부동산 매매계약 해제 사실이 증명되었다고 보기 어렵고, 해제되었다고 하더라도 상속개시일 전 2년 이내의 매매거래가액은 상속개시 당시 시가로 볼 수 있음
부동산 매매계약 해제 사실이 증명되었다고 보기 어렵고, 해제되었다고 하더라도 상속개시일 전 2년 이내의 매매거래가액은 상속개시 당시 시가로 볼 수 있음
이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.
3. 통지관서(조사청) 의견
① 피상속인이 쟁점부동산을 양도한 후 잔금 수령 전 사망하였으나, 상속인들이 계약을 해제하였으므로 피상속인이 이미 수령한 계약금과 중도금이 상속채무에 포함된다는 청구주장의 당부
② 쟁점부동산의 매매 거래가액을 상속개시일 현재 위 부동산의 시가로 볼 수 없고, 기준시가에 의해야 한다는 청구주장의 당부
3. “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. (단서 생략, 각 목 생략) 2) 상속세 및 증여세법 제3조 【상속세 과세대상】 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산 3) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (후문 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 3-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등】 (2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것)
① 법 제60조제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항제1호의 경우에는 매매계약일
③ 제1항 각호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는 부가가치세법 시행령 제64조 에 따라 안분계산한다. 3-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조의2 【평가심의위원회의 구성 등】 (2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것)
① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.
1. 제49조제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정 3-3) 상속 증여세법 기본통칙 7-0…3 【부동산 매매계약 이행중인 재산의 상속재산 포함여부】 (2019. 12. 23. 개정되기 전의 것)
① 상속개시 전 피상속인이 부동산 양도계약을 체결하고 잔금을 받기 전에 사망한 경우에는 양도대금 전액(양도대금이 불분명한 경우에는 그 부동산을 이 법에 따라 평가한 가액으로 한다)에서 상속개시 전에 받은 계약금과 중도금을 뺀 잔액을 그 상속재산의 가액으로 한다. 4) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】
① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 "고시주택가격"이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.
① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)
④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다. 5-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제10조 【채무의 입증방법등】
① 법 제14조제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.
1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류
2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류 6) 민법 제543조 【해지, 해제권】
① 계약 또는 법률의 규정에 의하여 당사자의 일방이나 쌍방이 해지 또는 해제의 권리가 있는 때에는 그 해지 또는 해제는 상대방에 대한 의사표시로 한다.
② 전항의 의사표시는 철회하지 못한다. 6-1) 민법 제544조 【이행지체와 해제】 당사자 일방이 그 채무를 이행하지 아니하는 때에는 상대방은 상당한 기간을 정하여 그 이행을 최고하고 그 기간내에 이행하지 아니한 때에는 계약을 해제할 수 있다. 그러나 채무자가 미리 이행하지 아니할 의사를 표시한 경우에는 최고를 요하지 아니한다. 6-2) 민법 제547조 【해지, 해제권의 불가분성】
① 당사자의 일방 또는 쌍방이 수인인 경우에는 계약의 해지나 해제는 그 전원으로부터 또는 전원에 대하여 하여야 한다.
1. 기초사실
(1) 쟁점부동산 등기부 내역 – 표 생략
(2) 당초계약 체결과 계약금 수령 (가) 피상속인은 생전인 2016. 8. 22. (가칭)XX동지역주택조합(추진위원회)와 사이에, 본인 소유인 쟁점부동산을 대금 합계 10,---,---,--- 원에 매도하기로 하는 계약을 체결하였다. (나) 계약의 특약사항으로는 ① 쟁점토지 지상의 양계장도 매매대상에 포함되나 양계장 시설물과 영업권 보상은 사업자인 권CC에게 이루어진다는 점, ② 동 계약이 지구단위계획구역 지정을 조건으로 하는 조건부 계약이라는 점, ③ 계약금 1,---,---,--- 원은 2016. 9. 30.에, 잔금은 2017. 5. 30.에 각 지급하기로 한다는 점을 정하였다. 계약의 주요 내용은 다음과 같다. (그림 생략) (다) 피상속인 명의의 FF은행 예금계좌(561401--*312)에 2016. 9. 30. GG신탁 주식회사로부터 1,---,---,--- 원이 입금되었다.
(3) 신계약의 체결과 2차 계약금, 중도금 수령 (가) 토지에 대한 인허가 문제로 조합설립인가가 지연되면서 당초계약의 잔금 약정기일인 2017. 5. 30.까지 잔금이 지급되지 못하였고, (가칭)XX동지역주택조합 조합장 김EE은 2017. 7. 4. 피상속인에게 ‘토지대 잔금기일 연장 계약 체결 요청’을 하였다. 이에 피상속인과 (가칭)XX동지역주택조합(추진위원회) 대표자 김EE은 쟁점부동산을 12,---,---,--- 원에 매매하는 신계약을 체결하고, 2017. 8. 9. 공증인가 법무법인 HH에서 신계약인 ‘부동산 매매계약서’ 공증을 받았다. (나) 계약서의 주요 내용은 다음과 같다. 부동산 매매계약서 매도인 권AA(이하 “갑”이라 한다)과 매수인 XX동지역주택조합추진위원회 위원장 김EE(이하 “을”이라 한다)은 2016년 8월 22일 본 계약서 제2조에 명시한 부동산에 대하여 금 10,---,---,---에 매매계약을 체결한 후, 2016년 9월 30일 계약금으로 1,---,---,---원을 지급하였고 잔금은 2017년 5월 30일에 지급하기로 하였으나, “을”은 잔금지급약정일인 2017년 5월 30일에 잔금 9,---,---,---원을 지급하지 못한 바, 다음과 같이 부동산 매매 계약을 갱신하는 새로운 계약을 체결하고 상호 신의에 따라 성실히 이행하기로 한다. 제3조 (매매대금)
① 매매부동산의 대금은 12,---,---,---원으로 한다. 제4조 (매매대금 지불조건)
① 매매대금은 아래 표와 같이 구분한다. 구분 금액 비고 계약금 1차 1,---,---,---
2016. 9. 30. 기지급 계약금 2차 150,---,---
2017. 8. 25. 중도금 300,---,---
2017. 8. 25. 잔금 10,---,---,---
2018. 12. 15. 합계 12,---,---,--- 단, 잔금 지급일은 2018. 12. 15.로 하되, 도시개발사업 인·허가가 완료되지 않아 사업관련 대출이 지연되는 경우, 잔금지급기일 15일 전 사전 통지 후 지급기일을 연장 할 수 있다. 이 경우 “갑”은 “을”에게 잔금지급기일 연장으로 인한 별도의 연체료 등을 청구하지 않기로 한다. 잔금지급기일 연장은 3개월 이내로 하며, 만일 그 기간이 3개월을 초과시에는 “을”은 “갑”에게 그 초과일로부터 연리 10%에 해당하는 연체료를 별도 지급하기로 한다. 제7조 (계약의 효력) “갑”과 “을”이 본 부동산 매매계약서에 서명, 날인함으로써 효력을 발생한다. 단, “을”이 도시개발사업을 추진할 수 있는 면적을 확보한 후 계약금을 지급함으로써 법적 구속력을 갖는다. 제8조 (소유권 이전) “갑”은 잔금지급시 “을”과 “을”이 지정하는 1인의 명의로 소유권 이전에 필요한 제반서류를 교부하여 등기협조 의무자로서의 책임을 다하기로 한다. “을”이 다른 사람(법인, 개인 또는 법인격 없는 사단을 불문한다.)을 지정하였을 경우 본 계약에 의한 “을”의 모든 권리는 “을”이 지정하는 자에게로 인계되며, 이에 대하여 “갑”은 어떠한 이의도 제기하지 않는다. 제12조 (계약의 해지)
① “갑”은 본 계약에 의해 제4조에서 정한 계약금 및 중도금을 수령한 후에는 계약금의 배액, 배상 등 어떠한 사유로도 본 계약을 해지할 수 없다.
② “을”의 귀책사유로 인하여 매매계약을 해지할 경우 제4조 제1항에서 정한 계약금에 대하여 “갑”은 “을”에게 반액을 반환키로 하며, 이 경우 “을”은 “갑”에 대하여 반액을 초과하는 금액에 대한 별도의 반환소송을 제기하지 않기로 한다. (다) 피상속인 명의의 FF은행 예금계좌(561401--*312)에 2017. 8. 25. GG신탁 주식회사로부터 450,---,---원이 입금되었다.
4. 잔금 지급기일의 연장 XX동지역주택조합 추진위원회는 2018. 11. 30. 피상속인에게 내용증명우편으로 ‘부동산 매매계약 잔금 지급기일 연장의 건’이라는 서면을 발송하였다. 그 내용은 신계약 제4조 제1항 단서(‘도시개발사업 인·허가가 완료되지 않아 사업 관련 대출이 지연되는 경우, 잔금지급기일 15일 전 사전 통지 후 지급기일을 연장할 수 있다’)에 따라 잔금 10,---,---,---원의 지급기일을 2018. 12. 15.에서 2019. 3. 14.로 변경하는 것이다.
(1) 상속세 신고 (가) 권CC은 2019. 6. 28. ○○세무서장에게 상속세 896,---,---원을 신고하였다. (표 생략) (나) 신고서 상 상속세 과세가액 상세 내역은 다음과 같다. (단위: 원) 구분 금액 비고
① 총상속재산가액 4,---,---,--- 쟁점부동산 기준시가로 계산 공제금액
② 합계 1,---,---,--- 장례비용 10,---,--- 채무 1,---,---,--- 수령한 계약금과 중도금 합계 1,---,---,---원 포함
③ 가산하는 증여재산가액 4,---,---,--- 상속세 과세가액 (= ① - ② + ③) 7,---,---,--- (다) 청구인들은 상속받은 총재산 중 쟁점부동산 가액 계산 시 기준시가를 적용하였다. 그 내역은 다음과 같다. (표 생략)
(2) 상속세 수정신고 권CC은 2020. 5. 15. ○○세무서장에게 상속세 수정신고를 하면서, 조합추진위원회 측에 반환하여야 할 상속채무가 합계 906,---,---원(계약금의 1/2과 중도금 합계)이라는 이유로 상속채무를 916,---,---원으로 수정하여 신고하였다. (단위: 원) 구분 금액 비고
① 총상속재산가액 4,---,---,--- 쟁점부동산 기준시가로 계산 공제금액
② 합계 926,---,--- 장례비용 10,---,--- 채무 916,---,--- 수령한 계약금 1/2과 중도금 합계 906,---,---원 포함
③ 가산하는 증여재산가액 4,---,---,--- 상속세 과세가액 (= ① - ② + ③) 8,---,---,---
(1) 조사청은 2020. 2. 26.부터 2020. 5. 25.까지 피상속인의 사망으로 인한 상속세 조사를 실시하였는데, 상속 증여세법 기본통칙 7-0…3【부동산 매매계약 이행중인 재산의 상속재산 포함여부】제1항 ‘상속개시 전 피상속인이 부동산 양도계약을 체결하고 잔금을 받기 전에 사망한 경우에는 양도대금 전액에서 상속개시 전에 받은 계약금과 중도금을 뺀 잔액을 그 상속재산의 가액으로 한다’는 규정이 본 건에 적용된다고 보았다.
(2) 조사청은 위 세무조사 과정에서 본 건의 사실관계에 법령을 적용함에 있어 납세자와 이견의 소지가 있다고 보아 ○○지방국세청에 과세사실판단자문신청을 하였고, ○○지방국세청 과세사실판단자문위원회는 2020. 5. 21. 피상속인과 조합추진위원회가 체결한 쟁점부동산 매매계약은 상속인이 유효하게 승계받아 진행 중이라고 보아 그 매매가액에서 계약금과 중도금을 차감한 잔액을 상속재산가액에 포함하여 과세하는 것이 타당하다고 결정하였다.
(3) 조사청은 상속세 및 증여세법 제60조 제1항, 제2항 및 그 위임에 따른 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항, 제2항에 따라 2017. 8. 9.자 신계약 상의 매매가액을 쟁점부동산의 상속개시일 현재의 시가로 볼 수 있는지 여부에 관하여 평가심의위원회에 심의를 신청하였고, ○○지방국세청 평가심의위원회는 2020. 5. 21. 위 매매가액을 평가기준일 현재 상속재산의 시가로 볼 수 있다고 결정하였다.
○ 비교대상 재산이 평가대상 재산과 동일한 물건으로서 매매가액 결정일(매매계약일)로부터 평가기준일(상속개시일)까지의 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없으며,
• 당해 기간 중 재산의 형태, 이용상황, 주위환경에 변화가 거의 없음
○ 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정에 따라 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당하므로 비교대상 재산의 매매가액을 평가기준일 현재 상속재산의 시가로 볼 수 있음
(4) 그 결과 조사청은 ① 쟁점부동산의 가액을 10,---,---,--- 원(= 신계약 매매대금 12,---,---,--- 원 – 피상속인에게 지급된 계약금·중도금 1,---,---,--- 원)으로 보고 ② 상속채무 중 위 수정신고된 906,---,--- 원을 부인하여, 2020. 6. 12. 청구인들에게 상속세 4,---,---,--- 원을 과세하겠다는 내용으로 세무조사 결과통지를 하였다.
2. 청구인들 세부주장 및 제출증빙
- 가) 권CC이 신계약을 해제하였으므로, 청구인들이 조합추진위원회에 반환하여야 하는 906,---,--- 원은 상속채무로서 공제되어야 한다.
(1) 조합추진위원회는 연장된 잔금지급기일인 2019. 3. 14.까지 청구인들 측에 잔금을 지급하지 못하였다.
(2) ○○시는 2020. 4. 22. 조합추진위원회에 공문을 시행하였는데, 그 내용은 ① 추진위원회가 신청한 ○○구 XX동 000번지 일원 도시관리계획(지구단위계획) 입안제안 취하건에 대하여 추진위의 원의대로 취하처리 하였다는 것과 ② 해당 신청지는 2030년 ○○도시기본계획 상 인구가 반영되지 않은 시가화예정용지로서, (중략) 해당신청지에 인구를 유발하는 개발사업은 관련법령 및 관련계획(도시기본계획)에 부합하지 않아 제안 수용이 불가하다는 것이다. 시가화예정용지: 당해 도시의 발전에 대비하여 개발축과 개발가능지를 중심으로 시가화에 필요한 개발공간을 확보하기 위한 용지이며, 세부용도 및 구체적인 위치는 도시·군관리계획의 결정(변경)을 통해 정한다[도시·군기본계획수립지침(국토교통부훈령) 4-4-3].
(3) 권CC은 2020. 5. 12. XX동지역주택조합 설립추진위원회 위원장 노JJ에게 내용증명우편물로 통고서를 발송하였다. 이는 조합추진위원회가 2020. 4. 24. ○○시로부터 제안 수용 불가 결정을 받았으므로 위원회의 귀책사유로 인하여 매매계약을 유지할 수 없어 동 계약을 해제하고자 하며, 계약금의 반액과 중도금 합계 906,---,--- 원을 반환하고자 하니 위원회가 근거자료를 갖추어 위 금원을 수령하라는 내용이다. 통고서 통고인: 권CC 수령인: XX동지역주택조합 설립추진위원회 위원장 노JJ -중 략-
6. (중략) 귀 위원회에서는 관할 행정기관에 조합설립인가 및 사업승인 신청을 한 것으로 알고 있는데, 최근에 관할 행정기관으로부터 제안 수용 불가 결정을 받았는 바(2020. 4. 24.), 그렇다면 통고인으로서는 기약없이 불안정한 상태로 매매예약을 유지할 수 없는 사정이 있다 할 것이고, 이러한 사정은 귀 위원회의 귀책에 따른 것인 바, 이에 위 매매예약 계약을 해제하고자 본 통고를 하는 바입니다.
7. 이 해제통보에 이은 계약금의 반액 및 중도금의 반환금 합계액 906,---,---원을 반환코자 하오니, 귀 위원회에서는 이를 수령해 가시기 바랍니다. 그렇게 하는 이유는, 귀 위원회는 조합 설립을 위한 임시조직체로, 그 구성원 전원을 상대로 위 금원을 반환하여야 할 것인데(=총유재산이므로), 통고인이 그 구성원을 알지도 못할 뿐만 아니라, 위 금원을 공탁할 수 있는 요건을 갖출 수도 없어, 귀 위원회에서 위 금원을 수령해 갈 수 있는 근거자료를 갖추어 통고인에게 제시하면 위 금원을 반환하는 것이 옳다고 보기 때문입니다.
8. 귀 위원회의 업무추진에 조력하고자 위와 같은 예약 계약을 맺은 것을 기초로 하여, 통고인은 현재 과세기관으로부터 상속세 신고와 관련하여 이루 말할 수 없는 불이익을 당할 위기에 있는데, 귀 위원회도 인지하고 있습니다.
9. 훗날 귀 위원회의 사업추진이 잘 되어서 다시 계약을 맺을 것을 기약하는 것은 별론으로 하고, 우선 위와 같은 매매예약은 없었던 것으로 정리하여 통고인의 상속업무를 잘 종결할 수 있는 길을 모색하고자 하오니, 선해하여 주시어 유종의 미를 거둘 수 있기를 바랍니다. 끝.
2020. 5. 통고인 권CC (날인) XX동지역주택조합 설립추진위원회 귀중
(4) 신계약 제12조 제2항에 따르면 조합추진위원회의 귀책사유로 인하여 매매계약을 해지할 경우 계약금의 반액을 반환하기로 하는 조항이 있다.
(5) 따라서 청구인들은 피상속인이 수령한 계약금의 1/2인 606,---,--- 원(=1차 계약금 1,---,---,--- 원+2차 계약금 150,---,--- 원)과 중도금 300,---,--- 원의 합계인 906,---,--- 원을 조합추진위원회 측에 반환할 의무가 있고, 이는 상속채무에 해당한다.
- 나) 신계약 해제로 인하여 그 계약은 소급하여 실효되었고, 쟁점부동산의 매매가액은 프리미엄이 붙은 것으로 상속개시일 현재 쟁점부동산의 시가로 볼 수 없다. 따라서 쟁점부동산의 가액은 기준시가를 적용하여 계산한 금액 합계인 3,---,---,--- 원이다.
(1) 위와 같이 신계약은 해제되었으므로, 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 의 ‘수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이 없다.
(2) 또한 피상속인과 조합추진위원회 사이에 이루어진 쟁점부동산 매매계약은 도시개발이라는 특수한 상황에서 주변 시세(농지·대지 매매가액 평당 약 100만 원 내지 200만 원)를 크게 웃도는 가격인 평당 약 500만 원에 체결된 것이다. 쟁점부동산은 해당 지구단위 내에서 가장 큰 면적을 차지하므로 피상속인의 태도가 향후 개발사업을 위하여 중요한 영향력을 가지고 있었고, 인근 지주들이 조합추진위원회의 개발사업을 못미더워하며 계약을 꺼리자 피상속인이 지주들을 설득하였으며, 조합설립인가 요건을 충족시키기 위하여 피상속인은 일단 조합추진위원회와 매매예약 형식을 빌려 매매계약을 체결함으로써 사업의 진행을 도왔으므로, 피상속인과 조합추진위원회는 프리미엄을 붙인 가격으로 쟁점부동산 매매계약을 체결하였다. 따라서 위 매매가액은 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 상속개시일 현재의 쟁점부동산 시가’로 볼 수 없다.
(3) 쟁점부동산으로부터 최소 95미터, 최대 361미터 떨어진 XX동 000-0 전 000㎡에 관한 부동산등기부등본에 따르면, 위 토지는 피상속인의 상속개시일로부터 3개월 가량 후인 2019. 3. 13. 605,---,--- 원에 매매되었다. 위 토지는 대지로 쉽게 전용이 가능하고 대로변에 접해 있어 쟁점부동산보다 가치가 높은 곳임에도 평당 약 360만 원에 거래되었다는 사실에 비추어 보면, 피상속인과 조합추진위원회 사이의 쟁점부동산 매매가액에는 도시개발 프리미엄이 가산되어 있다는 것을 확인할 수 있다.
(4) 결국 쟁점부동산 매매가액이 상속개시일 현재의 시가라고 볼 수 없고, 쟁점부동산의 시가를 산정하기 어려운바 상속세 및 증여세법 제60조 제3항, 제61조에 따라 기준시가를 적용하여 그 가액을 3,---,---,--- 원으로 본 상속세 신고가 정당하며 조사청의 세무조사결과통지는 타당하지 않다.
3. 조사청 세부주장 및 제출증빙
- 가) 청구인들이 신계약을 해제하였다는 점이 입증되지 않았으므로 쟁점부동산에 관한 매매계약은 유효하며, 청구인들이 조합추진위원회 측에 반환할 906,---,--- 원의 상속채무가 있다고 할 수 없다.
(1) 피상속인 사망 후 상속인들이 신계약을 승계하였고, 권CC은 2019. 12. ‘토지 사용·수용 동의서’, ‘지구단위계획구역 지정 및 계획수립(변경 포함)에 대한 동의서’를 작성하여 조합추진위원회에 제출하였다.
(2) (가칭)XX동지역주택조합 추진위원회는 2020. 4. 6. 조사청에 ‘거래사실 확인 요구에 대한 답변’을 보냈는데, 위원회는 권CC이 피상속인의 계약을 승계하여 현재 유효하다고 확인하였다.
(3) 청구인들은 권CC이 2020. 5. 12. 조합추진위원회에 신계약을 해제하는 내용의 통고서를 발송하였으므로 신계약이 적법하게 해제되었다고 주장하지만, 이는 상속세 조사 중에 과세를 예상하는 동시에 2020. 5. 18. 과세사실판단자문위원회에서 유리한 결과를 이끌어내기 위하여 일방적으로 작성하여 조합추진위원회에 통고한 것이다. 그 내용상으로도 권CC은 해제통보를 언급하면서도 향후 재매매의 의사를 강하게 비추고 있는바, 이는 오로지 국세를 회피하기 위한 목적만으로 작성된 것에 불과하다.
(4) 신계약 상에는 피상속인의 해제권을 규정하지 않았고, 피상속인의 쟁점부동산 매도인의 지위를 상속인들이 포괄적으로 승계하여 그 의무를 이행하고 있으며, 청구인들이 추진위원회의 잔금지급의무 이행을 최고하거나 기 수령한 계약금과 중도금을 반환한 사실이 없으므로 계약이 해제되었다고 보기 어렵다.
(5) ○○지방국세청 과세사실판단자문위원회의 2020. 5. 21.자 의결결과에 의하면, ‘쟁점부동산의 매매계약과 관련하여 기 수령한 금액을 반환한 사실이 없고 상속인이 쟁점부동산이 속한 지구단위계획구역 지정에 대한 동의서를 작성하고 사업구역에 소재한 양계장을 폐업하는 등 매도자로써의 지위를 포괄적으로 승계하여 매매계약을 이행중인 것으로 보이므로 쟁점부동산의 매매계약을 해지된 것으로 주장하는 납세자의 의견은 타당하지 아니하다’고 판단된 바 있다.
(6) 따라서 신계약은 해제되었다고 볼 수 없고 현재까지도 유효하므로, 조합추진위원회에 대한 상속채무는 존재하지 않는다.
- 나) 신계약의 해제 여부와 관계없이 피상속인이 조합추진위원회와 체결한 신계약상의 매매 거래가액은 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가로 인정되며, 그 가액이 쟁점부동산의 상속재산가액으로 계산되어야 한다.
(1) 청구인들이 상속받은 쟁점부동산은 상속개시일 현재의 시가에 따라야 하고 그 시가에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이 포함된다(상속세 및 증여세법 제60조 제1항, 제2항). 위 법의 위임조항에 따른 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제1호 본문은 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’을 시가로 인정하고 단서는 예외를 정하고 있는데, 가목은 ‘특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우’에는 그 가액을 시가로 인정하지 않고, 나목은 비상장주식에 관한 규정으로 본 건과는 관련이 없다.
(2) 대법원 2012. 7. 12. 선고 2010두27936 판결에 따르면, 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제1호 본문의 ‘매매사실이 있는 경우 그 거래가액’이라 함은 실제 객관적인 매매사실과 함께 통상적이고 적정한 거래가액이 인정되는 사례를 말하는 것이므로 이러한 매매사례가 있다면 그것이 사후에 해제되었다고 하더라도 위 규정상의 시가 판단기준으로 삼을 수 있다. 피상속인이 조합추진위원회와 체결한 쟁점부동산에 관한 매매계약은 특수관계인 사이의 거래가 아니며, 대등한 계약당사자 사이에서 자유롭게 체결된 계약이다. 따라서 설령 청구인들의 주장대로 신계약이 해제되었다고 보더라도 이는 쟁점부동산의 시가 판단에 영향을 미치지 못하는바, 그 거래가액은 쟁점부동산의 시가로 볼 수 있다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 의 규정에 따라 ① 상속개시일 전 2년 이내의 기간 중인 2017. 8. 9. 신계약이 체결되어 쟁점부동산의 매매가 있었고 ② 그 매매계약일부터 상속개시일까지 재산의 형태, 이용상황, 주위환경에 변화가 없어 쟁점부동산에 관한 가격변동의 특별한 사정이 없었으며 ③ 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매가액을 시가로 인정받았다. 쟁점부동산의 2017. 2. 위성사진과 2018. 6. 위성사진을 비교해 보면 위 기간 동안 재산의 형태, 이용상황이나 주위환경에 아무런 변화가 없다는 점을 확인할 수 있다. <쟁점부동산 위성사진, 지도 – 그림 생략>
(4) 따라서 상속 증여세법 기본통칙 7-0…3에 따라, 쟁점부동산에 관한 신계약 상의 양도대금인 12,---,---,--- 원 중 피상속인이 사망 전 수령한 계약금과 중도금 합계 1,---,---,--- 원을 뺀 잔액 10,---,---,--- 원은 쟁점부동산의 상속재산가액이다. 만일 신계약의 해제가 인정되어 계약금과 중도금이 상속채무로 인정될 경우 상속재산가액은 양도가액 자체로서, 상속세 과세가액 계산 결과에 있어 차이가 없게 된다.
- 라. 판단
1. 매매계약이 해제되어 그에 따른 상속채무가 존재하는지 여부 쌍무계약인 부동산매매계약에 있어서는 특별한 사정이 없는 한 매수인의 잔대금지급의무와 매도인의 소유권이전등기서류 교부의무는 동시이행관계에 있다 할 것이고, 이러한 경우에 매도인이 매수인에게 지체의 책임을 지워 매매계약을 해제하려면 매수인이 이행기일에 잔대금을 지급하지 아니한 사실만으로는 부족하고, 매도인이 소유권이전등기신청에 필요한 일체의 서류를 수리할 수 있을 정도로 준비하여 그 뜻을 상대방에게 통지하여 수령을 최고함으로써 이를 제공하여야 하는 것이 원칙이고, 또 상당한 기간을 정하여 상대방의 잔대금채무이행을 최고한 후 매수인이 이에 응하지 아니한 사실이 있어야 하는 것이며, 매도인이 제공하여야 할 소유권이전등기신청에 필요한 일체의 서류라 함은 등기권리증, 위임장 및 부동산매도용 인감증명서 등 등기신청행위에 필요한 모든 구비서류를 말하는 것이다(대법원 1992. 7. 14. 선고 92다5713 판결). 따라서 청구인들이 상대방의 이행지체를 이유로 한 매매계약이 해제되었음을 주장할 경우에는 ① 상대방이 채무의 이행을 지체한 사실, ② 청구인이 상당한 기간을 정하여 이행을 최고한 사실, ③ 상대방이 상당기간 내에 이행 또는 이행의 제공을 하지 않은 사실, ④ 청구인이 해제의 의사표시를 한 사실 및 그 통지가 상대방에게 도달한 사실을 주장·입증하여야 할 것이다. 조합추진위원회가 피상속인 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한 청구인들에게 연장된 잔금지급기일인 2019. 3. 14.까지 잔금을 지급하지 않은 사실은 인정되나, 청구인들이 쟁점부동산에 관한 소유권이전등기에 필요한 서류 등을 제공하여 조합추진위원회로 하여금 이행지체에 빠지게 하였다는 사실 및 그 외의 요건사실을 입증할 만한 자료는 제출된 바가 없다. 더구나 민법 제547조 제1항 에 따르면 당사자 일방이 수인인 경우 계약의 해제는 그 전원으로부터 하여야 하는바 공동상속인이 쟁점부동산의 매매계약을 해제한다는 의사표시를 하였다는 사실이 증명되지 않았다. 결국 쟁점부동산 매매계약이 해제되었다고 볼 수 없고, 피상속인이 생전에 수령한 계약금의 1/2과 중도금 합계 906,---,--- 원은 상속채무에 해당하지 않는다.
2. 쟁점부동산의 매매 거래가액을 상속개시일 현재 위 부동산의 시가로 볼 수 있는지 여부 상속세 및 증여세법 제60조, 같은 법 시행령 제49조 제1항 본문은 평가기간 이내의 기간 중 매매등이 있는 경우 그 가액을 시가로 인정하고, 단서에 따르면 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되어 평가심의위원회의 심의를 거친 가격은 시가로 인정받을 수 있다. 신계약은 상속개시일인 2018. 12. 12.로부터 2년 이내의 기간 중인 2017. 8. 9. 체결되었고, 특수관계가 아닌 대등한 지위에 있는 피상속인과 조합추진위원회 사이에서 자유로운 의사에 기하여 정상적으로 성립한 매매계약이다. 또한 신계약 체결일부터 상속개시일까지 사이에 재산의 형태, 이용상황, 주위환경에 변화가 거의 없어 쟁점부동산의 가격변동이 있을 만한 특별한 사정이 발견되지도 않으며 그 매매가액이 시가로 인정될 수 있는지 여부에 관하여 평가심의위원회의 심의 및 결정이 있었다. 따라서 쟁점부동산의 매매 거래가액은 상속개시일 현재 위 부동산의 시가에 해당하고 조사청의 상속세 세무조사결과통지에는 아무런 잘못이 없다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조의15 제5항 제1호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.