이전가격세제의 목적은 국외 특수관계인과의 거래에 있어 거래당사자에게 당연히 귀속되어야 하는 과세소득을 밝히는데 있는바, 조사청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 의하여 합리적으로 정상가격을 산출한 것으로 보임
이전가격세제의 목적은 국외 특수관계인과의 거래에 있어 거래당사자에게 당연히 귀속되어야 하는 과세소득을 밝히는데 있는바, 조사청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 의하여 합리적으로 정상가격을 산출한 것으로 보임
○○지방국세청장이 2020.7.22. 청구법인에게 한 2017사업연도 법인세 1,680,255,192원 등 법인세, 부가가치세, 법인(원천)세 합계 7,422,705,418원을 부과하겠다는 세무조사결과통지는
1. 청구법인 乙사업부가 2018년 제1기 000프로젝트와 관련한 감리용역을 국외에서 수행하였으나, 국내에서 수행한 것으로 보아 이에 대한 부가가치세를 부과하겠다는 것은 부당하다는 청구는【채택】결정하고,
2. 나머지 청구는 이를 【불채택】결정합니다.
1. 청구법인 甲사업부는 본사 甲사업부와 조선3사 간 맺은 본사일괄공급계약(장비․시스템 상당액+관련 용역) 거래에 있어, 장비․시스템은 본사가 직접 조선3사에게 공급하고, 청구법인이 국내에서 용역제공을 맡아 수행(환산대상용역)함에 따라 청구법인이 국내에서 발생하는 소득에 대하여 법인세를 신고할 목적으로 쟁점용역의 총원가에 본사 甲사업부의 영업이익률에 상당하는 금액을 가산(Mark-up)하여 계산된 법인세 신고용 총매출액에서 세금계산서를 발행한 연장용역매출액을 차감하여 법인세 신고용 수입금액 중 환산대상용역매출을 산정하고 있다. 환산대상용역: 일괄공급계약(기자재+관련 기본일수 용역)에 포함되어 있는 용역 신고용 총매출액 중에는 청구법인 甲사업부가 조선3사에게 직접 공급하는 연장용역 거래에 따른 매출(이하 “연장용역매출”이라 한다)이 포함되어 있는바, 연장용역매출은 청구법인이 국내거래로 보아 일반세금계산서를 발행하므로 세금계산서 발행금액을 집계하여 잡고 있다. 연장용역: 기본일수를 초과하는 경우 별도계약에 따라 연장하여 제공하는 용역
2. 청구법인 甲사업부의 원가를 개별적으로 환산대상용역 거래와 관련된 원가(이하“환산대상용역원가”라고 한다)와 연장용역거래와 관련된 원가(이하 “연장용역원가”라고 한다)를 내부관리 목적상으로 구분할 필요가 없고, 구분관리하고 있지도 않으며, 이를 나누어 식별할 수 없음에도 조사청이 근거 없이 무리하게 환산대상용역원가와 연장용역원가로 나누고, 연장용역 매출에서 연장용역원가를 공제하여 구한 총원가가산율(9.22～37.21%)을 환산대상용역원가에 가산(Mark-up)하여 산출된 소득[환산대상용역원가x(1+총원가가산율)]을 정상가격으로 보아 환산대상용역 매출을 산정하고, 소득금액을 조정(익금산입 또는 손금산입)하는 것은 부당하다.
1. ○○쟁점용역은 청구법인의 한국지점이 외국 본점을 위해 제공한 용역의 자가공급이므로 부가가치세 과세대상이 아니다. 부가가치세법 기본통칙 12-0-1 제3호에 따라 청구법인이 제공하는 용역은 “사업장이 각각 다른 수개의 사업을 겸영하는 사업자가 그 중 한 사업장의 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 용역을 자기의 다른 사업장에서 공급하는 경우”에 해당하는 바, 부가가치세 과세대상이 아니다. 조사청은 청구법인의 ○○쟁점용역이 재화의 공급에 필수적으로 부수되는 용역이 아니라고 하나, 청구법인이 공급하는 전력장비 등과 관련 ○○쟁점용역(감리용역)은 엘리베이터 공급에 필수적으로 부수되는 설치 및 테스트용역과 그 성격이 동일하며, 조사청의 의견과 달리, 주된 재화공급계약서와 부수용역의 별도 계약서 작성여부와 관계없이 부수용역의 성격은 그대로 유지된다(서면-2017-법령해석부가-3599, 2018.06.19.)
2. 설령 ○○쟁점용역을 부가가치세 과세대상으로 보더라도 ○○쟁점용역은 국내에 고정사업장이 없는 외국법인에게 제공하는 용역으로서 부가가치법 시행령 제33조【그 밖의 외화 획득 재화 또는 용역 등의 범위】제2항 제1호 나목에서 규정하는 기술서비스 용역으로서 부가가치세 영세율 적용대상이다. 조사청은 대가를 청구법인(지점)이 받지 아니하여 외화획득요건을 충족하지 못하였다고 하나, 동일체인 본사가 받고 청구법인이 지출한 운영자금(경비, 법인세 비용 등)을 제외한 잔여이익은 결국 본사로 송금될 것이므로 청구법인이 국내에서 지출한 운영자금 400억원을 외화로 받은 것은 외화획득요건을 충족하고 있는 것으로 볼 수 있다.
3. 청구법인 乙사업부가 제공한 ○○쟁점용역은 전력장비를 공급함에 있어서 필수적으로 부수되는 감리용역으로서 외국 본점이 계약상 모든 위험과 책임을 부담하면서 재화(기자재)를 공급하면서 부수적으로 한국지점이 제공하는 용역이며, 또한 한국지점이 외국본점에게 공급한 ○○쟁점용역은 대륙붕에서 제공하고 있는 본질적인 2차 감리용역에 앞서 제공되는 잠정적인 1차 감리용역이어서 본질적인 용역수행장소가 외국(대륙붕)에 있으므로 ○○쟁점용역은 해외에서 제공되는 것이어서 부가가치세 과세대상이 아니다(대법원2014두13829, 2016.02.18.).
1. 영국, 체코, 핀란드, A외국 거주자인 외주업체(영국법인 BBB 등 9개 업체)의 경우 조세조약 제5조 및 법인세법 제94조 에 따라 국내에 성립한 고정사업장을 통하여 발생한 소득에 대하여 법인세법 제98조 제8항 에 따라 원천징수의무가 발생하는바, 조사청이 쟁점하도급용역을 수행하는 외국 외주업체에 대한 개별조사를 통하여 기술자의 인적사항, 용역 제공장소, 기술자의 작업수행일 등을 파악하지 아니한 채 외국 외주업체가 법인세법 제94조 제2항 제5호 에 따라 국내에 고정사업장이 있는 것으로 단정해버리고, 그리하여 외국 외주업체가 제공한 쟁점하도급용역으로 인한 소득을 국내원천소득으로 보는 것은 잘못된 것이다.
2. 설령 외국 외주업체가 국내에 고정사업장이 있다고 하더라도 당해 고정사업장을 통해 제공되는 감리용역은 한․영 조세조약 제5조 및 법인세법 제94조 제2항 제4호 에서 언급한 감리 등의 건설관련용역에 해당하는 바, 적용대상 법조문은 법인세법 제98조 제8항 후단(인적용역: 조심2017서0209, 2017.7.17.-미국 등 법인인적용역을 불인정하는 국가에 적용되는 심판례)이 아니라 같은 항 전단(건설관련용역)으로서 외국 외주업체의 당해 감리용역소득은 사업소득으로 분류되는 것이므로(대법원94누7843, 1995.08.25.; 국일460170569, 1997.09.01.-하도급 감리용역도 원청사의 건설관련소득과 동일한 사업소득임) 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】 제1항 제1호에 따라 사업소득 원천징수세율 2%를 적용하여야 한다.
3. 조사청(통지관서) 의견
1. 청구법인 甲사업부가 본사를 대신하여 수행한 쟁점용역의 정상가격(청구법인의 국내원천 사업소득)은 지점인 청구법인을 독립된 기업이라는 가정 하에 소득을 결정하여야 한다.
2. 쟁점용역은 ① 본사일괄공급계약(시스템․장비 상당액+관련 용역)에 따른 환산대상용역과 ② 甲사업부가 별도의 연장용역계약에 따라 조선3사에게 직접 공급하는 연장용역으로 구성되어 있고 이들 용역은 계약형태만 다를 뿐 내용은 동일한바, 연장용역 매출은 청구법인이 국내거래에 따른 일반세금계산서를 조선3사에게 발행하므로 세금계산서 발행금액을 매출로 계상하고 있으며, 이에 대응하는 원가를 차감하는 방법으로 청구법인이 동 거래로 얻은 영업이익률과 총원가가산율을 계산할 수 있다. 계약형태만 다를 뿐 동일한 용역거래인 환산대상용역에 대한 정상가격은 본사(AAA) 甲사업부가 판매한 기자재 등 재화의 매출과 용역의 공급이 혼재되어 있고 이러한 본사 사업부의 혼재된 영업이익률(9.34～9.61%)을 적용하여 쟁점용역(환산대상용역+연장용역)에 대한 정상가격을 산출하는 것은 불합리하며, 따라서 청구법인이 법인세를 신고하면서 쟁점용역 중 환산대상용역을 이렇게(본사 사업부의 영업이익률을 적용) 산출하여 신고한 금액을 합리적인 정상가격이라고 인정하기는 어렵다. 그러므로 쟁점용역 中 환산대상용역의 정상가격은 쟁점용역 中 연장용역손익계산에서 산정되어지는 총원가가산율((9.22.～37.21.%)을 적용(Mark- up)하여 산출하는 것이 더 합리적이고 적법한 것이다.
1. 청구법인은 ○○쟁점용역이 본사가 계약상 모든 위험과 책임을 부담하면서 재화(기자재)를 공급하면서 부수적으로 청구법인이 제공하는 용역이며, 별도의 용역거래가 아니다라거나, 지점(청구법인)이 본사에게 공급한 ○○쟁점용역은 본사가 해외 대륙붕에서 제공하고 있는 본질적인 2차 감리용역에 앞서 제공되는 잠정적인 1차 감리용역이어서 본질적인 용역수행장소가 외국(대륙붕)이므로 ○○쟁점용역은 해외에 제공되는 용역이어서 부가가치세 과세대상이 아니라고 주장하나, 이러한 주장은 이유가 없다. 본사가 외국고객과 맺는 해양구조물에 장착되는 전력장비 기자재 공급계약은 해양구조물 특성상 건조기간을 예측하기 어려워 본사는 기자재공급계약과 ○○쟁점용역을 각각 별도로 체결(조선3사와 계약하고 세금계산서를 수수하는 경우에도 마찬가지로 각각 별도로 계약함)하고, 이때 체결된 ○○쟁점용역계약에 따라 청구법인이 국내 조선3사 현장에서 조선3사가 기자재를 설치과정에서 ○○쟁점용역을 제공하고 있다. 따라서 ○○쟁점용역 거래는 본사의 전력장비 기자재 거래 또는 해양구조물 제작이 완료된 이후 해외 대륙붕에서 제공되는 2차 감리용역과는 구분되는 독립된 개별 거래이고, ○○쟁점용역이 청구법인에 의하여 국내에서 제공되었으므로 부가가치세 과세대상임이 분명하다.
2. ○○쟁점용역은 청구법인(지점)이 본사를 위한 자가공급이 아니므로 부가가치세 과세대상이다. 청구법인은 ○○쟁점용역이 국내에서 본사를 위하여 필수적으로 부수되는 용역이므로 용역의 자가공급에 해당한다고 주장하나, ○○쟁점용역은 외국 고객과의 개별적인 용역계약을 체결하고, 이에 따라 본사가 외국 고객에게 인도하여 이미 소유권이 이전된 기자재의 설치 과정에 국내 고정사업장을 통하여 장기간 제공한 감리용역이다. ○○쟁점용역의 대가는 명백하게 기자재 공급가액과 별도로 구분되어 있고, 본사의 기자재 공급가액에는 포함되어 있지 않으므로 지점(청구법인)이 제공한 ○○쟁점용역은 독립된 개별 용역으로서 본사의 기자재 판매를 위한 부수적인 용역이라는 청구주장은 사실과 다른 것이다.
3. 청구법인은 설령 ○○쟁점용역을 부가가치세 과세대상으로 보더라도 외국고객으로부터 외화를 획득한 것이므로 부가가치세 영세율 적용대상이라고 주장하나, 청구법인이 ○○쟁점용역을 국내에서 제공하고 그 대가를 외국환은행에서 원화로 결제받아야 하나 그러한 사실이 없고, 그 대가는 본사가 직접 수령하고 그 일부 대금만 지점(청구법인)을 운영하기 위한 자금으로 하달받은 것으로 드러나므로 ○○쟁점용역 거래에 대하여 영세율을 적용할 수는 없다.
1. 청구법인은 다음 <그림3>과 같이 감리용역 일부를 국내․외 외주업체에게 하도급을 주고, 그들이 국내에서 수행한 감리용역에 대한 대가를 지급하면서 국내 업체들로부터는 일반세금계산서를 수취하고 있으나, 외국 외주업체가 국내에서 발생한 감리용역(쟁점하도급용역) 소득에 대하여는 원천징수를 이행하지 아니하고 있다. <그림3> 국․내외 외주업체와의 하도급거래 흐름
2. 청구법인은 외국 외주업체가 국내에 고정시설이 있는지 여부를 직접 조사하지 아니한 채 있는 것으로 단정해버리고, 쟁점하도급용역대가를 원천징수의무가 있는 국내원천 인적용역소득으로 보는 것은 부당하다고 주장하나, 청구법인이 제출한 자료를 통하여 외국 외주업체의 용역수행기간, 용역 제공장소, 용역수행자 등이 확인되고, 이들 외국 외주업체가 쟁점하도급용역을 수행하기 위하여 국내에 파견한 인력은 전문기술과 자격을 갖춘 자이므로 조사청은 이러한 인력이 공급한 쟁점하도급용역을 법인세법 시행령제132조 제6항 4호에서 규정하고 있는 “과학기술․경영관리 기타 분야에 관한 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 용역”에 해당하므로 외국 외주업체가 제공한 쟁점하도급용역을 국내원천 인적용역소득으로 보았는바, 이는 적법․타당하다.
3. 청구법인은 외국 외주업체가 청구법인에게 제공한 쟁점하도급용역이 사업소득에 해당하여 원천징수세율은 2%라고 주장하나 동 용역은 조세조약 및 법인세법상 인적용역에 해당하므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다.
① 청구법인 甲사업부의 정상가격을 산정함에 있어 A외국 본사의 영업이익률을 적용하지 아니하고, 사업부 內 연장용역거래에서 산출되는 총원가가산율을 적용하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부
② 국내에서 외국고객에게 제공한 쟁점○○용역이 부가가치세 과세대상인지 여부
③ 국내에서 수행한 감리용역 하도급 대가로 외국 하도급업체에게 지급한 금액이 법인세법상 국내원천 인적용역소득이어서 원천징수(20%) 대상인지 여부 <쟁점①과 관련하여>
① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 2) 국제조세조정에 관한 법률 제5조 【정상가격의 산출방법】
① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: (생략)
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조・판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: (생략)
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 2-1) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 【정상가격의 산출방법】 (2015.2.3. 대통령령 제26078호로 일부개정된 것, 이하 같다)
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보・이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(가정)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격・이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 3) 국제조세조정에 관한 법률 제11조 【국제거래에 대한 자료제출의무】
① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 소득세법 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.(단서 생략)
② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.
③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.
④ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차 시 자료를 제출하는 경우 과세당국과 관련 기관은 그 자료를 과세 자료로 이용하지 아니할 수 있다. 3-1) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제19조 【과세당국이 요구하는 자료의 범위와 제출방법】
① 법 제11조 제2항에 따라 과세당국이 납세의무자에게 요구할 수 있는 자료의 범위는 납세의무자 또는 그의 국외특수관계인의 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자료로 한다.
1. 자산의 양도・매입 등에 관한 각종 관련 계약서
4. 특수관계가 있는 자와 특수관계가 없는 자를 구별한 품목별 거래 명세표
5. 용역의 제공이나 그 밖의 거래의 경우에는 제1호부터 제4호까지에 준하는 서류
6. 법인의 조직도 및 사무 분장표
8. 특수관계가 있는 자 간의 가격 결정에 관한 내부 지침
9. 해당 거래와 관련된 회계처리 기준 및 방법
10. 해당 거래와 관련된 자의 사업활동 내용
11. 특수관계가 있는 자와의 상호출자 현황
12. 법인세 및 소득세 신고 시 누락된 서식 또는 항목
13. 제6조의2에 따른 용역거래와 관련하여 그 거래 내용을 파악할 수 있는 자료로서 기획재정부령으로 정하는 자료
14. 법 제6조의2에 따른 정상원가분담액 등에 의한 과세조정과 관련하여 원가분담 약정서 등 기획재정부령으로 정하는 자료
15. 그 밖에 적정 가격 산출을 위하여 필요한 자료
② 제1항에 해당하는 자료는 한글로 작성하여 제출하여야 한다. 다만, 과세당국이 허용하는 경우에는 영문으로 작성된 자료를 제출할 수 있다.
4. 한국-A외국 조세조약 제7조【사업소득】[1984.03.01.]
1. 일방체약국의 기업의 이윤은 그 기업이 타방체약국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국내에서 사업을 영위하지 아니하는 한, 그 일방체약국에서만 과세한다. 그 기업이 전술한 바와 같이 사업을 영위하는 경우에는 타방체약국은 그 기업의 이윤중 동 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여서만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 제3항의 규정에 따를 것을 조건으로, 일방체약국의 기업이 타방체약국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국 내에서 사업을 영위하는 경우에는, 동 고정사업장이 동일 또는 유사한 조건하에서 동일 또는 유사한 활동에 종사하며 동 고정사업장을 가지는 기업과 전적으로 독립하여 거래를 하는 별개의 분리된 기업이라고 가정하는 경우에, 동 고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤은 각체약국에서 동 고정사업장에 귀속된다.
3. 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서, 경영비와 일반관리비를 포함하여 동 고정사업장의 목적을 위하여 발생된 경비는 동 고정사업장이 소재하는 국내에서 또는 다른 곳에서 발생되는지에 관계없이, 비용공제가 허용된다.
4. 어떠한 이윤도 고정사업장이 당해기업을 위하여 재화 또는 상품을 단순히 구입하는 이유만으로는 동 고정사업장에 귀속되지 아니한다.
5. 전 각항의 목적상, 고정사업장에 귀속될 이윤은, 반대되는 타당하고 충분한 이유가 없는 한, 매년 동일한 방법으로 결정되어야 한다.
6. 이윤이 이 협약의 다른 제 조항에서 별도로 취급되는 소득항목을 포함하는 경우에는, 동 제조항의 제 규정은 본조의 규정에 의하여 영향을 받지 아니한다. 5) 국세기본법 제88조 【직무집행 거부 등에 대한 과태료】 (2019.12.31. 법률 제16841호로 일부개정된 것) 관할 세무서장은 세법의 질문ㆍ조사권 규정에 따른 세무공무원의 질문에 대하여 거짓으로 진술하거나 그 직무집행을 거부 또는 기피한 자에게 2천만원 이하의 과태료를 부과ㆍ징수한다. 5-1) 법인세법 제122조 【질문ㆍ조사】 (2019.12.31. 법률 제16833호로 일부개정된 것) 법인세에 관한 사무에 종사하는 공무원은 그 직무수행에 필요한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대하여 질문하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 조사하거나 그 제출을 명할 수 있다. 이 경우 직무상 필요한 범위 외에 다른 목적 등을 위하여 그 권한을 남용해서는 아니 된다.
1. 납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자
3. 지급명세서 제출의무자 및 매출ㆍ매입처별 계산서합계표 제출의무자
5. 제1호에 해당하는 자와 거래가 있다고 인정되는 자 ※ 【OECD이전가격 가이드라인】 번역본 ■ 제3장 비교가능성 분석 A. 비교가능성 분석의 수행 A.4 비교가능 제3자거래 A.4.2 내부비교대상(internal comparables) 3.27 3.4항에서 설명한 분석절차의 4단계에서 내부비교대상이 있는 경우 그에 대해 검토한다. 내부비교대상은 외부비교대상보다 검토대상거래와 더 직접적이고 밀접한 관련이 있다. 내부비교대상은 특수관계거래와 동일한 회계기준 및 회계실무를 적용하기 때문에 재무분석은 더 쉽고 믿을만 하다. 또한, 내부비교대상 정보에 대한 접근은 결함이 적으며 비용이 적게 든다. 3.28 한편, 내부비교대상이 항상 믿을만하지는 않으며, 납세자와 제3자 간의 모든 거래가 동일한 납세자가 수행한 특수관계거래에 대한 믿을만한 비교대상이 항상 되지는 않는다. 내부비교대상이 있는 경우 외부비교대상과 마찬가지로 다섯 가지 비교가능성 요소를 충족해야 한다. 1.38-1.63 참조. 비교가능성 조정에 대한 지침 또한 내부비교대상에 적용된다. 3.47-3.54 참조. 예를 들면, 납세자가 어떤 제품을 제조하고 제품의 대부분을 국외 특수관계 판매업자에게 판매하고 제품의 나머지를 제3자에게 판다고 가정하자. 이 경우, 수량의 차이는 두 거래의 비교가능성에 중요한 영향을 미친다. 이러한 차이에 대한 영향을 제거하기 위한 합리적으로 믿을만한 조정이 불가능하다면, 납세자와 제3자 거래처의 거래는 유효한 비교대상이 될 수 없다. A.4.3 외부비교대상 및 정보의 수집 3.29 외부비교대상 후보를 탐색할 수 있는 정보출처(source of information)에는 여러 가지가 있다. 아래에서는 특히 상업용 데이터베이스(data base), 국외 비교대상 및 납세자에게 공개되지 않은 정보와 관련한 특별한 문제를 검토한다. 그렇지만, 합리적으로 믿을만한 내부비교대상이 존재하는 경우 외부비교대상을 찾을 필요는 없다. 3.27-3.28 참조. ※ 【OECD 조세조약모델 주석】 번역본 7조 사업소득의 과세 관련에 대한 주석 제2항
16. 즉, 2항에 포함된 기본원칙은 국내사업장 귀속소득이 얼마인지를 결정하기 위해 국내사업장이 개별기업으로써 다른 사람은 물론 국내사업장이 속한 기업의 나머지 부문과도 독립된 기업이라는 가정하에 소득을 결정해야 한다고 요구한다. 이러한 가정의 두 번째 요건은 9조에 따라 특수관계기업의 소득을 조정할 목적으로 마찬가지로 적용되는 정상거래원칙(arm’'s length principle)과 일맥상통한다.(9조 주석 1항 참조)
1. 다툼이 없는 사실관계
2. 조사청의 조사내용
(1) 청구법인(지점)은 A외국 본사(AAA)를 대신하여 국내에서 조선3사 제조현장에서 감리용역을 제공하고 있는바, ① AAA가 2013.10.24. 작성한 FCC자료(입찰시 제출하는 견적서) 샘플을 보면, 지점(청구법인)에서 제공하는 감리용역이 예상수익률이 58.26%에 달하는 고부가가치의 용역이라고 제시하였던 것으로 나타나고, ② 다음 <그림4>와 같이 청구법인의 2014～2017사업연도 사업부별 평균영업이익률을 보면 甲사업부와 乙사업부가 수행하는 감리용역(감리 및 시운전)은 유사함에도 불구하고, 乙사업부는 조선3사에 감리용역을 제공하고 그 대가를 받은 실제 매출에서 실제비용을 차감한 4개년 평균영업이익률이 15.9%이나, 청구법인이 신고한 甲사업부의 영업이익률을 보면, 실제 매출이 발생하는 연장용역 매출과 환산대상용역(기자재는 본사가 조선3사에 직접 판매함) 매출의 합계로 신고한 4개년 평균영업이익률이 9.5%로 크게 떨어지며, ③ 청구법인은 甲사업부에서 발생한 원가(비용)에다가 본사 甲사업부의 낮은 영업이익률(EBIT)을 가산(Mark-up)하였으나, 본사 甲사업부 영업이익률은 기자재 거래(재화)와 용역거래를 합해져 있는 것이어서 청구법인의 쟁점용역(환산대상용역+연장용역)과는 그 성격이 다름에도 본사 영업이익률로 쟁점용역의 매출 및 소득금액을 환산하는 것은 합리적이지 아니하다고 판단되었다. <그림4> 각 사업부별 소득금액 산정하는 방법과 영업이익률
(2) 이와 같이 청구법인의 甲사업부와 본사(AAA) 간 쟁점용역거래에 있어 재화(기자재)거래가 포함되어 있는 본사의 낮은 영업이익률을 적용함에 따라 청구법인(국내 지점)에 귀속되어야 할 소득이 본사(A외국)으로 이전된 사실이 나타나, 쟁점용역거래는 국조법 제4조 제1항에 따라 정상가격으로 소득을 조정할 필요가 있었다.
① 1단계: 청구법인이 신고한 매출을 구분 청구법인이 신고한 甲사업부의 매출을 기준으로 하여 다음 <표6>과 같이 ⓐ 환산대상용역의 매출과 ⓑ 세금계산서를 발행한 연장용역 매출로 구분하였다. <표6> 청구법인이 신고한 매출을 구분
② 2단계: 청구법인이 신고한 비용을 구분 조사청은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 청구법인에게 수차례 손익을 구분하기 위한 자료를 요청하였으나, 끝내 필요한 자료를 제출하지 아니하여 2019.11.14. 청구법인이 제출한 법인세 신고관련 자료와 2020.3.5. 제출한 사업부문별 구분손익계산서를 참조하여 합리적인 방법으로 다음 <표7>과 총비용을 세부문별(연장용역, 환산대상 용역)로 구분하였다. <표7> 청구법인의 甲사업부 내 비용을 세구분
③ 3단계: 청구법인의 甲사업부 세부문별 영업이익률 산출 ㉠ 청구법인이 신고한 甲사업부의 영업이익률을 다음 <표8>과 같이 세구분하여 세부문별(연장용역, 환산대상 용역) 영업이익률을 산출하였다. <표8> 청구법인의 甲사업부 내 손익을 세구분 ㉡ 조사청은 甲사업부의 영업이익률을 최선의 노력으로 확보한 자료(2019.11.14. 청구법인이 제출한 법인세 신고관련 자료, 2020.3.5. 제출한 사업부문별 구분손익계산서 자료, 청구법인이 제출한 기타자료)를 활용하여 위 <표6>과 같이 세부문별(연장용역, 환산대상 용역) 영업이익률을 산출하고, 다음 <표9>와 같이 연장용역부문 영업이익률을 환산대상 용역부분의 정상가격(정상가격 요율)로 보았다. <표9> 환산대상 용역의 정상가격 산출 기준이 되는 연장용역부문의 영업이익률 * 영업이익률 = (매출-총원가)/매출, 총원가가산율 = 영업이익률/(1-영업이익률)
④ 4단계: 연장용역부분의 거래순이익률을 기준으로 환산대상 용역부문의 정상가격을 산출 ㉠ 국조법 제4조 제1항에 따라 정상가격으로 소득금액을 조정할 대상인 청구법인의 甲사업부의 당초 손익은 다음 <표10>과 같다. <표10> 청구법인 甲사업부의 당초 손익 ㉡ 청구법인 甲사업부의 정상가격은 청구법인 내부 비교이익률인 연장용역부문 총원가가산율(거래순이익률법의 순이익률지표를 총원가가산율로 함)을 정상가격 요율로 보아 쟁점용역(연장용역+환산대상용역)에 대한 정상가격(소득금액)을 산출하여 소득금액을 조정한 내역은 다음 <표11>과 같으며, 정상가격으로 조정한 후 청구법인 甲사업부의 손익은 다음 <표12>와 같다. <표11> 甲사업부 소득금액을 정상가격으로 조정한 내역 <표12> 甲사업부 소득금액을 정상가격으로 조정한 내역
3. 청구법인의 세부주장 및 입증
(1) AAA(본사)와 조선3사는 선박건조와 관련된 장비․시스템 기자재 대가와 선박 등에 장착할 때 수행하는 감리용역 대가를 포함하여 받는 일괄공급계약(Lump-sum Contract)을 체결하고, 청구법인의 甲사업부는 일괄공급계약에 따라 국내에서 감리용역을 제공하고 있다. 일괄공급계약에서 기자재 판매가액은 정해져 있고 기본용역일수(예, 작업일수 190일)의 감리용역을 포함하고 있으며, 기본용역일수를 초과하는 경우 청구법인은 조선3사가 발행한 구매주문서에 따라 연장용역을 제공한다. 따라서 AAA(본사)가 판매한 기자재매출은 국외원천소득이므로 우리나라 과세대상이 아니고, 감리용역에 따라 발생하는 소득은 국내 고정사업장에 귀속되는 국내원천소득이므로 우리나라 법인세 과세대상이다.
(2) 청구법인이 甲사업부의 국내원천소득을 계산하여 법인세를 신고한 방법은 다음과 같다. ㉮ 甲사업부가 수행하는 감리용역(쟁점용역)은 매출세금계산서를 발행하는 연장용역과 환산대상용역(일괄공급계약에 따라 제공하는 기본 감리용역)으로 구분되며, 연장용역에 따른 매출은 매출세금계산서를 합계하면 되지만 법인세 신고를 위하여 일괄공급계약에 포함된 환산대상용역 매출(수입금액)을 별도로 계산해야 한다. ㉯ 법인세를 신고시 환산대상용역 매출액을 계산하기 위하여 ① 국내 甲사업부 총원가에다 본사(AAA) 甲사업부의 영업이익률을 가산하는 방법((Mark-up, 국내甲사업부 총원가/(1-본사 甲사업부 영업이익률)으로 국내 甲사업부의 전체매출액을 구한 뒤, ② 연장용역매출액과 소모품매출액을 차감하여 환산대상용역매출액을 계산하였다. 그러므로 청구법인은 甲사업부의 원가를 연장용역원가와 환산대상용역원가로 구분할 필요도 없고, 개별비용을 식별할 수 없어 장부에 구분계상하지 아니하였다.
(3) 청구법인은 조사청이 구분손익계산서를 제출하지 않으면 과태료를 부과하겠다고 통지하여, 과태료부과를 피하고자 2020.3.5. 조사청에 甲사업부 세구분손익계산서를 제출하였다. 그러나, 청구법인이 제출한 甲사업부 세구분(연장용역부문, 환산대상용역부문) 손익계산서는 법인세 신고목적으로 개략적으로 작성한 손익자료를 재분류하여 작성한 구분손익으로 사실과 부합하지 아니하고 다음과 같은 문제점이 있어 제출한 자료를 철회하였다. ㉮ AAA는 기자재매출과 용역매출을 따로 구분계산하지 않고, 청구법인은 환산대상용역과 연장용역을 하나의 일련의 과정으로 용역을 제공하면서 발생하는 공통원가이므로 총원가를 환산대상용역원가와 연장용역원가로 구분할 수 없다. 그럼에도 조사청이 환산대상용역의 직접비로 분류한 급여, 외주용역비, ABC코리아 외주용역비는 증빙자료에 따라 연장용역에도 제공한 것이 확인되므로 조사청이 재계산한 소득금액의 기초가 되는 세구분손익계산서는 잘못이 있다. ㉯ 조사청이 과세자료의 근거로 삼은 법인세 신고시 제출한 손익계산서 상 연장용역원가는 드릴링(Drilling)감리원가와 기타감리원가로 나누어 인식하였는바, 2015년 연장용역원가 중 드릴링(Drilling)감리원가는 AAA기술자, 하청업체 기술자, 외주업체 ABC코리아 기술자가 참여하여 감리용역을 제공하였으나, 그 중 일부인 싱가포르 외주업체(ABC EF Ltd) 외주비만 원가로 계상하여 과소계상하였고, 기타감리원가는 실제원가를 구분할 수 없어 감리용역시간에 시간당 요율을 곱하여 계산한 것으로 2015년 청구법인이 계상한 연장용역원가는 정확한 연장용역원가가 아니다. ㉰ 2020.3.5. 조사청에 제출한 2015년도 구분손익계산서에는 환산대상용역과 연장용역이 동일한 프로젝트에서 진행되고, 해당원가가 공통으로 발생하여 영업이익률이 동일하여야 한다고 생각했기 때문에 외주업체 ABC코리아의 외주용역비의 7%와 소모품의 원가를 일정한 기준 없이 연장용역원가로, 나머지는 환산대상용역원가로 배부한 잘못이 있다. ㉱ 공통원가라고 분류한 원가는 고정사업장 운영을 위하여 지급한 비용, 출장경비, 아파트 임차료 및 숙박비, 사무실임차료 및 관리비, 통신비 등이며, 공통원가는 매출 또는 급여의 비율로 안분하여 연장용역과 환산대상용역의 원가로 안분하였다. 그러나 매출액 비율로 안분 후 매출액을 조정하면 매출액비율이 달라지게 되고, 급여는 연장용역과 환산대상용역의 공통비용이므로 공통원가를 매출과 급여의 비율로 안분한 세구분손익계산서를 과세자료로 사용하는 것은 잘못이다.
(1) 청구법인의 신고방법에 따르면 환산대상용역과 연장용역의 구분이 달라지더라도 과세소득에는 영향을 미치는 바가 없어 구분실익이 없다. 그럼에도 불구하고 조사청은 청구법인의 원가계산방법과 신고방법을 고려하지 않고 환산대상용역에 대한 이전가격과세 목적으로 두 용역의 구분손익계산서를 지속적으로 요구함에 따라 청구법인이 개략적으로 작성하여 제출한 구분손익계산서를 근거로 조사청은 환산대상용역 매출액을 재계산하여 과세소득(청구법인이 구분손익계산서 상 계상한 환산대상용역 매출액–조사청의 환산대상용역 매출액)을 산정하였다.
(2) 甲사업부에서 발생한 원가가 연장용역에 과소 배부되고, 환산대상용역에 과다 배부되어 결과적으로 연장용역부문의 영업이익률이 실제보다 부풀려져 있음에도 조사청은 연장용역부문의 영업이익률을 정상가격 산정의 기준으로 삼는 것은 잘못이다. ㉮ 연장용역원가는 드릴링(Drilling)감리원가와 기타감리원가로 나누어 인식하였는바, 2015년 드릴링(Drilling)감리원가는 싱가포르 하청비용(ABC EFG Ltd)만 원가로 계상하였고, 2016～2017년 드릴링(Drilling)감리원가 드릴링(Drilling)매출×(1-프로젝트 매출총이익률)을 구하였다. ㉯ 청구법인은 기타감리원가는 2015년은 용역시간×시간당 요율을 곱하여 구하였고, 2016년은 용역시간×시간당 요율과 기타매출×(1-프로젝트별 목표매출총이익률)을 더하여 구하였고, 2017년은 기타매출×(1-프로젝트별 목표매출총이익률)로 매년 원가계산방법을 개선하였다. 2015년 연장용역부문의 영업이익률이 크게 높은 이유는 이렇게 원가계산방법이 불합리하게 적용되었기 때문이다. ㉰ 따라서 연도별로 연장용역부문의 원가계상방법이 상이하고 추정치로 계상한 세구분손익계산서를 제출하였으나, 합리성이 결여되어 철회하였음에도 조사청은 철회한 동 세구분손익계산서를 근거로 정상가격을 조정하는 것은 잘못이다.
(3) 조사청은 기본적인 용역제공거래인 환산대상용역거래의 비교대상거래로 연장용역거래를 보았으나, 두 거래는 비교대상거래가 아니다. ㉮ 환산용역거래는 고정가격계약 방식으로 계약이 체결되어 있는 반면, 연장용역거래는 시간당 요율에 투입시간을 적용하여 청구금액을 산정하도록 계약하고 있다. 즉 사업전략 측면에서 환산용역거래는 기자재공급과 번들(bundle)로 묶여져 가격협상이 이루어지는 점에서 연장용역거래와 중대한 차이가 있다. ㉯ 한국표준산업분류상 환산용역거래는 기자재공급에 따른 보조적 활동으로 분류되고, 연장용역은 주된 활동으로 분류되어 두 용역 간에는 산업분류상 큰 차이가 난다. ㉰ 국조법 시행령 제5조 제1항 제1호 나목은 “비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우”에는 차이조정을 하여야 하나, 조사청은 차이조정을 하지 않은 상태에서 연장용역부문의 총원가가산율을 환산대상용역부문에 적용한 것은 부당하다.
(4) 청구법인 甲사업부의 정상가격을 본사(AAA) 甲사업부의 영업이익률로 계산하여 신고하는 방법이 가장 합리적이고, OECD이전가격지침에 비추어 보아도 합당하다. ㉮ 2015～2017년 본사(AAA) 甲사업부 매출액 중 청구법인 甲사업부 매출액 비중은 58.6%～81.4%(평균 72.1%)에 달하므로 본사의 영업이익률로 청구법인 甲사업부의 정상가격을 산정하는 것이 합리적이다. ㉯ 조사청이 청구법인 甲사업부의 정상가격으로 본 영업이익률은 다음 <표13>과 같이 청구법인이 신고한 영업이익률과 3배 가까이 차이가 나는바, 이는 조사청이 인위적으로 세구분손익계산서를 작성한 결과임이 드러난다. <표13> 2015～2017사업연도 청구법인 甲사업부의 영업이익률 ㉰ 청구법인이 ○○회계법인을 통하여 작성한 2016년 이전가격보고서를 보더라도 청구법인이 신고한 2015년 총원가 대비 이익률 10.51%(매출 대비 영업이익률 9.51%)은 ‘아시아 지역 엔지니어링 서비스 13업체’의 중위값 5.93%를 상회하는 것으로 나타났다. 이렇듯 청구법인이 당초 신고한 소득금액은 타당하고, 합리적이다.
(1) 조사청은 AAA(본사)가 제출한 FCC 자료(입찰시 제출하는 견적서)에 청구법인(AAA 한국지점)에서 제공하는 용역의 예상이익률이 58.26%로 고부가가치의 용역이었다는 의견이나, 이는 부당한 의견이다. ㉮ 우선, FCC(전부원가계산)은 모든 프로젝트가 아닌 대규모 프로젝트의 입찰단계에서 작성하며, 모든 비용과 우발 상황을 계산하여 가능한 마진을 추정하기 위함이다. ㉯ FCC 상 청구법인(한국의 고정사업장)이 수행하는 용역은 Commissioning(시운전) & Sea Trials(해상 테스트)과 Site Management(현장관리)를 합하여 계산하면 21%이나 조사청은 Commissioning(시운전) & Sea Trials(해상 테스트) 중 Commissioning Local/Korea(Mandays)에 표시된 58.26%만을 가지고 고부가가치용역이라고 주장하는 것은 잘못이다. 이는 기자재 등 모든 용역을 포함한 총이익률인 21.46%와 유사하다.
(2) 조사청은 청구법인이 조사기간 동안 과세관청의 조사행위를 계속적으로 방해하였으며 비협조적으로 일관하였다고 하는 의견이나, 사실이 아니다. ㉮ 청구법인은 본사에서 갖고 있는 계약서 및 증빙자료 등 수 많은 자료를 조사관청이 직접 Online으로 열람할 수 있도록 제공하였으며, ㉯ A외국 본점의 담당자들과 매회 4～6시간의 화상회의를 하였고, 수시로 세무대리인이 조사청 및 청구법인(지점)을 방문하여 설명하였다. ㉰ 청구법인은 조사청의 요구에 따라 최대한 성실히 조사에 임하였다. 심지어 청구법인은 작성할 수 없는 구분손익계산서를 조사에 협조하기 위하여 임의로 작성하여 제출하였으며, 부당한 과태료부과 처분에 대해서 2020.6.29.에 창원지방법원 통영지원에 “과태료부과처분에 대한 볼복사유서”를 제출하였다.
(3) 조사청은 세구분손익계산서가 국조법 시행령 제19조에 의거하여 과세관청의 제출요구에 필수적으로 제출하여야 하는 서류”라는 의견이나, 이는 잘못된 것이다. 청구법인은 조사청이 요구하는 세구분손익계산서는 동일한 하나의 프로젝트에서 수행되는 환산대상용역과 연장용역을 구분하여 세구분손익계산서를 작성하는 것은 불가능하며, 조사청이 과세목적으로 이러한 자료를 필요하면 조사청이 작성하면 되지 이러한 서류를 제출하지 아니하였다고 하여 “필수적으로 제출하여야 하는 서류” 라고 주장하는 것은 부당하다.
(4) 조사청은 법원 판례(서울고법2014누7222, 2015.3.19., 상고심 대법원2015두1731, 2015.6.24.)을 인용하면서 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산출하였다면 정상가격의 범위 내에 들어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없으므로 입증책임은 납세자에게 있다고 주장하나, 이는 부당하다. ㉮ 조사관청이 인용한 판례는 특별한 사정을 납세자가 증명하지 못하는 한 조사관청이 산출한 정상가격이 틀렸다고 단정할 수 없다”는 것이나 ㉯ 청구법인 甲사업부의 총원가는 공통비용으로 개별손금을 계산할 수 없고, 연장용역원가는 시간당요율 및 프로젝트별 이익율을 기반으로 역산한 추정원가 및 과소 배부 등의 이유로 인하여 세구분손익계산서의 내용에 오류와 잘못이 있음이 명확히 입증되므로, 조사관청이 인용한 판례는 청구법인에게 적용될 수 없다.
4. 조사청의 세부적인 의견
(1) 국내사업장인 지점(청구법인)의 과세소득을 계산함에 있어서 국내사업장이 개별기업으로써 다른 사람은 물론 국내사업장이 속한 기업의 다른 부문과도 독립된 기업이라는 가정 하에 소득을 결정하여야 한다(OECD모델 조세조약 주석 7조 제2항 16.).
(2) 청구법인이 제공하는 쟁점용역은 기자재판매와 기본일수 감리용역 제공이 함께 포함하여 일괄계약된 환산대상용역(기본일수 감리용역)과 연장용역으로 나뉘고, 연장용역거래는 순수 국내거래로서 매출세금계산서가 발행되었으며 각 연장용역거래에 발생하는 통상이익을 측정하는 것이 가능하다.
(3) 연장용역거래 또한 환산대상용역거래와 동일한 조선3사에게 동일한 감리용역이 공급된 것이므로 연장용역부분의 통상이익은 환산대상용역부문의 적정한 이익으로 볼 수 있다. 따라서 조사청은 국조법 제5조 제1항 제5호의 거래순이익률방법(순이익의 지표는 총원가가산율을 사용)을 적용하여 합리적으로 환산대상용역부문의 정상가격을 산정하였다.
(4) 조사청은 2014-2017년(4개연도) 조사를 진행하였으며 합리적이고 일정한 기준에 의해 甲사업부의 세구분손익계산서를 작성하였으며, 2015-2017년도만 단순비교하여 2015년의 영업이익률이 타년도에 비해 3배가 차이남으로 세구분손익계산서를 인의적으로 작성하였다는 청구법인의 주장은 사실과 다르다. 이는 청구법인이 작성한 乙사업부의 손익계산서를 보아도 2015년과 2017년의 영업이익률이 7배 이상 차이(2015년: 3.85%, 2017년: 27.5%)가 발생하는 점만 보아도 알 수 있듯이 프로젝트별 사업을 영위하는 청구법인의 사업특성상 매년 영업이익률이 유사한 수준일 될 수는 없는 것이다.
(5) 청구법인은 환산대상용역거래와 연장용역거래가 국조법 시행령 제5조의 1항 1호에서 언급하고 있는 비교가능성에 중대한 차이가 있으므로 두 거래는 비교대상이 될 수 없다고 주장하나, 청구법인은 2020.4.7. (甲사업부분) 손익계산서 관련 답변서에서 다음과 같은 제공되는 용역의 실질이 같고, 계약유형(환산대상용역, 연장용역)만 다르다고 진술하였다.
(6) 청구법인은 연장용역에 대한 원가를 구분할 수 있는 충분한 능력이 있음에도 불구하고 청구법인에 불리하게 작용할 수 있기에 관련 자료를 제출하지 않았다. ㉮ 청구법인이 2019.11.14. 제출한 법인세 신고관련 자료에는 甲사업부와 乙사업부를 구분관리하고 있었고, 甲사업부의 매출을 환산대상용역매출, 세금계산서매출(연장용역매출), 소모품비매출로 구분하여 인식하고 있으며, 세금계산서매출에 대한 직접비도 이미 산출하여 관리하고 있었다. ㉯ 청구법인은 연장용역에 대한 원가를 구분할 수 없다고 주장하나, 연장용역은 별도용역공급계약에 의해 진행되므로 투입된 인력에 대한 인건비, 외주비 등을 추적하여 충분히 대응원가의 구분이 가능하다. ㉰ 세계적으로 전기산업을 선도하고 있는 ABC그룹이 별도계약에 의한 용역을 제공함에 있어서 용역원가와 이익률을 고려하지 않고 계약금액을 산정한다는 것은 상식적으로도 맞지 아니하다.
(7) 조사청은 최선의 노력으로 확보한 자료를 토대로 환산대상용역부문의 정상가격을 산출하였다. ㉮ 조사청은 법인세법과 국조법에 따른 질문조사권에 따라 자료제출을 요구하자 청구법인은 2020.3.5. 환산대상용역과 연장용역부분을 세구분한 손익계산서를 제출하였다가, 이후 이를 부정하고 구조상 해당 작업을 할 수 없다는 답변으로 일관하고, 세구분이 없는 손익계산서를 다시 제출하였다. ㉯ 세세구분손익계산서 및 연장용역의 원가관련 자료는 순수 용역원가를 구분하기 위한 것으로, 국조법 시행령 제19조 제1항 제5호에 따라 과세당국이 요구하는 자료의 범위에 포함되는 것이며, 청구법인은 이를 제출할 의무가 있으나, 해당 자료들이 존재하지 아니한다며 다음 문답내용과 같이 전혀 서류를 제출하지 않는 등 甲사업부가 수행한 쟁점용역(환산대상용역+연장용역)에 대한 이익률 산출에 어떠한 노력도 제공하지 아니하였다. ㉰ 그래서 조사청은 세부문별 비용구분은 청구법인이 2019.11.14. 청구법인이 제출한 법인세 신고관련 자료와 2020.3.5. 제출한 세구분손익계산서를 참고하여 ‘붙임1’과 같은 작성기준에 의하여 직접비와 공통비로 구분하여 재작성하게 되었다. 이때 매출세금계산서 발행분을 집계한 계정은 청구법인이 직접 작성하여 보관하고 있는 자료(2019.11.14. 청구법인이 제출한 법인세 신고관련 자료에 포함)로 연장용역부문의 직접적으로 관련되는 비용이고, 해당 계정이 매출총이익 계산에 있어 총원가라고 주장하여, 조사청이 재작성한 세구분손익계산서는 청구주장에 따라 작성하였다. ㉱ 청구법인이 쟁점용역에 대한 세구분손익계산서를 작성함에 있어 지속적인 방해와 비협조로 일관하였으나 조사청은 최선의 노력으로 확보한 자료에 터잡아 직접비를 구분하고, 공통원가를 배부하여 쟁점용역에 대한 정상가격을 산출하였으므로 이는 정당하다(대법원2016두1731, 2015.6.24., 대법원2012두1754, 2014.9.4. 같은 뜻임).
5. 청구법인과 조사청의 각 주장내용 정리 및 이에 대한 반박 청구법인 甲사업부가 수행한 쟁점용역(환산대상용역+연장용역)의 정상가격 산출과 관련한 다툼내역을 정리하면 다음과 같다.
1. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살펴본다.
제4조 【과세대상】 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.
1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급 제10조 【재화 공급의 특례】
① 사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화(이하 이 조에서 "자기생산ㆍ취득재화"라 한다)를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다.
1. 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액이 공제된 재화 제11조 【용역의 공급】
① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제12조 【용역 공급의 특례】
① 사업자가 자신의 용역을 자기의 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 공급함으로써 다른 사업자와의 과세형평이 침해되는 경우에는 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본다. 이 경우 그 용역의 범위는 대통령령으로 정한다.
② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다.
④ 제1항부터 제3항까지에서 규정된 사항 외에 용역의 공급에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제14조 【부수 재화 및 부수 용역의 공급】
① 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.
1. 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역
2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역
② 주된 사업에 부수되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 별도의 공급으로 보되, 과세 및 면세 여부 등은 주된 사업의 과세 및 면세 여부 등을 따른다.
1. 주된 사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역
2. 주된 사업과 관련하여 주된 재화의 생산 과정이나 용역의 제공 과정에서 필연적으로 생기는 재화 제20조 【용역의 공급장소】
① 용역이 공급되는 장소는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 곳으로 한다.
1. 역무가 제공되거나 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 장소
② 제1항에서 규정한 사항 외의 용역이 공급되는 장소에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제21조 【재화의 수출】
① 재화의 공급이 수출에 해당하면 그 재화의 공급에 대하여는 30조에도 불구하고 영(零) 퍼센트의 세율(이하 "영세율"이라 한다)을 적용한다.
② 제1항에 따른 수출은 다음 각 호의 것으로 한다.
1. 내국물품(대한민국 선박에 의하여 채집되거나 잡힌 수산물을 포함한다)을 외국으로 반출하는 것
2. 중계무역 방식의 거래 등 대통령령으로 정하는 것으로서 국내 사업장에서 계약과 대가 수령 등 거래가 이루어지는 것 제24조 【외화 획득 재화 또는 용역의 공급 등】
① 제21조부터 제23조까지의 규정에 따른 재화 또는 용역의 공급 외에 외화를 획득하기 위한 재화 또는 용역의 공급으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제30조에도 불구하고 영세율을 적용한다.
3. 그 밖에 외화를 획득하는 재화 또는 용역의 공급으로서 대통령령으로 정하는 경우
② 제1항에 따른 외화 획득의 증명에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 부가가치세법 시행령 (2016.2.17. 대통령령 제26983호로 일부개정된 것) 제3조 【용역의 범위】
① 법 제2조 제2호에 따른 용역은 재화 외에 재산 가치가 있는 다음 각 호의 사업에 해당하는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위로 한다.
7. 전문, 과학 및 기술 서비스업과 사업시설관리 및 사업지원 서비스업 제25조 【용역 공급의 범위】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 법 제11조에 따른 용역의 공급으로 본다.
3. 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보를 제공하는 것 제33조 【그 밖의 외화 획득 재화 또는 용역 등의 범위】
② 법 제24조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 공급하는 경우를 말한다.
1. 국내에서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에 공급되는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당하는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 것. 다만, 나목 중 전문서비스업과 아목에 해당하는 용역의 경우에는 해당 국가에서 우리나라의 거주자 또는 내국법인에 대하여 동일하게 면세하는 경우(우리나라의 부가가치세 또는 이와 유사한 성질의 조세가 없거나 면세하는 경우를 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 한정한다.
2. 비거주자 또는 외국법인의 국내사업장이 있는 경우에 국내에서 국외의 비거주자 또는 외국법인과 직접 계약하여 공급하는 재화 또는 용역 중 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업(제1호 나목 중 전문서비스업과 아목에 해당하는 용역의 경우에는 해당 국가에서 우리나라의 거주자 또는 내국법인에 대하여 동일하게 면세하는 경우에 한정한다)에 해당하는 용역. 다만, 그 대금을 해당 국외 비거주자 또는 외국법인으로부터 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 경우로 한정한다. 제101조 【영세율 첨부서류의 제출】
① 법 제21조부터 제24조까지의 규정에 따라 영세율이 적용되는 경우에는 부가가치세 예정신고서에 다음 표의 구분에 따른 서류를 첨부하여 제출하여야 한다. 다만, 부득이한 사유로 해당 서류를 첨부할 수 없을 때에는 국세청장이 정하는 서류로 대신할 수 있다.
10. 제33조 제2항 제1호 및 제2호의 경우: 외국환은행이 발급하는 외화입금증명서 3) 부가가치세법 시행규칙 제22조 【대가의 지급방법에 따른 영세율의 적용 범위】 (2016.3.9. 기획재정부령 제546호로 일부개정된 것) 영 제33조 제2항 제1호 및 같은 항 제2호 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 국외의 비거주자 또는 외국법인으로부터 외화를 직접 송금받아 외국환은행에 매각하는 방법
2. 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에 재화를 공급하거나 용역을 제공하고 그 대가를 해당 비거주자 또는 외국법인에 지급할 금액에서 빼는 방법 4) 법인세법 (2015.12.15. 법률 제13555호로 일부개정된 것) 제19조 【손금의 범위】
① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제21조 【세금과 공과금의 손금불산입】 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 4-1) 법인세법 시행령 제22조 【부가가치세 매입세액의 손금산입 등】 (2016.2.12. 대통령령 제26981호로 일부개정된 것)
① 법 제21조제1호에서 "대통령령으로 정하는 경우의 세액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 부가가치세법 제39조 제1항 제5호 에 따른 매입세액(제31조 제2항의 규정에 의한 자본적 지출에 해당하는 것을 제외한다) * 비업무용 자동차의 구입․임차․유지와 관련한 매입세액
2. 부가가치세법 제39조 제1항 제6호 에 따른 매입세액 * 접대비와 관련한매입세액
3. 기타 당해 법인이 부담한 사실이 확인되는 매입세액으로서 기획재정부령이 정하는 것 ※ 기본통칙 12-0-1 【용역의 자가공급에 해당되어 과세되지 않는 경우】 다음 각호의 예시와 유사한 경우에는 용역의 자가공급이므로 부가가치세를 과세하지 아니한다.
1. 사업자가 자기의 사업과 관련하여 사업장 내에서 그 사용인에게 음식용역을 무상으로 제공하는 경우
2. 사업자가 사용인의 직무상 부상 또는 질병을 무상으로 치료하는 경우
3. 사업장이 각각 다른 수개의 사업을 겸영하는 사업자가 그 중 한 사업장의 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 용역을 자기의 다른 사업장에서 공급하는 경우
1. 다툼이 없는 사실관계
2. 조사청의 조사내용
(1) 청구법인이 해외 선주사에게 제공한 ○○쟁점용역은 AAA(본사)의 기자재(재화)공급에 부수된 용역이 아니라 청구법인이 독립적으로 제공한 용역이다. 부가가치세법제14조에 따른 부수된 용역이란, ① 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 것과 ② 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 재화 또는 용역은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 보는 것이다. 그러나 주된 사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역과 주된 재화의 생산 과정이나 용역의 제공 과정에서 필연적으로 생기는 재화 또는 용역은 별도의 공급으로 보도록 규정하고 있다.
○○쟁점용역이 발생한 해양구조물프로젝트를 살펴보면, AAA(본사)는 국내 조선3사가 아닌 해외 선주사와 해양구조물에 장착될 전력장비 등의 공급계약을 체결하며, 국내 조선3사와 마찬가지로 해양구조물의 특성상 건조기간을 예측하기 어려워 AAA는 기자재 공급계약과 ○○쟁점용역 계약을 각각 별도로 체결하였으며, 본사에서 해외 선주사로 인도된 재화가 국내 조선3사의 종합보세구역에 반입 된 후 청구법인이 ○○쟁점용역을 국내에서 수행하였으므로, 재화의 공급이 완료된 후 제공된 후 별도 계약에 의해 제공된 용역으로 부수된 용역으로 볼 수 없다.
(2) ○○쟁점용역이 발생한 계약서를 다음과 같이 예시적으로 살펴보면, ‘프로젝트 P030017’계약의 경우 기자재 공급계약과 별도로 용역 공급계약이 체결되어 있고, 용역 공급계약에는 용역의 공급장소가 국내임이 드러나고, 각 장소별·용역별 요율에 따라 용역대금을 산정하는 사실이 나타난다. 이와 같이 청구법인이 해외 선주사에게 공급한 ○○쟁점용역은 본사(AAA)가 해양구조물 프로젝트별 기자재(재화) 공급계약과는 별도로 본사(AAA)가 계약을 맺고 수행한 용역의 결과에 따라 그 대가를 받았는바, ○○쟁점용역 거래는 재화의 공급과는 독립된 개별 거래라는 사실이 확인된다.
- 나) 조사청이 청구법인의 ○○쟁점용역 거래를 국내 부가가치세 일반과세대상 거래로 조사한 내용은 다음과 같다.
(1) 부가가치세 영세율 제도는 소비지 과세원칙에 따라 국외에서 소비될 것으로 예상되는 재화 또는 용역에 ‘0’의 세율을 적용하여 국가 간의 이중과세를 조정하고 수출 촉진 및 외화 획득 등의 국가정책을 장려하기 위한 목적의 완전면세제도이다. 현행 부가가치세법은 제21조부터 제24조까지 영세율 적용 대상을 규정하고 있으며, 부가가치세법제24조【외화 획득 재화 또는 용역의 공급 등】제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제33조 제2항 제1호는 수출이 아닌 국내 공급임에도 불구하고 예외적으로 외화획득사업이 일정한 요건을 충족할 경우 영세율을 적용한다고 규정하고 있으며, 이때에도 이에 대한 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나, 외국법인으로부터 외화를 직접 송금받아 외국환은행에 매각하는 경우에 한하여 영세율을 적용받을 수 있는 것이다. 이와 같이 부가가치세 영세율은 일반과세(세율 10%)의 특례규정이어서 세법은 영세율 적용요건을 엄격하게 규정하고 있다.
(2) 청구법인은 국내사업장이 없는 외국 선주사에게 제공한 ○○쟁점용역은 그 대가를 국외 외국환은행에서 원화로 받지 아니하였을 뿐만 아니라 그 대가 전부는 AAA(본사)가 먼저 수령하였고, AAA는 청구법인(지점)에 필요한 운영자금(외주비, 국내 소요경비, 제세공과금 등)을 지원할 목적으로 그 대금의 일부만 지급하였을 뿐이다. 조사대상기간(2014～2017년) 동안 청구법인이 AAA로부터 송금받은 400억원은 그 기간 청구법인의 수입금액 2,201억원과 관련된 국내 운영자금 및 제세공과금이고, 청구법인이 제출한 ○○ 사업부 법인세 신고 자료에 따르면 ○○쟁점용역금액 26,280백만원과 관련하여 본사로부터 받은 청구법인의 운영자금은 155백만원(0.6%)에 지나지 않는다.
- 다) 조사청이 부가가치세 일반과세 거래로 조사한 ○○쟁점용역 금액은 다음과 같다.
(1) 청구법인이 ○○쟁점용역을 수행한 프로젝트별 계약내용은 다음 <표14>와 같다. <표14> 프로젝트별 ○○쟁점용역에 관한 계약 내용
(2) 2016년 제1기부터 2018년 제2기까지 청구법인이 ○○쟁점용역을 수행하고 받은 대가는 합계 26,280,508,375원인 것으로 나타나고 부가가치세 과세기간별 금액은 <표15>와 같다. <표15> 과세기간별 ○○쟁점용역을 수행한 금액
(3) 한편, 청구법인은 조사청의 이 건 조사종결 후 위 <표12>의 프로젝트 중 000 프로젝트는 청구법인이 국내에서 수행한 ○○쟁점용역이 아니라고 증빙을 제시하며 소명하였고, 조사청은 이를 받아들여 000 프로젝트와 관련한 2018년 제1기분 562,333,735원은 이 건 부가가치세를 부과처분시 직권시정하여 과세제외하겠다는 의견을 표하였다.
3. 청구법인의 세부주장 및 입증
- 가) 청구법인(지점)이 수행한 ○○쟁점용역은 본사(AAA)를 위한 자가공급이므로 부가가치세 과세대상이 아니다.
(1) 본사(AAA)와 국외 선주사 간 해양구조물에 소요되는 전력장비를 판매하는 계약에 있어 계약상 모든 위험과 책임의 주체인 본사가 기자재(재화)를 공급함에 있어서 필수적으로 부수되는 용역(○○쟁점용역)을 청구법인이 국내에서 국외 선주사를 위해 제공한다. 즉, ○○쟁점용역은 ‘거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화(기자재)에 부수하여 공급되는 경우’(부가가치세법제14조 제1항 제2호)에 해당되는 것으로 엘리베이터 공급에 필수적으로 부수되는 설치 및 테스트용역과 그 성격이 동일하다. 따라서 청구법인이 제공하는 용역은 “사업장이 각각 다른 수개의 사업을 겸영하는 사업자가 그 중 한 사업장의 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 용역을 자기의 다른 사업장에서 공급하는 경우(부가가치세법 기본통칙 12-0-1 제3호)”에 해당하는 바, 부가가치세 과세대상이 아니다.
(2) 청구법인이 수행한 ○○쟁점용역은 중요하고 본질적인 부분이 국외에서 이루어졌으므로 ○○쟁점용역은 해외에서 제공되는 용역이어서 부가가치세 과세대상이 아니다. 본사(AAA)가 외국 선주사 공급하는 기자재(재화)는 국내 수입이 아닌 보세구역에 반입하는 방식으로 조선3사 작업장(종합보세구역)에 들인 뒤 해양구조물에 장착하여 A외국, 영국 및 러시아로 반출되는바, 본사가 기술자를 우리나라 청구법인(지점)에 파견하고, 청구법인은 조선3사가 본사 기자재를 해양구조물에 장착하는 과정에서 1차 감리용역(○○쟁점용역)을 제공한다. 이후 동 재화(기자재)는 국내 보세구역에서 반출되어 국외 대륙붕에서 최종적으로 사용되는 과정에서 2차 감리용역을 제공한다. 따라서 ○○쟁점용역은 잠정적인 감리용역에 지나지 아니하고, 중요하고 본질적인 국외 대륙붕에서 공급되는 2차 감리·감독용역으로 두 감리용역이 결합하여 하나의 용역으로 제공되므로 중요하고 본질적인 용역인 2차 감리용역이 국외에서 제공되었으므로 부수적으로 제공된 ○○쟁점용역 국내거래를 규율하는 부가가치세법상 과세대상이 될 수 없다(대법원2014두13829, 2016.2.18.).
- 나) 설령 ○○쟁점용역이 부가가치세 과세대상으로 보더라도 동 용역은 영세율 적용대상이다.
(1) 국내 고정사업장이 없는 외국 선주사에게 ○○쟁점용역은 부가가치세법 시행령제33조 제2항 제1호(전문, 과학 및 기술 서비스업)에 해당되어 부가가치세 영세율 적용대상이다.
(2) 비록 청구법인(지점)이 ○○쟁점용역의 대가를 본사(AAA)가 받았지만, 지점을 별개로 보지 아니하고 본사의 일부일 뿐이라는 시각(본․지점일체설: 대법원88누9978, 1989.8.8., 국심2000서1511, 2001.9.14., 대법2006두5175, 2009.6.11.)으로 볼 때, 본사가 외화를 수령한 것은 청구법인이 수령한 것과 동일한 것으로 볼 수 있고, 외국 선주사에게 거래대금을 세무상 고정사업장에 지나지 않는 지점(청구법인)으로 송금요청하는 것은 국제거래의 상관행에 반한다는 점, 설령 계약대금을 지점의 계좌로 모두 송금받는다고 하더라도 지점 경비 및 법인세 납부 후 잔여이익은 결국 동일체인 본점으로 송금되어 실질적인 외화획득은 한국지점에서 지출한 경비에 국한된다는 점, 한국지점이 A외국 본점으로부터 수령한 400억원의 운영자금이 외국환은행을 통해서 수취되어 한국지점의 경비로 지출되었다는 점을 감안할 때 부가가치세법 제33조 제2항 제1호 에서 정한 외화획득요건(외국환은행에서 원화로 받거나 외국 선주사로부터 외화를 직접 송금받아 외국환은행에 매각하는 요건)을 충족하였다고 할 수 있다.
- 다) ○○쟁점용역은 본사가 제공하는 기자재(재화)의 공급에 필수적으로 부수되는 공급으로서 재화의 수출에 해당하므로 영세율 적용대상이다.
(1) 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류의 원칙을 살펴보면 “제조업 또는 도소매업 사업체가 기계 및 장비를 판매하는 과정에서 부수적으로 해당 기계 및 장비를 조립 또는 설치하는 경우는 그 사업체의 주된 활동에 따라 제조업 또는 도소매업으로 분류합니다.”다고 규정하고 있다. 부가가치세법제14조 제1항 제2호는 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화의 공급에 부수하여 공급되는 용역은 재화의 공급으로 보는 바, 설령 ○○쟁점용역 계약이 주된 재화(기자재) 공급계약서와 별도로 계약서 작성되었다고 하더라고 그와 관계없이 부수용역은 주된 재화의 공급으로 간주된다.(서면-2017-법령해석부가-3599, 2018.6.19).
(2) 본사(AAA)가 해외 선주사에게 판매하는 재화(기자재)는 해외 유전에 사용될 목적으로 공급되는 것으로, 우리나라에서 1차 감리용역(○○쟁점용역)이 제공되고 해외 유전(대륙붕)에서 이루어지는 2차 감리용역과 더불어 재화의 공급에 필수적으로 부수되는 용역이기 때문에 ○○쟁점용역의 공급은 해외 유전으로 반출되는 재화(전력설비)의 공급으로 보아야 하므로 수출하는 재화로서 영세율 적용대상이다.
- 라) 설령 ○○쟁점용역에 대하여 영세율 적용대상이 아닌 거래로 보아 부가가치세가 추징된다고 하더라도 부가가치세 상당액은 법인세 계산에 있어 손금으로 인정되어야 한다. 본사(AAA)는 해외 선주사와의 계약상 국내에서 발생하는 세금에 대하여 구상권을 행사할 수 없는바, 이는 곧 당해 부가가치세가 추징되는 경우 고스란히 본사의 원가부담이 되는 결과가 초래된다. 따라서 청구법인이 제공한 ○○쟁점용역이 부가가치세가 과세되는지 여부에 대한 판단은 별론으로 한다고 하더라도 과세관청이 ○○쟁점용역에 대하여 부가가치세를 추징한다면 부가가치세 상당액은 법인세 신고 목적상 손금산입이 이루어져야 올바른 조사경정이 마무리 된다(법인22601-1738, 1985.6.10.).
4. 청구주장에 대한 조사청의 반박 의견
- 가) 청구법인은 ○○쟁점용역은 본사(AAA)를 위한 자가공급 또는 국외에서 제공된 용역이어서 부가가치세 과세대상이 아니라고 주장하나, 사실과 다르다.
(1) 자신이 생산하거나 취득한 재화를 자신의 사업과 관련하여 과세사업에 사용․소비하는 경우 부가가치세가 과세되지 아니하는 재화의 자가공급으로 보고(「부가가치세법 제10조), 사업장이 각각 다른 수개의 사업을 겸영하는 사업자가 그 중 한 사업장의 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 용역을 다른 사업장에서 공급하는 경우 부가가치세가 과세되지 아니하는 용역의 자가공급으로 보고 있다(부가가치세 기본통칙 12-0-1). 그러나 청구법인이 외국 선주사에게 제공한 ○○쟁점용역은 개별 용역계약에 따라 본사의 재화 거래 공급 이후에 국내 고정사업장(청구법인, 지점)을 통하여 장기간 국내에서 감리용역을 제공한 것이고, 기자재와 용역의 대가가 별도로 체결한 계약에 따라 명백하게 구분기 때문에 ○○쟁점용역이 본사(AAA)가 외국 선주사에게 기자재공급계약을 체결하고 제공하는 기자재에 필수적으로 부수되는 제공된 용역이어서 용역의 자가공급이므로 부가가치세 과세대상이 아니라는 청구주장은 이유가 없다.
(2) 청구법인이 수행한 ○○쟁점용역은 잠정적인 감리용역으로서 중요하고 본질적인 부분(2차 감리용역)이 국외에서 이루어졌으므로 ○○쟁점용역(1차 감리용역)은 해외에서 제공되는 용역의 일부에 지나지 아니하여 부가가치세 과세대상이 아니라고 주장하나, 동 용역은 별도의 계약에 따라 국내에서 제공된 용역이므로 청구주장은 이유가 없다. 청구법인이 국내 조선3사 기자재 설치 현장에서 수행된 ○○쟁점용역과 기자재 설치 완료 이후에 본사(AAA)가 해외 대륙붕에서 제공한다는 2차 감리용역과는 프로젝트 공정상으로도 명백히 별개의 용역이다. 기자재를 설치하는 과정에서 감리용역이라는 목적을 수행하였으므로 이를 묶어 1차 감리용역(○○쟁점용역)과 2차 감리용역이 유기적인 하나의 용역이고 본질적인 2차 감리용역이 해외에서 수행되었으므로 ○○쟁점용역을 국외에서 제공한 용역거래로 보고자 하는 것은 지나친 논리 전개이며, ○○쟁점용역은 국내 고정사업장을 통하여 국내에서 제공된 부가가치세 과세거래가 분명하다.
- 나) 설령 ○○쟁점용역이 부가가치세 과세대상으로 보더라도 동 용역은 영세율 적용대상이라고 주장하나, 영세율 적용대상이 아니다.
(1) 청구법인이 주장하는 영세율 적용대상 외화획득 거래를 살펴보면, 국내의 공급소비가 수출에 준할 수 있는 경우라도 외국환의 관리 및 부가가치세의 징수질서를 해하지 않는 범위 내에서 외화획득의 장려라는 국가정책상의 목적에 부합되는 경우에만 예외적․제한적으로 인정되며(대법원 1983.12. 27. 선고 83누409 판결 등 참조), 국내에서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에게 공급되는 재화 또는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받는 것으로 규정하고 있는 것은 단순히 세무행정의 편의를 위하여 훈시적으로 대금지급 방법을 예시한 것이 아니므로 엄격하게 해석하고 있다(대법원 2007.6.14. 선고 2005두12718 판결 등 참조).
(2) 청구법인이 수행한 ○○쟁점용역에 대한 대가가 영세율 적용대상이 되려면 대가를 국외 선주사로부터 외국환은행에서 원화로 받거나, 대가를 외화로 직접 송금받아 외국환은행에 매각하였을 경우 가능하나 청구법인(지점)은 대가 전부를 수령하지도 않았을 뿐만 아니라 ○○쟁점용역금액 26,280백만원과 관련하여 본사로부터 송금받은 청구법인의 운영자금은 155백만원으로 미미하므로 ○○쟁점용역은 부가가치세 영세율 적용대상이 될 수 없다.
- 다) ○○쟁점용역은 본사가 제공하는 기재자(재화)의 공급에 필수적으로 부수되는 공급으로서 재화의 수출에 해당하므로 영세율 적용대상이라고 주장하나, 수출의 주체가 될 수 없는 청구법인의 ○○쟁점용역은 별도의 계약에 따라 독립적으로 제공된 용역이므로 청구주장은 이유가 없다. 본사(AAA)가 해외 선주에게 ○○쟁점용역과는 별도로 기자재판매계약에 따라 공급하는 기자재는 국외에서 해외 선주사에게 소유권이 이전 된 후 국내 조선3사가 수입(반입)하여 해양구조물에 설치되어 조선소3사 명의로 수출(반출)하고 있는바, 청구법인은 본사 기자재의 수출․수입 주체가 아니므로 청구법인이 제공한 ○○쟁점용역이 재화의 수출이 될 수 없다.
- 라) 설령 ○○쟁점용역에 대하여 영세율 적용대상이 아닌 거래로 보아 부가가치세가 추징된다고 하더라도 부가가치세 상당액은 법인세 계산에 있어 손금으로 인정되어야 한다고 주장하나, 청구주장은 이유가 없다. 청구법인이 승인된 작업표에 따라 ○○쟁점용역을 제공하면, 청구법인은 격주로 그 대가를 거래명세서(Invoice)를 작성하여 청구하고 있는바, 거래명세서상 금액은 부가가치세가 포함되지 않은 금액임이 명백하고, 이 건 부가가가치세의 부과처분으로 인하여 수입금액이 감소되는 효과가 초래하지 아니하며, 법인세법제21조 및 같은 법 시행령 제22조에서 손금산입하는 것으로 규정하고 있는 부가가치세 매입세액에 해당되지 아니하므로 ○○쟁점용역과 관련한 부가가치세를 법인세 계산에 있어 손금에 산입할 수는 없다.
5. 청구법인 및 조사청의 세부주장과 이에 대한 상호 반박 청구법인 乙사업부가 외국 선주사에게 제공한 ○○쟁점용역이 부가가치세 과세대상인지, 또는 부가가치세 과세대상이면 영세율 적용대상인지 부와 관련하여 다툼내역을 정리하면 다음과 같다.
- 라. 판단
1. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점②에 대하여 살펴본다.
- 가) 관련 법리 부가가치법 제4조는 사업자가 행하는 용역의 공급을 부가가치세 과세대상으로 삼고 있고, 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 역무를 제공하는 것 등을 말하며,(제11조) 역무가 제공되는 장소가 용역이 공급되는 장소라고 규정하고 있다(제20조). 따라서 사업자가 국내에서 용역을 공급하는 경우에는 그 용역은 부가가치세 과세대상이 된다. 한편, 법원은 부가가치세제 하에서 영세율의 적용은 국제 간의 재화 또는 용역의 거래에 있어서 생산․공급면에서 부가가치세를 과세징수하고 수입국에서 다시 부가가치세를 과세하는 경우의 이중과세를 방지하기 위하여 ‘관세 및 무역에 관한 일반협정’(GATT)상의 소비지과세원칙에 의하여 수출의 경우에만 원칙적으로 인정되고, 국내의 공급소비에 대하여는 위 수출에 준할 수 있는 경우로서 그 경우에도 외국환의 관리 및 부가가치세의 징수질서를 해하지 않는 범위 내에서 외화획득의 장려라는 국가정책상의 목적에 부합되는 경우에만 예외적, 제한적으로 인정되는 것이라고 판결하고 있다(2007.6.14. 선고 대법원2005두12718 판결 등 참조). 따라서 부가가치세법 제24조 제1항 3호 및 같은 법 시행령 제33조에 따른 “그 밖에 외화를 획득하는 재화 또는 용역의 공급”에 대한 부가가치세 영세율을 적용함에 있어서도 그 적용 요건을 엄격히 해석하여야 할 것이다(2007.6.14. 선고 대법원2005두12718 판결, 대법원 1983.12.27. 선고 83누409 판결 참조).
- 나) 국내에서 외국 고객(선주사)에게 제공한 쟁점○○용역이 부가가치세 과세대상인지 여부에 대한 판단
(1) 청구법인은 乙사업부가 수행한 쟁점○○용역이 A외국 본사(AAA)를 위한 ‘용역의 자가공급’이라거나, ‘거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화(기자재)에 부수하여 공급되는 경우’ 또는 ‘쟁점○○용역이 잠재적인 용역에 지나지 아니하고 주된 감리용역이 해외 대륙붕에서 제공되어 국외제공 용역’에 해당되어 부가가치세 과세대상이 아니라고 주장하나, 청구법인이 외국 고객에게 제공한 ○○쟁점용역은 A외국 본사의 기자재공급계약과는 구분되는 별도의 개별 용역계약에 따라 청구법인(지점)이 장기간 국내 조선3사 현장에서 공급한 감리용역이어서 ○○쟁점용역이 국내에서 공급된 용역으로 보이고 그 대가 또한 ○○쟁점용역이 제공됨에 따라 독립적으로 정산되는 점, 청구법인이 국내고객(조선3사)에게 제공한 동일한 감리용역(○○용역)에 대하여는 국내 용역거래로 보아 세금계산서를 발행하고 이에 대한 부가가치세를 신고․납부한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
(2) 청구법인은 설령 쟁점○○용역이 부가가치세 과세대상에 해당한다고 하더라도 외화를 획득하는 용역의 공급에 해당하므로 영세율 적용대상이라고 주장하나, 영세율을 적용받으려면 부가가치세법 제24조 제1항 3호 및 같은 법 시행령 제33조 제2항 제1호 등에 따라 ○○쟁점용역 대가를 국외 고객으로부터 외국환은행에서 원화로 받거나, 대가를 외화로 직접 송금받아 외국환은행에 매각하였을 경우 가능하나 청구법인(지점)은 그 대가 전부를 수령하지 아니하였고 단지 본사로부터 청구법인의 운영자금 명목으로 그 대금의 일부만을 받은 것으로 나타나는 점, 청구법인이 본사 기자재가 장착되어 있는 재화(선박 또는 해양구조물)의 수출․수입 주체가 아니어서 청구법인이 제공한 ○○쟁점용역을 재화의 수출로 보기도 어려운 점 등에 비추어 ○○쟁점용역을 외화획득 또는 수출하는 재화에 따른 부가가치세 영세율 적용대상으로 보기는 어렵다고 판단된다.
(3) 또한, 청구법인은 만약 ○○쟁점용역에 대하여 부가가치세가 과세된다고 한다면, 그 부가가치세 상당액은 법인세 소득금액 계산시 손금으로 인정하여 달라고 주장하나, 청구법인이 ○○쟁점용역 대가를 청구한 송장(인보이스)에 부가가치세가 포함되어 있지 아니한 것은 확인되고, 거래상대방으로부터 거래징수하여 납부하여야 할 부가가치세 매출세액을 청구법인이 거래징수하지 아니하였다 하여 동 금액을 법인세 계산에 있어 손금으로 인정하기는 어렵다고 판단된다.
(4) 다만, 청구법인이 조사종결 후 <표14>의 여러 프로젝트 중 P028558 프로젝트는 청구법인이 국내에서 수행한 ○○쟁점용역이 아니라고 증빙을 제시하며 소명하였고, 조사청 역시 이를 받아들여 P028558 프로젝트와 관련한 2018년 제1기분 부가가치세 부분은 직권으로 과세제외하겠다는 의견을 표하였으므로 이 부분 청구주장은 받아들이는 것이 타당하다고 판단된다. <쟁점③과 관련하여>
- 나. 관련법령 1) 국제조세조정에 관한 법률 (2014.12.23. 법률 제12849호로 일부개정된 것) 제3조 【다른 법률과의 관계】
① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다. 제28조 【조세조약상의 소득 구분의 우선 적용】 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. 2) 법인세법 (2014.12.23. 법률 제12850호로 일부개정된 것, 이하 같다) 제2조 【납세의무자】
① 다음 각 호의 법인은 이 법에 따라 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다.
2. 국내원천소득(국내원천소득)이 있는 외국법인 제94조 【외국법인의 국내사업장】
① 외국법인이 국내에 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소를 가지고 있는 경우에는 국내사업장이 있는 것으로 한다.
② 제1항에 따른 국내사업장에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 장소를 포함하는 것으로 한다.
1. 지점, 사무소 또는 영업소
3. 작업장, 공장 또는 창고
4. 6개월을 초과하여 존속하는 건축 장소, 건설・조립・설치공사의 현장 또는 이와 관련되는 감독 활동을 수행하는 장소
5. 고용인을 통하여 용역을 제공하는 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당되는 장소
③ 외국법인이 제1항에 따른 고정된 장소를 가지고 있지 아니한 경우에도 국내에 그 외국법인을 위하여 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 반복적으로 행사하는 자 또는 이에 준하는 자로서 대통령령으로 정하는 자를 두고 사업을 경영하는 경우에는 그 자의 사업장 소재지(사업장이 없는 경우에는 주소지로 하고, 주소지가 없는 경우에는 거소지로 한다)에 국내사업장을 둔 것으로 본다.
④ 제1항에 따른 국내사업장에는 다음 각 호의 장소는 포함되지 아니한다.
1. 외국법인이 자산의 단순한 구입만을 위하여 사용하는 일정한 장소
2. 외국법인이 판매를 목적으로 하지 아니하는 자산의 저장이나 보관만을 위하여 사용하는 일정한 장소
3. 외국법인이 광고, 선전, 정보의 수집 및 제공, 시장조사, 그 밖에 그 사업수행상 예비적이며 보조적인 성격을 가진 사업활동을 하기 위하여 사용하는 일정한 장소
4. 외국법인이 자기의 자산을 타인으로 하여금 가공하게 할 목적으로만 사용하는 일정한 장소 3) 법인세법 제93조 【국내원천소득】 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
5. 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제6호에 따른 소득은 제외한다.
6. 국내에서 대통령령으로 정하는 인적용역(인적용역)을 제공함으로써 발생하는 소득. 이 경우 그 인적용역을 제공받는 자가 인적용역의 제공과 관련하여 항공료 등 대통령령으로 정하는 비용을 부담하는 경우에는 그 비용을 제외한 금액을 말한다. 3-1) 법인세법 시행령 제132조 【국내원천소득의 범위】 (2015.2.3. 대통령령 제26068호로 일부개정된 것)
② 법 제93조 제5호 본문에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 소득세법 제19조 에 규정된 사업 중 국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 다음 각호의 소득을 말한다.
1. 외국법인이 국외에서 양도받은 재고자산을 국외에서 제조·가공·육성 기타 가치를 증대시키기 위한 행위(이하 이 조에서 "제조등"이라 한다)를 하지 아니하고 이를 국내에서 양도하는 경우(당해 재고자산에 대하여 국내에서 제조 등을 한 후 양도하는 경우를 포함한다)에는 그 국내에서의 양도에 의하여 발생하는 모든 소득
2. 외국법인이 국외에서 제조등을 행한 재고자산을 국내에서 양도하는 경우(당해 재고자산에 대하여 국내에서 제조등을 한 후 양도하는 경우를 포함한다)에는 그 양도에 의하여 발생하는 소득 중 국외에서 제조등을 행한 타인으로부터 통상의 거래조건에 따라 당해 자산을 취득하였다고 가정할 때에 이를 양도하는 경우(국내에서 행한 제조등을 한 후 양도하는 경우를 포함한다) 그 양도에 의하여 발생하는 소득
3. 외국법인이 국내에서 제조등을 행한 재고자산을 국외에서 양도하는 경우(당해 재고자산에 대하여 국외에서 제조등을 한 후 양도하는 경우를 포함한다)에는 그 양도에 의하여 발생하는 소득 중 국내에서 제조한 당해 재고자산을 국외의 타인에게 통상의 거래조건에 따라 양도하였다고 가정할 때에 그 국내에서 행한 제조등에 의하여 발생하는 소득
4. 외국법인이 국외에서 건설·설치·조립 기타 작업에 관하여 계약을 체결하거나 필요한 인원이나 자재를 조달하여 국내에서 작업을 시행하는 경우에는 당해 작업에 의하여 발생하는 모든 소득
9. 외국법인이 국내 및 국외에 걸쳐 제1호 내지 제8호외의 사업을 영위하는 경우에는 당해 사업에서 발생하는 소득 중 당해 사업에 관련된 업무를 국내업무와 국외업무로 구분하여 이들 업무를 각각 다른 독립사업자가 행하고 또한 이들 독립사업자 간에 통상의 거래조건에 의한 거래가격에 따라 거래가 이루어졌다고 가정할 경우 그 국내업무와 관련하여 발생하는 소득 또는 그 국내업무에 관한 수입금액과 경비, 소득 등을 측정하는데 합리적이라고 판단되는 요인을 고려하여 판정한 그 국내업무와 관련하여 발생하는 소득
11. 외국법인이 산업상·상업상 또는 과학상의 기계·설비·장치·운반구·공구·기구 및 비품을 양도함으로 인하여 발생하는 소득
⑤ 제2항 제1호 내지 제3호에서 규정하는 재고자산이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에서 당해 재고자산의 양도가 이루어지는 것으로 하여 동항의 규정을 적용한다.
1. 당해 재고자산이 양수자에게 인도되기 직전에 국내에 있거나 또는 양도자인 당해 외국법인의 국내사업장에서 행하는 사업을 통하여 관리되고 있는 경우
2. 당해 재고자산의 양도에 관한 계약이 국내에서 체결된 경우
3. 당해 재고자산의 양도에 관한 계약을 체결하기 위하여 주문을 받거나 협의 등을 하는 행위 중 중요한 부분이 국내에서 이루어지는 경우
⑥ 법 제93조 제6호 전단에서 "대통령령으로 정하는 인적용역"이란 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 영화·연극의 배우, 음악가 기타 공중연예인이 제공하는 용역
3. 변호사·공인회계사·건축사·측량사·변리사 기타 자유직업자가 제공하는 용역
4. 과학기술·경영관리 기타 분야에 관한 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 용역 4) 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】
① 외국법인에 대하여 제93조 제1호・제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.
1. 제93조 제4호 및 제5호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 2
2. 제93조 제6호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 20
⑧ 외국법인에 건축, 건설, 기계장치 등의 설치・조립, 그 밖의 작업이나 그 작업의 지휘・감독 등에 관한 용역을 제공함으로써 발생하는 국내원천소득 또는 제93조 제6호에 따라 인적용역을 제공함에 따른 국내원천소득(조세조약에서 사업소득으로 구분하는 경우를 포함한다)의 금액을 지급하는 자는 그 소득이 국내사업장에 귀속되는 경우에도 제1항에 따른 원천징수를 하여야 한다. 다만, 그 국내사업장이 제111조에 따라 사업자등록을 한 경우는 제외한다.
⑨ 제1항에 따른 국내원천소득이 국외에서 지급되는 경우 그 지급자가 국내에 주소, 거소, 본점, 주사무소 또는 국내사업장(소득세법 제120조 에 따른 국내사업장을 포함한다)을 둔 경우에는 그 지급자가 그 국내원천소득 금액을 국내에서 지급하는 것으로 보아 제1항을 적용한다. 4-1) 법인세법 제97조 【신고・납부・결정・경정 및 징수】
① 제91조 제1항에 해당하는 외국법인과 제91조제2항 및 제3항에 해당하는 외국법인으로서 제93조 제7호에 따른 국내원천소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 신고・납부・결정・경정 및 징수에 대하여는 이 절에서 규정하는 것을 제외하고는 제57조제1항・제2항, 제58조, 제58조의3, 제59조, 제60조(같은 조 제2항 제1호에 따른 이익잉여금처분계산서 또는 결손금처리계산서는 제외한다), 제61조, 제62조, 제63조부터 제71조까지, 제72조의2 및 제73조부터 제76조까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제64조를 준용할 때 제91조 제1항에 따른 외국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세 과세표준에 제98조 제8항에 따라 원천징수된 소득이 포함되어 있는 경우에는 그 원천징수세액을 제64조 제1항 제4호에 따라 공제되는 세액으로 본다.
5. 한국-영국 조세조약 [1996.12.29.] 제5조【고정사업장】
1. 이 협약의 목적상, "고정사업장"이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 말한다.
2. "고정사업장"이라 함은 특히 다음의 것을 포함한다.
3. 건축장소, 건설.조립.설치공사, 또는 이와 관련된 감독활동은 그러한 장소.공사 또는 활동이 12개월을 초과하여 존속하는 경우에만 고정사업장이 된다. 제14조【독립적 인적용역】
1. 일방체약국의 거주자가 전문직업적 용역 또는 독립적 성격의 여타 활동과 관련하여 취득하는 소득에 대하여는 동 인이 그의 활동을 수행할 목적으로 그가 정규적으로 이용 가능한 고정시설을 타방체약국 안에 보유하고 있지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 동 거주자가 그러한 고정시설을 보유하고 있는 경우, 그 소득중 동 고정시설에 귀속시킬 수 있는 소득에 대하여만 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. "전문직업적 용역"이라 함은 의사.변호사.엔지니어.건축사.치과 의사와 회계사의 독립적인 활동뿐만 아니라, 특히 독립적인 학술.문학.예술.교육 또는 교수활동을 포함한다. 5-1) 한국-A외국 조세조약 [1984.03.01] 제7조【사업소득】
1. 일방체약국의 기업의 이윤은 그 기업이 타방체약국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동타방체약국내에서 사업을 영위하지 아니하는 한, 그 일방체약국에서만 과세한다. 그 기업이 전술한 바와 같이 사업을 영위하는 경우에는 타방체약국은 그 기업의 이윤 중 동고정사업장에 귀속시킬수 있는 부분에 대하여서만 동타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 제3항의 규정에 따를 것을 조건으로, 일방체약국의 기업이 타방체약국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동타방체약국내에서 사업을 영위하는 경우에는, 동고정사업장이 동일 또는 유사한 조건하에서 동일 또는 유사한 활동에 종사하며 동고정사업장을 가지는 기업과 전적으로 독립하여 거래를 하는 별개의 분리된 기업이라고 가정하는 경우에, 동고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤은 각체약국에서 동고정사업장에 귀속된다.
3. 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서, 경영비와 일반관리비를 포함하여 동고정사업장의 목적을 위하여 발생된 경비는 동고정사업장이 소재하는 국내에서 또는 다른 곳에서 발생되는지에 관계없이, 비용공제가 허용된다.
4. 어떠한 이윤도 고정사업장이 당해기업을 위하여 재화 또는 상품을 단순히 구입하는 이유만으로는 동고정사업장에 귀속되지 아니한다.
5. 전각항의 목적상, 고정사업장에 귀속될 이윤은, 반대되는 타당하고 충분한 이유가 없는 한, 매년 동일한 방법으로 결정되어야 한다.
6. 이윤이 이 협약의 다른 제조항에서 별도로 취급되는 소득항목을 포함하는 경우에는, 동제조항의 제규정은 본조의 규정에 의하여 영향을 받지 아니한다. 제14조【독립적 인적용역】
1. 자유직업적 용역이나 독립적인 성격의 다른 활동과 관련하여 일방체약국의 거주자에 의하여 발생되는 소득에 대하여는 동일방체약국의 거주자가 그의 활동수행목적상 타방체약국내에 정규적으로 이용할 수 있는 고정시설을 가지고 있지 않는 한 동일방체약국에서만 과세한다. 만약 그가 이러한 고정시설을 가지고 있으면 그 소득에 대하여 타방체약국에서 과세할 수 있다. 다만, 이 경우에는 그 고정시설에 귀속되는 만큼의 소득에 대하여만 과세한다.
2. "자유직업적 용역"이라 함은, 내과의사, 변호사, 기술자, 건축사, 치과의사 및 회계사의 독립적인 활동과 함께 특히 독립적인 학술상, 문학상, 예술상, 교육상의 활동을 포함한다. 5-2) 한국-인도 조세조약 [2016.9.12.] 제7조【사업이윤】
1. 한쪽 체약국 기업의 이윤에 대해서는, 그 기업이 다른 쪽 체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 그 다른 쪽 체약국에서 사업을 수행하지 아니하는 한, 그 국가에서만 과세한다. 기업이 앞서 언급한 것과 같이 사업을 수행하는 경우에는 그 기업의 이윤 중 그 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대해서만 다른 쪽 체약국에서 과세할 수 있다.
7. 이윤이 이 협정의 다른 조들에서 별도로 취급되는 소득항목을 포함하는 경우, 그 조들의 규정은 이 조의 규정에 의하여 영향을 받지 아니한다. 제14조 【독립적 인적용역】
1. 한쪽 체약국의 거주자(individual)가 전문직업적 용역 또는 그 밖의 유사한 성격의 독립적 활동으로부터 얻는 소득에 대해서는 그러한 소득이 다른 쪽 체약국에서도 과세될 수 있는 다음의 경우를 제외하고 그 한쪽 체약국에서만 과세한다.
2. “전문직업적 용역”이란 내과의사, 변호사, 기술자, 건축가, 외과의사, 치과의사 및 회계사의 독립적 활동뿐만 아니라, 특히 독립적인 과학적, 문학적, 예술적, 교육적 또는 교수 활동을 포함한다. ※ 법인세법 기본통칙 93-132…7【노하우와 독립적인 인적용역의 구분】
② 기술자(엔지니어)가 정형화된 전문직업적 용역이나 정형화되지는 않았으나 그 용역의 성질이 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행하는 용역(이하 “기술지원용역”이라 한다)은 영 제132조 제6항 제4호에 정하는 인적용역에 해당된다. ※ 법인세법 기본통칙 93-132…9【기계설비도입에 부수되는 설립ㆍ조립용역 등의 대가 】 국내사업장이 없는 외국법인으로부터 기계설비 등 고정자산을 도입함에 따라 필수적으로 부수되어 동 외국법인으로부터 도입 제공되는 설치조립 등의 용역 및 이의 감리감독용역과 애프터서비스(after service) 등의 용역대가로서 동 대가가 당해 도입물품 가격에 포함되는 것은 법 제93조 제6호의 인적용역소득이나 동법 동조 제9호의 사용료소득에 해당하지 아니하며 동법 동조 제5호의 사업소득에 해당된다.
1. 다툼이 없는 사실관계
2. 조사청의 조사내용
(1) 우리나라와 쟁점하도급용역을 수행한 7개국(13곳) 간 조세조약상 독립적 인적용역의 적용 대상은 다음 <표18>과 같으며, 인도의 경우 법인이 제공하는 인적용역에 대한 대가는 사업소득에 해당한다. <표18> 조세조약상 독립적 인적용역 적용 대상 구분 해 당 조 약 개인 인도 거주자 (개인, 법인, 단체) 영국, A외국, 핀란드, 체코, 덴마크, 싱가포르
(2) 우리나라와 쟁점하도급용역을 수행한 7개국(13곳) 간 조세조약상 국내에서 수행한 쟁점하도급용역을 국내원천소득으로 과세하기 위한 요건(용역수행지국 과세요건)은 다음 <표19>와 같다. <표19> 조세조약상 독립적 인적용역의 용역수행지국 과세요건 해 당 조 약 해 당 조 약 영국, A외국, 핀란드, 체코 고정시설(fixed base) 보유 덴마크, 싱가포르
① 연간 183일 이상 초과 체제 OR
② 대가를 수행지국 거주자가 지급 OR
③ 대가를 수행지국 고정사업장이 부담
(3) 조사청은 조세조약상 고정시설(fixed base)의 정의가 없으므로 법인세법 제94조 【외국법인의 국내사업장】제2항 제5호 가목의 ‘고용인을 통하여 용역을 제공하는 경우로서 용역의 제공이 계속되는 12개월 중 총 6개월을 초과하는 기간 동안 용역이 수행되는 장소가 있는지 여부로 위 <표14>의 외국 외주업체의 고정시설(fixed base) 존재 여부를 판정한 것으로 나타나며, 그 결과는 다음 <표20> 및 <표21>과 같다. 이때 조사청은 청구법인이 제출한 甲사업부 송장리스트(Invoice List) 및 乙사업부의 용역수행기간 확인자료가 외국 외주업체가 제출한 송장(Invoice)자료에 기재되어 있는 용역수행 기간, 용역수행 장소 등이 서로 일치한 것을 확인하고 이들 자료를 토대로 외국 외주업체의 고정시설 여부를 판정한 것으로 나타난다. <표20> 외국 외주업체의 고정시설 보유 현황(甲사업부) <표21> 외국 외주업체의 고정시설 보유 현황(乙사업부)
(4) 그리고 조사청은 인도 외주업체 ABC Global....법인이어서 조세조약상으로 개인만 적용되는 독립적 인적용역소득으로 볼 수 없어, 국내에서 수행한 쟁점하도급용역을 국내원천 사업소득으로 구분되나, 고정시설이 있는 동 법인이 제공한 쟁점하도급용역은 법인세법제98조 제8항에 따른 인적용역을 제공한 것이므로 그 소득을 지급한 청구법인은 인적용역소득과 동일한 원천징수의무(세율 20%)를 부담하는 것으로 판단한 것으로 나타난다.
(5) 조사청은 청구법인이 감리용역 중 일부를 하도급주고, 외국 외주업체가 수행한 쟁점하도급용역 중 위 <표17>의 7개국 13곳의 외국 외주업체가 수행한 쟁점하도급용역은 법인세법제93조 제6항에 따라 국내원천소득(인적용역)이고, 조세조약상 과세대상요건을 충족한다고 보아 2015년 10월부터 2018년 1월까지 지급한 8,950,523,932원에 대하여 원천징수세율 20%를 적용하여 청구법인에게 다음 <표22>와 같이 법인(원천)세 1,969,115,252원을 과세예고하였다. <표22> 국내원천소득(인적용역)에 대한 법인(원천)세 과세예고 내역
(1) 외국 외주업체가 제공한 쟁점하도급용역은 과학기술·경영관리 기타 분야에 관한 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 용역에 해당하므로 인적용역에 해당된다. 법인세법 시행령제132조 제6항에서는 외국법인의 국내원천 인적용역소득으로 제4호는 ‘과학기술·경영관리 기타 분야에 관한 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 용역’을 들고 있다. 국내 세법에 따라 종합과세되는 외국법인의 경우에는 인적용역소득과 사업소득 간에는 과세체계가 차이가 없으나, 국외 외주업체들은 국내에 사업자등록을 하지 않은 외국법인들로서 법인세법 및 조세조약에 따라 국내원천소득이 사업소득이 아닌 인적용역으로 구분될 경우에는 그 소득을 지급자(AAA 또는 청구법인)은 법인세법제98조 제1항 제2호 및 같은 조 제8항에 따라 20%의 세율로 원천징수하여야 하는 것이다.
(2) 외국법인의 국내원천소득을 열거한 법인세법제93조 제5호 국내원천 사업소득은 제6호 국내원천 인적용역소득이 제외되는 것이고, 국외 외주업체들의 해당 국가와 체결한 조세조약 또한 ‘사업소득(혹은 사업이윤)은 그 이윤이 이 협약의 다른 조항에서 별도로 취급되는 소득항목을 포함하는 경우, 그 다른 조항의 규정은 이 조의 규정에 의하여 영향을 받지 아니하는 것’으로서 외국법인의 국내사업장에 귀속되는 국내원천소득은 사업소득 규정보다 인적용역소득 규정이 우선 적용된다.
(3) 쟁점하도급용역이 국내원천 인적용역인 사실을 최대 외주업체 ‘BBBs’와의 외주계약 내용을 중심으로 설명하면 다음과 같다. ㉮ 국외 외주업체가 공급한 인력은 전문기술과 자격을 갖춘 자로서 파견된 인력이 해당 과업에 부합하지 않는 경우에는 그 과업에서 요구되는 기술과 능력을 갖춘 대체인력을 공급하는 것이 외주업체의 주된 의무이다. ㉯ 청구법인이 파견인력의 과업을 지시하나, 인력의 실질적 인사관리 책임은 외주업체가 부담하는 등 청구법인의 외주용역은 조선업종에서 원청과 하청 간에 통상적으로 이루어지는 인적용역계약과 같은 형태를 띠고 있다. ㉰ 청구법인 또한 문답에서 외주인력이 수행하는 설치 감독 및 시운전 용역이 전문적 기술을 요하며, 여력상 주로 외주업체를 이용한다고 진술하였다.
(4) 이상의 같이 국외 외주업체들은 국외에서 건설·설치·조립·기타 작업에 관한 계약을 체결하여 필요한 인원이나 자재를 국내로 조달하여 해당 작업을 시행하는 사업소득자로는 보기 힘들고, 청구법인의 설치 감독 및 시운전 용역에 소요되는 전문 기술 인력을 공급하는 자로서 쟁점하도급용역은 법인세법제93조 제6호에 따라 국내원천 인적용역소득으로 봄이 타당하다.
3. 청구법인의 세부주장 및 입증
(1) 청구법인이 제출한 외국 외주업체 엔지니어들의 체재기간자료상 표기된 기간은 엔지니어들이 단순히 한국에 체재한 기간을 의미하는 것이며, 당해 엔지니어들이 실제 프로젝트에 착수 내지 철수한 시점과의 일치여부가 검증되지 않은 자료이다. 조사청이 당해 외국 외주업체들에 대한 개별조사에 하지 아니하였기 때문에 동 자료는 조사청의 검증이 이루어지지 않은 것이다. 따라서, 조사청은 이 건 법인(원천)세 과세예고한 쟁점하도급용역금액과 관련하여 개별 기술자의 인적사항, 각 기술자가 용역을 제공한 장소, 기술자의 작업 착수일 및 철수일 등을 파악하지 아니한 채, 청구법인이 제출한 체재기간자료만을 터잡아 당해 엔지니어가 속하는 외국 외주업체들이 국내 고정사업장이 성립되었다고 판단하는 것은 잘못이다. (2) 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】제8항에 따른 원천징수대상자인 외국 외주업체는 국세기본법제16조【근거과세】제1항에서 말하는 납세의무자에 해당하는바, 쟁점하도급용역을 수행한 외국 외주업체의 고정사업장 성립 여부에 대한 조사(해당 업체로부터의 최소한의 의견청취)가 선행되지 아니한 상태에서 단순히 청구법인이 제출한 체재기간자료만을 근거로 그들의 고정사업장이 국내에 성립하였다는 조사내용은 국세기본법제16조의 근거과세원칙에 위배된다.
(1) 한․영 조세조약을 예로 들면, 제5조[고정사업장]에 규정되어 있는 건설 관련 규정(건설, 건축, 설비, 조립 등)의 취지는 하청업자가 건설 관련 용역을 제공하고 얻은 소득도 기자재를 조달하여 건설공사 등을 수행하는 원청사의 건설소득과 동일한 소득인 사업소득으로 과세하기 위함이다(대법원94누7843, 1995.8.25. 참조). 이 대법원판례 취지가 반영되어 국세청도 하청업체의 용역소득은 사업소득이라고 유권해석(국일46017-569. 1997.9.1.)하고 있다. 따라서 원천징수세율 적용과 관련하여, 조세조약 제5조의 건설 관련 규정은 법인세법제94조【국내사업장】제2항 제4호의 건설 관련 규정으로 연결되고, 곧이어 【법인세법】제98조 제8항 전단의 건설관련 예납적 원천징수로 연결되어 【법인세법】제98조 제1항 사업소득 원천징수세율 2%가 적용된다. 법인의 인적용역을 부인하는 미국 등에 적용되는 심판례(조심2017서0209, 2017.7.17.기각완료)는 법인세법 제98조 제8항 후단과 관련된 심판례일 뿐이며, 쟁점하도급용역을 제공하는 외국 외주업체의 경우는 법인세법 제98조 제8항 전단의 건설관련용역에 해당한다.
(2) OECD모델조세조약 제5조 고정사업장 주석을 보아도 감리 등의 용역은 건설 관련 규정을 적용을 받는다고 명확히 규정하고 있다. OECD모델조세조약 제5조 고정사업장
3. 건축현장, 건설, 또는 설치 프로젝트는 12개월을 초과하여 존속하는 경우에만 고정사업장이 된다. 50 “건축현장, 건설 또는 설치 프로젝트”는 건물신축뿐 아니라 도로, 교량, 운하의 건설, 건물, 도로 또는 운하의 개축(단순한 유지나 수리 이상의 것을 포함), 파이프라인의 설치, 굴착과 준설을 포함한다. 또한, 설치 프로젝트는 건설 프로젝트 관련 설치에 한정하지 않고 기존 건물이나 옥외에 설치하는 복잡한 기계장치와 같은 새로운 장비의 설치를 포함한다. 건물공사의 현장기획이나 감독은 3항의 범위에 포함된다. 이를 보다 명시적으로 표현할 목적으로 문구를 수정하고자 하는 나라는 양자조약에서 그렇게 할 수 있다.
(3) 상기에서 살펴본 바와 같이, 해외 외주업체가 고정사업장을 통해 얻는 소득이 사업소득이 분명함에도 불구하고, 조사청에서는 당해 소득이 인적용역소득이라고 단정 짓고, 조세조약 제5조 고정사업장 규정 및법인세법제94조【국내사업장】제2항 제4호의 건설 관련 규정은 전혀 고려하지 않은 채, 법인세법제94조【국내사업장】제2항 제5호의 고용인을 통한 용역 제공 규정만을 적용하여 조선3사를 각각 구분하지 아니하고 전체 작업수행 기간을 통합하여 고정사업장 존재여부를 판단함으로써 프로젝트별 고정사업장 유무 판단이라는 기본원칙을 무시하였다.
4. 청구법인 및 조사청의 세부주장과 이에 대한 상호 반박 청구법인이 수행하는 감리용역 중 일부를 외국 감리업체에게 하도급(쟁점하도급용역)주고 그 대가를 지급한 금액이 법인세법상 원천징수 대상인지 여부와 관련하여 다툼내역을 정리하면 다음과 같다.
1. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점③에 대하여 살펴본다.
(1) 청구법인은 조사청이 외국 외주업체에 대한 실제 조사 없이 청구법인이 제출한 외주업체 인력의 국내 체재기간만을 기준으로 하여 그들이 국내에 고정시설(고정사업장)이 있는 판단하는 것은 근거과세원칙을 위반한 것이어서 쟁점하도급용역을 과세대상인 국내원천 인적용역으로 보는 것은 부당하다고 주장하나, 쟁점하도급용역은 기술자(엔지니어)가 감리용역을 제공하는 것으로서 조사청이 청구법인 및 외국 외주업체가 제출한 서류를 통하여 쟁점하도급용역에 관한 내용(용역의 수행기간, 장소, 인력)을 충분히 파악한 것으로 보이고 그 자료를 토대로 ① 외주업체 BBB(영국법인) 등 5개국 10개 외주업체가 고용인을 통하여 쟁점하도급용역 제공이 계속되는 12개월 중 총 6개월을 초과하는 기간 동안 용역이 수행되는 장소가 있는지를 확인하는 방법으로 이들 업체가 국내에 고정시설(fixed base)이 있는지 여부를 판정한 것으로 보이고, ② 외주업체 ABC Pte (싱가포르법인) 등 2개국 3개 외주업체에게 지급한 쟁점하도급용역비는 청구법인이 법인세(국내원천소득)계산에서 비용으로 부담하고 있는 것을 확인하고 이들 업체에게 지급한 쟁점하도급용역비를 국내원천 인적용역소득으로 본 점 등에 비추어 조사청이 쟁점하도급용역을 국내원천 인적용역에 해당하고 청구법인이 외국 외주업체에게 이에 대한 인적용역소득을 지급하면서 법인(원천)세를 원천징수를 미이행한 것으로 보아 이 건 법인(원천)세를 과세예고한 통지에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 청구법인은 설령 쟁점하도급용역 소득이 국내원천 인적용역소득에 해단된다고 하더라도, 동 용역은 건설관련 용역에 해당되어 사업소득 지급에 따른 2%의 원천징수 세율이 적용되어야 한다고 주장하나, 외국 외주업체가 수행한 쟁점하도급용역은 ‘과학기술·경영관리 기타 분야에 관한 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 용역’에 해당되어 보이고, 그 소득은 법인세법제93조 제6호 및 같은 법 시행령 제132조 제6항 제4호에 따라 국내원천 인적용역소득에 해당하여, 쟁점하도급용역 대가를 지급하는 청구법인은 법인세법제98조 제8항 및 제1항 제2호에 따라 지급금액의 20%를 원천징수하는 것이 타당한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.(기준-2016-법령해석국조-0001, 2016.02.23., 조심2017서0209, 2017.7.17. 등 참조).
이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.