액
④ 법 제38조제1항 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 말한다.
1. 제3항제1호의 경우: 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 주식등의 평가가액의 100분의 30에 상당하는 가액과 3억원 중 적은 금액
2. 제3항제2호의 경우: 3억원
⑤ 제3항제1호가목을 적용할 때 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액은 합병 후 신설 또는 존속하는 법인이 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 주권상장법인으로서 그 주권이 같은 법에 따른 증권시장에서 거래되는 법인(이하 "주권상장법인등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 호의 가액 중 적은 가액으로 하며, 그외의 법인인 경우에는 제2호의 가액으로 한다.
1. 법 제63조제1항제1호가목에 따라 평가한 가액
2. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식등의 가액과 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병직전 주식등의 가액을 합한 가액을 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 주식등의 수로 나눈 가액. 이 경우 합병직전 주식등의 가액의 평가기준일은 상법 제522조의2 에 따른 대차대조표 공시일 또는 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제119조 및 같은 법 시행령 제129조에 따라 합병의 증권신고서를 제출한 날 중 빠른 날(주권상장법인등에 해당하지 아니하는 법인인 경우에는 상법 제522조의2 에 따른 대차대조표 공시일)로 한다.
⑥ 제3항제1호나목에 따른 1주당 평가가액과 제5항에 따른 합병직전 주식등의 가액은 법 제60조 및 제63조에 따라 평가한 가액에 따른다. 다만, 주권상장법인등의 경우 법 제60조 및 제63조제1항제1호나목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액(제3항제1호의 계산식에 따라 계산한 차액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 법 제60조 및 제63조제1항제1호가목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액보다 적게 되는 때에는 법 제60조 및 제63조제1항제1호나목의 방법에 따라 평가한다.
11. 상증세법 제60조【평가의 원칙 등】([2018.12.31-16102 호] 일부개정되기 전의 것)
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
12. 상증세법 제63조【유가증권 등의 평가】([2018.12.31-16102 호] 일부개정되기 전의 것)
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
① 법 제63조제1항제1호나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조제1항제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) 12-2) 상증세법 시행령 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】([2019.02.12.-29533호] 일부개정되기 전의 것)
① 제54조제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.
1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것
2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것
3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것
4. 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것 12-3) 상증세법 시행규칙 제17조【비상장주식의 평가】([2019.03.20.-719호] 일부개정되기 전의 것) 영 제54조제1항의 계산식에서 "기획재정부령으로 정하는 이자율"이란 연간 100분의 10을 말한다. 12-4) 상증세법 시행규칙 17조의3【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】([2019.03.20.-719호] 일부개정되기 전의 것)
① 영 제56조제2항제1호에서 "일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 기업회계기준의 자산수증이익, 채무면제이익, 보험차익 및 재해손실(이하 이 조에서 "자산수증이익등"이라 한다)의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에서 자산수증이익등을 뺀 금액에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
3. 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병 또는 분할을 하였거나 주요 업종이 바뀐 경우
4. 법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우
5. 최근 3개 사업연도중 1년 이상 휴업한 사실이 있는 경우
6. 기업회계기준상 유가증권·유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우
7. 주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우
8. 제1호부터 제7호까지와 유사한 경우로서 기획재정부장관이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우
② 영 제56조제1항의 계산식에 따라 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산할 때 사업연도가 1년 미만인 경우에는 1년으로 계산한 가액으로 한다.
③ 영 제56조제2항 각 호 외의 부분에서 "기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관"이란 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제335조의3 에 따라 신용평가업인가를 받은 자를 말한다.
④ 영 제56조제2항 각 호 외의 부분에서 "기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액"이란 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 제176조의5제2항 에 따라 금융위원회가 정한 수익가치에 영 제54조제1항 따른 순손익가치환원율을 곱한 금액을 말한다.
⑥ 영 제56조제5항제1호 및 제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 율"이란 제17조에 따른 이자율을 말한다. 12-5) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 제176조의5 【합병의 요건ㆍ방법 등】
② 제1항제2호나목에 따른 가격으로 산정하는 경우에는 금융위원회가 정하여 고시하는 방법에 따라 산정한 유사한 업종을 영위하는 법인의 가치(이하 이 항에서 "상대가치"라 한다)를 비교하여 공시하여야 하며, 같은 호 각 목에 따른 자산가치ㆍ수익가치 및 그 가중산술평균방법과 상대가치의 공시방법은 금융위원회가 정하여 고시한다. 12-6) 증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 제5-13조【합병가액의 산정기준】(2018.2.21. 금융위원회고시 제2018-7호)
① 영 제176조의 5 제2항에 따른 “자산가치ㆍ수익가치 및 그 가중산술평균방법과 상대가치의 산출방법”에 대하여 이 조에서 달리 정하지 않는 사항은 감독원장이 정한다.
② 제1항에 따른 합병가액은 주권상장법인이 가장 최근 제출한 사업보고서에서 채택하고 있는 회계기준을 기준으로 산정한다. 12-7) 증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 시행세칙 제6조【수익가치】 규정 제5-13조에 따른 수익가치는 현금흐름할인모형, 배당할인모형 등 미래의 수익가치 산정에 관하여 일반적으로 공정하고 타당한 것으로 인정되는 모형을 적용하여 합리적으로 산정한다. (2012. 12. 5. 개정)
13. 상증세법 제65조【그 밖의 조건부 권리 등의 평가】([2018.12.31.- 16102호] 일부개정되기 전의 것)
② 그 밖에 이 법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가에 대해서는 제1항 및 제60조부터 제64조까지에 규정된 평가방법을 준용하여 평가한다.
1. 쟁점영업권의 양도 거래 관련 다툼 없는 사실
2. 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정 주요 개정 연혁 상증세법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】 2009.12.31.이전 2010.1.1. 이후 2014.1.1.이후 2016.1.1.이후 (제45조의5)
○ 종전 규정 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우 에는 그 이익에 상당하는 금액을…증여재산가액으로 한다.
○ 위임규정 보완 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우 에는 그 이익에 상당하는 금액을…증여재산가액으로 한다.
○ 특정법인 범위 확대
① 결손법인
② 휴·폐업 법인
③ 지배주주 등의 주식보유비율이 50% 이상인 법인
○ 증여의제규정으로 전환 상증세법 시행령 제31조 제6항 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】 2014.2.21.이전 2014.2.21.이후 2016.2.5.이후 (제34조의4) 해당거래이익×지분율 (결손금 한도) 해당거래이익×지분율 (결손금 한도) (해당거래이익- 법인세상당액)×지분율 (한도규정삭제) (해당거래이익-법인세상당액)×지분율 (한도규정삭제) 시행령의 효력에 관한 대법원 판결 대법원2003.3.19. 2006두19693, 시행령이 모법의 위임범위를 벗어나 무효 대법원2017.4.20.2015두45700 법률 개정에도 불구하고 여전히 시행령 규정이 위임범위를 벗어나 무효 대법원2021.9.9.2019두35695 일부 내용이 변경되었으나, 위임범위를 벗어난 점은 동일하므로 무효 기재부 재산세제과-499, 2018.6.14.
○ 2010.2.18.부터 2014.2.21. 발생한 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 대해 구 상증법 §41를 적용할 수 없는 경우 §2, §42 등 적용하여 증여세 과세 불가
○ 2014.2.21.부터 2016.2.5. 발생한 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 대해 구 상증령 §31⑥(2016.2.5. 개정전의 것)을 적용하여 과세 불가 <쟁점② 관련>
1. 쟁점중간배당 관련 주요 사건 흐름 <배당기준일에 관한 당사자의 주장> 조사청 청구인 ▽▼▼▽▽ ’17.06.30. ’17.11.30. ’17.12.4. ’17.12.29. ’18.4.17. 청구법인의 DD레미콘 주식 290,000주(100%) 3,000백만원 취득 (@10,345원) <양도인> GG공업㈜ (비특수관계) 116,000주(40%) FF산업㈜ (특수관계) 174,000주(60%) DD레미콘 정관변경 (중간배당 신설) <정관> 배당기준일 ‘6.30.17시 ’ 현재 주주 DD레미콘 임시주주총회 (중간배당 결의 20억원) <총회의사록> ‘ 현 주주 ’의 주식비율에 따른 균등배정 청구법인 중간배당금 20억원 수령 청구법인의 DD레미콘 주식 290,000주(100%) 2,575백만원 양도 (@8,878원) <양수인> AA산업
2. DD레미콘 기본사항 등 (생략)
3. 청구법인의 DD레미콘 주식 취득 거래 청구법인은 2017.6.1. GG공업㈜로부터 DD레미콘의 주식 116,000주를 1,800백만원(@10,345원)에, 2017.6.30. FF산업㈜로부터 DD레미콘의 주식 174,000주를 1,200백만원(@10,345원)에 취득하여 2017.6.30. 현재 DD레미콘의 발행주식 290,000주(100%)를 보유한 1인 주주가 되었다. [GG공업㈜와 청구법인 간 매매계약서] 주식 매매 계약서 DD레미콘(이하 “대상회사”) 발행주식의 매매와 관련하여 OO OO에 주소를 둔 GG공업주식회사(이하 “매도인”) 와 OO OO시에 주소를 둔 청구법인(이하 “매수인) 간에 본 주식매매계약서(이하 ”본 계약“)가 2017.5. (날짜미상) 체결 되었다. 전 문 매도인은 OO OO군에 주소를 둔 대상회사가 발행한 액면가 10,000원의 기명주식 보통주 116,000주(발행주식총수의 40%, 이하 “본건 주식”)를 매수인에게 양도하고자 하며 매수인은 본건 주식을 매도인으로부터 양수하고자 한다. 이에 당사자들은 다음과 같이 합의한다. 제2조(매매대금 및 주권양도)
① 매매대금 본건 주식의 매매대금 총액은 금 일십이억원(1,200,000,000원) 으로 한다.
② 매매대금의 지급
1. 매수인은 본 계약 체결 후 매도인에게 매매대금 총액 중 계약금 금 일억이천만원(120,000,000원)을 2017년 5월 16일까지 매도인의 은행계좌(은행 150--8)에 즉시 인출가능한 자금 형태로 계좌이체 방식으로 송금함으로써 지급한다.(이하 생략)
2. 매수인은 매도인에게 매매대금에서 계약금을 제외한 나머지 금액 금 일십억8천만원(1,080,000,000원)을 2017년 6월 1일까지 매도인이 지정한 은행계좌(은행 150--8)에 즉시 인출가능한 자금 형태로 계좌이체 방식으로 송금함으로써 지급한다.
③ 주권양도 매도인은 매수인으로부터 매매대금 총액을 지급받음과 동시에 주식의 주권 및 명의개서에 필요한 서류를 매수인에게 교부한다. [FF산업㈜와 청구법인 간 매매계약서] 주식 매매 계약서 DD레미콘(이하 “대상회사”) 발행주식의 매매와 관련하여 OO OO군에 주소를 둔 FF산업주식회사(이하 “매도인”) 와 OO OO시에 주소를 둔 청구법인(이하 “매수인) 간에 본 주식매매계약서(이하 ”본 계약“)가 2017.6.30. 체결 되었다. 전 문 매도인은 OO OO군에 주소를 둔 대상회사가 발행한 액면가 10,000원의 기명주식 보통주 174,000주(발행주식총수의 60%, 이하 “본건 주식”)를 매수인에게 양도하고자 하며 매수인은 본건 주식을 매도인으로부터 양수하고자 한다. 이에 당사자들은 다음과 같이 합의한다. 제2조(매매대금 및 주권양도)
① 매매대금 본건 주식의 매매대금 총액은 금 일십팔억원(1,800,000,000원) 으로 한다.
② 매매대금의 지급 매수인은 본 계약 체결 후 매도인에게 매매대금 총액을 2017년 6월 30일까지 매도인의 은행계좌(은행 568--5)로 즉시 인출 가능한 자금 형태로 계좌이체 방식으로 송금함으로써 지급한다.
③ 주권양도 매도인은 매수인으로부터 매매대금 총액을 지급받음과 동시에 주식의 주권 및 명의개서에 필요한 서류를 매수인에게 교부한다.
4. 2017.11.30. DD레미콘의 임시주주총회 의사록(중간배당 규정 신설의 건) 청구법인이 DD레미콘의 주식을 인수한 이후, 아래와 같이 2017.11.30. DD레미콘의 정관에 중간배당규정을 신설하기로 하는 임시주주총회 결의를 하였다. 임시주주총회의사록 2017년 11월 30일 11시 00분 OO 도 OO군 OO 스포츠로 590 본점사무소에서 정기주주총회를 개최하다. 주주총수 1명, 이의인수주식총수 290,000주 출석주주수 1명, 이의인수주식수 290,000주 제3호 의안 중간배당규정 신설의 건 의장은 참석한 주주에게 별첨4와 같이 중간배당규정을 신설할 필요가 있다는 설명을 하고, 그 가부를 물은 바 참석한 주주 전원 신중하게 검토 후 별첨 중간배당규정의 신설을 전원일치로 승인 가결하다. 제4호 의안 정관변경의 건 의장은 참석한 주주에게 위 1호 내지 3호 의안의 신설에 따라 별지와 같이 정관을 변경하여야 한다는 설명을 하자 참석한 주주 전원 신중하게 검토후 별지와 같이 정관을 승인하고 이를 결의하다. 2017년 11월 30일 DD레미콘 주식회사 대표이사 강EE(직인) 사내이사 강EE(날인) 사내이사 청구인(날인)
5. 2017.11.30. 변경된 DD레미콘의 정관 규정 제 5장 계산 제43조(이익배당)
① 이익의 배당은 금전과 주식으로 할 수 있다.
② 이익의 배당을 주식으로 하는 경우 회사가 수종의 주식을 발행한 때에는 주주총회의 결의로 그와 다른 종류의 주식으로도 할 수 있다.
③ 제1항의 배당은 매 결산기 말 현재의 주주명부에 기재된 주주 또는 질권자에게 지급한다. 제44조(중간배당) …신설
① 본 회사는 06월 30일 17시 현재의 주주 에게 상법 제462조 의 3에 의한 중간배당 을 할 수 있다. 중간배당은 금전으로 한다.
② 제1항의 중간배당은 주주총회의 결의 로 하되, 그 결의는 제1항의 기준일 이후 45일 내에 하여야 한다.
③ 중간배당은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 액을 한도로 한다.
2. 직전 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액
3. 직전 결산기의 정기총회에서 이익배당하기로 정한 금액
4. 직전 결산기까지 정관의 규정 또는 주주총회의 결의에 의하여 특정 목적을 위해 적립한 임의준비금
5. 중간배당에 따라 당해 결산기에 적립하여야 할 이익준비금 임시주주총회의사록 2017년 12월 4일 10시 00분 경상남도 OO군 OO 스포츠로 590 본점사무소에서 정기주주총회를 개최하다. 주주총수 1명, 이의인수주식총수 290,000주 출석주주수 1명, 이의인수주식수 290,000주 제1호 의안 2017년도 중간 현금 배당의 건 의장은 당 회사의 2017년도 배당에 관한 안건을 상정하고, 그 제원 및 필요성을 설명하고 그 가부를 물은 바, 참석주주 전원 이의 없이 만장일치로 다음과 같이 승인 가결하다. ※ 배당에 관한 사항 ※
6. 2017.12.4. DD레미콘의 임시주주총회 의사록(쟁점중간배당 의결)
7. DD레미콘의 재무제표 DD레미콘은 설립 이후 쟁점중간배당 외에는 주주에게 배당을 실시한 내역이 없으며, 2016년말 미처분이익잉여금 1,960,881,749원을 재원으로 하여 2017.12.4. 쟁점중간배당을 결의하였다.
8. 청구법인의 주식배당금 관련 대체전표 (생략)
9. 청구법인의 DD레미콘 주식 양도 거래 청구법인은 2018.4.17. AA산업에게 DD레미콘 보유주식 290,000주 전부를 2,574백만원(@8,878원)에 양도하고, 2018사업연도 투자자산처분손실 425백만원(양도가액 2,574백만원-취득가액 3,000백만원)을 계상하였다. <쟁점③ 관련>
1. AA산업과 청구법인 간의 쟁점합병 관련 합병비율 산정내용
• 2017.12.31. 기준으로 2개 평가기관(세무법인 □□, 세무법인 △△)이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 산정 순손익액계산서 평가대상 법인명: AA산업 평가기준일: 2017.12.31. 회사가 순손익가치를 추정손익으로 계산 하기 위해 평가기관(세무법인 □□, 세무법인 △△)에 의뢰하여 평가한 가액을 가중평균함
• 상증세법 시행령 제56조 제1항에 따라 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액에 의해 산정
2. AA산업의 주식에 대한 순손익가치(추정이익) 평가 내용
(2) 한계 평가대상의 최근 3년간의 순손익액을 검토한바, 비정상적 손익구조로 판단하여 원칙에 의거 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보입니다. [ 세무법인 □□의 주식평가서(주식가치 산정 결과)]
과거 3년 재무제표(2015년~2017년)를 기준으로 예상(1기∼10기) 기수에 대한 당기순이익을 추정하였으며, 가중평균자본비용(wacc)에 따른 할인율로 기준일 시점의 현재가치를 산정하였습니다. 따라서 본 평가에 의한 1주당 순손익가치는 54,198원으로 판단하였습니다. ※ 추정이익 산정 시 영업외손익 중 이자수익·이자비용만을 반영하고, 유형자산처분이익(비경상수익), 대손충당금환입, 지분법이익, 퇴직연금운영수익, 잡이익은 불규칙수익으로 보아 미반영
• 8,500 FF산업㈜
• 1,500 1,000 3,960 6,460 ※ AA산업은 손익계산서 상 배당금수입을 계상하지 않고 세무조정을 통해 익금 산입한 후, 수입배당금 익금불산입 규정을 통해 다시 100% 익금불산입 하고 있음
3. 쟁점합병에 따라 청구인이 얻은 증여이익 계산 조사청은 AA산업이 쟁점합병 당시 상증세법 제56조 제2항에 따라 추정이익을 적용하여 AA산업의 주식가치를 평가한 내용을 부인하고, 상증세법 시행령 제56조 제1항에 따라 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 적용하는 방법으로 AA산업의 주식가치를 재평가하였다. 이에 따라 상대적으로 주가가 과대평가된 합병당사법인(청구법인의) 100% 주주인 청구인이 합병법인(AA산업)의 주주인 강BB과 청구법인으로부터 쟁점합병으로 인하여 증여받은 이익을 상증세법 제38조 및 같은 법 시행령 제28조에 따라 아래와 같이 산정하였으며, 그 중 청구법인이 불공정합병으로 청구인에게 분여한 이익 1,634백만원에 대하여는 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 익금산입하였다. [합병당사법인의 주식가치 재평가] (생략) [쟁점합병에 따른 증여이익의 산정] (생략)
① 제54조제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우 에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액= {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6
2. 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 회계법인 또는 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
① 제54조제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(음수)인 경우에는 영으로 한다. 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) + (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) + (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)} ÷ 6
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우 에는 제54조제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.
1. 1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법에 대하여 정한 상증세법 시행령 제56조는 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 아래와 같이 개정되었다.
2. 국세청이 발간한 『2014 개정세법 해설』에는 상증세법 시행령 제56조 제2항의 개정취지에 대하여 아래와 같이 설명하고 있다. ※ 1주당 순손익액을 추정이익으로 계산할 수 있는 요건 보완 (상속세 및 증여세법 시행령 제56조제2항)
○ 현행 요건 중 “ 불합리”를 삭제 하여 개별 요건을 대등 하게 유지
- 나. 개정내용 종 전 개 정 ▢ 1주당 최근 순손익액을 추정이익으로 계산할 수 있는 경우
① (요건)：⑴+⑵+⑶+⑷ ⑴ 원칙적 방법 적용이 불합리 한 경 우로서 일정한 사유 발생 최근 3개년간 1주당 순손익액을 3：2：1 비율로 가중 평균 합병 등을 하였거나 주요업종이 바뀐 경우 등 ⑵ 과세신고기한까지 신고 ⑶ 산정기준일과 평가서 작성일이 과 표신고기한 이내 ⑷ 산정기준일과 평가기준일이 같은 연 도
② (방법)：전문기관 이 산출한 추정이익 신용평가전문기관, 회계법인, 세무법인 등 ▢ 추정이익으로 계산할 수 있는 요건 보 완
① (요건)：⑴+⑵+⑶+⑷ ⑴ 일시적 손익 발생 등 일정한 사유 가 발생 할 것 ⑵ (좌 동) ⑶ (좌 동) ⑷ (좌 동)
② (방법)：(좌 동)
- 라. 판단
1. 쟁점①에 대한 판단
- 가) 관련 법리 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2007. 5. 17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 참조).
- 나) 쟁점영업권 저가양도와 관련하여 청구인에게 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 적용할 수 있는지 여부
(1) 이상의 사실관계, 관련 법리 등을 종합하여 살피건대, 청구인에게 쟁점시행령 규정을 적용하여 특정법인과의 거래를 통한 증여이익을 부과할 수 는 없다고 판단된다. (가) 대법원 2021.9.9. 선고 2019두35695판결에 따르면, 개정 상증세법 제41조 제1항은 특정법인의 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건은 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로, 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과 거래를 통하여 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정으로 볼 것인데, 쟁점시행령 규정은 특정법인에 대한 재산의 무상제공거래 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있어 모법의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 위임범위를 벗어나 무효라고 판단하였다. (나) 기재부 재산세제과-499, 2018.6.14.는 2014.2.21.부터 2016.2.5. 발생한 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 대해 쟁점시행령 규정을 적용하여 과세할 수 없다고 유권해석 하였다. (다) 쟁점시행령 규정이 무효인 이상 개정 상증세법 제41조 제1항은 대통령령으로 정하는 이익인 특정법인의 주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분 산정방법에 정함이 없는 공백상태인데, 상증세법상의 보충적 평가방법 등을 적용하여 특정법인 주식 등의 가액 증가분을 산정하는 것은 조세법률주의에 반하여 허용되지 아니한다(대법원 2021.9.9. 선고 2019두35695판결).
(2) 따라서 조사청이 무효인 쟁점시행령 규정을 적용하여 청구인에게 증여세를 부과하겠다는 이 건 세무조사 결과 통지에는 잘못이 있는 것으로 판단된다.
2. 쟁점②에 대한 판단
- 가) 관련법리 법인세법 제18조의3 제1항 은 내국법인이 해당 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액의 경우 일정한 요건에 따라 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있다. 이는 법인이 법인소득을 주주에게 배당함에 있어 법인 단계에서 법인소득에 대하여 법인세로 과세되고, 그와는 별도로 (주주가 법인인 경우)주주 단계에서 배당소득에 대하여 법인세로 각 과세된다면 결과적으로 동일한 소득에 대하여 이중으로 과세되는 문제가 발생하게 되므로 법인 주주의 경우 수입배당금액을 익금에 산입하지 않음으로써 이러한 이중과세의 문제를 해소하는 방식을 채택하고 있는 것이다(대전고등법원 2017.1.19. 선고 2016누12057판결 참조). 다만, 법인세법 제18조의3 제2항 에 따르면, 위와 같은 배당수입금액의 익금불산입 규정은 배당기준일 전 3개월 이내에 취득한 주식 등을 보유함으로써 발생하는 수입배당금액, 법인세법 및 조세특례제한법에 따라 지급배당에 대하여 소득공제되거나 그 밖에 법인세가 비과세ㆍ면제 또는 감면되는 대통령령으로 정하는 법인으로부터 받은 수입배당금액에 대해서는 적용되지 아니한다.
- 나) 쟁점중간배당금을 배당기준일 전 3개월 이내에 취득한 주식에서 발생한 것으로 보아 수입배당금액 익금불산입 적용을 배제한 통지의 당부
(1) 이상의 사실관계 및 관련 법리 등에 아래와 같은 사정을 종합하여 살펴보면, 쟁점중간배당금은 중간배당의 배당기준일 전 3개월 이내에 취득한 주식에서 발생한 것으로 봄이 타당하고, 수입배당금액 익금불산입 적용대상에 해당하지 아니한다고 판단된다. (가) 법인세법 집행기준 18의2-17의2-4에 따르면 “내국법인이 상법의 규정에 따라 중간배당을 실시하는 경우 중간배당기준일을 배당기준일로 보아 수입배당금의 익금불산입 규정을 적용한다”고 규정하고 있고, 상법 제462조의3 은 “영업년도중 1회에 한하여 이사회의 결의로 일정한 날을 정하여 그 날의 주주에 대하여 이익을 배당할 수 있음을 정관으로 정할 수 있다”고 규정하고 있는바, 상법상 중간배당은 일반적인 정기배당과 달리 배당가능이익이 확정되기 전에 회사재산을 사외로 유출시키는 것에 해당하여 자본충실을 해할 우려가 있으므로 그 절차와 요건을 정관에 의하도록 엄격하게 규정하고 있다. (나) DD레미콘은 2017.11.30. 정관에 중간배당의 근거규정을 신설하면서 “6월 30일 17시 현재의 주주에게” 중간배당을 할 수 있는 것으로 명시하였고, DD레미콘이 정관상의 절차(6월 30일 기준일 이후 45일 내에 주주총회 결의로 중간배당 하여야 함)를 위배하여 2017.12.4. 임시주주총회에서 중간배당 결의를 하였으나, 당초의 중간배당기준일을 다른 날짜로 변경하는 정관변경이 없었던 이상 정관에 명시된 2017.6.30.을 중간배당기준일로 봄이 상당하다. (다) 2017.12.4. 임시주주총회 의사록에 따르면 ‘현 주주의 주식비율에 따른 균등 배정방식’에 따라 중간배당을 실시한다고 기재되어 있고, 청구법인은 이를 근거로 주주총회 결의일을 중간배당 기준일로 보아야 한다고 주장하나, 주주총회 의사록의 기재내용은 정관과 달리 ‘배당기준일’을 정하기 위함이 아닌 ‘배당비율’을 정하기 위한 것으로 보인다.
(2) 청구법인은 정관에 명시된 중간배당의 기준일인 2017.6.30. DD레미콘의 주식을 취득하였으므로, 동 주식에서 발생된 중간배당금은 배당기준일 전 3개월 이내에 취득한 주식에서 발생한 수입배당금액에 해당하고, 따라서 법인세법 제18조의3 제2항, 제18조의2 제2항 제1호의 규정에 따라 수입배당금액의 익금불산입을 배제한 이 건 세무조사 결과 통지에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
3. 쟁점③에 대한 판단
- 가) 관련법리 상증세법 제60조, 제63조 제1항 나목, 상증세법 시행령 제54조 제1항은 비상장주식의 1주당 가액은 평가기준일인 상속일 또는 증여일 현재의 시가에 의하고, 시가를 산정하기 어려운 경우 원칙적으로 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 또한 상증세법 시행령 제56조는 1주당 순손익가치를 산정할 때 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 제1항의 가액, 즉 ‘[(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) + (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) + (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)] × 1/6’의 산식에 의하여 계산한 가액으로 하되, 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우로서, 상속세 또는 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고하고, 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내이며, 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제2항의 가액, 즉 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관 등이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제4호는 “일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우”의 하나로, “법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우”를 규정하고 있다.
- 나) 상증세법 시행령 제56조 제1항에 따라 AA산업 주식의 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 산정하여 주식을 평가한 것이 부당한지 여부
(1) 이상의 사실관계, 관련 법리에 아래와 같은 사정을 비추어 보면, 상증세법 시행령 제56조 제2항의 1주당 추정이익의 평균가액을 적용하기 위한 요건이 충족되지 아니하였으므로, AA산업 주식의 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 상증세법 시행령 제56조 제1항의 산식에 따라 산정하고 이에 기초하여 합병에 따른 증여이익 등을 부과하겠다는 이 건 세무조사결과 통지에는 잘못이 없다고 판단된다. (가) 2014.2.21. 개정되기 전 상증세법 시행령 제56조는 최근 3년간 1주당 순손익액을 3:2:1로 가중 평균하는 방법으로 적용하는 것이 불합리한 경우로서 기획재정부령이 정하는 일정한 사유가 발생한 경우 1주당 최근 순손익액을 추정이익으로 계산할 수 있는 것으로 규정하고 있었으나, 2014.2.21. 개정 후 추정이익으로 계산할 수 있는 요건 중 “불합리”를 삭제하여 개별 요건을 대등하게 규정하였는바, 추정이익으로 계산할 수 있는 요건을 갖추지 못한 경우에는 다시 원칙으로 돌아가 상증세법 시행령 제56조 제1항의 가액을 적용함이 타당하다. (나) 청구인은 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제4호의 “법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우”에 해당하므로, 상증세법 시행령 제56조 제2항 제1호의 “일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우”에 해당한다고 주장한다. 그러나 위 규정에서 합병당사법인은 합병법인뿐만 아니라 피합병법인을 포함하는 것이므로, 쟁점합병의 합병비율을 산정함에 있어 합병법인인 AA산업의 순손익가치를 상증세법 시행령 56조 제2항에 따른 1주당 추정이익의 평균가액으로 산정하면서, 피합병법인인 청구법인의 순손익가치를 상증세법 시행령 제56조 제1항에 따라 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 산정한 경우는 이에 해당되지 아니한다. (다) 또한, 2개의 평가기관(세무법인 □□, 세무법인 △△)의 AA산업 주식의 추정이익 산정기준일은 2017.12.31., 평가서 작성일은 2018.8.31.이고, 쟁점합병의 합병일은 2018.8.31.이므로 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 합병에 따른 증여이익 과세표준 신고기한 이내일 것과 1주당 추정이익 산정기준일이 증여일과 같은 연도에 속할 것이라는 상증세법 시행령 56조 제2항 제3호 및 제4호의 요건도 충족하지 아니하였다. (라) 나아가 1주당 추정이익 평균가액을 적용하기 위해서는 추정이익 산정방법의 객관성과 합리성이 인정되어야 할 것인데, 2개 평가기관이 AA산업의 순손익가치를 산정한 계산서에 따르면, 영업외손익 중 이자수익·이자비용을 제외한 손익에 대하여 합리적인 사유 없이 이를 차감한 후 이를 기초로 미래수익을 추정하였으며, 특히 AA산업은 매년 자회사의 지분법평가이익이 경상적으로 발생하고 있고 2015∼2017년 지분법평가이익이 당기순이익에서 차지하는 비율이 약 55%에 이르는데도 불구하고 이를 제하고 순손익액을 계산함으로써 추정이익 산정방법의 객관성과 합리성을 결여한 것으로 보인다.
(2) 따라서 조사청이 상증세법 시행령 제56조 제1항의 산식에 따라 AA산업의 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산하여 AA산업의 주식을 평가하고, 그 결과 불공정합병으로 인하여 합병법인의 주주인 청구법인이 피합병법인의 주주인 청구인에게 이익을 분여한 것으로 보아 청구인에게 합병에 따른 증여이익에 대한 증여세를 부과하고, 청구법인에게 부당행위계산 부인을 적용하여 청구인에게 분여한 이익을 익금산입하겠다는 이 건 세무조사 결과 통지에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 일부 이유있으므로국세기본법제81조의 15 제5항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) DD레미콘(주)는 2007.3.22. 개업하여 OO OO군 OO에서 레미콘 제조업을 영위하는 법인으로, 2017.6.30. 현재 강EE(54년생, 남)이 대표이사, 청구인은 사내이사임
결정내용은 붙임과 같습니다.