생명보험회사의 책임준비금 중 이자상당액(책임준비금이자)은 투자수익에 대응되는 비용으로 보아 외국투자수익 비율만큼의 이자상당액을 국외원천소득에서 차감하여 외국납부세액 공제한도를 계산함이 타당함
생명보험회사의 책임준비금 중 이자상당액(책임준비금이자)은 투자수익에 대응되는 비용으로 보아 외국투자수익 비율만큼의 이자상당액을 국외원천소득에서 차감하여 외국납부세액 공제한도를 계산함이 타당함
이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.
1. 사실관계 및 과세예고통지 내용
3. 통지관서(조사청) 의견
① 손금으로 산입된 책임준비금 중 이자상당액(책임준비금이자)는 국내·외 투자수익에 대응되는 직·간접비용으로서, 청구법인의 외국투자수익 비율만큼의 이자상당액은 국외원천소득에 대응된다고 보아 외국납부세액 공제 한도 계산 시 국외원천소득에서 이를 차감하여 산정한 처분의 당부
② (쟁점① 기각시) 책임준비금이자를 투자수익에 대응하는 경비로 보는 경우, 책임준비금이자가 청구법인의 보험수익과 투자수익의 공통비용으로 수익금액에 비례하여 안분한 금액만 국외원천소득에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부
① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.
1. 외국납부세액의 세액공제방법: 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법
2. 외국납부세액의 손금산입방법: 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법
② 제1항제1호를 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1-1) 법인세법 제57조 【외국 납부 세액공제 등】 (2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)
① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 법인세법 시행령 제94조 【외국납부세액의 공제】 (2020. 2. 11. 대통령령 제30396호로 개정되기 전의 것)
① 법 제57조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 납부하였거나 납부할 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. (단서 생략)
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
② 법 제57조제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조제1항제1호에 따라 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 "직ㆍ간접비용"이라 한다)을 뺀 금액으로 한다.
1. 직접비용: 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 대응되는 비용. 이 경우 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용은 제외한다.
2. 간접비용: 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 배분방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용
③ 법 제57조제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. (후문 생략)
⑮ 법 제57조제1항제1호에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 직ㆍ간접비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조제2항을 적용하지 않는다.
1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액
2. 법 제57조제1항제1호에 따른 공제한도금액 2-1) 법인세법 시행령 제94조 【외국납부세액의 공제】 (2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것)
① 법 제57조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. (단서 생략)
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
② 법 제57조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 다음의 비율을 말한다.
⑮ 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조제2항을 적용하지 아니한다. 3) 법인세법 시행규칙 제47조 【외국납부세액공제】 (2020. 3. 13. 기획재정부령 제774호로 개정되기 전의 것) 영 제94조제2항제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 계산 방법을 말한다.
1. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
2. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 다른 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 개별 손금액에 비례하여 안분계산 3-1) 법인세법 시행규칙 제47조 【외국납부세액공제】 (2019. 3. 20. 기획재정부령 제730호로 개정되기 전의 것) 영 제94조제2항에서 "기획재정부령이 정하는 금액"이라 함은 조세특례제한법 기타 법률에 의한 면제 또는 세액감면의 대상이 되는 국외원천소득에 당해 면제 또는 감면 비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다. 4) 법인세법 제30조 【책임준비금의 손금산입】
① 보험사업을 하는 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 책임준비금(이하 이 조에서 "책임준비금"이라 한다)을 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 그 계상한 책임준비금을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. 4-1) 법인세법 시행령 제57조 【책임준비금의 손금산입】
① 법 제30조제1항에 따른 책임준비금은 다음 각 호의 금액을 합한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입한다.
1. 금융감독원장(괄호 생략)이 인가한 보험약관에 의하여 해당 사업연도종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 할 환급액(해약공제액을 포함한다. 이하 이 조에서 "환급액"이라 한다). 다만, 한국채택국제회계기준을 적용하는 법인의 경우에는 환급액과 금융위원회가 기획재정부장관과 협의하여 고시한 최소적립액 중 큰 금액으로 한다.
2. 당해 사업연도종료일 현재 보험사고가 발생하였으나 아직 지급하여야 할 보험금이 확정되지 아니한 경우 그 손해액을 감안하여 추정한 보험금 상당액(손해사정, 보험대위 및 구상권 행사 등에 소요될 것으로 예상되는 금액을 포함한다)
3. 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 배당준비금으로서 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 손금산입기준에 따라 적립한 금액(괄호 생략)
5. 보험업법 제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "보험상품"이란 위험보장을 목적으로 우연한 사건 발생에 관하여 금전 및 그 밖의 급여를 지급할 것을 약정하고 대가를 수수(수수)하는 계약(국민건강보험법에 따른 건강보험, 고용보험법에 따른 고용보험 등 보험계약자의 보호 필요성 및 금융거래 관행 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 것은 제외한다)으로서 다음 각 목의 것을 말한다.
2. "보험업"이란 보험상품의 취급과 관련하여 발생하는 보험의 인수(인수), 보험료 수수 및 보험금 지급 등을 영업으로 하는 것으로서 생명보험업·손해보험업 및 제3보험업을 말한다
3. "생명보험업"이란 생명보험상품의 취급과 관련하여 발생하는 보험의 인수, 보험료 수수 및 보험금 지급 등을 영업으로 하는 것을 말한다. 제120조【책임준비금 등의 적립】
① 보험회사는 결산기마다 보험계약의 종류에 따라 대통령령으로 정하는 책임준비금과 비상위험준비금을 계상(計上)하고 따로 작성한 장부에 각각 기재하여야 한다. 5-1) 보험업법 시행령 제63조 【책임준비금 등의 계상】
① 보험회사는 법 제120조제1항에 따라 장래에 지급할 보험금ㆍ환급금 및 계약자배당금(이하 이 조에서 "보험금등"이라 한다)의 지급에 충당하기 위하여 다음 각 호의 금액을 책임준비금으로 계상(計上)하여야 한다.
1. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련하여 다음 각 목의 금액
2. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 보험금등에 관한 소송이 계속 중인 금액이나 지급이 확정된 금액과 보험금 지급사유가 이미 발생하였으나 보험금 지급금액의 미확정으로 인하여 아직 지급하지 아니한 금액
3. 보험회사가 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 금액
6. 보험업감독규정(2015. 11. 24. 금융위원회고시 제2015-37호로 개정된 것) 제6-9조(생명보험회사의 재무제표 작성기준)
① 대차대조표는 자산·부채 및 자본으로 구분하고, 자산은 운용자산·비운용자산 및 특별계정자산으로, 부채는 책임준비금·계약자지분조정·기타부채 및 특별계정부채로, 자본은 자본금·자본잉여금·이익잉여금·자본조정 및 기타포괄손익누계액으로 각각 구분하여 작성한다.
② 손익계산서는 생명보험회사의 경영성과 등을 보고하기 위하여 그 회계기간에 속하는 모든 수익과 비용을 그 발생원천에 따라 명확하게 분류하고 각 수익항목과 이에 관련되는 비용항목을 적정하게 대응표시하여야 한다.
③ 손익계산서는 보험손익·투자손익·책임준비금전입액(또는 책임준비금환입액)·영업손익·영업외손익·특별계정손익·법인세비용차감전순손익·법인세비용, 당기순손익·기타포괄손익, 총포괄손익으로 구분 표시하여야 한다.
④ 수익과 비용은 총액에 의하여 기재함을 원칙으로 하고, 그 수익항목과 비용항목을 직접 상계함으로써 그 전부 또는 일부를 손익계산서에서 제외하여서는 아니 된다. 다만, 책임준비금은 순액으로 표시하여야 한다. 제6-11조(책임준비금의 적립)
① 책임준비금은 보험료적립금․미경과보험료적립․지급준비금․계약자배당준비금․계약자이익배당준비금․배당보험손실보전준비금․재보험료적립금․보증준비금으로 구분하여 각각 적립한다.
② 보험료적립금은 대차대조표일 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위해 적립하여야 하는 금액으로서 제6-12조의 규정에 의하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 보험료적립금이 영(0)보다 적은 때에는 영(0)으로 한다. 제6-12조(보험료적립금의 적용 이율 및 위험률 등)
① 보험료적립금은 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 따라 계산한 금액으로 적립한다. 제6-18조(책임준비금)
① 책임준비금은 지급준비금, 보험료적립금, 미경과보험료적립금, 계약자배당준비금, 계약자이익배당준비금 및 배당보험손실보전준비금로 세분한다. 제6-18조의3(책임준비금의 적정성 평가)
① 보험회사는 제6-18조에 의하여 계산한 책임준비금이 보험계약의 미래현금흐름(보험금처리원가를 포함한다)에 대한 현행추정치를 적용하여 계산한 책임준비금 보다 부족한 경우, 그 부족액을 책임준비금에 추가로 적립한다.
② 책임준비금의 적정성 평가의 세부사항은 감독원장이 정한다. 제7-64조(보험료 및 책임준비금 산출방법서의 필수기재사항) 보험회사는 영 별표 7 제5호에 따라 보험료 및 책임준비금 산출방법서를 작성하려는 경우 다음 각 호의 사항을 기재하여야 한다.
1. 보험료의 계산에 관한 사항(현금흐름방식을 적용하는 보험계약의 경우 최적기초율을 기초로 장래 현금흐름을 고려하여 보험료의 적정성을 분석한 결과를 포함한다)
2. 책임준비금의 계산에 관한 사항(보험료적립금 산출시에 적용한 이율, 위험률 등에 관한 사항을 포함한다)
3. 해약환급금의 계산에 관한 사항(해약환급금 계산시에 적용한 이율, 위험률 및 해약공제액 등에 관한 사항을 포함한다)
4. 보험계약 내용을 변경하는 경우 그 계산에 관한 사항 6-1) 보험업감독업무시행세칙 제5-14조(손익분석)
① 감독규정 제7-80조의 규정에 의한 손익분석기준은 별표 16과 같다. [별표16] 손익분석기준(제5-14조관련) Ⅰ. 생명보험
책임준비금해당액에 대한 상품별 손익(보험부문손익 + 투자부문손익 + 기타손익)은 다음 각호와 같이 세분하여 보험상품별로 산출하며, 자본계정운용손익은 상품별 손익에 구분 표시한다.
(1) 보험부문수익: 보험료수익 - (책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 기타지급금 - 책임준비금이자) + 특별계정수입(지급)수수료 중 보험관련항목(단서 생략) (가) 책임준비금증가액 = 기말책임준비금 - 기초책임준비금 - 보증관련책임준비금전입액 (중략) (다) 책임준비금이자: 이자관련기준책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 위험발생당시기준책임준비금 + 기타지급금 - [보험연도말해약환급금식보험료적립금÷(1+적립이율) - 전보험연도말해약환급금식보험료적립금] (중략)
(4) 투자부문손익의 세부항목으로서 다음을 산출한다. (가) 책임준비금해당 투자부문손익 = 투자손익 - 자본계정운용손익 - 책임준비금이자
1. 기초사실
(1) 청구법인의 사업목적은 생명보험업과 보험회사가 겸영할 수 있는 금융업 등이고(<표1> 참조), 청구법인은 보험계약자로부터 수령한 보험료 등으로 조성한 자산을 운용하여 투자수익을 창출하고 보험사고 발생 시 보험수익자 등에게 보험계약에 따른 보험금을 지급한다. <표1> 등기사항일부증명서 발췌 등기사항일부증명서(말소사항 포함) 상호 AA 주식회사 목적 본 회사는 다음의 사업을 영위함을 목적으로 한다.
, 제3보험업 및 생명보험의 재보험 및 제3보험의 재보험
기타 관련법령에 의해서 보험회사가 겸영할 수 있는 금융업
(2) 보험회사가 수취하는 수입(영업)보험료는 순보험료(영업보험료 중 예정사망률과 예정이율에 의해 산출된 부분으로서 장래 보험금 지급의 재원이 되는 보험료로, 위험보험료와 저축보험료로 구분됨)와 부가보험료(보험사업을 운영하는 데 있어 순보험료 이외에 계약관리상의 비용, 모집인에 대한 수수료, 광고선전비 등 사업운용에 필요한 비용)로 구성되는데, 이는 모두 보험회사의 수익으로 인식된다. 수입보험료 = 순보험료(저축보험료+위험보험료) + 부가보험료(사업비) 순보험료 중 위험보험료는 사망 발생에 따른 위험보험금의 지급에 충당하며, 저축보험료는 보험료 산출기초의 예정된 바와 같이 전년도부터 이월된 보험료적립금에 누적하여 운용을 하고 그 결과 발생되는 운용수익을 더하여 연도말 보험료적립금이 된다.
(3) 금융감독원의 보험회계해설서에 따르면, 보험회사의 잉여금 발생원천은 계산기초에 따라 ① 이자율차손익(이차손익), ② 위험율차손익(사차손익), ③ 사업비차손익(비차손익)의 3가지로 나뉜다. 보험료와 3이원 간 관계를 도식화하면 <그림1>과 같다. <그림1> 보험료와 보험회사의 3이원 구조
(4) 책임준비금은 보험계약자로부터 매년 납입받는 보험료 중에서 계약자에게 장래에 지급할 금원(보험금, 환급금, 계약자배당금 등)에 충당하기 위하여 적립하는 법정준비금이다. 책임준비금은 재무회계상 부채 항목으로 계상되고, 손익계산서상 보험손익 및 투자손익과 별도의 항목으로 차감된다. 그리고 책임준비금은 세무조정 없이 법인세법상 전액 손금으로 산입된다(법인세법 제30조 제1항, 법인세법 시행령 제57조). 보험업법 상 생명보험계약에 대한 책임준비금은 보험료적립금, 미경과보험료적립금, 지급준비금, 계약자배당준비금, 계약자이익배당준비금, 배당보험손실준비금, 재보험료적립금, 보증준비금으로 구분되나, 순보험료를 예정이율로 증식·적립한 보험료적립금이 책임준비금의 90% 이상을 차지한다. 보험료적립금은 매 회계연도말 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위하여 적립하여야 하는 금액으로, 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 따라 계산한 금액으로 적립하고(금융감독원,보험회계해설서), 보험계약자가 그동안 납입한 저축보험료에 예정이율로 부리된 이자부분을 가산한 금액과 평준보험료의 납입으로 인해 자연보험료 초과부분을 적립한 금액이다(보험연구원, ‘손해보험의 이해 4:책임준비금’ 발췌). 이는 과거 수입된 순보험료의 원리합계에서 과거 지급된 보험금의 원리합계를 차감한 금액이며, 대차대조표일 현재 시점에서 본 장래의 지급보험금의 현가와 장래의 수입보험료의 현가와의 차이이다(<그림2>). <그림2> 보험료적립금의 계산
(5) 보험업감독규정 제7-80조, 보험업감독업무시행세칙 제5-14조 제1항 [별표 16]에 따르면, 책임준비금이자는 다음과 같은 산식으로 계산한다(<표2>). <표2> 책임준비금 이자 계산식 책임준비금이자 = 이자관련기준책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 위험발생당시기준책임준비금 + 기타지급금 - [보험연도말해약환급금식보험료적립금 ÷ (1+적립이율) - 전보험연도말해약환급금식보험료적립금] 감독당국이 보험회사의 일반현황과 재무현황(자본적정성, 자산건전성, 수익성, 유동성 등), 업무규제 준수현황 등을 파악할 수 있도록 하기 위하여 보험업법 제118조 제2항 은 보험회사로 하여금 매월의 업무 내용을 적은 보고서를 다음 달 말일까지 금융위원회에 제출하도록 정하고 있다. 보험사는 그 위임을 받은 금융감독원에 매월 업무보고서를 제출하고, 업무보고서 중 ‘상품별 손익 명세표’(코드: AH290)에 위 [별표16]에 따라 계산한 책임준비금이자 금액을 표기한다.
(1) 청구법인과 같은 생명보험회사는 보험계약자가 납입한 보험료로 형성된 자금을 예금·유가증권·부동산·신탁 등에 운용하여 보험금 지급 재원을 확보하는데, 청구법인은 2015 내지 2019 사업연도에 미국 소재 사모사채 및 해외 ETF에 투자하여 이자·배당소득이 발생하였고 한미조세조약에서 정한 제한세율로 이자·배당소득세가 원천징수 되었다.
(2) 청구법인은 법인세법 제57조 제1항 제1호, 법인세법 시행령 제94조 제15항 의 산식(<표3>)에 의하여 외국납부세액공제 한도를 계산하고, 원천징수된 외국납부세액을 공제하여 법인세를 신고하였다(<표4>). <표3> 외국납부세액공제 한도 계산식 외국납부세액 공제한도 = 해당 사업연도의 법인세액 × 해당 사업연도 국외원천소득금액 해당 사업연도 과세표준금액 당해 사업연도 국외원천소득금액 = 국외원천소득 – 직·간접 대응비용 <표4> 청구법인의 외국납부세액공제 한도 계산(일반) - 표 생략 ※ 재보험 등 외국납부세액과 무관한 국외원천소득 제외 후 재계산 청구법인은 국외원천소득에서 차감하는 직접비로는 국외원천소득과 관련된 금융기관 수수료를, 간접비로는 판매관리비에 해당하는 사업비, 재산관리비, 기타 비용 중 국외원천수입금액과 관련된 부분(임직원 인건비, 감가상각비 등)을 국외원천수입금액비율로 안분한 금액을 각 반영하였다.
2. 조사청 주장과 제출 증거
(1) 구 법인세법 시행령 제94조 제15항 (2019. 2. 12. 개정으로 제2항으로 자리 옮김)은 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 ① 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 ② 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액을 차감한 금액으로 한다고 규정하였다. 청구법인은 책임준비금이자는 손금에 산입되지 않은 금액이라고 주장하나, 이는 타당하지 않다.
(2) 보험사의 책임준비금은 향후 보험금을 지급하기 위한 충당금 성격의 부채로서 원금과 이자를 포함한 적립액이며, 보험료의 수입시점과 보험금의 지급시점 사이에 필연적으로 시차가 발생하므로 수익과 비용을 대응시키기 위하여 보험계리적으로 산출한 부채이다.
(3) 보험료는 예수금적 성격이 있음에도 보험업법 등에 따라 총액에 대하여 보험영업수익으로 계상하고, 보험료에 대응하여 적립되는 순보험료는 책임준비금전입액으로 비용계상한 후 부채로 계상한다. 이와 같이 책임준비금전입액을 비용으로 계상하고 있으므로 그 중 일부에 해당하는 책임준비금이자는 손금에 계상된 금액에 해당한다.
(1) 청구법인은 생명보험업 및 금융업을 사업목적으로 영위하고 있고, 보험수익자에 대한 보험금 지급을 필연적으로 예정하고 있다. 이러한 보험업의 사업 특성으로 인하여 청구법인의 보험영업(보험료 수수와 보험금 지급 기능)과 투자영업(수수한 보험료 운용과 보험금 재원 마련 기능)은 불가분의 관계에 있다.
(2) 청구법인은 저축보험료에 보험계약시 정한 예정이자율에 해당하는 금액을 가산한 보험료적립금을 포함하여 책임준비금을 매년 적립하고 있으며 이러한 자금을 기반으로 투자수익을 얻고 있다. 보험회사는 책임준비금 중 보험료적립금 등을 운용하여 투자수익을 창출함으로써 보험금 지급을 위한 재원을 적립한다. 보험료적립금은 보험계약자가 납부한 순보험료와 해당 순보험료에 대하여 지급할 이자 합계액인바, 순보험료는 투자원금이고 이자는 자금조달경비 성격의 비용이 된다.
(3) 보험사는 보험료를 보험영업 수익으로 인식하고 이를 투자하여 얻은 이자·배당 소득 등을 투자영업 수익으로 인식하며, 이에 대응하는 비용은 유지비, 재산관리비, 신계약비, 책임준비금전입액(충당부채 계상) 등으로 구분해 인식한다. 그런데 보험업감독규정 제6-9조 상 보험업자는 손익계산서를 보험손익·투자손익·책임준비금전입액 등으로 구분 표시하여야 하고, 수익과 비용은 총액에 의하여 기재함이 원칙이나 책임준비금은 순액으로 표시한다. 청구법인의 경우 2015 내지 2017 사업연도 영업이익률은 6.5%이지만, 책임준비금전입액 비용을 별도로 표기하는 탓에 보험이익률은 47%, 투자이익률은 90.9%에 달하게 되는바(<표6> 참조), 책임준비금전입액을 국내외 보험/투자수익에 대응되는 비용으로 가려내어 그 중 해외투자수익에 대응되는 비용은 외국납부세액공제 한도액 계산 시 국외원천소득에서 차감하여야 한다. <표6> 영업구분별 요약 손익계산서 – 표 생략
(4) 청구법인은 보험상품별로 ‘보험료 및 책임준비금 산출방법서’를 작성하며, 보험개발원에서 산출방법서 및 요율을 승인받아 확정된다(<그림3> 참조). <그림3> 보험료 및 책임준비금 산출방법서 발췌 ◇ 영업보험료 결정 ◇ 시산보험료 산출 ◇ 최적 기초율 보험상품은 상품설계 당시부터 예상수익률과 위험률, 예상사업비를 고려하여 계리적인 방법으로 인별 변수를 반영한 보험료테이블을 산출하는데, 영업(수입)보험료는 위 <그림3>과 같이 예정이율과 위험률을 기초로 산출된 시산보험료에 대하여 투자수익률 등 최적기초율을 통한 수익성 분석 결과와 시장상황 등을 고려하여 최종 결정되고, 보험금 지급금은 연단위 복리로 계산된다. 따라서 보험회사가 계약자와 약정한 예정이율과 투자수익률은 대응되며 예정이율로 부리한 보험료적립금 원리금을 향후 보험금으로 지급하게 되므로, 책임준비금전입액 중 예정이율로 적립된 책임준비금이자 상당액이 투자수익에 대응되는 것이다. 당기 비용으로 계상된 책임준비금전입액(비용)은 당기 수입보험료 중 고객에게 향후 지급하여야 할 보험금 원금 및 이자와 전기말 누적 책임준비금(부채)에 대한 이자로 구성된다. 책임준비금전입액 중 이자상당액이 책임준비금이자이며, 보험사가 보험업감독업무시행세칙 [별표16]에 따라 금융감독원에 보고하는 업무보고서상 상품별 손익 명세표(AH290)에서 그 금액을 확인할 수 있다.
(5) 청구법인이 수익으로 계상한 보험료는 장래에 보험금을 지급하기 위한 책임준비금과 모집 등 관련비용인 사업비로 구성되어 있다. 보험회사의 영업이익인 이차·비차·사차손익과 관련하여 생명보험사의 자산운용수익률과 보험료적립금 평균이율의 차이에서 이차손익이 발생하는데, 이를 통하여 투자수익과 예정이자가 대응됨을 알 수 있다. 수익과 대응되는 비용은 일정 기간의 수익을 창출하는데 직·간접적으로 인과관계를 가지는 비용이므로, 투자수익과 합리적으로 관련된 예정이자는 투자수익에 대응되는 비용이다.
(6) 구 조세감면규제법(제94조 제1항 제1호) 하에서 법인세 면제세액 산정의 기초가 되는 내국법인이 발행하는 외화표시채권에 관한 면제소득은 수입한 이자 및 수수료에서 당해 사업으로 인한 손금을 공제하여야 했다. 청구법인은 대법원 2006. 1. 27. 선고 2005두5130 판결이 면제사업과 과세사업의 공통손금은 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산하여야 한다고 판시한 점 및 면제소득 계산과 관련한 기획재정부 예규(국제조세제도과-462, 2012.9.24.)를 근거로, 본 건에서도 책임준비금 관련 비용은 보험업에 대한 개별손금이지 책임준비금이자만을 따로 떼어 투자수익에서 공제되는 손금이라고 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 위 사례에서 면세사업과 과세사업은 청구법인의 수익구조와는 달리 동일한 이자소득으로 대등한 관계에 있는 수익이다. 이와 달리 청구인의 보험수익은 수입보험료로서 고객으로부터 수령한 금원을 보험료적립금으로 적립하고 향후 보험사고 발생 시 고객에게 보험금을 지급하여야 하는 것이므로 예수금 성격의 금액이 포함되어 있어 도매·제조업 등 일반적인 법인의 매출액과는 동일하게 볼 수 없고, 투자수익은 수입보험료 중 부가보험료(사업비)를 차감한 순보험료를 책임준비금으로 적립하고 동 자금을 투자하여 발생한 수익으로, 생명보험업을 영위하는 법인의 보험수익과 투자수익은 상품도매업과 소매업 등을 겸업하는 일반적인 법인의 수입금액과 비교할 수 없다. 위와 같이 보험수익과 투자수익은 그 성격상 대등한 수입금액에 해당하지 않으므로 책임준비금전입액을 단순하게 수익금액에 비례하여 안분계산할 수는 없으며, 책임준비금전입액이 손금으로 계상되는 점을 고려하여 개별손금으로 공제하여야 하는 것이다. 보험업감독업무시행세칙은 보험수익과 투자수익에 대응되는 개별손금을 구분하여 보험손익 및 투자손익을 계산하도록 하는바, 책임준비금전입액을 원금 상당액과 책임준비금이자로 구분하여 각각 보험수익과 투자수익에 대응되는 개별손금으로 구분한다. 또한 구 조세감면규제법에 따른 외화표시채권이자소득에 대한 조세감면은 조세정책상 외화자금조달의 원활한 지원을 위하여 정책적으로 법인세를 면제하는 것이고, 법인세법상 외국납부세액공제는 국제적 이중과세를 조정하기 위한 제도로서, 양자는 그 입법취지가 서로 다르다. 따라서 조세감면규제법에 관한 대법원 판례와 기획재정부의 예규를 본 건에 적용할 수 없다.
(7) 청구법인의 전체 보험계약 예정이율을 가중평균한 가중평균적립이율은 당초 조사대상 사업연도인 2015 내지 2017년 평균 5.4%인데, 세계적인 저금리 기조로 인하여 역마진이 발생하고 있다. 이러한 상황에서도 청구법인의 외국납부세액공제 신고 내역(<표4> 참조)에 따라 계산한 2015 내지 2017년 투자소득률(=직·간접비 차감 후 국외원천소득/국외원천소득)은 95.4%에 달한다. 결국 투자수익에 대응하는 경비가 5% 가량에 불과한 것으로 계산되는 것이다. 가중평균적립이율이 5.4%인 가운데 역마진이 발생하는 투자손실상황임에도 불구하고 청구법인의 주장에 따르면 투자수익에 대응하는 경비가 5%에 불과하며 투자소득률이 95%에 이른다는 것인데, 이는 결국 청구법인의 투자이익 계상, 비용 산정이 적정하지 못함을 드러내는 것이다.
(8) 청구법인의 주장과 같이 보험계약자별로 책임준비금 적립액과 보험금 지급액이 동액일 수 없는 것은 사실이다. 그러나 생명보험상품의 가입자가 1명이라면 그의 사망시기나 보험금 지급액을 예정할 수 없으나, 가입자의 수가 많아지면 대수의 법칙이 적용되어 사망(보험사고)의 위험은 예상위험률로 수렴하게 된다. 또한 보험료 납입과 보험금 지급에는 시간적 차이가 발생하므로, 보험사가 이 기간동안 적립된 금액을 운용하여 얻을 수 있는 장래의 운용수익률을 예측하여 지급보험금과 수입보험료를 현재의 가치로 계산하여 보험료를 산정하게 되는데, 이때 적용되는 할인율이 예정이율이다. 따라서 예정이율은 투자수익률과 대응되는 것이고, 결국 책임준비금이자는 투자수익과 대응된다. 생명보험계약의 순보험료는 장래 수입될 순보험료의 현가의 총액이 장래 지출해야 할 보험금 현가의 총액과 같게 되는 수지상등의 원칙에 의하여 계산된다. 이렇듯 수지상등의 원칙에 따라 보험료 산출기초의 예정과 실제가 일치하게 되면, 보험기간 만료 시에 수입과 지출이 균형을 이룬다. 위 원칙 아래에서는 고액의 수익이 발생할 수 없는 것이 원칙인데, 만일 책임준비금이자가 투자수익에 대응되는 비용이 아니라 보험영업수익에도 전부 또는 일부가 대응된다고 가정하면 보험사에는 기형적인 수익률이 발생하는 것으로 계산되는바, 책임준비금이자를 투자수익에 대응되는 비용으로 볼 수 없다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(1) 손익분석이란 매 회계연도별 손익계산서 상 손익(계약자배당금적립전잉여금)을 ① 보험부문 손익, ② 투자부문 손익, ③ 기타 손익으로 구분하여 손익의 금액 변동내용 및 발생원천을 분석하는 것이다. 보험회사는 손익분석을 통하여 유배당·무배당손익을 구분하여 보험계약자와 주주의 지분별 금액을 파악함으로써 계약자배당의 기초자료로 활용하며, 내부 비용통제와 상품의 적정성 검토, 새로운 상품개발 등에 이용한다. 금융감독원 등 감독당국은 보험회사의 이익 원천을 확인하여 과도한 이익이나 사업비 제재, 보험자산 안전성 검토수단으로 손익분석 자료를 활용한다.
(2) 청구법인은 보험업감독규정 및 그 시행세칙에 따라 금융감독원에 145개의 업무보고서를 제출하는데, 보험사업자의 손익분석과 관련된 보고서 가운데 ‘상품별 손익 명세표’(AH290)에 따르면 청구법인은 투자손익(4)에서 책임준비금이자(5)를 차감하여 투자부문 손익을 계산하는바(<표7>), 이러한 사실에 비추어 보면 책임준비금이자는 투자부문에 대응하는 비용이라는 점이 확인된다. <표7> 2015.4분기 상품별 손익 명세표(AH290) 발췌 – 표 생략
(3) 보험업감독업무시행세칙 제5-14조 [별표16] 손익분석기준의 계산식은 다음과 같다(<표8>). <표8> 손익분석기준 계산식 발췌
• 신계약비상각비 + 재보험수익 - 재보험비용 - 할인료 (1) 보험부문수익 = 보험료수익
• (책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 기타지급금 - 책임준비금이자) + 특 별계정수입(지급)수수료 중 보험관련항목 단, 손익분석을 위한 기준책임준비금은 보험업감독규정 제6-11조 제1항에서 정하고 있는 책임준비금에서 해약공제액을 차감한 금액으로 한다. (가) 책임준비금증가액 = 기말책임준비금 - 기초책임준비금 – 보증관련책임준비금전입액 (다) 책임준비금이자 = 이자관련기준책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 위험발생당시기준책임준비금 + 기타지급금 - [보험연도말 해약환급금식보험료적립금÷(1+적립이율) - 전보험연도말해약환급금식보험료적립금] 이자관련기준 책임준비금은 기준책임준비금에서 위험관련지급준비금, 보증준비금, 책임 준비금적정성평가추가적립액 및 재보험료적립금을 공제한 금액
(4) 청구법인은 위 AH290양식상 위험관련 지급보험금 등 차감항목(2)과 책임준비금이자(5)의 합계액이 손익계산서상 책임준비금전입액과 일치하지 않는다는 점을 들어 업무보고서상 책임준비금이자 항목이 책임준비금전입액의 이자 부분과 관련이 없다고 주장한다. 그러나 AH290양식상 보험부문수익등 합산항목(1)은 위 <표8> 손익분석 기준 계산식 ㉮ 보험부문손익의 가산항목(보험부문수익+이연신계약비+재보험수익)을 단순 집계한 것이고, (2)항목은 차감항목(위험관련 지급보험금+실제사업비+신계약비상각비+재보험비용+할인료)을 단순집계한 항목으로 책임준비금이자(5) 항목과 작성방식이 다르다(<표9> 참조). <표9> AH290양식상 보험부문손익 표시 형태 보험부문수익 등 합산항목(1) 위험관련지급보험금 등 차감항목(2) 보험부문손익(3) 보험부문수익 위험관련 지급보험금 실제사업비 이연신계약비 신계약비상각비 재보험비용 재보험수익 할인료 따라서 보험차감항목(2)은 책임준비금 원금 개념과 관련이 없는 금액으로, (2)항목과 (5)항목의 합계액이 손익계산서상 책임준비금전입액과 일치할 이유가 없으므로 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(5) 청구법인은 책임준비금이 단순히 법인세법 시행령 제57조 에 규정된 해약환급액, 추정보험금 상당액, 배당준비금으로 적립한 금액 범위에서 손금에 산입될 뿐 원금·이자와 무관하다고 주장한다. 그러나 청구법인은 조사청에 ‘책임준비금이자 관련 설명자료’를 제출하여, 업무보고서 AH290 서식상 책임준비금이자는 보험료적립금 중 예정이율과 관련된 금액 효과를 규정에 따라 산출하였으므로, 조사청이 책임준비금전입액 중 이자상당액이라고 제시하는 금액과는 상당한 관련성이 있다고 답변한 바 있다.
(6) 청구법인은 책임준비금이자가 국외원천소득에 대응되는 직·간접비용 또는 자금조달비용이라면 책임준비금이자는 항상 양수여야 할 것인데 2018년 AH290양식 상 책임준비금이자가 음수인 경우가 있으므로, 책임준비금이자는 국외원천소득에 대응하는 직·간접비용이라고 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 변액보험은 특별계정으로 별도로 운영되고 있으며 투자수익과 손실이 모두 계약자에게 귀속되므로 책임준비금이자와 관련이 없고 회사의 손익에도 영향을 미치지 않는다. 업무보고서 AH290에서 변액계정의 부문별로 보험·투자·기타손익을 집계하면 결국 0원이 된다는 점을 확인할 수 있으므로, 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(7) 청구법인은 AH290양식이 보험감리 및 계리의 측면에서만 의미가 있을 뿐 동 서식상 책임준비금이자 상당액을 해외투자소득에 대응되는 비용으로 차감할 수 없고, 오히려 AH045양식 상의 투자비용이 투자수익과 관련된 비용이라고도 주장한다. 조사청은 세무조사 과정에서 투자수익에 대응되는 이자성격의 비용을 산출하고자 청구법인에 자료를 요청하였으나, 보험료적립금과 책임준비금이자의 산출방식 차이로 인한 계산 곤란 등을 이유로 결국 정확한 금액이 산출되지 않았다. 이에 조사청은 당해연도 수입보험료 및 기수취보험료에 대하여 부리되는 예정이자 금액을 계산하기 위하여 보수적으로 당기수입보험료를 제외하고 전기말 보험료적립금에 가중평균예정이자율을 가산하여 투자수익에 대응되는 이자비용을 산출하였는데(<표10> 참조), 이는 AH290양식상 책임준비금이자의 92.4% 수준인바 위 양식 상 책임준비금이자를 기초로 공제 한도를 계산하는 것은 적정하다. <표10> 산출 예정이자와 책임준비금이자 비교 – 표 생략 또한 AH045양식에 기재된 투자비용은 사업보고서 상 손익계산서(<표6>)와 같이 책임준비금전입액을 제외한 투자영업비용만 기재된 것으로, 투자수익과 실질적으로 대응되는 전체 비용을 보여주는 서식이 아니므로 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(1) 2023년부터 보험회사에 적용될 새로운 국제회계기준인 IFRS17의 주요 개정내용은 <그림4>와 같다. <그림4> ‘IFRS17 시행은 사업모형 혁신 기회’, 보험연구원 자료 발췌
(2) IFRS17은 보험회사의 당기순이익 원천을 확인하기 위하여 손익계산서를 마진 위주로 표시하도록 한다. 납입보험료 중 저축보험료는 부채로 인식하도록 개정되었고, 은행 등이 손익계산서에 이자마진을 드러내 자산운용성과를 나타내는 것과 마찬가지로 IFRS17은 보험회사로 하여금 보험마진과 별도로 이자마진을 손익계산서에 표시하도록 하였다. 현행 회계기준(IFRS4)은 자산운용에서 발생하는 이자수익은 투자영업수익에 반영하나 이자비용은 손익계산서상 투자영업수익에 반영하지 않아 자산운용의 성과를 파악하기 어렵다. 그러나 개정된 기준은 보험계약에 지급한 이자비용을 투자영업손익에 포함한다(<그림5> 참조). <그림5> 한국회계기준원 세미나자료 발췌 따라서 책임준비금이자가 투자수익에 대응되는 비용이라는 것은 위 IFRS17의 취지 및 개정내용에 의하여도 확인된다.
(3) 청구법인의 경우 현재에는 전체 투자금액 중 해외투자비율이 1% 수준으로 법인세액에서 외국납부세액공제액이 차지하는 비중이 크지 않지만, 해외투자비율을 99%로 가정하면 당해연도 뿐 아니라 이월공제로 향후에도 국내 납부할 법인세액이 전혀 없게 되는 결과가 초래되고, 이는 외국납부세액공제의 이중과세조정 목적을 넘어서는 것이다.
(4) 따라서 책임준비금이자 상당액이 청구법인의 국외원천소득인 투자영업부문 소득의 발생에 직·간접적으로 관련된 것으로 보아야만 외국납부세액공제 제도의 목적이 잠탈되는 부당한 문제가 발생하지 않게 된다.
(1) 책임준비금으로 적립된 재원을 투자하여 투자수익을 추구하는 것은 청구법인의 등기상 사업목적이고, 수입보험료로 모집한 자금을 투자하여 안정적인 보험금 지급재원을 마련하는 것이 보험상품 설계의 기본원칙이다. 따라서 연도말 외화자산이 이익잉여금보다 적다는 이유로 해외투자의 재원이 전액 이익잉여금에서 유래하였다고 볼 수는 없다.
(2) 청구법인이 제출한 자료와 재무제표에 따르면, 청구법인의 총 투자자산 중 해외투자 외화자산의 비율은 평균 1%이고 투자재원인 이익잉여금과 책임준비금 중 책임준비금의 비율은 86.1%이다(<표11> 참조). <표11> 투자자산 및 투자자금 재원 비교 – 표 생략 청구법인은 배당 등 처분가능 이익잉여금에 대해서는 매도가능증권 형태로 보유하고 있고, 청구법인의 국외원천소득의 대부분을 차지하고 있는 이자소득은 30년 만기 사모사채 투자에 따른 것으로 이는 만기보유증권에 해당하여 전액 책임준비금(부채)에서 유래한 투자자산이다.
(3) 이익잉여금과 책임준비금의 재원 중 어떠한 자금이 국내외 투자에 이용되었는지 여부가 명확하지 않은바, 조사청은 이익잉여금에는 이자성격의 비용이 필요하지 않고 책임준비금이자는 전액 책임준비금으로부터 발생하는 비용이라는 점에 착안하여, 책임준비금이자에 국외투자수익비율을 적용하여 국외원천소득과 관련된 책임준비금이자 액수를 산출하였다. 국내외 자산에 대한 투자자금 원천이 이익잉여금인지 책임준비금인지 여부가 장부상 명확하게 구분되지 않으므로, 자금의 원천을 구분하는 방법으로는 이익잉여금과 책임준비금 비율에 따라 투자수익과 대응비용을 안분하는 것이 타당하다. 조사청은 이익잉여금(자본조달 비용 없음) 재원에서 유래한 투자비율을 조정반영하여 투자수익과 대응비용을 산출하였으나, 공제한도 계산 시에는 이익잉여금에서 유래한 투자손익과 책임준비금에서 유래한 투자손익이 통산된 총 국외원천소득에 대하여 한도를 계산하므로, 결과적으로 책임준비금이자 중 국외투자비율 해당액이 대응경비로 산출되는 것이다.
(4) 따라서 국외투자자산은 그 전액을 이익잉여금을 활용하여 투자하고 책임준비금은 국내투자자산에 대한 투자재원으로만 사용하였다고 보기는 어려운바, 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(1) 청구법인은 보험영업수익과 투자영업수익을 구분하여 영업구분별 손익계산서를 작성, 사업보고서에 공시한다(<표6> 참조). 보험업감독규정에 따라 주요비용인 책임준비금전입액은 보험영업수익 및 투자영업수익에 각 대응시켜 표시하지 않고 별도로 차감하여 영업이익을 산출한다.
(2) 책임준비금전입액은 구분손익계산서 상 어디에도 속하지 않는 비용으로 표기되어 있으나 비용은 수익과 대응되지 않고 단독으로 존재할 수 없는바, 보험감독업무시행세칙 제5-14조 [별표16] 손익분석기준 규정에 따라 책임준비금전입액을 보험손익/투자손익/기타손익으로 세분화 함으로써 생명보험사의 수익과 비용을 영업구분별로 대응시켜 영업구분별 손익을 확인하게 되는데, [별표16] 손익분석기준에 따른 투자손익 계산식을 살펴보면 책임준비금이자가 투자수익과 대응됨을 알 수 있다(<표12> 참조). <표12> 보험회계해설서 부분 발췌 제 3장 5절 손익분석 및 사업비 배분기준 (309p 311p)
1-1 손익분석의 개념 손익분석은 현금흐름방식의 보험료 산출체계 하에 손익계산서상 손익을 보험 손익, 투자손익, 기타손익으로 구분하여 손익금액과 원인규모를 분석 하는 것 이다. (기존의 3이원방식에 따른 이원분석기준을 현금흐름방식 보험료 체계에서 손익분석기준으로 대체하였다.) 1-3 손익분석 방법 * 관련규정(보험업감독업무시행세칙 제5-14조 관련 별표16 손익분석기준)
(3) 상품별 손익 구분기준 책임준비금해당액에 대한 상품별 손익(보험손익 + 투자손익 + 기타손익 - 책임준비금전입액)은 다음 각호와 같이 세분하여 보험상품별로 산출하며, 자본계 정운용손익은 상품별 손익에 구분 표시 한다.
(3) 청구법인의 주장과 같이 책임준비금전입액 총액을 보험영업수익 관련비용으로 보험영업순손익에서 차감할 경우 보험영업손익률은 평균 –26.2%이면서 투자영업손익률은 90.9%가 되고, 책임준비금전입액 총액을 보험영업수익과 투자영업수익의 금액비율로 안분하여 차감할 경우에는 보험영업손익률은 평균 –5.8%이고 투자영업손익률은 평균 38.1%로서, 두가지 경우 모두 비정상적인 손익이 발생한다. 근래 투자손실이 발생하는 역마진 상황임에도 보험부문에서는 손실이 발생하고 투자부문에서는 이익이 발생한다는 것은 비정상적인바, 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
3. 청구법인 주장과 제출 증거
(1) 은행업은 불특정 다수인으로부터 채무를 부담함으로써 조달한 자금을 대출하는 것을 업으로 한다. 은행은 예금자로부터 받아놓는 예수금을 부채로 계상하고, 해외 채권 및 해외 ETF에 투자할 경우 그 재원은 은행의 채무에서 비롯되므로 자금조달비용으로 차입금에 대한 이자비용이 존재한다. 그러나 보험업은 위험보장을 목적으로 우연한 사건 발생과 관련하여 대가를 수수하는 사업으로서, 보험계약자로부터 위험을 반영하여 계산한 보험료를 징수하고 보험사고 발생시 보험금을 지급할 의무만을 부담하므로, 보험료는 위험 이전의 대가이고 수익으로 인식된다. 따라서 보험업의 경우에는 은행과 달리 수신행위가 없고 다만 위험을 인수하는 대가로 보험료 납부가 이루어지는 것이므로, 보험료 수령의 실질은 자금의 차입행위가 아니며 위와 같은 과정에서 차입금이나 그에 대한 이자비용이 존재할 수 없다. 보험료를 예금 원금에 준하는 금원으로 보고 보험회사가 향후 보험계약자나 수익자에게 이자를 부리하여 보험금을 원리금처럼 돌려준다고 하는 것은 보험업의 근간을 뒤흔드는 해석이다.
(2) 종신사망보험의 계약자가 예상보다 조기에 사망하는 경우 보험료를 적게 납부하였음에도 거액의 보험금을 지급받을 수 있고, 반대로 계약자가 장기간 보험료를 납부하였음에도 오랜기간 생존하면 납입보험료보다 수령보험금이 더 적을 수도 있다. 따라서 보험사가 지급하는 보험금은 적립되어 있던 책임준비금과 동일하지 않으며, 보험계약자로부터 수령한 보험료 상당액을 원금으로 보아 보험료를 초과하여 보험금을 지급하는 경우 그 차액 상당의 이자가 지급된 것으로 볼 수는 없다.
(3) 책임준비금 중의 하나인 보험료적립금은 보험회사의 재무건전성 유지를 위해 보험업감독규정에 따라 적립하는 금원으로서 책임준비금의 일부를 이루고 있을 뿐이며, 실제 확정적으로 보험계약자에게 반환하여야 하는 금원이 아니라 보험수리적 가정에 따른 평가금액으로서 언제든지 변동이 가능한 금액이다. 책임준비금은 보험료 수입시점과 보험금 지급시점이 다름에 따라 수익과 비용을 대응시키기 위한 추정부채금액에 불과하다. 보험료와 보험금의 지급시점에 차이가 있으므로 각각의 금액을 현재가치로 평가하고 매 사업연도 경과에 따라 현재가치의 변동금액이 책임준비금에 반영되는 것일 뿐, 책임준비금이 차입금이라거나 현재가치의 변동금액을 이자비용(자금조달원가)에 해당한다고 볼 수 없다. 보험회사는 투자영업수익과 무관하게 책임준비금을 적립하여야 하는 것이다.
(4) 조사청은 청구법인이 보험계약자로부터 납입받은 보험료를 기반으로 투자수익을 창출한다고 보아, 시간의 경과에 따라 자연스레 증가하는 책임준비금의 증가금액인 책임준비금이자를 해외투자로 인한 국외원천소득 창출에 기여한 비용으로 보았다. 그러나 보험업은 은행업과 같이 예대마진을 목적으로 하는 사업이 아닌바 보험료 및 책임준비금을 차입금으로 볼 수 없고, 책임준비금이자가 투자수익과 대응되는 직·간접비에 해당한다고 볼 수는 없다. 청구법인이 목적사업으로 하는 금융업은 변액보험 관련 업태에 불과할 뿐 투자영업과는 무관하며, 청구법인의 투자활동은 일반 제조업을 영위하는 법인이 행하는 투자와 동일한 선상에서 이루어지는 것이다.
(5) 은행 예금과 보험료 수익은 회계처리부터 차이가 있다(<표13 내지 14>). <표13> 은행 예금 관련 회계처리 예시
(6) 과세체계상으로도 보험차익과 이자소득은 달리 취급된다. 사망보험금과 같은 보험금은 애초에 소득에 해당하지 않고, 저축성보험의 보험차익도 원칙적으로는 이자소득으로 보아 과세되지만 소득세법 상 일정한 요건을 갖춘 경우에는 비과세된다. 이와 같이 고객의 입장에서 보험차익과 이자의 성격이 다른 만큼, 보험회사의 입장에서도 고객에게 지급하는 어떠한 유형의 금원도 은행이 지급하는 예금이자와 같이 취급될 수는 없다.
(1) 책임준비금이자는 책임준비금의 증감을 표현하기 위한 수치로, 책임준비금을 기준으로 일정한 산식에 따라 산출하는 가정적인 숫자에 불과하다. 책임준비금이자는 이자비용처럼 실제 지출된 자연적 비용이 아니라 보험사업자가 보험업감독규정에 따라 감독규제를 준수하기 위하여 금융감독원에 제출하는 업무보고서 중 상품별 손익명세표(AH290) 양식에 관행적으로 기재하는 금원에 해당하므로, 실제의 자금조달비용으로서는 의미가 없는 숫자이다.
(2) 보험회사의 유배당상품은 보험계약으로부터 발생하는 이익의 일부를 보험회사가 보험계약자에게 배당하기로 약정한 보험계약 유형을 의미하는데(보험업법 제121조 참조), 책임준비금이자의 개념은 연혁적으로 위 유배당상품에서 비롯된 것이지만 청구법인은 1998년 이후로 유배당상품을 판매하지 않는다. 결국 현재 더 이상 판매되지 않는 유배당상품을 전제로 한 책임준비금이자 항목을 국외원천소득에 대응하는 직·간접비용으로 볼 근거가 없다.
(3) 책임준비금은 보험금 지급사유가 발생하면 보험계약자 등에게 지급하여야 하는 충당금의 성격이 있는 부채이므로 개념적으로 투자재원이 될 수 없고, 책임준비금이자도 자금조달비용이 될 수 없다. 책임준비금은 충당금 성격의 부채로서 일정한 평가가 수반되며 변동성이 있는 금액이고, 확정적인 예수금과는 다르다. 책임준비금 적정성 평가제도에 따라 보험회사는 책임준비금이 보험계약의 미래현금흐름에 대한 현행추정치를 적용하여 계산한 책임준비금보다 부족한 경우 그 부족액을 책임준비금에 추가로 적립한다(보험업감독규정 제6-11조의2 제1항). 이러한 책임준비금 적정성 평가제도는 책임준비금이 본질적으로 보험계약의 미래현금흐름을 현가한 가치라는 점을 잘 보여주며, 따라서 책임준비금 이자는 확정적인 투자재원의 자금조달비용이라고 볼 수 없다.
(4) 청구법인은 2015 내지 2019 사업연도 법인세 신고 당시에 이미 해외투자소득에 대한 직·간접비용을 모두 국외원천수입금액에서 차감하여 외국납부세액공제 한도를 계산한 것이다(조사청 주장 “1차 차감비용”). 그럼에도 조사청은 법인세법상 손금산입 항목도 아니고 손익계산서상 비용 항목도 아닌 책임준비금이자 상당액을 “2차 차감비용”으로 상정하여 한도액을 재계산하였는데, 책임준비금이자가 해외투자소득에 직접대응비용인지 간접대응비용인지 여부조차 설명하지 못하고 있다.
(5) 더욱이 법인세법상 손금 산입 항목은 책임준비금이자가 아니라 책임준비금 자체이며, 이는 보험사업 영위 시 필연적으로 발생하는 손금으로서 해외투자 여부와는 관계없이 보험업법상 손비로 계상하고 법인세법상 손금에 산입하는 금원이므로, 책임준비금이자 역시 해외투자와 관련이 없다. 보험사의 투자영업수익이 없더라도 책임준비금은 항상 전액 적립할 필요가 있고, 만일 보험회사가 투자를 전혀 하지 않는다고 가정할 때 조사청의 주장에 따르면 보험회사는 책임준비금 중 책임준비금이자를 제외한 나머지 부분만을 책임준비금으로 적립하여야 하는데, 실제로는 책임준비금을 100% 적립한다. 조사청은 책임준비금이 전부 보험영업에 대응된다고 하면 보험영업손익이 기형적으로 적자라고 주장하나, 책임준비금전입액 자체는 실제로 지출된 비용이 아니고 책임준비금은 미래에 보험회사가 지급하게 될 보험금을 현가화하여 달아놓은 금액이기 때문에 이를 당기에 모두 차감하는 방식으로 손익을 분석하는 것은 타당하지 않다. 자의적으로 책임준비금전입액을 당기에서 모두 차감하면 보험영업손익률은 당연히 기형적인 적자일 수밖에 없고, 이와 같이 조사청이 자의적으로 산정한 수치를 근거로 책임준비금 중 일부만이 보험영업과 관련된 비용이라고 볼 수 없다.
(6) 보험사의 재무상태표상 책임준비금은 부채 항목에 그 전체로서 계상되며, 손익계산서상 ‘보험영업수익’, ‘투자영업수익’과 별도의 항목으로 ‘책임준비금전입액’을 차감하고, 책임준비금 전액이 별도의 세무조정 없이 법인세법 제30조 제1항, 법인세법 시행령 제57조 상 당연히 손금에 산입된다. 법인세법령 규정상으로도 책임준비금은 그 전체가 보험영업과 관련된 구성요소로 이루어져 있으며 책임준비금이자가 손금산입 항목이라거나 책임준비금이 원리금의 합계로 구성된다는 규정은 없다. 법인세법 시행령 제57조 는 제1항 각호의 금액을 합한 금액의 범위에서 손금에 산입하도록 규정하고 있는데, 각호의 금액은 모두 보험사업과 관련된 지출금액에 해당한다. 법인세 신고서 [별지28호] 서식인 책임준비금명세서 상에도 해약시 환급액과 사고 발생으로 인한 환급액을 추정보험금 등을 고려하여 가감하는 방식으로 산정하여 그 전체가 보험영업과 관련되어 있다는 것을 뒷받침하고 있을 뿐, 책임준비금이자 항목은 아예 없다. 책임준비금은 원금과 이자를 합하는 방식으로 계산되는 것이 아니며, 법인세법에서 개념조차 등장하지 않는 책임준비금이자를 책임준비금에서 떼어내어 해외투자소득에 대응되는 직·간접비용이라고 볼 수 없다. 조사청의 과세근거는 법인세법령에 따른 것이 아니다. 결국 재무회계와 세무 목적상 책임준비금전입액은 그 전체가 보험사업과 관련되는 것이고, 여기에서 분리된 책임준비금이자라는 개념은 존재하지 않는다. 다만 업무보고서 AH290에 책임준비금이자가 기재되지만 이는 보험업감독규정에 따라 규제·계리의 목적상 제출하는 145개의 보고서 중 하나에 불과하고 재무·세무 목적상으로는 참고할 가치가 없다. ‘책임준비금이자’는 그 명칭 탓에 마치 원래 의미의 이자와 같이 취급되어야 하는 것으로 오해를 불러일으킬 뿐이며, 외국납부세액공제 한도 계산시 국외원천소득에서 차감되는 비용의 요건을 갖추고 있지 않다.
(7) 만일 책임준비금이자를 국외원천소득에 대응하는 자금조달비용으로 본다면 조사대상기간 중 청구법인이 국내외 투자로 얻은 투자수익보다 책임준비금이자를 포함한 관련 비용의 지출이 더 크게 되는데(<표15> 참조), 이는 청구법인이 최대의 수익을 추구하는 기업의 본질에 반하여 수익보다 비용이 더 큰 투자를 하였다는 셈이고 타당하지 않다. <표15> 청구법인의 투자손익 및 책임준비금 이자 비교 – 표 생략
(8) 조사청의 주장과 같이 책임준비금이자가 국외원천소득에 대응되는 직·간접비용 또는 자금조달비용이라면 책임준비금이자는 항상 양수여야 할 것인데, 2018년도에는 시장상황으로 인한 투자손익 감소와 변액보험의 현재가치 하락으로 인하여 책임준비금이자가 –144,---,---원으로 음수인바, 책임준비금이자 항목이 직·간접비용이나 자금조달비용이라고 볼 수 없다.
(1) 구 조세감면규제법 제94조 제1항 제1호는 내국법인이 또다른 내국법인이 발행한 외화표시채권에 투자하여 이자 및 수수료를 지급받는 경우 법인세를 면제하면서 면제소득 계산시 해당 외화표시채권의 이자 및 수수료와 관련한 손금을 공제하였다.
(2) 국세청 예규(국세청 법인세과-434, 2012.7.2.)는 보험계약의 책임준비금이 외화표시채권의 수입이자에서 차감되는 공통손금에 해당한다고 보았으나, 기획재정부는 ‘보험업을 영위하는 내국법인이 구 조세감면규제법 제94조 제1항 제1호에 따라 외화표시채권의 이자 및 수수료에 대한 법인세를 면제받는 경우 그 면제소득은 외화표시채권의 이자 및 수수료에서 관련 손금을 공제하여 계산하는 것이며, 이 경우 책임준비금은 공제하는 손금에 해당되지 아니한다’고 보아 국세청 예규를 뒤집었다.
(3) 기획재정부의 유권해석은 외국납부세액공제 제도에 관한 것은 아니지만, 보험회사의 책임준비금이 보험과 관련된 비용이라는 점을 분명하게 하였다는 측면에서 본 건의 쟁점과 동일한 쟁점을 다룬 것이다. 기획재정부는 ‘국내’투자분에 대해서는 이미 책임준비금 전액이 보험영업에 대응되는 개별손금이라는 입장이고, 조사청은 이와 달리 해외투자분에 관하여 위 유권해석과 정면으로 반대의 과세를 하려고 하는 것인바, 국내투자와 해외투자에 관하여 책임준비금이 차지하는 역할이 다를 이유는 전혀 없으므로 조사청의 논리는 근거가 없다.
(4) 책임준비금은 ① 보험관련 위험에 대응되어서 적립되고 ② 종국적으로 보험금의 재원으로 사용되기 때문에, 책임준비금의 법적 관련성은 보험업과의 사이에서만 존재할 뿐 투자업과는 무관하다. 따라서 본 건에서 외국납부세액공제의 한도를 산정할 때에도, 명백히 보험사업에만 관련되어 지출된 손금인 책임준비금 관련 비용은 보험업에 대한 개별손금으로서 투자수익에 대해서 공제되는 손금이라고 볼 수 없다. 책임준비금은 그 전액이 보험사업과 관련된 개별손금인바, 책임준비금이자를 따로 떼어 투자사업에 관련된 비용이라 할 수는 없는 것이다.
(1) 업무보고서 AH290양식은 과거 보험회사의 손익을 3이원(이차, 사차, 비차)으로 구분하여 분석하던 기준에서 유래하였다. 보험사업자는 손익이 위 3이원 중 어디에서 비롯된 것인지 원천을 파악할 필요가 있었고, 그에 따라 유배당상품의 배당이 이루어졌다. 청구법인은 현재 유배당상품을 거의 보유하고 있지 않은바 위 AH290 양식을 책임준비금 자체와 관련된 과세의 근거로 삼을 수 없다. AH290 양식은 개별 보험상품별 이익을 파악하고 다음 보험상품의 요율을 조정하는 데에 이용되며, 보험업감독규정 체계상으로도 AH290 양식에 기재되는 책임준비금이자 항목 계산 산식은 책임준비금의 구성부분으로 규정된 것이 아니라 “보험요율 산출의 원칙” 및 “손익분석” 규정의 하위체계에 규정되어 있다. 따라서 책임준비금이자 항목은 배당재원을 확인할 목적으로 투자손익에서 공제하여 업무보고서에 기재되는 것일 뿐이며, 실제로 투자손익에 대응되는 비용이기 때문에 투자손익에서 공제하는 취지로 기재하는 것이 아니다.
(2) 조사청의 주장은 책임준비금전입액(=책임준비금증가액) 중 원금해당액은 보험영업수익에, 이자해당액은 투자영업수익에 각 대응하는 비용이라는 것이다. 이러한 주장이 타당하려면 업무보고서 상품별 손익 명세표(AH290) 양식상 책임준비금전입액의 원금과 이자 부분 합계액이 손익계산서상 책임준비금전입액과 일치하여야 할 것이다. 그런데 업무보고서 AH290 양식상 1-㉮ ‘보험부문손익’에서 차감되는 위험관련지급보험금 등 차감항목(2)과 1-㉯ ‘투자부문손익’에서 차감되는 책임준비금이자(5) 항목 합계는 손익계산서상 책임준비금전입액을 현저하게 초과한다(<표16, 17>). 따라서 책임준비금전입액이 원금과 이자로 분류된다는 조사청의 주장은 부당하다. <표16> 업무보고서 AH290 발췌 – 표 생략 <표17> 업무보고서 AH290양식과 손익계산서 비교 – 표 생략
(3) 더욱이 조사청은 업무보고서 AH290 양식상 원금에 해당한다는 보험부문손익항목에서의 차감항목(2)이 책임준비금 원금과 대응되지 않는다는 점을 인정하고 있으므로, 책임준비금의 원금을 산정할 수 없으며 그에 따라 원금과 이자로 나눌 수 없다는 점을 자인하고 있다.
(4) 업무보고서 중 위 AH290 양식보다는 오히려 ‘운용자산이익률’(AH045) 양식이 투자부문에 대응되는 비용을 차감한 내용을 반영하고 있다. 위 AH045에는 투자영업수익에서 투자영업비용을 차감하여 투자영업이익을 산출하는데(<표18>), 여기에 기재된 투자영업비용은 조사청이 주장하는 책임준비금이자 금액의 6-20% 수준에 불과하다(<표19> 참조). <표18> 업무보고서 AH045 발췌 – 표 생략 <표19> AH290의 책임준비금이자와 AH045 투자영업비용 비교 – 표 생략
(5) 조사청은 운용자산이익률 보고서(AH045)상의 투자영업비용 금액을 간과하고, 투자영업과 전혀 무관한 보험상품별 손익분석 목적의 상품별 손익 명세표(AH290)상 책임준비금이자 항목 상당액을 외국납부세액공제 한도 계산 시 차감하여, 업무보고서의 취지를 곡해하였다.
(6) 조사청은 가중평균이자율을 적용하는 경우 책임준비금이자의 92.4% 수준이므로 과세할 세액이 적정한 범위라고 주장하나, 세법상 근거가 없으므로 근거과세원칙에 어긋난다. 또한 조사청은 IFRS17 개정내용에 따르더라도 준비금증가액 중 이자해당액이 투자수익에 대응된다고 주장하지만, IFRS17은 2023년 이후에 적용될 회계관련 내용으로 본 건에서 문제되는 과세기간과는 무관하고, 그 개정취지를 보더라도 조사청의 주장과 같은 예정이율이 아니라 시장이율을 반영하자는 취지여서 예정이율에서 출발하는 조사청의 주장 오류를 반증하고 있다.
(1) 청구법인은 설립 이후로 차입금을 보유한 사실이 없으므로, 해외 채권이나 ETF 등에 투자하기 위하여 조달한 자금이 없어 자금조달비용도 존재하지 않는다. 더욱이 보험회사는 보험업감독규정 제7-9조에 따라 ‘재무건전성 기준을 충족시키기 위한 경우 또는 적정한 유동성을 유지하기 위한 경우’에 자금 차입이 가능하며, 그 방법 또한 위 규정에 한정된 방식으로만 가능하다.
(2) 청구법인은 조사 대상 사업연도인 2015 내지 2019 사업연도 내내 해외 투자를 할 만한 충분한 이익잉여금(매 전년도말 1조 5천억 원 이상)을 보유하고 있었으므로, 별도로 비용이 소요되는 자금조달이 필요하지 않았다. 4년간 이익잉여금이 약 4,078억 원 증가하여 청구법인은 새로운 수익성 있는 투자처를 찾아야 하는 상황이었고, 같은 기간 외화자산의 증가는 2,696억 원으로 이익잉여금의 증가분에 미치지 못하는바(<표20> 참조), 청구법인은 국외투자를 위한 충분한 자기자본을 보유하고 있었다. <표20> 청구법인의 사업연도별 외화자산 금액 및 이익잉여금 금액과 비율 표 생략
(3) 책임준비금은 보험사고 발생 시 언제라도 지급할 수 있도록 적립해두고 감독당국의 지도·감독 하에 관리하여야 하는 금원이고, 위와 같이 장기적인 투자의 재원은 이익잉여금을 포함한 자기자본이다. 청구법인의 2015 내지 2019 사업연도 국외투자수자수익은 합계 25,351백만원 가량이었고 외국납부세액은 2,870백만원이었는데, 조사청은 청구법인이 해외투자와 관련하여 지출하지 않은 허구의 자금조달비용을 상정하여 외국납부세액공제액 대부분을 부인하였다(<표21>). <표21> 세액공제 신고액과 부인액 비교 – 표 생략
(4) 조사청은 청구법인의 투자재원을 이익잉여금과 책임준비금으로 안분하여 투자수익에 대응되는 비용을 산출하고자 하면서 이익잉여금에는 이자성격의 비용이 없다는 점에 착안하였는데 책임준비금에도 이자가 없는 것은 마찬가지이므로 조사청의 주장은 타당하지 않다. 책임준비금은 장래의 보험금 지급 등을 위하여 보험업법에 따라 적립해두는 금원에 불과하며, 조사청은 ‘책임준비금이자’라는 용어를 마치 책임준비금 원금에 따라 계산되는 사전적 의미의 ‘이자’와 같은 개념으로 상정하고 있지만 이는 보험계리적으로 손익분석을 위하여 산정되는 액수일 뿐 원래 의미의 ‘이자’와 같이 볼 수 없다.
(5) 보험회사들은 수익률 개선을 위하여 수년 전부터 해외투자를 지속적으로 확대하여 2015년 생명보험회사의 외화유가증권 투자규모가 약 48조원이던 것이 2019. 11.에는 112조에 달하였고, 2020. 11. 20. 시행예정인 개정 보험업법은 보험사의 이차 역마진 부담을 줄이기 위하여 해외투자 규제 한도를 완화하였다. 청구법인 역시 위와 같은 추세로 누적된 이익잉여금을 활용하여 추가적인 수익을 얻기 위하여 해외투자를 한 것이지, 별도로 자금조달비용을 지출한 사실이 없으며 책임준비금이자의 실질적인 성격에 비추어 보더라도 실제로 자금조달을 위해 지출된 실비용이 아니다.
(6) 조사청은 청구법인이 이익잉여금은 매도가능증권 형태로 보유하면서 국외원천소득의 대부분은 만기보유증권 형태로 보유하고 있다고 주장한다. 그러나 이익잉여금이 반드시 배당목적 금원인 것이 아니므로 항상 매도가능증권 형태로 보유할 필요도 없는 것이고, 만기보유증권 역시 언제든 할인매각이 가능하며 다른 생명보험사들은 해외투자를 하면서 만기보유증권을 보유하고 있지 않기도 하다. 또한 조사청은 투자재원에 이익잉여금과 책임준비금이 모두 포함되므로 그 재원 비중으로 안분을 하여야 한다고 주장하나, 법인세법상으로는 책임준비금에도 이자가 없는 것은 마찬가지이며 투자영업과 관련해서는 부채나 자본계정이 아니라 현금성 여유자산 등 자산계정이 중요하다.
(1) 책임준비금이자를 국외원천소득에 대응되는 경비로 보아 외국납부세액공제 한도를 지나치게 축소하면 실질적으로 청구법인이 납부한 외국납부세액을 거의 공제받지 못하게 된다. 조사청의 주장에 따르면 청구법인은 2015 내지 2019 사업연도 해외투자수익에 대한 외국납부세액 중 95.9%가 부인되는데, 결국 해외투자수익에 대하여 대한민국과 미국에 이중으로 법인세를 납부하게 되는 결과가 발생한다.
(2) 조사청의 논리대로라면 청구법인은 책임준비금이자 상당액의 비용을 지출하면서 국외투자수익을 올린 것이 되고, 외국납부세액공제가 부인되면 결국 해외투자로 손실이 발생하는 것이다(<표22>). <표22> 국외투자로 인한 손익 – 표 생략 보험사는 최근 저금리 상황에서 과거 고금리 시절 판매한 보험상품들로 인한 이차 역마진을 해소하기 위하여 해외투자를 지속해왔는데, 책임준비금이자를 자금조달비용으로 보아 공제 한도액 산정 시 차감한다면 실질적으로 청구법인은 오히려 손해를 보면서 투자를 감행하였다는 것이 되어, 합리적인 경영판단에 반한다.
(3) 앞서 논의된 기획재정부 국제조세제도과-462, 2012.9.24.에서 문제된 구 조세감면규제법도 그 취지가 외화표시채권에 대한 투자유인에 있었는데, 기획재정부가 책임준비금을 외화표시채권에서 공제되는 공통손금이 아니라고 해석한 데에는 책임준비금을 공통손금으로 공제하면 면제세액이 크게 줄어들게 되어 외화표시채권에 대한 투자유인이라는 위 법의 입법취지가 크게 약화된다는 점이 고려된 것이라고 볼 수 있다.
(4) 결국 이러한 내용의 과세는 청구법인과 같은 보험사로 하여금 재무건전성 및 수익성 개선을 위한 직접 해외투자를 저해하는 효과를 가져오게 될 것이고, 추가적인 수수료를 부담하면서 자산운용사를 통한 간접적인 투자로 유인될 수밖에 없다. 이는 향후 보험계약자 등에게 지급할 보험금의 재원 마련 목적에서 잉여재원을 활용한 투자를 하는 것을 제한하게 된다.
(1) 조사청은 책임준비금이자가 투자영업에 대응하는 직접비용인지 간접비용인지 조차도 특정을 하지 못하고 있는데, 간접비용에 해당한다면 최소한 책임준비금 전체를 보험과 투자영업에 대한 공통손금으로 보아야 한다. 따라서 설령 해외투자에 대응하는 자금조달비용이 책임준비금에 포함되어 있다고 보더라도 손금에 산입된 적 없는 책임준비금이자 항목을 자금조달비용으로 볼 수는 없으며, 최소한 손금산입 항목인 책임준비금전입액에서 출발하여 전체 수익 중 국외원천소득에 대응하는 부분만을 안분하여 차감하여야 한다.
(2) 이는 우리 법인세법 시행규칙 제47조 가 여러 소득에 대응되는 공통손금 또는 간접비용을 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산하도록 규정한 것과 부합한다. 따라서 책임준비금 중 일부라도 투자영업수익에 대응되는 비용이 포함되어 있다면, 조사청의 주장과 같이 아무런 근거가 없는 방식으로 나눌 수는 없고, 법인세법 규정에 입각하여 그 전체를 보험수익과 투자수익에 안분하여 그 안분된 비용을 국외원천소득에서 차감한 뒤에 외국납부세액공제 한도를 계산하여야 할 것이다.
(3) 미국 세법도 우리 법인세법과 유사하게 외국에서 납부한 세액에 국외원천소득의 과세표준에 대한 비율을 곱하는 방식으로 외국납부세액공제 한도를 계산하고, 국외원천소득 산출 시 관련 직·간접비용을 차감하도록 규정하고 있다. 우리나라 세법은 외국납부세액공제 한도 계산과 관련하여 보험회사의 책임준비금전입액, 사망보험금지급액, 계약자배당금에 관하여 어떠한 방식으로 국외원천소득 관련 비용처리를 하는지에 관한 명확한 규정을 두고 있지 않으나, 미국세법은 위 세가지를 공통비용으로 보고 총수익에 비례하여 안분 차감하도록 규정한다.
(4) 위 미국세법과 마찬가지로 책임준비금전입액을 국내/외 및 보험/투자수익 전체에 안분하여 차감하는 경우, 부인될 수 있는 외국납부세액공제 금액은 극히 일부이다. 청구법인의 전체 보험수익은 수입보험료, 국내투자수익, 국외투자수익(국외원천소득)으로 나뉘므로 이 중 국외원천소득에 대한 비율 해당액만을 한도액 계산시 차감하는 대응비용으로 보아야 한다. 즉, 책임준비금전입액을 [국외원천소득]: [보험수익(수입보험료) + 국내투자수익] 비율로 안분하여 직·간접비용으로 차감하여야 하는 것이다.
(5) 이러한 방식은 면제사업과 과세사업의 공통손금(대법원 1987. 2. 24. 선고 86누219 판결)과 내국법인과 외국지점의 공통경비(대법원 2015. 3. 26. 선고 2014두5613 판결)를 각 안분하도록 하는 대법원의 태도에 부합한다. 이와 같이 안분계산할 경우 부인액은 다음과 같다(<표23>). <표23> 책임준비금전입액 안분 시 공제한도 초과금액(일반계정만 포함) - 표 생략
1. 관련 규정 및 법리 법인세법 제57조 제1항, 제2항에 따르면, 내국법인이 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 공제한도금액 내에서 외국납부세액 자체를 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법 또는 외국법인세액을 해당 사업연도의 손금에 산입하는 방법을 선택하여 적용할 수 있고, 세액공제 시 외국납부세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 때에는 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 공제받을 수 있다. 위 법 제57조 제1항 제1호는 법인이 외국납부세액의 세액공제방법을 선택할 경우 그 공제한도금액은 해당 사업연도의 법인세 산출세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 소득에 대한 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 계산하도록 정하여, 국외원천소득에 대하여 우리나라에 납부하여야 할 법인세액의 범위 내에서만 외국법인세액의 공제를 허용하고 있다. 한편, 법인세법 제57조 제7항 의 위임에 따른 법인세법 시행령 제94조 제2항 은 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 법인세 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직·간접적으로 대응하는 비용을 뺀 금액으로 한다고 규정하였다. 이와 같이 외국납부세액 공제한도액을 결정함에 있어 국외원천소득금액을 계산하는 경우에 법인의 당해 사업연도 과세표준금액계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체 영업을 위한 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생원인에 따라 적정하게 안분하여 국외원천소득에 대응하는 손금상당액을 차감하여 국외원천소득금액을 구하여야 한다. 만약 이렇게 하지 않는다면 당해 국외원천소득금액을 그 실질소득금액보다 많게 하여 외국납부 세액 공제한도액 계산에 있어서도 그 공제한도액을 부당하게 높이는 결과가 되기 때문이다(대법원 2011. 2. 24. 선고 2007두21587 판결 등 참조)
2. 구체적인 판단
① 청구법인은 생명보험업과 금융업을 사업목적으로 하며, 보험료를 납부받아 보험료적립금 등을 운용하여 수익을 창출함으로써 향후 지급하게 될 보험금의 재원을 마련하고, 보험사고가 발생한 때에 보험계약자 또는 수익자에게 보험금을 지급한다. 이러한 보험업의 사업특성 상 보험영업과 투자영업은 상호 연관관계에 있다.
② 손익계산서 상 보험료는 보험영업수익으로 계상하고, 보험료에 대응하여 적립되는 순보험료는 책임준비금전입액으로 비용계상한 후 부채로 계상한다. 이와 같이 책임준비금전입액은 손익계산서에 비용으로 계상되는바 그 중 일부에 해당하는 책임준비금이자는 법인세법 시행령 제94조 제2항 ‘해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액’에 해당한다.
③ 보험료는 보험영업수익이고 이를 투자하여 얻은 소득은 투자영업수익인데 보험업감독규정 제6-9조에 따라 손익계산서 상 책임준비금전입액은 보험손익·투자손익과 구분되어 순액으로 표시되는바, 수익·비용 대응 원칙에 따라 책임준비금전입액을 보험·투자수익에 대응되는 비용으로 가려낼 필요가 있다는 조사청의 주장은 타당하다. 생명보험회사는 보험상품을 설계할 당시부터 예상수익률과 위험률, 예상사업비를 고려하여 보험료테이블을 산출하고, 영업(수입)보험료는 예정이율을 반영한 시산보험료를 기초로 결정된다. 보험료적립금에는 보험계약자가 납부한 금액과 이에 대하여 예정이율을 반영하여 적립하는 이자상당액이 포함되고, 청구법인은 계약자로부터 수령한 보험료를 재원으로 예정이율에 상당하는 투자수익을 창출하여 향후 보험금을 지급하게 되므로, 결국 책임준비금전입액 중 책임준비금이자 상당액은 투자수익과 대응된다 할 것이다.
④ 2023년 시행 예정인 IFRS 이전 현재의 기업회계기준 하에서도 생명보험회사는 보험업감독규정 제6-9조에 따라 경영성과 등을 보고하기 위하여 모든 수익과 비용을 그 발생원천에 따라 명확하게 분류하여야 하고, 위 규정 제7-80조 및 보험업감독업무시행세칙 제5-14조 제1항 [별표16] 손익분석기준에 따르면 생명보험회사의 투자부문손익은 투자손익에서 책임준비금이자를 차감하여 계산하고 보험부문손익은 책임준비금증가액과 책임준비금이자의 차액을 보험료수익에서 차감하는 등의 방법으로 계산한 보험부문수익을 기초로 산정하는바, 위와 같은 사실에 비추어 보더라도 책임준비금이자는 보험영업부문이 아닌 투자영업부문에 대응하는 비용이라고 볼 수 있다.
⑤ 외국납부세액의 공제 한도 내에서만 그 공제를 허용하는 것은 국외원천소득이 발생한 원천지국에서 우리나라보다 높은 법인세율을 규정하고 있는 경우에 외국법인세액을 전부 공제하도록 허용하면 국내원천소득에 대한 법인세 일부로 외국법인세액을 납부하는 결과가 되므로 이를 막기 위한 것인데(대법원 2015. 3. 26. 선고 2014두5613 판결), 책임준비금이자를 국외원천소득 계산 시 손금으로 공제하지 않는다면 국외투자영업부문의 국외원천소득금액이 실질소득금액보다 많게 되어 위와 같은 취지에 반하게 된다.
⑥ 청구법인의 이익잉여금이 해외투자액보다 많다고 하더라도, 책임준비금으로 적립된 재원을 투자하여 투자수익을 추구하는 보험사의 특성 상 해외투자의 재원 전액이 이익잉여금에서 유래하였다고 보기 어려운바 충분한 이익잉여금을 보유하여 자본조달비용이 존재하지 않는다는 청구법인의 주장은 이유 없다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조의15 제5항 제1호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.