생명보험회사의 책임준비금 중 이자상당액은 투자수익에 대응되는 비용에 해당함

이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.

• 가. 청구법인은 1000.0.0. 인보험사업 및 인보험의 재보험사업을 주목적사업으로 설립되어보험업법상 생명보험상품에 관한 보험의 인수(引受), 보험료 수수 및 보험금지급 등 생명보험업을 영위하고 있으며, 100..*.부터 영업을 시작하였다.
• 나. 청구법인은 2015～2019사업연도 기간 동안 미국 펀드에 투자하여 다음 <표1>과 같이 합계 52,015백만원의 배당금(이하 “쟁점국외원천소득”이라 한다)을 수취하면서 외국법인세액 합계 7,439백만원(이하 “쟁점외국납부세액”이라 한다)을 원천징수당하고, 그 세액을 법인세 신고시 쟁점국외원천소득에 대응하는 직․간접비는 없는 것으로 하여 청구법인이 사업연도별로 납부하여야 할 법인세액에서 쟁점외국납부세액을 기납부세액으로 전액 공제받았다. <표1> 청구법인이 공제받은 외국납부세액
• 다. 조사청은 2020.5.29.부터 2020.8.14.까지 청구법인에 대한 2015～2019사업연도 법인세를 조사하면서 국외원천소득은 법인세법 시행령 제94조 제15항 에 따라 다음과 같이 국외원천소득에 직․간접비용을 차감하여 외국납부세액 공제한도를 계산하여야 함에도 청구법인이 이러한 비용을 차감하지 아니한 것으로 보았다. ※ 외국납부세액 공제한도 당해 사업연도 법인세액 × 국외원천소득 - 직․간접비용 과세표준금액 그래서 조사청은 2015～2019사업연도 기간 동안 발생한 청구법인의 쟁점국외원천소득은 일반계정에서 발생한 소득과 특별계정에서 발생한 소득으로 구분되고, 일반계정 국외원천소득에는 재산관리비 및 책임준비금 이자상당액(책임준비금 이자)을 대응경비로 차감하고, 특별계정 국외원천소득에는 소득 전액을 적립하는 계약자적립금전입액(책임준비금의 일종)을 대응경비로 차감하여 다음 <표2>와 같이 청구인이 공제받은 쟁점외국납부세액 7,439백만원 중 일반계정에서 합계 1,435백만원을, 특별계정에서 5,137백만원 합계 6,572백만원을 공제 부인(외국납부세액공제 한도액을 재계산)하고, 이와 관련하여 2020.8.31. 청구법인에게 다음 <표3>과 같이 2015～2019사업연도 법인세 합계 7,938백만원을 경정·고지하겠다는 내용의 과세예고통지를 하였다. 일반계정: 생존보험, 사망보험, 생사혼합보험 등이 있고, 고객의 돈을 보험회사가 맡고 운용하지만 고객의 돈을 보장해 주어야 한다. 운용하면서 수익이나면 고객에게 일정 양만 주고 나머지는 보험회사가 가진다. 특별계정: 변액보험, 퇴직연금 등이 있고, 여기서 운용해서 나는 손익(損益)은 모두 고객이 가져간다. 보험회사는 운용수수료를 챙긴다. <표2> 조사청이 공제 부인한 외국납부세액 <표3> 외국납부세액공제 한도액 재계산과 관련된 과세예고 통지내용
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2020.9.28. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

• 가. (쟁점①) 책임준비금은 보험회사가 보험계약자로부터 매년 납입받는 보험료 중에 사업비 등을 지출하고 계약자에게 장래에 지급할 보험금 등의 부채에 충당하기 위해 보험업법에 따라 적립하는 법정준비금으로서 투자수익인 국외원천소득과 대응하여 손금에 산입하는 금액이 아니다. 법인세법제30조 제1항 및 같은 법 시행령 제57조 제1항 따라 보험업법에 따른 책임준비금을 보험회사가 손금으로 계상한 경우 국외원천소득 발생 여부와 상관없이 손금으로 인정된다. 따라서 책임준비금은 ① 투자수익과 무관하게 손금산입되는 점, ② 보험회사의 국내․외 투자수익은 자산운용의 개별적인 결과에 따라 발생하는 수익으로서 보험사업과는 별개의 투자활동의 결과물인 점, ③ 투자활동은 보험회사의 선택에 따라 행해지는 거래로서 보험사업과 하나의 거래로 이루어지지 않는 점 등을 고려하면 국외원천소득에서 책임준비금 이자상당액을 대응비용으로 공제되어야 한다는 조사청 의견은 위법․부당하다. 나아가 책임준비금이 보험사의 투자수익(이자수익)에 대응되는 비용인지 여부에 대해, 기획재정부는 관련 손금에 해당되지 않는다고 이미 판단을 한 바 있으며(기획재정부 국제조세제도과-462, 2012.09.24.), 이와 같이 상급기관에서 판단한 사항을 배당소득에 대해 동일한 쟁점으로 다시 문제 삼는 것은 부당하다.
• 나. (쟁점②) 설령, 책임준비금 전입액을 투자수익에 대응되는 비용으로 보더라도 금융감독원 보고목적으로 산정되는 책임준비금 이자는 법인세법 및 기업회계기준 모두 근거가 없으므로 책임준비금 전입액 중 손금산입된 금액 전액을 보험수익과 투자수익의 공통비용으로 보아 각 수익금액에 비례하여 쟁점국외원천소득에 대응되는 비용금액을 구하여야 한다. 조사청이 대응경비로 산정한 “책임준비금 중 이자상당액”은 조사청에서도 인정한 바와 같이 투자수익에 대응하는 명확한 금액을 산정할 수 없어 ‘부득이’ 대응 경비와 ‘유사한’ 금액을 추정한 금액으로서 금융감독원 보고목적 책임준비금 이자금액을 차용한 것이며, 손금으로 산입된 책임준비금 전입액보다도 크게 산정되는 등 금액에 대한 근거가 없다. 현행 기업회계기준서 제1104호 보험계약에서는 저축요소를 분리하여 측정할 수 없다면 분리를 금지하고 있으며, 청구법인은 이에 따라 책임준비금을 보험요소와 저축요소를 분리하지 않고 회계처리하고 있는바, 조사청의 주장과 같이 책임준비금 이자를 구분하는 것은 기업회계기준상 금지된 것을 임의로 분리한 것에 불과하므로 위법ㆍ부당하다. 청구법인이 사업연도별 손금으로 산입한 책임준비금과 금융감독원에 보고할 목적으로 계산한 책임준비금 이자는 다음 <표4>와 같다. <표4> 청구법인의 책임준비금 손금산입액 및 금감원 보고목적 책임준비금 이자
• 다. (쟁점③) 법인세법 제5조 에서는 보험회사의 특별계정은 보험회사에 귀속되는 것으로 명확하게 정하고 있으며, 대법원에서도 특별계정에 발생하는 수익은 일반계정에서 발생하는 수익과 동일하게 보험회사의 수익으로 판시(대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결)한 바 있다. 따라서, 특별계정의 국외원천소득이 각사업연도 소득을 구성하고 있음에도 조사청이 특별계정에서 발생한 외국납부세액을 공제 대상이 아니라고 보는 것은 위법․부당하다. 이와 관련하여, 청구법인은 과거 세무조사 관련하여 특별계정에 속한 자산을 법인의 자산으로 보아 세무조정을 할 수 있는지 다투었던 사안에서(국세청적부2000-0000, 2000.0.00.), 당시 조사반이 “특별계정에서 발생한 수익은 보험계약자의 몫”이고 “특별계정은 청구법인의 각사업연도 법인세 과세표준 및 세액에 영향을 없다”는 동일한 주장을 한 사안에 대해 “변액보험의 특별계정에 속한 유가증권은 보험회사의 자산에 해당하므로 보험회사의 각사업연소득금액 계산 대상 자산”임을 이유로 인용받은바 있다. 즉, 해외배당소득을 발생시키는 특별계정의 유가증권이 보험회사의 자산이라면 이에 대한 외국납부세액공제도 일반계정 내의 유가증권과 동일하게 처리되야 함은 당연하다. 그리고, 대응경비는 손금에 산입된 금액을 전제로 해야 하나, 조사청은 이에 대한 고려가 없었을 뿐만 아니라 특히 2018사업연도의 경우 손금으로 산입된 책임준비금 전입액이 없음에도 불구하고 조사청은 청구법인이 손금으로 산입하지도 아니한 가상의 금액을 대응경비로 잘못 차감하였다.

3. 조사청(통지관서) 의견

• 가. (쟁점①) 사업연도별로 손금산입된 책임준비금 전입액(원금+이자상당액) 중 이자상당액은 국외원천소득에 대응하는 비용이므로 청구법인의 국외원천소득에서 이자상당액을 대응하는 경비로 차감하여 외국납부세액공제 한도액을 재계산한 이 건 통지는 적법․타당하다. 보험회사는 보험 계약자로부터 매달 일정액의 보험료를 수취하는바, 그 보험료에는 미래에 보험회사가 운용하여 발생할 수익을 미리 예측하여, 계약자가 납부할 순보험료 부담을 줄여준다. 이때 미래 발생할 예상 수익에 적용되는 할인율(이자율)을 ‘예정이율’이라고 하며, 보험업법상 보험사고의 발생확률과 함께 계약자에게 장래에 지급할 보험금 부채 상당액을 계산하여 책임준비금으로 설정하도록 규정하고 있는데, 책임준비금 전입액에는 계약자로부터 받은 보험료의 일부(원금)뿐만 아니라 보험회사가 계약자에게 약속한 ‘예정이율’을 반영한 이자(책임준비금 이자)을 포함시켜 설정하도록 규정하고 있다. 그리고 법인세법제30조는 보험회사가 매년말 보험 계약자에게 장래에 지급할 보험금 부채 상당액인 책임준비금 설정액(전입액)을 손금으로 인정하고 있다. 따라서 보험회사는 계약자로부터 받은 보험료를 투자재원으로 하여 투자활동을 하므로 책임준비금 전입액 중 이자상당액은 각사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액이므로 국외원천소득을 포함한 투자수익에 대응되는 금액이다.
• 나. (쟁점②) 청구법인은 사업연도별로 손금산입된 책임준비금(원금+이자상당액)은 보험수익과 국내․외 투자수익의 공통비용이므로 각 수익금액에 비례하여 쟁점국외원천소득에 대응되는 비용금액을 구하여야 한다고 주장하나, 책임준비금 중 이자상당액은 보험수익이 아닌 국내․외 투자수익에 대응되는 경비(손금)이므로 청구주장은 이유가 없다. 보험회사 손익의 주요 원천(源泉)으로는, 다음 <그림1>과 같이 ‘사차익’, ‘이차익’, ‘비차익’으로 3가지로 나누어진다. <그림1> 보험회사의 주요 이익발생 원천

① ‘사차익’(위험률․사망률차익)은 예상한 보험금과 실제로 지급한 보험금의 차이로 발생하며, ② ‘이차익’은 이자율의 차이로 인한 이익으로 ‘예정이율’과 실제 투자이익률과의 차익으로 발생하며, ③ ‘비차익’은 예정 사업비와 실제 집행된 사업비의 차이로 인하여 발생한다. 책임준비금 이자상당액은 보험회사의 투자활동으로 인한 손익인 ‘이차익’과만 직접 연관되어 있으므로 책임준비금 이자상당액은 국내․외 투자수익만에 대응되는 경비(손금)로 보아야 한다.

• 다. (쟁점③) 보험회사의 특별계정은 보험회사가 자금을 운용해서 나는 수익 또는 손실 모두가 고객에게 귀속되고 보험회사는 운용수수료를 챙긴다. 그러므로 특별계정에서 발생한 수익은 보험계약자 몫이므로 비용(투자비용, 운용수수료 등)을 차감한 후 금액을 모두 책임준비금 전입액(세부항목: 계약자적립금)으로 손금산입(적립)되고 있다. 따라서 특별계정 수익은 청구법인의 각사업연도 법인세 과세표준 및 세액에는 영향이 없음에도 특별계정에서 발생한 외국납부세액을 청구법인이 각사업연도 납부하여야 할 법인세액에서 기납부세액으로 차감하는 것은 부당한 것이다.

• 가. 쟁점

① (주위적 청구) 책임준비금 중 이자상당액(책임준비금 이자)는 국내․외 투자수익에 대응되는 비용으로 보아 외국투자수익 비율만큼의 이자상당액은 쟁점국외원천소득에서 차감하여 외국납부세액 공제한도를 계산한 처분의 당부

② (예비적 청구) 책임준비금 전입액을 투자수익에 대응하는 경비로 보더라도, 책임준비금을 청구법인의 보험수익과 투자수익에 공통비용으로 보아 수익금액에 비례하여 안분한 금액만 국외원천소득에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부

③ 특별계정에서 발생한 국외원천소득은 이와 관련하여 그 소득만큼 손금으로 산입되는 책임준비금을 대응경비로 보아 국외원천소득에서 차감하여야 하는지 여부

• 나. 관련 법령 <쟁점①․②와 관련하여> 1) 법인세법 제57조 【외국 납부 세액공제 등】 (2016.12.20. 법률 제14386호로 일부개정된 것)

① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법 ※ 이를 산식으로 표현하면 다음과 같음 외국납부세액 공제한도 = 당해 사업연도 법인세액 × 당해 사업연도 국외원천소득금액 당해 사업연도 과세표준금액

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.

⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1-1) 법인세법 시행령 제94조 【외국 납부 세액공제 등】 (2017.2.23. 대통령령 제27828호로 일부개정된 것)

① 법 제57조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다.(단서 생략)

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

② 법 제57조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 다음의 비율을 말한다.

⑮ 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조제2항을 적용하지 아니한다. ※ 이를 산식으로 표현하면 다음과 같음 당해 사업연도 국외원천소득금액 = 국외원천소득 - (직접 또는 간접으로 대응되는 금액) 1-2) 법인세법 시행규칙 제47조 【외국 납부 세액공제】 (2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 일부개정되기 전의 것) 영 제94조 제2항에서 "기획재정부령이 정하는 금액"이라 함은 조세특례제한법 기타 법률에 의한 면제 또는 세액감면의 대상이 되는 국외원천소득에 당해 면제 또는 감면 비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다. 1-3) 법인세법 제113조 【구분경리】(2016.12.20. 법률 제14386호로 일부개정된 것)

① 비영리법인이 수익사업을 하는 경우에는 자산·부채 및 손익을 그 수익사업에 속하는 것과 수익사업이 아닌 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다. 1-4) 법인세법 시행규칙 제76조 【비영리법인의 구분경리】 (2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 일부개정되기 전의 것)

① 비영리법인이 법 제113조제1항의 규정에 의하여 구분경리하는 경우 수익사업과 기타의 사업에 공통되는 자산과 부채는 이를 수익사업에 속하는 것으로 한다.

⑥ 비영리법인이 법 제113조 제1항의 규정에 의하여 수익사업과 기타의 사업의 손익을 구분경리하는 경우 공통되는 익금과 손금은 다음 각호의 규정에 의하여 구분계산하여야 한다. 다만, 공통익금 또는 손금의 구분계산에 있어서 개별손금(공통손금외의 손금의 합계액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 없는 경우나 기타의 사유로 다음 각호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하는 것이 불합리한 경우에는 공통익금의 수입항목 또는 공통손금의 비용항목에 따라 국세청장이 정하는 작업시간·사용시간·사용면적 등의 기준에 의하여 안분계산한다.

1. 수익사업과 기타의 사업의 공통익금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산

2. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산

3. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 다른 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 개별 손금액에 비례하여 안분계산

⑦ 제6항의 규정에 의한 공통되는 익금은 과세표준이 되는 것에 한하며, 공통되는 손금은 익금에 대응하는 것에 한한다. 2) 법인세법 제57조 【외국 납부 세액공제 등】 (2019.12.31. 법률 제16833호로 일부개정되기 전의 것)

① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.

1. 외국납부세액의 세액공제방법: 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법

2. 외국납부세액의 손금산입방법: 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법 2-1) 법인세법 시행령 제94조 【외국 납부 세액공제 등】 (2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정된 것)

② 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 "직·간접비용"이라 한다)을 뺀 금액으로 한다.

1. 직접비용: 제2호에 따른 간접비용에 해당하지 않는 비용으로서 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련된 비용

2. 간접비용: 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용

⑮ 법 제57조 제1항 제1호에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 직·간접비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 않는다.

1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액

2. 법 제57조 제1항 제1호에 따른 공제한도금액 2-2) 법인세법 시행규칙 제47조 【외국 납부 세액공제】 (2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 일부개정된 것) 영 제94조 제2항 제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 계산 방법을 말한다.

1. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산

2. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 다른 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 개별 손금액에 비례하여 안분계산

2. 법 제57조 제1항 제1호에 따른 공제한도금액 3) 법인세법 제30조 【책임준비금 등의 손금산입】 (2016.12.20. 법률 제14386호로 일부개정된 것)

① 보험사업을 경영하는 내국법인이 각 사업연도에 보험업법이나 그 밖의 법률에 따라 책임준비금과 비상위험준비금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다. 3-1) 법인세법 시행령 제57조 【책임준비금 등의 손금산입】 (2017.2.23. 대통령령 제27828호로 일부개정된 것)

① 법 제30조 제1항에 따른 책임준비금은 다음 각 호의 금액을 합한 금액의 범위안에서 해당 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입한다.

1. 금융감독원장(수산업협동조합법에 따른 공제사업의 경우에는 해양수산부장관을, 무역보험법에 따른 무역보험사업의 경우에는 산업통상자원부장관을, 새마을금고법에 따른 공제사업의 경우에는 행정자치부장관을, 건설산업기본법에 따른 공제사업의 경우에는 국토교통부장관을, 중소기업협동조합법에 따른 공제사업의 경우에는 중소기업청장을 말한다)이 인가한 보험약관에 의하여 당해 사업연도종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 할 환급액(해약공제액을 포함한다. 이하 이 조에서 "환급액"이라 한다). 다만, 국제회계기준을 적용하는 법인의 경우에는 환급액과 금융위원회가 기획재정부장관과 협의하여 고시한 최소적립액 중 큰 금액으로 한다.

2. 당해 사업연도종료일 현재 보험사고가 발생하였으나 아직 지급하여야 할 보험금이 확정되지 아니한 경우 그 손해액을 감안하여 추정한 보험금 상당액(손해사정, 보험대위 및 구상권 행사 등에 소요될 것으로 예상되는 금액을 포함한다)

3. 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 배당준비금으로서 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 손금산입기준에 따라 적립한 금액(수산업협동조합법에 따른 공제사업의 경우에는 해양수산부장관이, 새마을금고법에 따른 공제사업의 경우에는 행정자치부장관이 기획재정부장관과 협의하여 승인한 금액을 말한다) 4) 보험업법 (2011.5.19. 법률 제10688호로 일부개정된 것) 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "보험상품"이란 위험보장을 목적으로 우연한 사건 발생에 관하여 금전 및 그 밖의 급여를 지급할 것을 약정하고 대가를 수수(수수)하는 계약(국민건강보험법에 따른 건강보험, 고용보험법에 따른 고용보험 등 보험계약자의 보호 필요성 및 금융거래 관행 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 것은 제외한다)으로서 다음 각 목의 것을 말한다.

• 가. 생명보험상품: 위험보장을 목적으로 사람의 생존 또는 사망에 관하여 약정한 금전 및 그 밖의 급여를 지급할 것을 약속하고 대가를 수수하는 계약으로서 대통령령으로 정하는 계약

2. "보험업"이란 보험상품의 취급과 관련하여 발생하는 보험의 인수(인수), 보험료 수수 및 보험금 지급 등을 영업으로 하는 것으로서 생명보험업ㆍ손해보험업 및 제3보험업을 말한다.

3. "생명보험업"이란 생명보험상품의 취급과 관련하여 발생하는 보험의 인수, 보험료 수수 및 보험금 지급 등을 영업으로 하는 것을 말한다. 제120조 【책임준비금 등의 적립】

① 보험회사는 결산기마다 보험계약의 종류에 따라 대통령령으로 정하는 책임준비금과 비상위험준비금을 계상(계상)하고 따로 작성한 장부에 각각 기재하여야 한다.

② 제1항에 따른 책임준비금과 비상위험준비금의 계상에 관하여 필요한 사항은 총리령으로 정한다.

③ 금융위원회는 제1항에 따른 책임준비금과 비상위험준비금의 적정한 계상과 관련하여 필요한 경우에는 보험회사의 자산 및 비용, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항에 관한 회계처리기준을 정할 수 있다. 4-1) 보험업법 시행령 제63조 【책임준비금 등의 계상】 (205.1.6. 대통령령 제26040호로 일부개정된 것)

① 보험회사는 법 제120조 제1항에 따라 장래에 지급할 보험금・환급금 및 계약자배당금(이하 이 조에서 "보험금등"이라 한다)의 지급에 충당하기 위하여 다음 각 호의 금액을 책임준비금으로 계상(계상)하여야 한다.

1. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련하여 다음 각 목의 금액

• 가. 보험금을 일정 수준 이상으로 지급하기 위하여 적립한 금액
• 나. 장래에 보험금 및 환급금을 지급하기 위하여 적립한 금액
• 다. 결산기 말 이전에 납입된 보험료 중 결산기 말 후의 기간에 해당하는 보험료를 적립한 금액

2. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 보험금등에 관한 소송이 계속 중인 금액이나 지급이 확정된 금액과 보험금 지급사유가 이미 발생하였으나 보험금 지급금액의 미확정으로 인하여 아직 지급하지 아니한 금액

3. 보험회사가 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 금액 4-2) 보험업감독규정(금융위원회고시 제2014-47호, 2014.12.31., 일부개정.) 제1-2조(정의) 이 규정에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “참조순보험요율”이란 법 제176조제4항 및 영 제87조제1항에 따라 보험요율산출기관이 금융위에 신고한 위험률을 말한다.

7. “금리확정형보험”이란 보험료적립금 적용이율이 고정된 보험을 말한다.

13. “표준이율”이란 보험회사가 최소한 적립해야 할 보험료적립금의 계산 등을 위해 시장금리를 고려하여 감독원장이 정하는 이율을 말한다.

17. “최적기초율”이란 장래 현금흐름이 실제 발생하는 현금흐름에 최대한 근접하도록 추정된 기초율(최적사업비율, 최적위험률, 최적해지율 등)을 말한다.

18. “참조순보험료”란 표준이율 및 참조순보험요율을 적용하여 계산한 순보험료를 말한다. 다만, 참조순보험요율이 없는 경우에는 제17호의 최적위험률을 보수적으로 할인ㆍ할증한 위험률을 사용한다. 제6-9조(생명보험회사의 재무제표 작성기준)

① 대차대조표는 자산·부채 및 자본으로 구분하고, 자산은 운용자산·비운용자산 및 특별계정자산으로, 부채는 책임준비금·계약자지분조정·기타부채 및 특별계정부채로, 자본은 자본금·자본잉여금·이익잉여금·자본조정 및 기타포괄손익누계액으로 각각 구분하여 작성한다.

② 손익계산서는 생명보험회사의 경영성과 등을 보고하기 위하여 그 회계기간에 속하는 모든 수익과 비용을 그 발생원천에 따라 명확하게 분류하고 각 수익항목과 이에 관련되는 비용항목을 적정하게 대응표시하여야 한다.

③ 손익계산서는 보험손익·투자손익·책임준비금전입액(또는 책임준비금환입액)·영업손익·영업외손익·특별계정손익·법인세비용차감전순손익·법인세비용, 당기순손익·기타포괄손익, 총포괄손익으로 구분 표시하여야 한다.

④ 수익과 비용은 총액에 의하여 기재함을 원칙으로 하고, 그 수익항목과 비용항목을 직접 상계함으로써 그 전부 또는 일부를 손익계산서에서 제외하여서는 아니 된다. 다만, 책임준비금은 순액으로 표시하여야 한다. 제6-11조(책임준비금의 적립)

① 책임준비금은 보험료적립금․미경과보험료적립․지급준비금․계약자배당준비금․계약자이익배당준비금․배당보험손실보전준비금․재보험료적립금․보증준비금으로. 구분하여 각각 적립한다.

② 보험료적립금은 대차대조표일 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위해 적립하여야 하는 금액으로서 제6-12조의 규정에 의하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 보험료적립금이 영(0)보다 적은 때에는 영(0)으로 한다. 제6-12조(보험료적립금의 적용 이율 및 위험률 등)

① 보험료적립금은 다음 각 호의 기초율을 적용하여 계산한 금액 이상으로 적립한다.

1. 표준이율. 다만, 표준이율을 적용하려는 사업년도 직전 9월말 기준 지급여력비율이 150%이상인 경우 표준이율에 0.25%p를 가산하여 적용할 수 있다.

② 제1항에서 정하는 기초율은 보험계약이 체결되는 연도의 기초율을 전 보험기간에 걸쳐 적용한다. 다만, 금리연동형 보험계약의 적립부분은 보험료 및 책임준비금 산출방법서에서 정한 부리이율 중 최고이율을 적용한다.

③ 금리연동형보험의 이율 중 보험회사가 공시하는 형태의 이율(이하 “공시이율”이라 한다)은 공시기준이율에 조정률을 반영하여 다음 각 호의 방법에 따라 결정하여야 한다.

1. 공시기준이율은 감독원장이 정하는 바에 따라 객관적인 외부지표금리 및 운용자산이익률에 대한 가중평균방법을 통해 산출한다.

2. 제1호에 의한 운용자산이익률은 운용자산수익률에서 투자지출률을 차감하여 산출한다(운용자산은 당기손익에 반영되지 않은 운용자산 관련 미실현손익을 제외한 금액을 기초로 계산). 이 경우 운용자산수익률은 산출시점 직전 1년간의 자사의 투자영업수익을 기준으로 산출하며, 투자지출률에 사용되는 투자비용은 동 기간 동안 투자활동에 직접적으로 소요된 비용을 반영하여 합리적인 방법에 의하여 산출한다.

3. 조정률의 가감한도는 공시기준이율의 20%로 한다. 다만, 급격한 금융시장 환경변화 등에 따라 운용자산이익률이 일시적으로 하락한 경우와 기존보험계약에 대하여는 조정률의 상한을 초과하여 결정할 수 있다.

4. 공시이율은 감독원장이 정하는 보험상품별로 동일하게 적용하여야 한다. 다만, 다음 각목의 1에 해당되는 경우에는 예외로 한다.

• 가. 유배당보험과 무배당보험 간에 달리 적용하는 경우
• 나. 상품별 공시이율 변경주기의 불일치로 인해 특정시점에서 적용이율의 차이가 발생하는 경우
• 라. 기존보험계약의 공시이율 하한 이하로 공시이율을 결정하는 경우

6. 제1호 내지 제3호의 사항은 해당상품의 기초서류에 기재하여야 한다.

④ 금리연동형보험의 경우 최저보증이율 또는 최저보증금액을 설정하여야 한다. 제6-18조(책임준비금)

① 책임준비금은 지급준비금, 보험료적립금, 미경과보험료적립금, 계약자배당준비금, 계약자이익배당준비금 및 배당보험손실보전준비금로 세분한다. 제6-18조의3(책임준비금의 적정성 평가)

① 보험회사는 제6-18조에 의하여 계산한 책임준비금이 보험계약의 미래현금흐름(보험금처리원가를 포함한다)에 대한 현행추정치를 적용하여 계산한 책임준비금 보다 부족한 경우, 그 부족액을 책임준비금에 추가로 적립한다.

② 책임준비금의 적정성 평가의 세부사항은 감독원장이 정한다. 제7-64조(보험료 및 책임준비금 산출방법서의 필수기재사항) 보험회사는 영 별표 7 제5호에 따라 보험료 및 책임준비금 산출방법서를 작성하려는 경우 다음 각 호의 사항을 기재하여야 한다. <개정 2011.3.22>

1. 보험료의 계산에 관한 사항(현금흐름방식을 적용하는 보험계약의 경우 최적기초율을 기초로 장래 현금흐름을 고려하여 보험료의 적정성을 분석한 결과를 포함한다)

2. 책임준비금의 계산에 관한 사항(보험료적립금 산출시에 적용한 이율, 위험률 등에 관한 사항을 포함한다)

3. 해약환급금의 계산에 관한 사항(해약환급금 계산시에 적용한 이율, 위험률 및 해약공제액 등에 관한 사항을 포함한다)

4. 보험계약 내용을 변경하는 경우 그 계산에 관한 사항 4-3) 보험업감독업무시행세칙 제5-14조(손익분석) (금융감독원세칙, 2014.1.10., 일부개정.) ⓛ 감독규정 제7-80조의 규정에 의한 손익분석기준은 별표 16과 같다. [별표 16] 손익분석기준(제5-14조관련) Ⅰ. 생명보험

책임준비금해당액에 대한 상품별 손익(보험부문손익 + 투자부문손익 + 기타손익)은 다음 각호와 같이 세분하여 보험상품별로 산출하며, 자본계정운용손익은 상품별 손익에 구분 표시한다.

• 가. 보험부문손익: 보험부문수익 - 위험관련 지급보험금 - 실제사업비 + 이연신계약비 - 신계약비상각비 + 재보험수익 - 재보험비용 – 할인료(단서 생략)

(1) 보험부문수익: 보험료수익 - (책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 기타지급금 - 책임준비금이자) + 특별계정수입(지급)수수료 중 보험관련항목(단서 생략) (가) 책임준비금증가액 = 기말책임준비금 - 기초책임준비금 - 보증관련책임준비금전입액 (중간 생략) (다) 책임준비금이자: 이자관련기준책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 위험발생당시기준책임준비금 + 기타지급금 - [보험연도말해약환급금식보험료적립금÷(1+적립이율) - 전보험연도말해약환급금식보험료적립금] (중간 생략)

• 나. 투자부문손익: 투자손익 – 책임준비금이자 (단서 생략)

(4) 투자부문손익의 세부항목으로서 다음을 산출한다. (가) 책임준비금해당 투자부문손익 = 투자손익 - 자본계정운용손익 - 책임준비금이자 <쟁점③과 관련하여> 1) 법인세법 제5조 【신탁소득】 (2014.12.23. 법률 제12850호로 일부개정된 것)

① 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 특정되지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 그 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)가 그 신탁재산을 가진 것으로 보고 이 법을 적용한다.

② 자본시장과 금융투자업에 관한 법률의 적용을 받는 법인의 신탁재산(같은 법 제251조 제1항에 따른 보험회사의 특별계정은 제외한다. 이하 같다)에 귀속되는 수입과 지출은 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니한다. 1-1) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제251조 【보험회사에 대한 특칙】 (2014.12.30. 법률 제12947호로 일부개정된 것)

① 보험회사로서 제12조에 따라 집합투자업에 관한 금융투자업인가를 받은 자(이하 이 조에서 "집합투자업겸영보험회사"라 한다)는 인가받은 범위에서 투자신탁의 설정·해지 및 투자신탁재산의 운용업무를 영위할 수 있다. 이 경우 투자신탁의 설정·해지 및 투자신탁재산의 운용업무는보험업법제108조 제1항 제3호에 따른 특별계정(특별계정 내에 각각의 신탁계약에 의하여 설정된 다수의 투자신탁이 있는 경우 각각의 투자신탁을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 한하며, 그 특별계정은 이 법에 따른 투자신탁으로 본다.

⑤ 제182조, 제183조 제1항, 제188조 제1항 제2호ㆍ제6호, 같은 조 제2항 각 호 외의 부분 후단 및 같은 조 제3항, 제189조부터 제191조까지, 제192조(같은 조 제1항 단서는 제외한다), 제193조, 제230조, 제235조부터 제237조까지, 제238조 제2항(대통령령으로 정하는 방법으로 투자신탁재산을 운용하는 경우에 한한다), 제239조 제3항, 제253조 제1항 및 제420조 제1항은 집합투자업겸영보험회사가 운용하는 투자신탁에 관하여는 적용하지 아니한다. 2) 보험업법 제108조 【특별계정의 설정ㆍ운용】 (2011.5.19. 법률 제10688호로 일부개정된 것)

① 보험회사는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 계약에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 준비금에 상당하는 자산의 전부 또는 일부를 그 밖의 자산과 구별하여 이용하기 위한 계정(이하 "특별계정"이라 한다)을 각각 설정하여 운용할 수 있다.

1. 조세특례제한법 제86조의2 에 따른 연금저축계약

2. 근로자퇴직급여 보장법 제16조제2항 에 따른 보험계약 및 법률 제7379호 근로자퇴직급여보장법 부칙 제2조제1항에 따른 퇴직보험계약

3. 변액보험계약(보험금이 자산운용의 성과에 따라 변동하는 보험계약을 말한다)

4. 그 밖에 금융위원회가 필요하다고 인정하는 보험계약

② 보험회사는 특별계정에 속하는 자산은 다른 특별계정에 속하는 자산 및 그 밖의 자산과 구분하여 계리하여야 한다.

③ 보험회사는 특별계정에 속하는 이익을 그 계정상의 보험계약자에게 분배할 수 있다.

④ 특별계정에 속하는 자산의 운용방법 및 평가, 이익의 분배, 자산운용실적의 비교ㆍ공시, 운용전문인력의 확보, 의결권 행사의 제한 등 보험계약자 보호에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2-1) 보험업법 시행령 (205.1.6. 대통령령 제26040호로 일부개정된 것) 제53조 【특별계정자산의 운용비율】

③ 보험회사는 특별계정의 자산을 운용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하여서는 아니 된다.

1. 보험계약자의 지시에 따라 자산을 운용하는 행위 제54조 【특별계정 자산의 평가 및 손익배분】

② 보험회사는 변액보험 특별계정의 운용수익에서 해당 특별계정의 운용에 대한 보수 및 그 밖의 수수료를 뺀 수익을 해당 특별계정 보험계약자의 몫으로 처리하여야 한다. 2-2) 보험업감독규정(금융위원회고시 제2014-47호, 2014.12.31., 일부개정.) 제5-6조(특별계정의 설정·운용)

① 보험회사는 법 제108조 제1항 및 영 제52조의 규정에 따라 다음 각 호의 1에 해당하는 보험계약을 특별계정으로 설정·운용하여야 한다.

1. 조세특례제한법 제86조의2 의 규정에 의한 연금저축생명보험계약, 연금저축손해보험계약

2. 근로자퇴직급여보장법 제16조제2항 의 규정에 따른 보험계약(퇴직연금실적배당보험계약 제외) 및 동법 부칙 제2조제1항의 규정에 따른 퇴직보험계약

3. 생명보험회사가 판매하는 변액보험계약 및 근로자퇴직급여보장법 제16조제2항 의 규정에 따라 보험회사가 판매하는 퇴직연금실적배당보험계약

⑤ 특별계정의 운용대상은 영업보험료에서 위험보장에 필요한 부분과 사업비 등 기초서류에서 정한 사항을 차감한 금액(이하 “적립 보험료”라 한다)과 그 운용수익으로 한다.

⑥ 제1항 제1호 및 제5호에 의해 특별계정으로 운용되는 보험계약의 적용이율은 제6-12조 제3항 내지 제4항 및 제7-66조 제3항을 준용한다.

⑦ 제1항 제2호에 의해 특별계정으로 운용되는 보험계약의 적용이율은 해당계정의 운용자산이익률 또는 객관적인 외부지표금리를 감안하여 합리적으로 결정하며, 산출방식을 기초서류에 기재하여야 한다.

⑧ 제1항 제6호에 의해 특별계정으로 운용되는 보험계약의 적용이율은 특정자산의 수익률 또는 객관적인 외부지표금리에 일정이율을 미리 가감하여 결정하며, 산출방식을 기초서류에 기재하여야 한다. 제6-23조(특별계정 관련 재무제표의 표시)

① 특별계정의 자산과 부채는 각각 "특별계정자산"과 "특별계정부채"로 하여 총액으로 일반계정 대차대조표에 계상한다.

② 변액보험(퇴직연금실적배당보험 포함) 특별계정의 수익과 비용은 일반계정 손익계산서에 표시하지 않으며, 원리금보장형 특별계정의 수익과 비용은 "특별계정수익"과 "특별계정비용"으로 하여 총액으로 일반계정 손익계산서에 계상한다. 제6-26조(특별계정 계약자적립금의 적립) 특별계정의 계약자적립금은 다음 각호의 방법에 의한다.

1. 변액보험(퇴직연금실적배당보험 포함)은 회계연도말 개별 특별계정에서 발생한 손익을 전액 해당 보험계약의 계약자적립금으로 적립한다.

2. 원리금보장형은 일반계정의 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 따라 산출한 계약자적립금을 적립한다. 3) 법인세법 (2014.12.23. 법률 제12850호로 일부개정된 것) 제18조의3 【수입배당금액의 익금불산입】

① 내국법인(제1조제2호의 비영리내국법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)이 해당 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액(제18조의2를 적용받는 수입배당금액은 제외한다) 중 제1호와 제2호에 따라 계산한 금액의 합계액이 제3호에 따라 계산한 금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.

1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50(주권상장법인의 경우에는 100분의 30)을 초과하여 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 50을 곱하여 산출한 금액. 다만, 발행주식총수 또는 출자총액 전액을 출자한 경우에는 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액 전액에 상당하는 금액을 말한다.

2. 내국법인이 제1호에서 정한 비율 이하로 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 30을 곱하여 산출한 금액 제57조의2 【간접투자회사 등의 외국 납부 세액공제 특례】

① 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 투자회사, 투자목적회사, 투자유한회사, 투자합자회사(같은 법 제9조 제19항 제1호의 경영참여형 사모집합투자기구는 제외한다), 투자유한책임회사 및 부동산투자회사법에 따른 기업구조조정 부동산투자회사, 위탁관리 부동산투자회사(이하 이 조에서 "간접투자회사등"이라 한다)가 국외의 자산에 투자하여 얻은 소득에 대하여 납부한 외국법인세액(제57조 제1항 및 제6항의 외국법인세액을 말한다)이 있는 경우에는 제57조에도 불구하고 그 소득이 발생한 사업연도의 과세표준 신고 시 그 사업연도의 법인세액에서 그 사업연도의 외국 납부세액(국외자산에 투자하여 얻은 소득에 대하여 소득세법 제129조 제1항 제2호 에 따른 세율을 곱하여 계산한 세액을 한도로 하고, 이를 초과하는 금액은 없는 것으로 본다)을 빼고 납부하여야 한다.

② 간접투자회사등은 제1항에 따른 그 사업연도의 외국 납부세액이 그 사업연도의 법인세액을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 환급받을 수 있다.

③ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 투자신탁, 투자합자조합 및 투자익명조합(이하 이 항에서 "투자신탁등"이라 한다)의 경우에는 그 투자신탁등을 내국법인으로 보아 제1항과 제2항을 적용한다. 이 경우 제1항의 "사업연도"는 "투자신탁등의 회계기간"으로 보고, "과세표준 신고 시"는 "결산 시"로 본다.

• 다. 사실관계

1. 기초 사실관계

• 가) 보험업의 일반적인 내용

(1) 보험업의 개요 보험업법에 따르면 보험상품이란, 위험보장을 목적으로 우연한 사건 발생에 관하여 금전 및 그 밖의 급여를 지급할 것을 약정하고 대가를 수수하는 계약이고, 보험회사란, 금융위원회의 허가를 받아 보험업을 경영하는 자이며, 보험업이란, 다음과 같이 보험상품의 취급과 관련하여 발생하는 보험의 인수, 보험료 수수 및 보험금 지급 등을 영업으로 하는 것을 말한다.

(1) 책임준비금 개요 ㉮ 보험업법 제5조 【허가신청서 등의 제출】는 보험업을 경영하려는 자는 “기초서류”로 ① 보험종목별 사업방법서, ② 보험약관, ③ 보험료 및 책임준비금의 산출방법을 첨부하여 금융위원회에 제출하여야 한다. 그리고 보험회사는 보험회사는 보험상품 관련 기초서류를 작성하고 준수해야 하며, 금융위원회는 보험회사가 법상 의무나 금융위원회의 명령을 위반한 경우 제제를 가할 수 있다. ㉯ 사람은 시간의 경과에 따라 사망 확률이 증가한다. 따라서 생명보험회사는 초기 고객에게서 받은 보험료를 책임준비금으로 적립하여 운용하고 이를 이용하여 향후 커지는 보험금 지급에 대비한다. 이러한 생명보험의 특성에 따라 고객이 납부하는 보험료와 고객에게 지급하는 보험금, 그리고 동 보험금을 지급하기 위해 적립하는 책임준비금의 상관관계를 보험계약 경과연수에 따라 그래프로 표현하면 다음 <그림2>와 같다. <그림2> 보험료, 보험금 지급, 책임준비금 누계액의 상관관계 ㉰ 자연보험료는 매년 보험료 수입과 지출이 동일하도록 정한 보험료로 연령이 증가할수록 사망위험률이 높아지므로 보험료가 상승하게 되고, 평준보험료는 보험회사가 자연보험료를 전체 계약기간에 걸쳐 평준하게 하여 고객이 실제 납입하는 보험료이며, 이들 보험료와 보험금을 지급하기 위하여 적립하는 책임준비금의 상관관계를 그래프로 표현하면 다음 <그림3>과 같다. <그림3> 자연보험료, 평균보험료, 책임준비금의 상관관계 ㉱ 보험회사는 보험업법 제120조 제1항 에 따라 장래에 지급할 보험금 등의 지급에 충당하기 위하여 책임준비금을 의무적으로 계상하여야 하며, 책임준비금 산출방법서는 보험상품의 기초서류 중 하나이다. 보험료 및 책임준비금은 객관적이고 합리적인 통계자료를 기초로 적정하게 산출되어야 하기 때문에, 산출방법서에는 보험료, 책임준비금, 해약환급금의 계산에 관한 사항이 포함되어야 한다. 책임준비금 계산요소에는 보험료적립금 산출시 적용한 이율, 위험률 등이 포함되어 있다(보험업감독규정 제7-64조). ㉲ 책임준비금은 보험료적립금․미경과보험료적립․지급준비금․계약자배당준비금․계약자이익배당준비금․배당보험손실보전준비금․재보험료적립금․보증준비금으로 구분하여 각각 적립된다. 그리고 보험료적립금은 보험계약자가 그 동안 납입한 저축보험료에 예정이율로 부리(附利)된 이자부분을 가산한 금액 및 평준보험료의 납입으로 인해 자연보험료 초과부분을 적립한 금액으로(보험연구원 자료 참조), 이 보험료적립금이 책임준비금의 90%이상을 차지한다. ㉳ 책임준비금은 법인세법제30조 제1항 및 같은 법 시행령 제57조 제1항 따라 ‘당해 사업연도 종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 하는 환급액’, ‘당해 사업연도종료일 현재 보험사고가 발생하였으나 아직 지급하여야 할 보험금이 확정되지 아니한 경우 그 손해액을 감안하여 추정한 보험금 상당액’ 및 ‘보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 배당준비금’을 보험회사가 손금으로 계산한 경우 보험회사의 투자손익 발생여부나 국외원천소득 발생 여부와 상관없이 손금으로 인정된다.

• 나) 사업연도별 책임준비금 전입액 및 책임준비금 이자 청구법인이 사업연도별로 손익계산서에 책임준비금으로 계상한 내역과 보험회사가 적용하여 금융감독원에 제출하는 업무보고서 중 ‘상품별 손익 명세표(AH290)’상 책임준비금 이자는 다음 <표5>와 같다. <표5> 사업연도별 책임준비금 전입액 및 책임준비금 이자
• 다) 사업연도별 영업구분별 손익계산서 청구법인이 보험업 감독규정 제6-9조(생명보험회사의 재무제표 작성기준) 제3항에 따라 보험손익, 투자손익, 책임준비금전입액(또는 책임준비금환입액), 영업손익으로 구분 표시하여 작성한 손익계산서(금감원 보고용 손익계산서, AH004)는 다음 <표6>과 같다. <표6> 영업구분별 손익계산서

2. 조사청의 조사내용 및 의견

• 가) (쟁점①) 사업연도별로 손금산입된 책임준비금 전입액 중 이자상당액은 국외원천소득에 대응하는 손금(비용)이다.

(1) 보험회사가 수취하는 수입보험료는 다음과 같이 ① 예정사망률과 예정이율에 의해 산출되는 순보험료, ② 예정 사업비(계약관리상의 비용, 모집인에 대한 수수료, 광고선전비 등)에 의해 산출되는 부가보험료로 나뉘고, 수입보험료는 모두 보험회사의 수익으로 인식된다. 수입보험료 = 순보험료(저축보험료+위험보험료) + 부가보험료(사업비) <그림1> 보험회사의 주요 이익발생 원천

(2) 책임준비금의 성격 생명보험회사의 일반적인 보험료는 보험초기 자연보험료를 초과하고 보험후기에는 자연보험료보다 작아지게 되는데, 보험후기에 부족하게 되는 보험료를 충당하기 위해 보험초기의 보험료 및 운용수익을 ‘책임준비금’으로 적립하고 있다(<그림3> 참조). 보험회사는 보험료를 운용하여 발생할 수익을 미리 예측하여 가입자가 납부할 순보험료 부담을 줄여주고 있는데, 이때 적용되는 할인율을 ‘예정이율’이라고 하며 보험사고의 발생확률과 함께 책임준비금 계산에 반영되고 있다.

(3) 책임준비금의 계산방법 ㉮ 특정시점의 책임준비금 설정 대상액은 ‘장래 지급할 보험금의 현재가치’에서 ‘장래 수입될 보험료의 현재가치’를 차감하여 계산할 수 있으며(미래법), 동 금액은 다음<그림4>와 같이 ‘과거 수입된 순보험료의 원금과 이자 합계’에서 ‘과거 지급된 보험금의 원금과 이자 합계’를 차감한 금액(과거법)으로도 동일하게 계산할 수 있다. 이렇게 미래법과 과거법으로 계산한 책임준비금 설정 대상액이 동일한 이유는 당초 보험상품을 판매할 때 계산한 예정사망률(위험률)과 예정이율에 의해 산출되는 순보험료는 보험계약이 끝나는 시점까지 변동되지 않기 때문이다. <그림4> 과거법과 미래법에 의한 책임준비금 설정대상액은 동일 ㉯ 책임준비금은 저축보험료(순보험료-위험보험료)와 저축보험료 운영에 따른 투자수익(이자상당액)으로 구성된다. 청구법인이 실무상 미래법으로 책임준비금을 적립하고 있는바, 이를 이해하기 쉬운 과거법에 따라 책임준비금을 나누면 고객이 납부한 원금과 동 자금을 운용하여 부리(附利)된 이자로 구분이 가능하다. 이렇게 구분되어 지는 이자(이자상당액)은 처음 보험상품을 만들어 질 때부터 이미 계산되어져 있다. 따라서 책임준비금 중 이자상당액은 보험료 중 예정이율이 반영되어 있는 저축보험료(순보험료-위험보험료)로 만들어진 투자재원(원금)의 비용이자 손금산입된 금액인바, 따라서 책임준비금 이자상당액은 국내․외 투자수익과 관련되어 있는 것이다. 한편, 보험회사는 다음 <표6>과 같이 보험업감독규정시행세칙 [별표16] ‘손익분석기준’에 따라 현재 금융감독원에 분기별(연도별 누적적)로 ‘상품별 손익 명세표(AH290)’를 제출(업무보고)하고 있는바, 동 ‘상품별 손익 명세서’를 보면 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 투자부문손익을 계산하고 있는 사실에서 보듯 책임준비금 이자는 투자손익에서 비용이어서 이를 차감하여 투자손익을 계산하고 있음을 알 수 있다.(보험업 감독규정 제6-9조 제2항 근거) <표6> 보험업감독규정시행세칙 [별표16] ‘손익분석기준’

• 가. 보험부문손익: 보험부문수익

• 위험관련 지급보험금 - 실제사업비 + 이연신계약비 - 신계약비상각비 + 재보험수익 - 재보험비용 - 할인료 (1) 보험부문수익 = 보험료수익 - (책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 기타지급금 - 책임준비금이자) + 특별계정수입(지급)수수료 중 보험관련항목 단, 손익분석을 위한 기준책임준비금은 보험업감독규정 제6-11조 제1항에서 정하고 있는 책임준비금에서 해약공제액을 차감한 금액으로 한다. (가) 책임준비금증가액 = 기말책임준비금 - 기초책임준비금 – 보증관련책임준비금전입액 (다) 책임준비금이자 = 이자관련기준책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 위험발생당시기준책임준비금 + 기타지급금 - [보험연도말 해약환급금식보험료적립금÷(1+적립이율) - 전보험연도말해약환급금식보험료적립금] 이자관련기준 책임준비금은 기준책임준비금에서 위험관련지급준비금, 보증준비금, 책임 준비금적정성평가 추가적립액 및 재보험료적립금을 공제한 금액

• 나. 투자부문손익 = 투자손익 – 책임준비금이자 ㉰ 매년 책임준비금이 누적적으로 적립되는 과정과 당기에 손금산입된 책임준비금이 원금과 이자(이자상당액)으로 나누어 계산되고 구성되어지는 계산 산식을 그림으로 설명하면 다음 <그림5>와 같다. <그림5> 당기 책임준비금 전입액은 원금과 이자상당액으로 구성

(4) 책임준비금 이자(이자상당액)은 투자수익에 대응되는 비용이다. ㉮ 책임준비금 이자상당액이 투자수익에 대응되는 비용이라는 사실을 쉽게 예를 들어 설명한다. 만약, 보험회사가 생명보험상품을 판매하면서 연보험료가 1,000, 예정이율을 5%로 설정하고, 그 중 사업비(보험비용)로 200을 지출하고 나머지 800을 책임준비금 원금으로 설계하였다고 가정하면, 기말 책임준비금 전입할 금액은 840이 된다. 보험회사가 책임준비금을 투자하여 실제 55(투자수익율 6.9%)의 투자수익이 얻었다고 가정하고 이를 회계처리하면 다음 <표7>과 같고, 이에 따른 손익계산서는 다음 <표8>과 같이 만들어 진다. 이와 같이 가입자가 납부한 책임준비금 원금 800을 초과하여 책임준비금으로 전입한 40(책임준비금 이자)은 투자수익에 대응하는 비용인 것이다.보험업 감독규정 제6-9조 제2항) <표7> 책임준비금 이자가 책임준비금으로 전입되는 과정 <표8> 영업구분별 손익계산서 작성 보험부분의 손익(800)은 전액 책임준비금으로 손금산입되어 과세소득이 발생하지 않지만, 투자부문의 손익 50(55-5)은 그 중 책임준비금으로 산입된 금액(40)을 제외한 10에 대하여는 법인세가 과세된다. ㉯ 한편, IFRS17(2023년 시행 예정)에서 ‘보험부채 전입액(책임준비금)’ 중 ‘이자상당액’을 ‘투자비용’으로 명확히 구분하여 손익계산서를 작성하도록 규정하고 있으나, 현재 적용되고 있는 기업회계기준에서 작성하고 있는 손익계산서에는 이러한 구분이 없는 것은 사실이다 그러나 IFRS17이 시행하기 이전에도 현재 보험회사는 보험업감독규정에 따라 책임준비금을 설정하고 있고, 여기에는 투자손익에서 책임준비금이자를 차감하여 투자부문 손익을 계산하고 있는 점, 보험회사가 보험업감독규정에 따라 설정한 책임준비금 전입액을 법인세법상 그대로 손금으로 인정하고 있는 상황이므로 당기에 손금산입된 책임준비금 전입액 중 책임준비금 이자상당액을 투자수익에 대응하는 비용으로 보는 조사내용은 적법하고 타당한 것이다. ㉰ 청구법인의 일반계정에서 공제한 외국납부세액이 많이 부인되는 이유 조사청이 <표2>와 같이 청구법인의 일반계정에서 공제한 외국납부세액 중 많은 금액이 공제 부인되는 이유는 과거 청구법인을 비롯한 보험회사들이 예정이율을 고금리로 설정하여 생명보험상품을 팔았으나, 최근 수년간 전 세계적으로 저금리상태가 지속되었기 때문에 보험회사가 자산운용을 통하여 거둬들이는 투자수익률이 보험회사가 고객에게 지급하여야 할 예정이율에 따라 설계된 이자를 따라가지 못하는 역마진 상태가 지속되고 있기 때문이다(2019.11.13. 매일경제 뉴스 같은 뜻임).

(5) 사업연도별 책임준비금 전입액과 그 중 책임준비금 이자 청구법인의 사업연도별로 책임준비금 전입액과 그 금액 중에 포함되어 있는 책임준비금 이자, 및 기말 책임준비금 누계액은 다음 <표9>와 같다. <표9> 사업연도별 책임준비금 전입액과 책임준비금 이자

(6) 책임준비금 이자(이자상당액)을 투자수익에 대응되는 비용으로 인정하지 아니하면 발생하는 문제 만약 책임준비금 이자(이자상당액)을 투자수익에 대응되는 비용이 아니라고 보아 국외원천소득에서 책임준비금 이자(이자상당액) 차감하지 않고 외국납부세액공제 한도액을 계산하게 되면, 국내원천소득에 대하여 우리나라에 정당하게 납부해야 할 법인세의 일부를 거둬들이지 못하는 결과(외국에서 납부한 외국법인세액을 기납부세액으로 과다공제)가 초래된다.

(7) 한편, 청구법인은 2015〜2019사업연도 법인세 신고시 공제받은 외국납부세액이 합계 7,439백만원(연평균 1,487백만원)에 달하나, 다음 <표10>과 같이 우리나라 생명보험회사 25곳 중 청구법인처럼 연 5억원이상 외국납부세액을 공제받는 곳은 소수에 지나지 아니한다는 사실만 보아도 청구법인이 공제받은 외국납부세액이 정상적이지 아니하다는 점을 알 수 있다. <표10> 생명보험회사가 5억원 이상 외국납부세액을 공제받은 현황

• 나) (쟁점②) 사업연도별로 손금산입된 책임준비금(원금+이자상당액) 중 이자상당액은 위와 같이 보험수익이 아닌 국내․외 투자수익에 대응되는 경비(손금)임이 명백하므로 청구주장처럼 책임준비금 전입액(원금+이자상당액)을 보험수익과 투자수익의 공통비용으로 볼 수는 없다. 청구법인은 책임준비금 전입액을 투자수익에 대응되는 비용으로 보더라도 책임준비금을 투자수익에 직접 대응되는 비용으로 볼 수 없으므로 보험수익과 투자수익의 공통비용으로 보아 각 수익금액에 비례하여 쟁점국외원천소득에 대응되는 비용금액을 구하여야 한다는 주장은 이유가 없다.
• 다) (쟁점③) 특별계정에서 발생하는 국외원천소득을 포함한 손익은 전액이 책임준비금 전입액으로 손금산입되므로 특별계정에서 발생한 외국납부세액은 청구법인이 각사업연도 납부하여야 할 법인세액에서 기납부세액으로 차감할 수는 없다.

(1) 특별계정으로 운용되는 변액보험의 보험료 일부를 미국 소재 펀드에 투자하여 배당소득이 발생하였고, 배당소득에 대해서는 미국에서 배당소득세가 원천징수되어 청구법인에게 특별계정에 발생한 외국납부세액이 존재한다. 그러나 해당 국외원천배당소득을 포함한 특별계정의 운용수익에서 운용비용 등을 차감한 소득은 전액 책임준비금(계약자적립금)에 전입하고, 법인세법제30조에 따라 손금으로 계상하였으므로 특별계정의 회계상 손익은 다음 <표11>과 같이 항상 “0”이 된다. <표11> 특별계정의 손익계산서 내역

(2) 일반계정과 특별계정의 손익 구조를 비교하면 다음 <표12>와 같다. <표12> 일반계정․특별계정 손익의 비교

(3) 국외원천소득의 계산은 내국법인의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 하는 것이므로 특별계정의 책임준비금 손금산입 후 국외원천소득은 “0”이다. 법인세법 제57조 제1항 에 따른 외국납부세액 공제가 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 규정되어 있는바, 특별계정의 운용소득(국외원천소득 포함)을 전액 책임준비금으로 전입하고, 법인세법 제30조 에 따라 손금에 산입하였으므로 결국 외국납부세액 공제한도액을 계산함에 있어 분자로 들어가는 국외원천소득(국외원천소득에서 대응되는 직․간접비용을 차감한 국외원천소득)은 “0”이다. ※ 외국납부세액 공제한도 당해 사업연도 법인세액 × 국외원천소득 - 직․간접비용 과세표준금액

(4) 조사청은 청구법인을 조사하면서 외국납부세액 공제한도액을 계산함에 있어 특별계정에 발생한 국외원천소득에서 책임준비금 전입에 따라 손금산입된 금액을 차감할 수 있는지를 국세청에 과세기준자문을 신청한 결과, 차감하여야 한다는 자문결과를 얻었다. ※ 국조, 기준-2020-법령해석국조-0164[법령해석과-22552], 2020.8.7. [제목] 보험회사의 특별계정(변액보험)에 대한 외국납부세액공제 가능여부 [회신] (질의2) 보험업을 영위하는 내국법인이 변액보험의 특별계정과 관련한 국외원천소득에 대하여법인세법제30조에 따라 책임준비금을 손비로 계상한 경우에는 같은 법 제57조 제1항 제1호의 공제한도 계산 시 분자의 국외원천소득에서 해당 손금산입액을 차감하는 것입니다.

(5) 만약 특별계정에서 발생한 국외원천소득에서 전액 손금산입된 책임준비금을 차감하지 아니하고 외국납부세액공제 한도액을 계산하게 되면, 국내원천소득에 대하여 우리나라에 정당하게 납부해야 할 법인세의 일부를 거둬들이지 못하는 결과(외국에서 납부한 외국법인세액을 기납부세액으로 과다공제)가 초래된다.

3. 청구법인의 세부주장 및 입증

• 가) (쟁점①) 책임준비금은 보험회사가 장래에 지급할 보험금 등의 지급에 충당하기 위하여 계상하는 법정준비금으로서 투자수익인 국외원천소득과 대응하는 금액(비용․손금)이 아니다. (1) 법인세법 제19조 는 원칙적으로 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비로서 통상적이거나 수익과 직접 관련된 것을 손금으로 정의하고 있으며, 보험회사의 책임준비금은 장래에 발생할 보험금 등에 충당하기 위해 미리 손금으로 계상하는 보험업법상 법정준비금으로서 법인세법 제30조 는 계약자의 이익보호를 목적으로 법 소정의 요건을 갖춘 범위 내에서 손금으로 인정하고 있다. 즉, 책임준비금은 보험수익과 직접적으로 대응하여 향후 지급할 것으로 추정되는 보험금등을 보험업법 및 법인세법에 따라 손금으로 계상한 금액으로서 투자수익과는 무관하며, 회계처리를 예시하면 다음과 같다. 위와 같이 책임준비금은 실제 지급할 보험금이 아닌 추정되는 보험금으로 적립되므로, 실제 보험금 지급액과는 다를 수 있으며, 보험금 지급시 환입처리되어 수익으로 반영된다.

(2) 국외원천소득에 대한 대응 비용인지 여부를 판단할 수 있는 구체적인 사례로서 조세심판원에서는 외화대여금에 대한 환위험 회피목적으로 체결된 파생계약에 대해서 ① 법인세법상 파생상품을 외화자산과 별개의 자산으로 분류하고 있는 점, ② 파생상품은 대여거래와 별개의 금융상품에 대한 투자활동이며, 두 거래는 거래 주체와 손익발생 원본이 달라 별개의 거래에 해당하고, ③ 외화 대여거래시 환위험 회피를 위하여 파생상품거래를 할 것인지는 기업의 선택에 달린 것이므로 파생상품거래가 외화 대여거래시 통상적 또는 필수적으로 행해지는 거래로서 사실상 하나의 거래에 해당한다고 보기 어려운 점 등 들어 파생상품거래손실은 국외원천소득인 외화대여금 이자소득 대응 비용에 해당되지 아니한다고 판단한 사실이 있다(조심2014중4419, 2015.7.7.).

(3) 이와 같이 책임준비금은 ① 법인세법상 보험회사의 투자수익과 무관하게 손금산입되는 점, ② 보험회사의 투자수익은 자산운용의 개별적인 결과에 따라 발생하는 수익으로서 보험사업과는 별개의 투자활동인 점, ③ 투자활동은 보험회사의 선택에 따라 행해지는 거래로서 보험사업과 하나의 거래로 이루어지지 않는 점 등을 고려하면, 투자수익 중 하나인 국외원천소득과 책임준비금이 대응된다고 볼 수는 없다.

(4) 나아가 책임준비금이 보험사의 투자수익(이자수익)에 대응되는 비용인지 여부에 대해, 기획재정부는 관련 손금에 해당되지 않는다고 이미 판단을 한 바 있으며(기획재정부 국제조세제도과-462, 2012.09.24.), 이와 같이 상급기관에서 판단한 사항을 배당소득에 대해 동일한 쟁점으로 다시 문제 삼는 것은 부당하다.

• 나) (쟁점②) 설령, 책임준비금 전입액을 투자수익에 대응되는 비용으로 보더라도 금융감독원 보고목적으로 산정되는 책임준비금 이자는 법인세법 및 기업회계기준 모두 근거가 없으므로 책임준비금 전입액 중 손금산입된 금액 전액을 보험수익과 투자수익의 공통비용으로 보아 각 수익금액에 비례하여 쟁점국외원천소득에 대응되는 비용금액을 구하여야 한다.

(1) 보험회사가 적용하여 금융감독원에 제출하는 업무보고서 중 ‘상품별 손익 명세표(AH290)’상 책임준비금 이자는 보험업 감독목적상 보험회사의 손익을 분류한 것일 뿐 법인세법상 투자수익과 직접 대응하는 비용으로 볼 수 없다.

(2) 설령 책임준비금 전입액이 투자수익에 대응되는 비용이라고 하더라도 보험수익과 투자수익과 공통적으로 관련 비용이므로 쟁점국외원천소득에 대응하는 비용은 책임준비금 전입액에 대하여 쟁점국외원천소득이 보험수익과 투자수익에서 차지하는 비율을 적용하여 산정하는 것이 타당하다. 이는 법인세법 시행령 제94조 제2항 및 시행규칙 제47조 제3항은 국외원천소득 대응 비용 중 ① 직접비용은 해당 국외원천소득에서 직접 차감하되, 국외원천소득과 그 밖의 소득에 ② 공통적으로 관련 비용은 수입금액에 비례하여 안분계산한 금액을 차감하도록 규정하고 있기 때문이다. * (청구주장) 쟁점국외원천소득에 대응하는 비용의 계산 대응 비용 = 책임준비금 전입액 X 쟁점국외원천소득 / (보험수익 + 투자수익)

(3) 조사청은 책임준비금 이자를 쟁점국외원천소득이 투자수익에서 차지하는 비율을 적용하여 쟁점 국외원천소득 대응 비용으로 산정하는 것은 잘못이다. * (조사청) 쟁점국외원천소득에 대응하는 비용의 계산 대응비용 = 책임준비금 이자 X 쟁점 국외원천소득 / 투자수익

(4) 조사청이 주장하고 있는 책임준비금 이자는 ① 법인세법이 아닌 보험업 감독목적상 소정의 방식으로 산정된 금액으로서 법인세법상 손금으로 산입된 직접 대응비용인지 불분명함에도 조사청은 해당 금액이 투자수익과 직접적으로 대응하고 있다고 󰡒추정󰡓하고 있을 뿐 해당 금액에 대한 명확한 근거가 없는 점, ② 청구법인이 보험업법에 따라 장래 지급할 보험금등의 명목으로 손금으로 계상한 책임준비금 전입액과 감독규정상 보험상품별 손익분석 목적으로 산정된 책임준비금 이자는 해당 금액의 산정목적이 다를 뿐만 아니라 다음 <표13>과 같이 책임준비금 이자가 책임준비금 전입액에서 차지하는 비율이 과다하거나 오히려 책임준비금 전입액보다 더 큰 금액이 직접 대응비용으로 산정되고 있는 것으로 드러나는 점, ③ 투자수익은 총수익 중 18〜30% 가량이나, 조사청이 투자수익에 직접 대응한다고 주장하는 책임준비금 이자는 책임준비금 전입액에서 51〜117%나 되는 것으로 나타나 투자수익과 책임준비금 이자를 대비하여 볼 때도 금액적으로 타당성이 매우 부족해 보이는 점 등에 비추어 책임준비금 이자(상당액)을 투자수익에 직접 대응하는 비용으로 간주하는 것은 타당하지 않다. <표13> 연도별 책임준비금 및 책임준비금 이자, 수익의 구성내역 등

• 다) (쟁점③) 조사청은 특별계정에서 발생하는 손익은 항상 '0'으로서 청구법인의 법인세 과세표준 및 세액에 영향이 없다고 보아 특별계정에서 발생한 외국납부세액을 청구법인이 각사업연도 납부하여야 할 법인세액에서 차감하는 것은 부당하다는 의견이나, 특별계정의 운용에 따라 발생하는 손익이 청구법인의 과세표준 및 세액에 포함되므로 조사청 의견은 부당하다.

(1) 조사청은 특별계정에서 발생하는 손익은 항상 '0'이라는 의견이나, ① 대법원에서는 특별계정에 발생하는 수익은 일반계정에서 발생하는 수익과 동일하게 보험회사의 수익(대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결)으로 판시한 바 있으며, 법인세법 제5조 제2항 은 변액보험 특별계정을 제외한 신탁재산에 귀속되는 소득에 대해서만 신탁회사의 소득으로 보지 아니하도록 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제75조 제4항 에서는 변액보험 특별계정에 속하는 자산에 대해서는 보험회사가 보유한 자산으로서 평가하도록 규정하고 있는 점 등을 보아도 법인세법상 특별계정의 자산 및 손익은 청구법인의 자산 및 손익에 포함되는 점, ② 법인세법 제18조의3 에서는 수입배당금의 이중과세를 해소하기 위하여 국내 배당금의 일정 비율을 익금불산입하고 있으며, 동 규정에 따라 청구법인은 특별계정에서 발생하는 배당금에 대해서 일정 비율을 익금불산입하여 이중과세를 조정하고 있는바, 외국납부세액의 이중과세 해소를 위한 법인세법제57조에 따른 외국납부세액 공제 역시 일반계정과 동일하게 적용되어야 하는 점, ③ 특별계정의 일부 손익은 내부거래 손익(2016사업연도 운용수수료 2,268억원, 최저보증비용 454억원, 합계 2,722억원)으로 제거되어 특별계정에서 발생하는 손익이 '0'이 될 수 없다는 사실이 나타난다. 따라서 특별계정에서 발생한 외국납부세액을 일반계정에서 발생할 외국납부세액과 달리 취급하는 것은 잘못이다. 이와 관련하여, 청구법인은 과거 세무조사 관련하여 특별계정에 속한 자산을 법인의 자산으로 보아 세무조정을 할 수 있는지 다투었던 사안에서(국세청적부2000-0000, 2000.0.00.), 당시 조사반이 “특별계정에서 발생한 수익은 보험계약자의 몫”이고 “특별계정은 청구법인의 각사업연도 법인세 과세표준 및 세액에 영향을 없다”는 동일한 주장을 한 사안에 대해 “변액보험의 특별계정에 속한 유가증권은 보험회사의 자산에 해당하므로 보험회사의 각사업연소득금액 계산 대상 자산”임을 인용받은 바 있다. 즉, 해외배당소득을 발생시키는 특별계정의 유가증권이 보험회사의 자산이라면 이에 대한 외국납부세액공제도 일반계정 내의 유가증권과 동일하게 처리되야 함은 당연하다.

(2) 또한, 조사청 의견처럼 책임준비금 이자가 투자수익에 직접 대응된다고 하더라도 투자수익에 대응하는 비용은 손금으로 산입된 책임준비금을 한도로 하여야 하나, 조사청이 손금을 초과하는 금액을 대응 비용으로 산정하는 것은 잘못이다. 예를 들면, 투자수익 1,000(국내 900, 국외100), 투자비용 200, 책임준비금 이자 800으로 가정할 때 책임준비금 이자를 투자수익의 직접 대응비용으로 보아야 한다면, 다음 <표14>와 같이 국외원천소득에서 차감될 비용은 80으로 산정되어야 하나, 조사청은 국외원천소득과 동일한 100을 대응 비용으로 차감하였다. * (청구주장) 특별계정의 국외원천소득에 대응하는 비용의 계산 대응비용 80 = 책임준비금이자 800 X 국외원천소득 100 / 투자수익 1,000 <표14> 특별계정에 비용으로 대응되는 책임준비금 이자 계산

(3) 특히 2018사업연도의 경우 다음 <표15>와 같이 책임준비금 이자가 음수(-) 886,402백만원이어서 오히려 익금으로 반영되었음에도 조사청은 국외원천소득과 동일한 금액을 책임준비금 이자로서 대응경비로 차감하였다. <표15> 특별계정의 책임준비금 산입액과 책임준비금 이자 (4) 법인세법 제94조 제2항 에서는 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 대응하는 비용을 뺀 금액으로 하도록 규정하고 있는바, 위와 같이 손금으로 산입된 책임준비금 이자는 투자수익에서 국내원천소득과 국외원천소득에 배분하여 해당 소득의 대응 비용으로 차감하는 것이 타당하며, 해당 책임준비금 이자보다 더 큰 금액을 대응비용으로 차감할 수는 없다.

4. 청구법인 및 조사청의 각 주장내용에 대한 상대방의 반박

• 가) (쟁점①) 손금으로 산입된 책임준비금 중 이자상당액(책임준비금 이자)은 국내․외 투자수익에 대응되는 직․간접비용으로 보아 외국투자수익 비율만큼의 이자상당액은 국외원천소득에 대응되므로 이를 차감한 국외원천소득으로 외국납부세액 공제한도를 계산한 처분과 관련한 다툼내역을 정리하면 다음과 같다.
• 나) (쟁점②) 책임준비금 전입액을 투자수익에 대응하는 경비로 보더라도, 책임준비금을 청구법인의 보험수익과 투자수익에 공통비용으로 보아 수익금액에 비례하여 안분한 금액만 국외원천소득에서 차감하여야 한다는 청구주장과 관련한 다툼내역을 정리하면 다음과 같다.
• 다) (쟁점③) 특별계정에서 발생한 국외원천소득은 이와 관련하여 그 소득만큼 손금으로 산입되는 책임준비금을 대응경비로 보아 국외원천소득에서 차감하여야 하는지 여부와 관련한 다툼내역을 정리하면 다음과 같다.
• 라. 판단

1. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살펴본다.

• 가) 관련 법리 법인세법 제57조 제1항 제1호 는 국제적인 이중과세를 조정하기 위하여 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있도록 하면서, 그 공제한도를 ‘해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액’으로 정하여, 국외원천소득에 대하여 우리나라에 납부하여야 할 법인세액의 범위 내에서만 외국법인세액의 공제를 허용하고 있다. 이는 국외원천소득이 발생한 원천지국에서 우리나라보다 높은 법인세율을 규정하고 있는 경우 그에 따른 외국법인세액을 전부 공제할 수 있도록 허용하게 되면 국내원천소득에 대하여 납부하여야 할 법인세를 일부로 외국법인세액을 납부하도록 하는 결과가 되므로 이를 막기 위한 것이다(대법원 2015.3.26. 선고 2014두5613 판결 등 참조). 한편, 외국납부세액 공제한도액을 결정함에 있어 국외원천소득금액을 계산하는 경우에 법인의 당해 사업연도 과세표준금액계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체 영업을 위한 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생원인에 따라 적정하게 안분하여 국외원천소득에 대응하는 손금상당액을 차감하여 국외원천소득금액을 구하여야 한다. 만약 이렇게 하지 않는다면 당해 국외원천소득금액을 그 실질소득금액보다 많게 하여 외국납부 세액 공제한도액 계산에 있어서도 그 공제한도액을 부당하게 높이는 결과가 되기 때문이다(대법원 2011.2.24. 선고 2007두21587 판결 등 참조).
• 나) 책임준비금 중 이자상당액(책임준비금 이자)은 투자수익에 대응되는 비용으로 보아 외국투자수익 비율만큼의 이자상당액을 국외원천소득에서 차감하여 외국납부세액 공제한도를 재계산한 처분에 대한 판단 청구법인은 손금산입되는 책임준비금은 보험업법에 따라 적립하는 법정준비금일 뿐 투자수익과 대응하여 손금산입되는 금액이 아니라고 주장한다. 그러나 다음과 같은 사정들에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 첫째, 책임준비금 전입액에는 보험료의 일부(원금)뿐만 아니라 예정이율을 반영한 이자상당액(책임준비금 이자)이 포함되어 있고, 생명보험회사가 보험상품을 개발하면서 계약자로부터 받을 보험료를 산출함에 있어 예정이율을 반영하여 보험료가 산출되고, 회사는 계약자로부터 받은 보험료를 재원으로 투자하여 투자수익을 얻으므로 예정이율과 관련되어 있는 이자상당액은 투자수익과 대응관계가 성립해 보인다. 이러한 책임준비금 이자상당액과 투자수익 간 상관관계는 보험회사의 주요 이익발생 원천(源泉)을 설명하고 있는 <그림1> 중 ‘이차익’을 부분을 보면 나타난다. 둘째, 금융회사인 보험회사의 책임준비금은 미래에 지급할 보험금을 대비하기 위하여 각사업연도소득에서 차감하는 손금이므로 각사업연도소득 중 투자수익과 책임준비금 설정이 분리된 거래로 보기는 어려워 보인다. 셋째, 2023년 시행 예정인 IFRS17 이전 현재의 기업회계기준 하에서도 보험회사는 보험업 제120조, 같은 법 시행령 제63조 및 보험업감독규정 제6-11조에 따라 책임준비금을 설정하고 있고, 생명보험회사의 경영성과를 보고하기 위하여 모든 수익과 비용을 그 발생원천에 따라 명확하게 분류하도록 규정하고 있으며(보험업감독규정 제6-9조), 여기에는 투자손익에서 책임준비금 이자를 차감하여 투자부문 손익을 계산하고 있다(보험업감독규정 제6-9조 제2항 및 시행세칙 별표16 ‘손익분석기준’). 이렇게 작성된 ‘상품별 손익명세표(AH290)’는 보험회사의 손익을 세구분한 것으로 보인다. 금융회사가 감독기관(금융위원회)가 정하는 대손충당금적립기준에 따라 적립하여야 하는 금액을 손금으로 계상(대손충당금 전입)하는 경우 그대로 손금으로 인정하고 있듯이(법인세법 시행령 제61조 제2항) 보험회사가 보험업감독규정에 따라 설정한 책임준비금 전입액을 법인세법상 그대로 손금으로 인정하고 있는 상황이므로 당기에 손금산입된 책임준비금 전입액 중 예정이율로 계산되어지는 책임준비금 이자상당액은 투자수익에 대응하는 비용으로 보는 것은 타당해 보인다. 따라서 조사청이 각 사업연도별도 납부하여야 할 법인세액에서 공제할 외국납부세액 한도를 계산함에 있어, 책임준비금 중 이자상당액을 투자수익에 대응되는 비용으로 보아 외국투자수익 비율만큼의 이자상당액을 국외원천소득에서 차감한 이 건 통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

2. 다음으로 청구법인의 예비적 주장인 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 설령 책임준비금 전입액을 투자수익에 대응되는 비용으로 보더라도 책임준비금 전입액은 보험수익과 투자수익에 공통으로 대응되는 비용이므로 각 수익금액에 비례하여 투자수익 중 국외원천소득에 대응되는 금액만 국외원천소득에서 차감하여야 한다고 주장하나, 사업연도별로 손금산입된 책임준비금(원금+이자상당액) 중 이자상당액은 보험수익이 아닌 국내․외 투자수익에 대응되는 경비(손금)으로 봄이 타당하므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

3. 마지막으로 청구법인의 쟁점③에 대하여 살펴본다.

• 가) 관련 법리 보험업법 시행령 제54조 제2항 은 “보험회사는 변액보험 특별계정의 운용수익에서 해당 특별계정의 운용에 대한 보수 및 그 밖의 수수료를 뺀 수익을 해당 특별계정 보험계약자의 몫으로 처리하여야 한다.”고 규정하고 있고, 보험업감독규정 제6-26조 제1호는 “변액보험은 회계연도말 개별 특별계정에서 발생한 손익을 전액 해당 보험계약의 계약자적립금으로 적립한다.”고 규정하고 있다. 한편, 법인세법 제57조 제1항 제1호 는 국제적인 이중과세를 조정하기 위하여 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있도록 하면서, 그 공제한도를 ‘해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액’으로 정하고 있는바, 이때 외국납부세액공제 한도액 계산시 적용할 국외원천소득은 우리나라의 법인세법에 따라 세무조정을 거쳐 당해 사업연도의 과세표준에 포함된 소득금액으로 하여야 할 것이다(국심2005중0364, 2005.11.14. 등 참조).
• 나) 특별계정에서 발생한 국외원천소득은 이와 관련하여 그 소득만큼 손금으로 산입되는 책임준비금을 대응경비로 보아 국외원천소득에서 차감하여야 하는지 여부에 대한 판단 청구법인은 특별계정의 운용에 따라 발생하는 손익이 청구법인의 법인세 과세표준 및 세액에 포함되어 있음에도 조사청이 특별계정에서 발생하는 손익은 항상 '0'으로 보아 과세표준 및 세액에 영향이 없다고 간주하여 특별계정에서 발생한 외국납부세액은 공제 대상이 아니라고 보는 것은 부당하다고 주장한다. 그러나 다음과 같은 사정들에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 첫째, 외국납부세액 공제한도를 계산함에 있어 국외원천소득은 우리나라 법인세법상 과세표준 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 하는 것인바, 청구법인의 특별계정에서 발생한 국외원천소득은 계약자 몫으로 적립하고 그 금액을 책임준비금으로 손금산입 후 잔여소득은 “0”으로 보인다. 둘째, 조사청이 청구법인을 조사하면서 외국납부세액 공제한도액을 계산함에 있어 특별계정에 발생한 국외원천소득에서 책임준비금 전입에 따라 손금산입된 금액을 차감할 수 있는지를 국세청에 과세기준자문을 신청한 결과, 차감하여야 한다는 자문결과를 얻었다(국조, 기준-2020-법령해석국조-0164[법령해석과-22552], 2020.8.7.). 셋째, 청구법인은 특별계정에서 발생한 내부거래 손익(운용수수료, 최저보증비용)이 청구법인의 과세표준 계산에 있어 산입(포함)된다는 이유로 특별계정에서 발생한 외국납부세액도 공제대상이라고 주장하나, 이러한 내부거래 손익은 청구법인이 특별계정의 보험상품을 운용한 대가로서 보험계약자로부터 받은 수수료수입 성격에 지나지 아니할 뿐, 국외원천소득 및 이에 따라 외국에서 원천징수당한 외국납부세액과는 무관해 보인다. 따라서 조사청이 청구법인의 특별계정에서 발생한 국외원천소득은 이와 관련하여 그 소득만큼 손금으로 산입되는 책임준비금을 대응경비로 보아 이를 국외원천소득에서 차감하여 청구법인이 공제받은 외국납부세액을 모두 공제부인한 이 건 통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.