비상장법인의 주식 평가 시 보유자산의 평가기간 외의 매매가액등을 재산평가심의위원회의 결정에 따라 시가로 적용하여 평가할 수 있고, 해당 보유자산의 매매계약이 체결되었으나 평가기준일 현재 잔금청산 등 수입시기가 도래하지 않은 경우 해당 자산의 매매차익에 대한 법인세등은 순자산가액 산정 시 채무로 공제할 수 없음
비상장법인의 주식 평가 시 보유자산의 평가기간 외의 매매가액등을 재산평가심의위원회의 결정에 따라 시가로 적용하여 평가할 수 있고, 해당 보유자산의 매매계약이 체결되었으나 평가기준일 현재 잔금청산 등 수입시기가 도래하지 않은 경우 해당 자산의 매매차익에 대한 법인세등은 순자산가액 산정 시 채무로 공제할 수 없음
AA지방국세청장이 2020.10.19. 청구인에게 한 2019.3.30. 상속분 상속세 00,000,000,000원을 과세하겠다는 세무조사결과통지는,
1. 통지관서가 청구인이 신고한 상속재산가액을 상속세과세표준 신고기한 경과 후 상속세과세표준 결정기한 내의 매매가액을 재 산평가심의위원회에서 시가로 결정하여 평가함에 따라, 과세예고 세액에 포함된 신고·납부한 세액이 실제 납부하여야 할 세액보다 과소 납부된 세액에 대한 납부지연가산세를 제외하여 상속세액을 산정하는 것으로 【일부 채택】결정하고,
2. 나머지 청구는 이를 【불채택】결정합니다.
1. 쟁점 개정규정은 상속재산의 평가기간(상속개시일 전후 6개월)이 경과된 이후부터 법정 결정기한(신고기한으로부터 9개월)까지 상속재산의 매매가액 등이 있는 경우 평가심의위원회 심의를 거쳐 그 가액을 해당 재산의 거래가액으로 보는 것이다.
2. 그러나 쟁점주식의 경우 쟁점주식이 매각된 것이 아니라 쟁점주식을 발행한 법인이 보유한 쟁점건물이 매각된 경우이므로 쟁점 개정규정을 확대 해석하여 적용하는 것은 부당하다.
1. 쟁점건물의 매매계약이 해지되지 않는 이상 매매계약이 체결된 시점에 향후 납부하여야 할 쟁점 법인세등이 확정되었다고 볼 수 있다.
2. 따라서 상속재산 평가 시 매매계약 상태인 쟁점건물의 매매가액을 쟁점 개정규정에 따라 시가로 평가하였다면, 쟁점건물의 매매차익에 대하여 납부하여야 할 쟁점 법인세등도 부채로 적용하여 차감하는 것이 타당하다.
1. 국세청은 2020.1.31. 보도자료를 통해 ‘꼬마빌딩 등에 대한 감정평가사업 시행’을 예고하였으며, 이때 신고기한 경과 후 법정 결정기한까지 보충적평가 방법으로 신고된 상속 또는 증여 재산인 꼬마빌딩 등에 대하여 국세청이 감정평가를 하여 평가심의위원회 심의를 거쳐 상속세 또는 증여세를 과세할 경우, 납부지연(불성실) 가산세는 국세기본법제48조제1항제2호에 의해 면제된다고 발표한 바가 있다.
2. 또한, 국세기본법제48조제1항제2호에서는 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우 가산세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다.
3. 통지관서의 쟁점부동산과 쟁점주식의 평가금액은 상속세 신고기한 경과 후에 체결된 매매가액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐서 적용한 것이다.
4. 그러므로 이 건은 납세자가 정상적으로 보충적 평가방법으로 신고기한 내에 신고한 상속재산의 가액을 과세관청이 신고기한 경과 후부터 법정 결정기한까지 기간에 상속재산의 감정평가를 의뢰하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 결정한 후 당초 신고한 가액과의 차액에 대하여 과세하는 것과 유사하다.
5. 따라서 청구인이 당초 신고금액보다 증액된 상속세액의 납부를 이행하지 못한 데에는 국세기본법제48조제1항제2호의 정당한 사유가 존재한다.
1. 청구인은 통지관서가 쟁점주식 평가 시 상속재산인 쟁점주식이 매각 된 것이 아니라, 쟁점주식 발행법인이 보유하던 쟁점건물이 매각 된 것임에도 쟁점 개정규정을 적용하여 쟁점건물의 시가를 산정한 것은 해당 규정의 확장 해석 내지 유추 해석으로 부당하다고 주장한다.
2. 그러나 통지관서는 쟁점주식을 평가하면서, 비상장주식의 보충적 평가방법상 순자산가액을 계산하는데 필요한 자산의 평가 시, 평가기간이 경과한 후 상속세 법정 결정기한 이내에 매매계약이 체결된 발행법인이 소유하던 쟁점건물의 거래가액을, 쟁점 개정규정을 적용하여 쟁점건물의 시가로 본 것이므로 쟁점 개정규정을 확장 또는 유추 해석한 것이 아니고 적법하게 적용한 것이다. 3) 쟁점주식의 평가 시 쟁점건물의 가액을 쟁점 개정규정을 적용하여 산출함은 부당하다는 청구인 주장에 대한 반론
1. 청구인이 주장하는 ‘꼬마빌딩 등에 대한 감정평가 가액’의 시가 적용으로 인한 상속세 및 증여세 추가 납부의 경우에 과세관청이 납부지연(불성실) 가산세를 면제하는 것은 2019년 귀속분 감정평가에 의해 과세되는 경우에 한시적으로 유예하는 조치에 불과하다.
2. 납부지연(불성실) 가산세는 조세채권의 실현을 용이하게 하려고 납세의무자로 하여금 성실하게 세액을 납부하도록 유도하기 위한 것일 뿐만 아니라 세법상의 신고기한까지 납부되지 아니한 금액에 대하여는 그 이자액 상당의 금융혜택을 받은 것으로 보아 이를 회수보전하기 위한 목적도 포함되어 있다.
3. 대법원 판례(대법원96누16308, 1998.11.27. 선고)에서도 증여재산 가액에 대한 평가금액 차이로 인하여 미납부한 세액이라고 하더라도 납부불성실 가산세의 부과대상에서 제외된다고 할 수는 없고, 나아가 위와 같은 사정만으로는 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 데 대하여 정당한 사유가 있다고 볼 수도 없다고 판시한바 있다.
4. 따라서 과소신고 및 과소납부에 대한 귀책사유가 청구인에게 없더라도 청구인이 미달하게 납부한 세액에 대하여 납부불성실 가산세를 적용하여 한 이 건 과세예고 통지는 정당하다.
① 쟁점주식 평가 시 쟁점건물의 매매가액을 재산평가심의위원회의 결정에 따라 시가로 적용하여 평가하는 것이 부당한지
② 쟁점 법인세등을 쟁점주식 평가 시 순자산가액에서 차감하는 부채로 볼 수 있는지
③ 상속세 신고기한 경과 후 상속세 결정기한 내의 매매가액을 재산평가심의위원회에서 시가로 결정함에 따라 발생한 과소납부세액에 대한 납부의무 불이행에 정당한 사유가 있는지
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다. <개정 2016.12.20>
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 1-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등】[2019.2.12. 대통령령 제29533호]로 개정된 것
① 법 제60조제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. <개정 1998.12.31, 1999.12.31, 2016.2.5, 2017.2.7, 2019.2.12>
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 해당 재산(법 제63조제1항제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. (단서 생략)그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다. <개정 2002.12.30, 2006.2.9, 2010.12.30, 2014.2.21, 2017.2.7, 2019.2.12>
1. 제1항제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 1-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제78조 【결정ㆍ경정】
① 법 제76조제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다. <개정 2018.2.13>
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월 2) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】[2018.12.31. 법률 제16102호]로 일부 개정된 것
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. <개정 2013.5.28, 2016.12.20>
① 법 제63조제1항제1호나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조제1항제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. <개정 1999.12.31, 2015.2.3, 2016.2.5., 2017.2.7> 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. <개정 1999.12.31, 2003.12.30> 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) 2-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】
① 제54조제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 1998.12.31, 2000.12.29, 2003.12.30, 2009.2.4>
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. <개정 1998.12.31, 2008.2.29> 2-2-1) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2 【순자산가액의 계산방법】 영 제55조제2항에 따라 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채를 평가할 때 해당 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 따른다. <개정 2002.4.4, 2002.12.31, 2003.12.31, 2005.3.19, 2011.7.26, 2019.3.20>
1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산할 것
3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것
① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. <개정 2014.1.1, 2016.1.19, 2016.12.20>
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액
건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액 4) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 4-1) 법인세법 시행령 제68조 【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】
① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다. <개정 2007.2.28, 2012.2.2, 2017.2.3>
1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 "상품 등"이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날
2. 상품 등의 시용판매：상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.
3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 "외화대금"이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다. 5) 국세기본법 제47조의4 【납부지연가산세】[2019.12.31. 법률 제16841호]로 개정된 것
① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 법정납부기한까지 국세(인지세법 제8조제1항 에 따른 인지세는 제외한다)의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. <개정 2018.12.31, 2019.12.31>
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간(납세고지일부터 납세고지서에 따른 납부기한까지의 기간은 제외한다) × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 6) 국세기본법 제48조 【가산세 감면 등】
① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. <개정 2018.12.31>
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 6-1) 국세기본법 시행령 제28조 【가산세의 감면 등】
① 법 제48조제1항제3호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <신설 2019.2.12>
1. 제10조에 따른 세법해석에 관한 질의ㆍ회신 등에 따라 신고ㆍ납부하였으나 이후 다른 과세처분을 하는 경우
2. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 토지등의 수용 또는 사용, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시ㆍ군계획 또는 그 밖의 법령 등으로 인해 세법상 의무를 이행할 수 없게 된 경우
1. 청구인이 2019.9.30. 피상속인의 상속재산에 대하여 한 상속세 신고 내용은 다음 <표5>와 같으며 상속세로 0,000백만원을 납부한 것으로 확인된다. <표5> 청구인의 상속세 신고 내용(생략)
2. 통지관서의 상속세 조사 종결보고서에 따르면 상속세 조사에 따른 결정내역은 다음 <표6>과 같으며 주요 적출 내용은 쟁점부동산 평가차이 00,000백만원, 쟁점주식 평가차이 0,000백만원으로 확인된다. <표6> 통지관서의 상속세 결정 내용(생략)
3. 통지관서의 신청에 따라 평가심의위원회는 2020.8.11. 다음 <표7>과 같이 쟁점부동산과 쟁점건물 등의 2019.11.19. 매매가격을 상속재산의 시가(거래가액)로 본다고 결정한 것으로 확인된다. <표7> 통지관서 평가심의위원회의 결정 내용(생략)
4. 국세청이 2020.1.31. 쟁점 개정규정과 관련하여 언론에 보도한 내용은 다음 <표8>과 같으며, 관련 문답내용에 감정가액으로 평가함에 따라 세금을 추가 납부하는 경우의 ‘가산세 적용’에 대한 문답에 납부지연(불성실) 가산세가 면제된다고 기재되어 있다. <표8> 국세청의 쟁점 개정규정 관련 언론 보도내용(생략)
6. 쟁점 개정규정과 관련한 기획재정부의 2020년 세법개정안 중 다음 <표10>의 국세기본법제47조의4 개정안에 따르면 “상속세·증여세를 법정신고기한 내에 신고납부한 이후 평가심의위원회를 통해 평가한 가액으로 과세표준을 결정·경정하는 경우”를 납부지연가산세 면제사유에 추가하면서 그 적용시기를 2021.1.1. 이후 결정·경정 분부터로 규정하고 있다. <표10> 기획재정부의 쟁점 개정규정 관련 2020년 세법개정안(생략)
6. 청구인의 상세한 주장 내용은 아래와 같다.
(1) 국세청 해석례(서면4팀-157, 2004.2.27.)를 보면 다음 <표10>과 같이 비상장주식 평가 관련하여 평가기준일에 가결산을 하여 순자산가액 계산 시 부채에 가산하는 법인세 등은 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세액 등을 말하는 것이라고 되어 있다. <표11> 국세청 해석례 <서면인터넷방문상담4팀-157, 2004.2.27.> 상속세 및 증여세법 시행령제55조제1항의 규정에 의하여 비상장법인의 순자산가액을 계산할 때에 부채에 가산하는 법인세액 등은 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 평가기준일이 속하는 사업년도 개시일부터 평가기 준일까지 발생한 소득에 대한 법인세액 등을 말하는 것이므로 조세특례제한법에 의거 이월과세된 세액의 경우 평가기준일 현재 납세의무가 성립되지 아니한 경우에는 부채로 볼 수 없는 것임을 알려드립니다.
(2) 즉, 비상장주식 평가 관련 순자산가액 계산은 평가기준일을 기준으로 가결산을 하여 구하는 것이며, 이때 가결산 함에 따라 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득이 자산가액에 반영되므로 동 소득에 대한 법인세 등은 부채가액에 가산하여 반영하라는 해석이다. (3) 이와 마찬가지로 이 건에서도 쟁점주식 평가 관련 순자산가액 계산 시 쟁점건물의 매매가액을 반영하여 자산가액에 반영하였으므로, 쟁점건물의 매매차익에 따른 쟁점 법인세등을 부채로 반영하는 것이 타당하다.
(1) 상속세 신고기한 경과후 법정 결정기한까지 감정가액이 있어 이를 적용할 경우에는 납부지연(불성실) 가산세를 면제하고, 감정가액이 아니라 매매가액이 있어 이를 적용할 경우에는 가산세를 적용한다면, 양자 모두 쟁점 개정규정을 적용하여 평가하는 것임에도 적용 기준이 되는 가액이 감정가액이냐 매매가액이냐에 따라 납부지연(불성실) 가산세의 적용을 달리하는 모순이 발생하며, 청구인의 상속재산인 쟁점부동산 및 쟁점건물에 감정가액이 있었을 때와 매매가액이 있었을 때에 쟁점 개정규정이 적용된 경우의 납부지연(불성실) 가산세 적용 여부를 비교하면 다음 <표11>과 같다. <표11> 쟁점부동산 및 쟁점건물에 감정가액과 매매가액이 있었을 경우 쟁점 개정규정 적용에 따른 납부불성실 가산세 적용여부 검토 A: 감정가액이 있어 쟁점 개정규정이 적용된 경우 B: 매매가액이 있어 쟁점 개정규정이 적용된 경우
(2) 즉, 납세자가 상속재산을 보충적 평가방법으로 평가하여 상속세 신고기한 이내에 신고를 마친 후, 신고기한 이후부터 법정 결정기한 사이에 감정가액이 존재하여 과세관청이 감정가액으로 상속재산을 평가한 후 상속세를 추가 부과하는 경우에는, 국세청이 납세자에게 납부 의무를 이행하지 않는 정당한 사유가 있다고 보아 납부지연 가산세를 면제하여 준다고 보도자료를 통하여 공표한 데 반하여, 통지관서가 이 건에서 매매가액이 존재하여 매매가액으로 상속재산을 평가하여 청구인에게 상속세를 추가로 납부하도록 하면서 청구인에게는 납부의무를 이행하지 않은 데에 대한 정당한 사유가 없다고 보아 쟁점가산세를 적용하려는 것인바, 이는 통지관서가 스스로 가산세 적용에서 논리적 모순을 나타내는 것이며, 상급 기관인 국세청의 해석에 반하는 것이라고 할 수 있다.
(3) 또한 판례 및 국세청 해석례 등을 보더라도 납세자가 의무를 이행하지 않은 데 정당한 사유가 존재하는 경우 신고 및 납부 가산세를 면제한다고 판단 및 해석하고 있다[대법원2011두31673(2012.4.12.), 대법원2008두2330(2011.2.11.), 대법원2002두66(2002.8.23.), 서면-2016-법령해석기본-5684(2016.12.22.), 징세과-359(2011.4.15.), 법규과-4311(2008.10.15.)]
(4) 과거 납부지연(불성실) 가산세는 미납한 조세의 이자 성격으로 보아 정당한 사유가 있다 하더라도 감면하지 않는 경우도 있었으나, 현재 납부지연(불성실) 가산세율은 연 9.125%(1일: 2.5/10,000)로 시중 은행 금리 이자율(연 1% 미만: 한국은행 기준금리 연 0.5%)보다 현저히 높아 이자 성격보다는 징벌적 성격이 강하다고 할 수 있는바, 납세자에게 납부의무를 이행하지 못한 정당한 사유가 있는 경우 면제하여 주는 것이 타당하다 할 것이다.
1. 쟁점주식 평가 시 쟁점건물의 매매가액을 재산평가심의위원회의 결정에 따라 시가로 적용하여 평가하는 것이 부당한지
(1) 상증세법 제63조 제1항 제1호 나목에는 상장주식 외의 “주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.”고 규정되어 있고, 제2항에는 ‘1주당 순자산가치’를 “당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수”로 평가한 가액으로 규정하고 있는데, 같은 법 시행령 제54조 제1항에는 비상장주식등은 “1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 3과 2[부동산과다보유법인(소득세법 제94조제1항제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.”고 규정되어 있다.
(2) 상증세법 시행령 제55조 제1항에는 “제54조제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, (이하 생략)”라고 규정되어 있으며, 상증세법 제60조 제1항에는 『이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (이하 생략)』고 규정되어 있고, 제2항에는 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정되어 있다.
(3) 한편, 상증세법 시행령 제49조 제1항에는 『법 제60조제2항에서 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 (중간 생략) 다만, (중간 생략) 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.』고 규정되어 있고, 제1호에는 “해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액”이 규정되어 있다.
(4) 위 법령에 따르면 비상장법인의 순자산가치를 계산함에 있어서 보유 부동산 등의 가액 평가는 상증세법 제60조 내지 제66의 규정에 따라 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하는 것이므로 보유 부동산인 쟁점건물도 법 제60조 또는 제61조에 따라 평가하는 것임을 알 수 있다.
(1) 위의 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음과 같은 내용으로 볼 때 쟁점건물의 평가기간 외의 매매가액을 재산평가심의위원회의 결정에 따라 쟁점주식 평가 시 시가로 적용한 것은 타당하다고 판단된다.
① 청구인은 쟁점법인 주식의 매매가액을 재산평가심의위원회의 결정에 따라 시가로 적용하는 것이 아니라 쟁점법인이 보유하고 있는 쟁점건물의 매매가액을 재산평가심의위원회의 결정을 거쳐서 시가로 적용하고 이에 따라 쟁점주식의 가액을 평가하는 것은 세법령의 확대 해석으로 부당하다고 주장한다.
② 그런데 위의 관련 법리로 볼 때 비상장법인의 주식가치를 평가하려면 순자산가치를 계산해야 하고 순자산가치를 계산하려면 순자산가액을 산정해야 하는데, 순자산가액은 쟁점법인이 보유한 자산을 상증세법 제60조 내지 66조의 규정에 따라 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액임을 알 수 있다.
③ 한편, 상증세법 제60조 내지 66조의 규정 중 부동산에 대한 평가는 제60조【평가의 원칙 등】와 제61조【부동산 등의 평가】에 따라야 하는데 제60조에 규정된 시가가 있는 경우에는 제61조의 규정은 적용하지 않는다.
④ 통지관서는 쟁점건물의 상속세과세표준 신고기한 경과 후 상속세 결정기간 내의 매매가액을 재산평가심의위원회의 결정에 따라 시가로 적용한 것이고, 이는 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 따라 시가로 인정되는 가액이다.
(2) 따라서, 통지관서가 청구인의 상속재산인 쟁점주식 평가 시 쟁점건물의 매매가액을 재산평가심의위원회의 결정에 따라 시가로 적용한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
2. 쟁점 법인세등을 쟁점주식 평가 시 순자산가액에서 차감하는 부채로 볼 수 있는지
(1) 상증세법 시행령 제55조 제1항에는 “제54조제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, (이하 생략)”라고 규정되어 있으며, 국세청 해석례(서면인터넷방문상담4팀-157, 2004.2.27.)에서는 “ 상속세 및 증여세법 시행령제55조제1항의 규정에 의하여 비상장법인의 순자산가액을 계산할 때에 부채에 가산하는 법인세액 등은 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 평가기준일이 속하는 사업년도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세액 등을 말하는 것”이라고 해석한 바 있다.
(2) 법인세법제40조제1항에는 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정되어 있고, 같은 법 시행령 제68조 제1항에는 “법 제40조제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정되어 있으며, 제3호에는 “상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[(내용 생략)], 다만 (이하 생략)”이라고 규정되어 있다.
(3) 대법원 판례(대법원96누16308,1998.11.27.)에서는 “상속개시 당시 증권거래소에 상장되지 아니한 주식의 가액을 산출하기 위하여 당해 법인의 순자산가액을 계산함에 있어 그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채의 하나인 ‘소득에 대한 법인세 및 주민세’는 상속개시일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세 및 주민세를 의미한다.”고 판단하고, “상속재산인 비상장주식의 1주당가액을 구 상속세법 시행령 제5조 제6항 제1호 (나)목에서 정하는 보충적인 평가방법에 의하여 산출함에 있어, 상속개시일까지 아직 익금에 산입되지 아니한, 당해 법인의 자산의 장부가액과 시가평가액과의 차액에 대한 법인세 등 상당액을 같은 호 (다)목 소정의 재산평가가액에서 공제할 부채로 볼 수 없다.”고 판시한 바가 있다.
(4) 위의 법령 등에 따르면 결국 비상장주식 평가 시 순자산가액을 산정함에 있어서 자산의 평가액에서 차감하는 부채에는 자산의 장부가액과 시가평가액과의 차액에 대한 법인세 등은 해당되지 않는다고 할 것이다.
(1) 위의 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음과 같은 내용으로 볼 때 쟁점 법인세등은 확정된 것이거나 발생한 소득에 대한 것이 아니므로 쟁점주식 평가 시 순자산가액에서 차감하는 부채로 볼 수 없는 것으로 판단된다.
① 비상장주식 평가 시 순자산가액을 계산할 때 자산의 평가는 상증세법 제60조 내지 제66조 규정에 따라 하도록 되어 있고 부동산의 경우 제60조나 제61조에 따라 평가하는데, 이러한 평가액과 장부가액과의 차액은 법인의 익금에 산입되지 않으므로, 평가차익에 해당하는 법인세 등은 순자산가액 산정 시 차감하는 부채인 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세 등으로 보기 어렵다.
② 청구인은 쟁점건물의 경우 매매계약이 해지 되지 않는 이상 매매계약 체결시점에 향후 납부하여야 할 쟁점 법인세등이 확정되었다고 볼 수 있다고 주장하나, 매매계약 체결에 따른 매매가액을 시가로 적용하여 발생한 평가차액과 감정평가 가액이 있어 이를 시가로 적용하여 발생한 평가차액을 달리보아야 할 법적인 근거나 타당한 이유가 없어 보인다.
③ 법인세법제40조제1항에는 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정되어 있고, 쟁점건물은 상품 등외의 자산에 속하는데 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도에 대하여 같은 법 시행령 제68조 제1항에는 해당 자산의 양도의 경우에는 그 대금을 청산한 날 또는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 규정되어 있다. 그런데 쟁점건물의 양도로 인한 매매차익은 비상장주식의 평가기준일 현재 매매계약이 체결되었으나 대금의 청산이나 등기이전 등이 이루어지지 않아 익금의 귀속사업연도가 도래하지 않았을 뿐만 아니라 평가기준일까지 발생한 소득으로도 볼 수 없다.
(2) 따라서, 통지관서가 청구인의 상속재산인 쟁점주식 평가 시 쟁점 법인세등을 부채로 차감하지 아니하고 순자산가액을 계산하여 비상장주식의 평가액을 산정하여 한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
3. 상속세 신고기한 경과 후 상속세 결정기한 내의 매매가액을 재산평가심의위원회에서 시가로 결정함에 따라 발생한 과소납부세액에 대한 납부의무 불이행에 정당한 사유가 있는지
(1) 국세기본법제47조의4【납부지연가산세】에는 납세의무자가 법정납부기한까지 국세를 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 “과소납부”라 한다)한 경우에는 “과소납부분 세액 × 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율”을 가산세로 한다고 규정되어 있다.
(2) 국세기본법제48조제1항에는 “정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.”고 규정되어 있고 제2호에는 “납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우”가 규정되어 있다.
(3) 대법원 판례(대법원2003두13632, 2005.1.27.)에서는 “세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다”고 판시한 바가 있다.
(4) 이러한 관련 법 등의 취지는 납세의무자가 납부하여야 할 국세를 납부하지 않거나 과소하게 납부한 경우에 일정한 율에 해당하는 금액을 납부지연가산세로 징수하되, 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 적용하지 않음으로써 원활하게 세입 징수를 할 수 있도록 하면서도 납세자의 납세의무 불이행이 부주의를 넘어서서 의무이행을 기대하는 것이 어려운 경우에까지는 적용하지 않도록 함으로써 납세자의 권리를 보호하려는데 있는 것으로 보인다.
(1) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 청구인의 상속세과세표준 신고기한까지는 쟁점부동산 및 쟁점건물의 매매가액이 존재하지 않아 청구인이 당해 매매가액을 상속재산의 가액이나 상속재산의 가액 산정 시 시가로 적용할 수 없었던 사정이 있으므로 청구인에게 납부의무를 이행하지 아니한 데 정당한 사유가 있다고 판단된다.
① 청구인은 이 건 상속세과세표준 신고기한인 2019.9.30.까지는 쟁점부동산 및 쟁점건물에 대한 상증세법 제60조에 규정된 시가가 존재하지 않아 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 부동산의 가액으로 신고 및 쟁점주식 가액 산정 시 자산의 가액으로 적용하였다.
② 통지관서는 이 건 상속세과세표준 신고기한이 경과한 후 상속세과세표준 법정결정기한 이내인 2019.11.19. 쟁점부동산과 쟁점건물이 특수관계가 없는 제3자와 매매계약이 체결되고, 잔금일인 2020.2.20. 소유권이전 등기가 된 것을 확인하고, 쟁점 개정규정에 따라 쟁점부동산과 쟁점건물의 매매가액을 2020.8.11. 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 결정하였다.
③ 국세청이 2020.1.31. 발표한 “상속·증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내” 언론보도 자료의 “붙임3 감정평가사업 관련 질의응답(Q&A)”에는 “⑨ 감정가액으로 평가함에 따라 세금을 추가 납부하는 경우 가산세는 어떻게 되는지?”라는 물음에 “납세자가 상속･증여재산에 대해 보충적 평가방법에 따라 신고하였으나, 과세관청이 평가심의위원회를 거쳐 감정가액을 시가로 평가함에 따라 추가 납부할 세액이 발생하는 경우 신고불성실 및 납부지연(’19.
12.
31. 이전 납부불성실) 가산세가 면제됩니다(국세기본법§47의3④1.다. 및 같은 법§48①2).”고 답변한 사례가 있는데, 청구인의 상속세 추가 납부할 세액의 발생도 위 ‘꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행’에서와 마찬가지이고 평가심의대상 가액이 ‘감정가액’과 ‘거래가액’이란 점에서만 차이가 있다.
④ 통지관서는 위 ③ 국세청의 언론보도자료의 가산세가 면제된다고 답변한 사례는 2019년 귀속분 감정평가에 의해 과세되는 경우에 한시적으로 유예하는 조치에 불과하다고 주장하나, 기획재정부의 쟁점 개정규정과 관련한 2020년 국세기본법제47조의4 개정안에 따르면 “상속세·증여세를 법정신고기한 내에 신고납부한 이후 평가심의위원회를 통해 평가한 가액으로 과세표준을 결정·경정하는 경우”를 납부지연가산세 면제사유에 추가한 것으로 확인되어 한시적인 유예조치가 아님이 확인된다.
(2) 따라서 통지관서가 청구인에게 쟁점가산세를 적용하여 한 이 건 통지는 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법제81조의15제5항제1호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.