이월과세액이 순자산가액에서 차감되는 부채에 해당하는지

이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.

• 가. 사실관계 1) 피상속인 망 이AA(이하 “피상속인”이라 한다)은 ｢조세특례제한법｣(이하 “조특법”이라 한다) 제31조(중소기업 간의 통합에 따른 양도소득세의 이월과세 등)의 규정에 따라, 2012년부터 2013년에 걸쳐 피상속인이 소유하던 서울 ○○구 소재 임대용 부동산들(이하 “종전 사업용고정자산”이라 한다)을 (주)통합빌딩(통합 후 신설법인, 이하 “통합법인”이라 한다)에 현물출자로 양도하고, 그에 따른 양도소득세 23,766백만원(지방소득세 포함, 이하 “쟁점이월과세액”이라 한다)에 대하여 ｢조특법 시행령｣ 제28조 제3항에 따라 이월과세 적용을 신청하였다. 2) 한편, 2013.9.30. 피상속인의 □□은행 계좌(**--721, 이하 “쟁점1계좌”라 한다) 및 청구외 김BB(청구인 이CC, 이DD의 외삼촌)의 은행 계좌(**-- 611, 이하 “쟁점2계좌”라 한다)에서 1,136,270,300원(쟁점1계좌 출금액 276,270,300원, 쟁점2계좌 출금액 860,000,000원이며, 이하 “쟁점출금액”이라 한다)이 출금되었으며, 같은 날 같은 금융기관에서 청구인 이CC, 이DD의 국세 및 지방세 납부액 1,136,270,300원(이CC 세금납부액 635,271,960원, 이DD 세금납부액 500,998,340원이며, 이하 “쟁점세금납부액”이라 한다)이 수납되었다. 3) 이후 2018.10.17. 피상속인이 사망하자, ① 상속인들(이CC, 이DD, 이EE, 김FF이며, 이하 “청구인들”이라고도 한다)은 상속재산인 통합법인 주식을 평가함에 있어 쟁점이월과세액을 통합법인의 부채에 포함하여 계산하고, 서울 ○○구 ○○동 * 가가맨션2단지 207동 1205호(전용면적 190.47㎡, 이하 “쟁점아파트”라 한다)를 기준시가 1,944백만원으로 평가하여 2019.4.30. 상속세 46,310백만원을 신고하였다.
• 나. 통지내용 1) 통지관서는 2019.10.11.부터 2020.3.11.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, ① 통합법인의 비상장주식을 평가할 때 쟁점이월과세액을 부채에서 제외하고, ② 매매사례가액 2,800백만원(매매계약일 2016.11.30., 이하 “쟁점매매사례가액”이라 한다)을 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점아파트의 시가로 평가함과 동시에, ③ 이CC, 이DD이 피상속인의 쟁점1계좌 및 김BB의 쟁점2계좌에서 1,136백만원을 인출하여 쟁점세금납부액에 사용한 것을 피상속인의 청구인 이CC, 이DD에 대한 사전증여로 보아 이를 상속재산에 포함하는 등 기타 조사적출사항을 포함하여, 2020.3.27. 청구인들에게 2018.10.17. 상속분 상속세 13,535,015,834원을 과세할 예정으로 세무조사결과통지를 하였다. 2) 청구인들은 위 세무조사결과통지 중 쟁점①～③에 해당하는 세무조사결과통지에 대하여 2020.4.27. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점이월과세액은 통합법인의 순자산가액을 평가함에 있어 부채에 가산되어야 한다. 1) 쟁점이월과세액은 이월과세 제도의 취지 및 관련 법령에 따라 적법하게 인정된 것으로서 통합법인의 부채에 해당한다. 가) ｢조특법｣상 이월과세의 정의, 중소기업 간의 통합을 지원하기 위한 이월과세 특례규정의 내용 및 그에 대한 사후관리 규정 등에 따르면, 개인이 사업용고정자산을 양도한 후 5년이 경과하게 되는 경우에는, ① 납세의무자가 ‘현물출자를 한 거주자’에서 ‘통합법인’으로 변경되면서, ② 세목이 소득세에서 법인세로, ③ 양도소득세 납부시기가 거주자의 현물출자시점에서 통합법인의 양도시까지로 변경된다. 나) 피상속인은 종전 사업용고정자산을 통합법인에 현물출자하면서 ｢조특법｣ 제31조 및 같은 법 시행령 제28조 제3항에 따라 양도소득세 이월과세 신청을 마쳤고, 과세관청도 이를 적법한 것으로 확인하고 승인한바 있으며, 본 건의 경우 피상속인의 현물출자는 총 3회에 걸쳐 이루어졌는데 그 중 마지막 현물출자인 2013.4월을 기준으로 할 때, 사후관리기간인 5년이 경과한 후 상속이 개시(2018.10.17.)되었음은 역수상 명백하다. 다) 따라서 위와 같이 사후관리기간의 경과로 쟁점이월과세액에 대한 납세의무는 관련 법령에 따라 현물출자한 피상속인으로부터 통합법인으로 자동적으로 변경되었다고 할 것이므로, 향후 통합법인이 납부하게 될 쟁점이월과세액 상당액 역시 그 시점에 통합법인의 부채로 확정된 것이라 할 것이다. 2) 쟁점이월과세액은 평가기준일 현재 이미 부채의 요건을 모두 충족한 것으로서 통합법인의 순자산에서 차감되어야 한다. 가) 쟁점이월과세액의 경우 앞서 본 바와 같이 쟁점이월과세액은 5년의 사후관리기간이 종료되어 개인의 소득세 납세의무에서 법인의 법인세 납세의무로 그 성격이 완전히 전환되었고, 이러한 납세의무는 어떠한 경우에도 다시 개인의 납세의무로 돌아올 여지가 전혀 없으므로 향후 그 사업용고정자산의 실제 양도시점에 따라 납부의무가 현실적으로 발생한다는 의무의 구체적 발생시점의 문제만 남았을 뿐 현재로서 그 의무 자체는 확정된 것이라 할 것이다. 또한 ｢조특법｣ 제2조 제1항 제6호 후단에 따르면, 이월과세를 적용받은 후 “법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전 사업용고정자산 등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부”하여야 하므로, 사후관리기간이 종료됨과 동시에 향후 납부하여야 할 법인세 금액 역시 10원 단위까지 완전히 확정되게 된다. 나) 쟁점이월과세액은 부채의 개념에 완벽하게 부합하므로 통합법인의 부채로 인식되어야 한다. 이상 살펴본 바와 같이 쟁점이월과세액은 그 이행시기가 미래 특정시점에 도래할 뿐, 현재로서 그 의무 자체가 확정되었음은 물론, 금액으로 측정되는 향후 경제적 유출의 규모 역시 100% 확정되었으므로 ‘기업실체가 현재의 의무를 미래에 이행할 때 경제적 효익이 유출될 가능성이 높고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다’는 부채의 개념에 완벽하게 부합하므로 당연히 그 전액이 통합법인의 부채로 인식되어야 마땅하다. 3) 최근 조세심판원에서 본 건과 동일사례인 사후관리기간이 경과한 이월과세액을 부채에 가산하는 것이 정당하다는 취지로 인용 결정을 하였다. 조세심판원 심판결정례(조심2019서4567, 2020.5.20.)에 따르면, 평가기준일 현재 사후관리기간이 경과하여 세금의 납부의무자가 법인으로 확정된 경우의 이월과세액은 당해 법인의 비상장주식 평가시 순자산가액에서 차감되는 부채에 해당한다고 결정하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다. <최근 심판결정례(조심2019서4567, 2020.5.20.) 판단 내용> 현물출자자들이 당초 영위하던 개인사업을 법인으로 전환한 후 5년이 지난 시점에 주식소유권을 이전하여 법률이 의도하는 규제대상에서 벗어남 사후관리 요건 위반 없이 그 기간이 종료됨과 동시에 그 세금의 납부의무가 법인으로 확정적으로 이전됨 ｢상증세법｣상 비상장주식의 평가는 법인이 청산될 것을 가정하는 청산가치에 의한 평가를 전제로 하므로 이월과세액이 기업가치에서 차감되는 것이 합리적임 평가기준일 현재 납부할 금액과 납부의무자가 특정된 이월과세액은 법인이 종국적으로 부담하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무로 볼 수 있음 지급시기가 확정되어 있지 않은 퇴직금추계액도 ｢상증세법｣상 부채의 가산항목으로 규정하고 있음 세금의 납부의무자가 확정되지 않은 경우에 대한 기존 심판결정례(5년 미경과 사례)와는 사실관계를 달리하여 직접 비교할 수는 없음 ➜ 평가기준일 현재 사후관리기간이 경과하여 세금의 납부의무자가 법인으로 확정된 이월과세액은 ｢상증세법｣에 따른 부채의 가산항목에 해당 < 최근 심판결정례(조심2019서4567, 2020.5.20.)와 본 건의 비교> 조심2019서4567(2020.5.20.) 사례 청구인 사례 ｢조특법｣ 제2조 제1항 제6호, 제32조 제1항 적용사항(법인전환에 대한 양도소득세 이월) 조세특례제한법 제2조 제1항 제6호, 제31조 제1항 적용사항(중소기업 간의 통합에 대한 양도소득세 이월) 사후관리기간 경과 현물출자(2012.11.20.) 후 5년 3개월 경과 후 증여(2018.2.28.) 사후관리기간 경과 현물출자(2013.4.1.) 후 5년 6개월 경과후 상속개시(2018.10.17.) 사후관리기간 내 처분 등 추징사유 미발생 사후관리기간 내 처분 등 추징사유 미발생 4) 이월과세액을 통합법인의 부채로 인정하지 않은 기존 사례는 본 건과 사실관계에 중요한 차이가 있어 그대로 적용되기 어렵다. 가) 기존 사례들과 본 건의 비교 통지관서는 이월과세액을 부채로 인정하지 않은 기존 해석사례, 심판결정례 및 판결례를 들고 있다. 그러나 ｢조특법｣은 2013.1.1. 개정을 통해 사후관리 제도를 도입하여 사후관리 기간의 경과에 따라 납세의무자를 달리 하고 있다. 이를 바탕으로 살펴보면 아래 <표>에서 보는 바와 같이 통지관서가 주장하는 해석사례 등과 본 건은 사실관계에 중요한 차이가 있다. <기존 부인 사례와 본 건 비교> 구 분 기존 부인 사례 본 건의 경우 기재부 재산세제과-498 (2018.6.14.) 사후관리 경과기간 1.11년 (2015.12.～2017.11.) 5.6년 (2013.4.～2018.10.) 납세의무자 개인 (양도한 거주자) 법인 (통합법인) 세 목 양도소득세 법인세 서울행정법원 2018구합88234 (2019.10.17.) 사후관리 경과기간 1.1년 (2016.2.～2017.2.) 상동 납세의무자 개인 (양도한 거주자) 세 목 양도소득세 서울행정법원 2018구합53368 (2018.7.20.) 사후관리 경과기간 2.10년 (2013.9.～2016.7.) 상동 납세의무자 개인 양도한 거주자) 세 목 양도소득세 나) 기존 사례들의 경우: 사후관리 기간(5년)이 지나지 않은 경우 2013.1.1.자로 개정된 ｢조특법｣ 제31조 제7항이 규정한 사후관리 기간 5년이 경과하지 않은 상태에서 통합법인이나 전환법인이 현물출자 등을 받은 사업용고정자산을 양도하는 경우에는, 이월과세를 적용받은 내국인이 양도소득세를 부담하게 됨으로써 통합법인 등이 위 양도소득세의 납세의무자가 아닐 가능성이 존재하므로 이를 부채로 인정하기 어려울 수 있고, 현물출자 등을 받은 법인의 부채로 인정하지 않은 기존 사례들은 모두 사후관리 기간 5년이 지나지 않는 경우여서 위와 같은 측면을 고려한 것으로 보인다. 다) 본 건의 경우: 사후관리 기간(5년)이 지난 경우 사후관리 기간의 경과로 쟁점이월과세액이 통합법인의 부채로 명확히 확정되었으므로, 쟁점이월과세액이 통합법인의 부담이 아닌 것으로 될 가능성은 더 이상 존재하지 않는다는 면에서 기존 사례와는 중대한 차이가 있다. 따라서 사후관리 기간 5년이 경과하지 않은 상황에서 이월과세액을 통합법인 등의 부채로 인정하지 않은 기존 해석사례, 심판결정례 및 판결례 등을 사후관리 기간 5년이 경과한 경우에 해당하는 이 건에 그대로 적용하는 것은 위와 같은 중대한 차이를 간과한 것이라 할 것이다. 라) 이월과세의 부채 가산 인정 사례 조세심판원은 사후관리에 관한 규정이 들어 온 2013.1.1. 개정 이전의 본 건과 같은 유사 사례임에도, “쟁점주식의 발행법인은 ｢조특법｣ 규정에 따라 확정된 금액으로 측정가능한 쟁점이월과세액을 납부해야하는 의무가 존재하고 있으므로 그 금액을 부채로 인식하여 보충적 평가방법에 따른 평가시에도 자산가액에서 차감함이 타당하고, … 양도소득은 쟁점법인에게 미래에 발생할 소득이 아닌 이미 평가기준일까지 발생된 소득에 해당하고, 그 양도소득세 상당액은 부채에 가산할 법인세액에 해당하거나 쟁점주식의 발행법인이 종국적으로 부담하여야 하는 채무 성격에 부합한다”는 이유로 자산가액에서 차감하여야 한다고 하는 등(조심2015서4937, 2016.8.11. 결정 및 조심2016서3637, 2017.4.28. 결정 참조), ｢조특법｣에 따라 법인에게 납세의무가 이월된 이월과세액을 법인의 자산에서 차감하는 부채에 포함된다고 본 사례가 있다. 5) 쟁점이월과세액은 우발부채에 해당하지 않고, 이월과세제도의 취지에 비추어 보아서도 부채에 가산되는 항목으로 보아야 한다. 가) 쟁점이월과세액의 우발부채 해당 여부 통지관서는 쟁점이월과세액이 우발부채에 해당하는 주석사항에 불과하므로 통합법인의 순자산가액 산정시 차감될 수 없다고 주장할 수 있다. 그러나 어떠한 의무가 우발부채가 되기 위해서는 의무이행의 가능성과 의무이행의 정도 중 어느 하나가 불확실한 경우에 해당되어야 하는데, 쟁점이월과세액은 ① 그 의무의 이행, 즉 이월된 양도소득세만큼의 법인세를 납부하는 것이 그 구체적인 시기만 정해지지 않았을 뿐, 법인이 해당 자산을 양도하거나 또는 보유하다가 청산하는 경우 결국 납부되어야 하는 것으로 자원이 유출될 가능성이 확정적이고, ② 납부가 예정된 법인세액이 원단위까지 정확하게 예정되어 그 금액이 신뢰성 있게 추정되므로, 우발부채가 되기 위한 요건 중 어느 것에도 해당되지 않는다. 나) 쟁점이월과세액이 우발부채에 해당한다고 하더라도, 이월과세제도의 취지에 비추어 볼 때, 쟁점이월과세액은 순자산가액에서 차감되어야 한다. 서울고등법원은 ｢조특법｣ 제32조 및 같은 법 시행령 제29조 제5항의 적용과 관련하여 순자산가액에서 물상보증채무를 공제할 수 있는지 여부가 문제된 사안에서, 기업회계기준에 따른 우발채무인 물상보증채무를 현물출자를 통해 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액에서 차감하지 않는 것은 이월과세제도의 실효성을 크게 저해하므로, 우발부채인 물상보증채무라 하더라도 전환법인의 순자산가액에서 차감되어야 한다고 판시(서울고등법원2014누73373, 2015.8.20. 판결)한 바 있는데, 이는 일반적으로 순자산가액에서 차감되지 아니하는 우발부채라 하더라도 이월과세제도의 실효성을 보장하기 위해서라면 달리 볼 수 있다는 것을 의미한다. 즉, 이월과세되는 조세가 부채인지 우발부채인지에 불구하고 이월과세제도의 취지와 당사자의 예측가능성 보장을 우선하여야 한다는 법리를 설시한 것이 위 법원의 판결 내용인 것이다. 6) 대법원은, 비상장주식 평가방법 중 순자산가액을 산정함에 있어 법인의 청산을 전제로 할 것을 요구하고 있다. 가) 대법원의 입장: 순자산가치 평가는 청산가치에 의함 대법원은 기업의 순자산가액을 평가함에 있어서는 청산가치를 기준으로 하여야 함을 명확히 판시한 바 있다(대법원94누16243, 1996.2.15. 전원합의체 판결). 이에 대하여 대법원은 ① 수익력가치평가법이나 유사상장법인 비교평가법이 법인의 계속가치를 전제로 평가하고 있는 것과는 달리, 순자산가액평가법은 법인이 청산될 것을 가정하는 이른바 청산가치에 의한 평가를 전제로 하고 있는 것으로 보아야 한다는 법리를 역설한 다음, ② 평가기준일 현재 기준으로 당장은 퇴직을 하지 않아서 지급의무가 현실적으로 발생하지 않았다고 하더라도 평가기준일에 법인을 청산하는 것으로 순자산을 평가하여야 하는 이상, 직원들 전체가 평가기준일에 퇴직하는 경우에 지급하여야 할 퇴직금 추계금 전부가 부채에 산입되어야 한다고 판시하였다. 나) 본 건의 경우 위 대법원 판례의 법리와 같이, 통합법인의 주식을 평가함에 있어서도 평가기준일(상속개시일) 현재 통합법인이 청산됨을 전제로 하여야 하므로, 당연히 통합법인이 피상속인으로부터 현물출자 받은 쟁점부동산들 역시 ‘현실적으로 양도하였는지 여부를 불문하고’ 평가기준일에 그 시가대로 양도된 것을 전제로 쟁점이월과세액을 부채에 가산하여 주식가치를 산정하여야 하는 것이다. 7) ｢상증세법 시행규칙｣ 제17조의2 제3호 각 목의 규정에 비추어 보더라도 쟁점이월과세액은 통합법인의 부채에 가산되어야 한다. 가) ‘가’목에 관한 검토 ｢상증세법 시행규칙｣ 제17조의2 제3호 가목은 부채에 가산할 항목 중 하나로 “평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세”를 규정하고 있는데, 쟁점이월과세액은 향후 통합법인이 자산을 양도하는 시점에 발생하는 소득이 아니라 현물출자 시점에 이미 발생한 소득이 과세특례를 받아 이월된 것뿐임은 물론, 법인의 자산 양도차익에 대한 양도소득세 역시 법인세로 납부되는 것이라는 점에서 쟁점이월과세액은 위 가목이 정하는 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액에 해당함이 분명하므로 순자산가액을 정하기 위한 부채에 가산됨이 마땅하다. 나) ‘나’목에 관한 검토 ｢상증세법 시행규칙｣ 제17조의2 제3호 나목은 부채에 가산할 항목 중 하나로 “기타 지급의무가 확정된 금액”을 규정하고 있는데, 이는 그 명칭, 형태 등에 불구하고 부채의 개념에 부합하는 항목은 모두 부채에 가산될 수 있음을 의미하는 것으로, 앞서 살핀 바와 같이 쟁점이월과세액은 현물출자 후 5년이 경과하여 납세의무자, 세목, 과세표준 및 세액 등 과세요건사실의 변동가능성이 없는 것으로 확정되어 그 지급의무가 확정된 금액으로서 부채의 개념에 부합하므로 쟁점이월과세액은 부채에 가산될 항목임이 분명하다. 8) 단지 이월과세된 세액의 구체적인 세부담이 실현되지 않았다는 이유만으로 이를 부채에서 제외하는 것은, 법인의 실질가치를 왜곡하거나 불필요한 거래를 유발하는 등의 불합리한 결과를 초래한다. 가) 통합법인의 실질가치 왜곡 법인은 수시로 거래의 대상이 될 수 있다. 만일 통합법인의 대주주가 통합법인의 주식 전체를 타인에게 매각하는 경우를 가정하면, 이를 매수하려는 양수인은 경제적 통념에 비추어 쟁점이월과세액을 통합법인의 채무로 간주하고 지급할 대가에서 그 부분 부담을 공제하고자 할 것임이 분명하다. 법인을 양수도하고자 하는 거래당사자가 경제적 이해관계가 첨예하게 부딪히는 상태에서 파악하는 가치 평가야말로 그 법인의 실질가치에 가장 근접한 것이라고 해도 과언이 아닐 것이다. 따라서 순자산이나 부채의 개념 문제는 별론으로 하더라도 이러한 경제적 실질 관점에서 쟁점이월과세액은 통합법인의 순자산가액에서 차감되어야 마땅하다. 나) 불필요한 거래 유발 쟁점이월과세액이 통합법인의 순자산가액에서 차감되지 않는다면 당사자들이 주식 증여 등을 앞두고 이월과세액을 부채로 확실히 인정받기 위해 굳이 법인의 주요자산인 현물출자 자산을 경제적 합리성 없는 시점과 가격에 매각하는 경우가 충분히 예상될 수 있다. 이것이 기업의 재무건전성 및 생산성에 극히 악영향을 줄 수 있음은 굳이 부연할 필요가 없다고 하겠다.

9. 소결 가) 쟁점이월과세액은 관련 법령에 따라 적법하게 인정된 것으로서 평가기준일 현재 사후관리기간이 경과함으로써 부채의 요건을 충족하므로 통합법인의 순자산가액을 평가함에 있어 부채에 가산되어야 함이 명백하고, 발생가능성과 금액 측면에서 우발부채에 해당하지 않음이 분명하나 설사 우발부채라 하더라도 이월과세제도의 취지를 존중하여 순자산가액에서 차감되어야 한다. 나) 또한, 평가기준일에 법인을 청산하는 것을 전제로 평가하여야 한다는 대법원 판례의 법리에 따라 통합법인에 현물출자된 쟁점부동산들 역시 현실 양도 여부에 불구하고 평가기준일의 청산가치에 의해 평가됨이 타당하고, 쟁점이월과세액이 통합법인의 부채로 인정되지 않는다면 통합법인의 실질가치를 왜곡하고 불필요한 거래를 유발함으로써 이월과세제도의 순기능을 저해하는 요소로 작용한다. 다) 따라서 통지관서가 쟁점이월과세액이 통합법인의 부채에 포함될 수 없다고 보아 이를 배제한 것은 이월과세제도의 취지를 오해하고 쟁점이월과세액의 부채성에 대한 판단을 그르친 잘못이 있다.

• 나. 쟁점매매사례가액은 쟁점아파트의 적정한 평가액이 될 수 없다. 1) 쟁점아파트는 ｢상증세법｣ 제49조 제1항 단서가 규정하는 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 해당하지 않는다. 가) ｢상증세법｣ 시행령 제49조 제1항 단서는, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중 매매등 가액이 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정되기 위해서는 ‘시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’임을 전제하고 있다. 따라서 쟁점아파트(207동 1205호)와 같은 동에 위치한 같은 면적의 비교대상아파트(207동 1404호)의 거래가액이 쟁점아파트의 시가로 인정되기 위해서는 비교대상아파트의 거래일과 평가기준일(상속개시일) 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우라는 점이 우선 충족되어야 하는데, 평가심의위원회를 통한 시가의 인정은 ｢상증세법｣이 규정하는 시가 평가 원칙의 예외로서 제한적으로 인정되어야 하는 점에 비추어 그 요건은 엄격하게 판단해야 하는바, 쟁점아파트 및 비교대상아파트는 평가기준일 전 2년간 가격변동이 상당(약 30%)하여 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 해당될 수 없다. ※ ‘각종 시세조회 자료를 통한 가격변동 내역’ 및 ‘각종 부동산 대책에 의한 변동성 증가’에 대해서는 ‘양측 주장근거와 입증’에서 후술함 2) 조세심판원 심판결정례에 따르면, 지속적이고 완만한 상승을 보이는 경우라 하더라도 가격변동의 특별한 사정이 있는 경우로 판단하였다. 조세심판원은 유사사례에서, 평가기간을 경과한 경우라도 감정가액을 시가로 보기 위해서는 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우여야 하나 쟁점부동산은 평가기준일 전후 지속적으로 가격이 상승한 사실이 나타나므로 ‘가격변동의 특별한 사정이 없다’고 보기 어려운 점에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 결정(조심2017중4929, 2017.12.29.)하는 등 급격한 가격 등락이 아니라 지속적이고 완만한 상승을 보이는 경우라 하더라도 가격변동의 특별한 사정이 있는 경우로 판단한 것을 고려해 보면, 쟁점아파트 시가를 산정하면서 가격변동이 없어 비교가능하다고 전제한 것은 잘못이 있다. 3) 설사 매매사례일과 상속개시일 사이에 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 가정하더라도 비교대상아파트 거래는 쟁점아파트를 평가함에 있어 적절한 매매사례가 될 수 없다. 가) 두 아파트의 위치상 차이 쟁점아파트가 위치한 207동은 총 14층으로 전용면적 190.47㎡ 84세대로만 이루어져 있는데, (i) 쟁점아파트는 비교적 선호도가 높아 로얄층으로 불리는 12층에 위치하고 있는 반면, 비교대상아파트는 이보다 선호도가 떨어지는 꼭대기층인 14층에 위치하여 실제 시세나 거래가액에도 차이가 있고, (ii) 쟁점아파트는 총 6개 라인 3개 출입구 중 5호 라인에 위치하여 단지 내 주요 통행로에 가장 가까운 출입구를 이용하게 되어 있어, 좀 더 떨어진 출입구를 이용하는 비교대상아파트와 편의성 측면에서도 차이가 존재하므로, 위 두 아파트의 위치상 경제적 가치가 동일하다는 것을 전제로 가격을 비교하는 것은 무리가 있다. 나) 면적 특성 및 거래 빈도 쟁점아파트는 단지 내 전용면적이 가장 큰 190.47㎡의 아파트로서 그 수가 전체 1,232세대 중 84세대(약 6.8%)에 불과하고, 작은 면적의 다른 아파트(84.96㎡～159.15㎡, 총 4가지)에 비해 선호도가 떨어져, 2018년 이후 현재까지 단 3차례의 실거래만 존재하였을 정도로 거래 자체가 적고, 그나마 그 거래조차 시세평가액을 크게 벗어나 예측 가능한 범위를 벗어나는 특징이 있다. 따라서 쟁점아파트 및 비교대상아파트와 같이 거래 빈도 자체가 드물어 실거래가 간의 비교가능성이 현저히 떨어지는 상황에서, 쟁점아파트의 시가를 2년이 가까운 시간 간격이 있는 쟁점매매사례가액으로 평가하는 것이 적절한지에 대해서는 합리적인 의심이 들기 충분하다. 4) 소결 가) 비교대상아파트와 쟁점아파트 소재 지역의 주택 가격은 각종 시세자료들에 의해 최근 몇 년간 큰 폭의 변동이 있었던 것으로 나타나고 특히 각종 부동산 대책의 영향으로 그 폭이 더욱 확대된 것으로 평가되므로, 재산평가심의위원회가 비교대상아파트 매매계약일(2016.11.30.)과 쟁점아파트 평가기준일(2018.10.17.) 사이에 가격변동이 있을 만한 특별한 사정이 없다고 보아 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 인정한 것은 그 전제부터 잘못된 것이다. 나) 비교대상아파트의 매매계약일과 쟁점아파트의 평가기준일 사이에 가격변동이 없다고 본다 하더라도 비교대상아파트는 쟁점아파트와 위치나 층의 차이에 따른 선호도와 가격이 다른 물건이어서 단순 가격비교가 곤란하고, 더욱이 거래 자체가 빈번하지 않아 비교가능성이 떨어짐에도 시간 간격이 큰 양 시점간의 가격을 동일하다고 보는 것은 합리적이지 못하다.
• 다. 쟁점세금납부액은 일시적으로 필요한 자금을 차입한 것으로서 사전증여가 될 수 없다. 1) 이CC, 이DD에 대해서는 이 건 상속세 세무조사 이전에 부동산취득과 관련한 자금출처 조사가 있었다. 가) 통지관서는 2013.5월경 이CC 및 이DD의 2006년∼2011년 기간 부동산 취득자금 출처 관련 증여세 조사를 실시하여, 이CC과 이DD이 피상속인에게 금전을 증여받아 나나빌딩 외 2개 빌딩의 청구외 김GG 외 2인의 지분을 취득한 뒤 이를 각각 명의신탁한 것으로 보아 증여세를 과세하였다. 나) 위 부동산 취득자금출처 등 조사결과 과세처분에 대한 이CC 및 이DD의 불복청구 결과, 위 증여혐의는 조세심판원으로부터 자금출처가 인정되어 인용결정 및 재조사결정 등을 통해 결정취소되었다. ※ ‘부동산 취득자금출처 조사결과’ 및 ‘관련 불복 결과’에 대한 상세내용은 후술하는 ‘양측 주장근거와 입증’ 부분 참조 2) 쟁점세금납부액은 일시적으로 필요한 자금을 차입한 것이며, 이후에 이체 혹은 현금으로 모두 상환하였다. 가) 통지관서는 2013.9.30. 피상속인 및 김BB의 계좌에서 출금되어 이CC과 이DD의 세금을 납부한 쟁점세금납부액을 피상속인의 증여로 보았다. 그러나 쟁점세금납부액은 모두 차용증을 써주고 빌린 금원이며 이는 이후에 이체 혹은 현금으로 모두 갚았다. 나) 이DD과 이CC은 2013년경 통지관서의 세무조사 당시 나나빌딩, 라라빌딩, 마마Ⅲ빌딩, 파파호텔, 다다빌딩, 바바모텔, 사사하우스 등 임대소득으로만 월평균 150백만원 가량의 수입금액을 얻는 임대사업자였고, 여기에 금융소득까지 합치면 연 소득이 20억원에 이르는 고액 자산가로서, 조사결과 및 조세심판원 결정에서 이DD과 이CC이 취득한 모든 부동산의 자금원천을 인정한 사실이 있다. 다) 따라서 이DD과 이CC이 김BB에게 일시적으로 금원을 차입하였다가 일부는 이체 방법으로 갚고 일부는 보유 현금으로 갚은 사실에 대하여 특수관계자(김BB는 이DD과 이CC의 외삼촌)간 금전거래에 있어 특별한 사정이 입증되는 경우 소비대차계약을 인정할 수 있는 것이므로 쟁점세금납부액은 일시적으로 국세 납부 등을 위해 필요한 자금을 김BB와 피상속인으로부터 차용한 것으로 보아야 한다. 3) 과거 통지관서의 조사(재조사 포함) 결과 김BB의 자금원천을 피상속인이 아닌 김BB의 고유자금으로 인정하였는바, 김BB의 계좌에서 인출된 금원을 피상속인의 자금으로 보아 사전증여재산으로 보는 것은 부당하다. 가) 통지관서는 2013.9.30. 김BB의 쟁점2계좌에서 860백만원이 출금되어 이DD 등의 세금에 납부된 사실을 확인하면서도 이를 피상속인의 이CC, 이DD에 대한 사전증여로 보았는데, 그렇게 보기 위해서는 먼저 김BB의 쟁점2계좌에서 인출된 금원이 피상속인의 자금임을 증명하는 것이 선행되어야 한다. 나) 또한 앞서 살핀 바와 같이 과거 통지관서는 재조사를 포함해 두 차례에 걸친 조사로 김BB의 자금원천을 피상속인이 아닌 김BB의 고유자금으로 인정한 바 있으며, 본 건 이외에도 김BB가 이DD과 이CC에 대여한 금전에 대해 이자소득을 과세한 사실이 있다. 다) 김BB는 피상속인의 처남으로 피상속인과 함께 룸싸롱, 나이트클럽, 바다이야기 등을 공동명의 또는 단독명의로 함께 운영하며 많은 현금을 모은 사업가임이 재조사를 포함한 여러 차례의 조사결과 확인되었기에 자력이 있는 자산가로 인정된다. 라) 따라서 통지관서가 금전소비대차로 인정된 금원에 대해 다시 조사하여 이를 피상속인의 이DD, 이CC에 대한 사전증여재산으로 보는 것은 부당하다. 4) 소결 가) 이CC과 이DD은 2006년∼2007년경 최초 부동산취득 후 부동산임대소득과 사업소득을 자금원천으로 김BB와 김GG의 지분을 차례로 매입하면서 지분 100%를 완성하였으며, 이CC과 이DD은 일시적으로 자금이 부족하여 김BB, 김GG, 양HH으로부터 자금을 빌려 그때마다 차용증과 근저당을 설정해주고 이자를 지급하였으며, 부동산임대소득과 사업소득으로 차용금을 상환하였다. 나) 통지관서가 청구인들이 그동안 지분을 매입하는 방법과 유형을 제대로 파악하지 못한 상태에서 단순히 피상속인 및 김BB 명의의 예금에서 현금을 인출하여 이CC, 이DD의 국세를 납부한 사실만으로 착안하여 사전증여재산으로 판단한 것은 잘못된 것이다.
• 라. 통지관서 의견에 대한 항변 및 추가주장 1) 쟁점①(쟁점이월과세액의 부채 인정 여부) 관련 가) 쟁점이월과세액을 부채로 계상하였는지 여부는 결론을 달리하는 데 중요한 영향을 미치지 못한다. 통지관서는 상속개시일 현재 통합법인의 결산보고서에 쟁점사업용자산이 유형자산으로 계상되어 있고, 쟁점이월과세액이 재무상태표상 부채로 계상되어 있지 않은 것은 쟁점이월과세액이 부채가 아니라는 반증이라는 의견이다. 그러나 미래 경제적 유출이 확정적이어서 부채에 해당하는지 여부는 쟁점이월과세액의 성격이나 실질에 따라 판단할 것이지 쟁점이월과세액을 실제 부채로 계상했는지 여부는 단순히 장부상 기록을 어떻게 하였느냐는 형식적인 관점에서의 접근이므로 큰 의미를 가지지 못하는 것임은 물론, 통지관서 의견대로라면 사후관리기간 5년이 경과한 시점에 맞추어 통합법인이 쟁점이월과세액을 부채로 계상하여야만 부채로 인정될 수 있다는 취지여서 그 자체로 합리성이 떨어지며, □□ 세법 어디에도 이월과세를 적용받기 위해 그러한 의무를 부담한다고 해석되는 조항은 없다. 나) 평가기준일 현재 납부할 금액과 납부의무자가 특정된 쟁점이월과세액은 통합법인이 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무이다. 통지관서는 기획재정부 예규(기획재정부 재산세제과-397, 2011.8.26.) 등을 들어 2004년부터 줄곧 비상장법인의 순자산가액을 계산할 때 이월과세액은 부채로 볼 수 없다고 해석하였다는 의견이나, 위 기획재정부 예규의 내용은 “｢조특법｣에 따라 이월과세된 세액의 경우 평가기준일 현재 납세의무가 성립되지 아니한 경우에는 부채로 볼 수 없는 것임”인데, 기획재정부는 이월과세액은 어떠한 경우나 종류를 불문하고 부채로 인정될 수 없다는 취지의 의견을 낸 바 없고, 문구 기재내역과 마찬가지로 이월과세액 중 ‘평가기준일 현재 납세의무가 성립되지 아니한’ 것만 한정하여 부채로 인정될 수 없다는 의견이다. 따라서 사후관리기간 경과로 평가기준일 현재 납부할 금액과 납부의무자가 특정된 쟁점이월과세액은 통합법인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무이므로 위 예규에 따라 오히려 부채로 인정되어야 하는 것이다. 다) 통지관서가 들고 있는 심판결정례는 사후관리기간이 경과하기 이전의 경우에 관한 것으로 본 건에 적용될 사안이 못된다. 통지관서는 심판결정례(조심2019중0185, 2019.6.20.) 및 서울행정법원 판결례(서울행정법원2018구합53368, 2018.7.20.)를 들어, 조세심판원 등이 2017년 이후부터 일관되게 이월과세액은 납세의무가 성립하지 않았기 때문에 순자산가액에서 차감하는 부채에 포함되지 않는다는 취지의 결정을 해왔다는 의견이나, 통지관서가 제시한 심판결정례 및 판결례는 모두 사후관리기간이 경과하기 이전(조심2019중0185: 8개월, 서울행정법원2018구합53368: 2년 10개월)에 이월과세된 자산을 증여하여 납세의무가 통합법인에 확정적으로 이전되지 아니한 사례에 관한 것으로서, 사후관리기간 경과로 평가기준일 현재 납부할 금액과 납부의무자가 특정된 본 건과는 사실관계의 가장 중요한 부분이 달라 같은 결론으로 검토될 사안이 아니다. 반대로 앞서 설명한 바와 같이 최근 심판결정례(조심2019서4567, 2020.5.20.)에 따르면, 사후관리기간이 경과한 이월과세액은 순자산가액에서 차감되는 부채에 해당한다는 결정을 하였다. 라) 쟁점이월과세액을 부채에 포함시키지 않으면 법인의 실질가치를 왜곡하게 된다. 통지관서는 사후관리기간 경과 여부에 따라 이월과세액의 부채 여부가 달라지는 것이 오히려 법인의 실질가치를 왜곡한다는 의견이나, 사후관리기간의 경과 여부에 따라 납세의무의 귀속이 확정적으로 달라지는 만큼 사후관리기간이라는 납세의무 이전의 유예기간 경과 여부에 따라 그 부채 인정 여부 역시 달리 보아야 원활한 구조조정 지원 및 조세회피방지 등 □□ 법이 이월과세제도와 더불어 사후관리규정의 마련을 통해 유도하고자 하는 바를 정확히 실현시킬 수 있는 것이고, 그렇게 다른 것을 다르게 취급하는 것이 오히려 법인의 실질가치를 정확히 파악하는 길임은 분명한 것이므로, 사후관리규정이 신설되게 된 취지에 불구하고 이월과세액은 무조건 부채로 인정될 수 없다는 통지관서의 의견은 부당하다. 마) 쟁점이월과세액은 사후관리 규정의 취지에 비추어 규제하고자 하는 대상에서 벗어나 있다. 이 건 사후관리 규정은 2013.1.1. 법률 개정시 신설되어 통합 후 5년 이내에 일정한 요건을 위반한 경우 특례를 배제하고 본래의 납세의무자인 개인이 세금을 납부하도록 한 것인데, 위 사후관리 규정을 둔 취지는 조세특례가 조세회피수단으로 이용되는 것을 방지하기 위한 것인바, 쟁점사업용고정자산을 현물출자한 후 5년이 지난 시점에 이르러 통합법인의 납세의무로 확정된 쟁점이월과세액은 법률에서 사후관리 규정을 통해 의도한 규제대상의 범위에서 벗어나게 된 것이 명백하다. 2) 쟁점②(쟁점매매사례가액의 적정 여부) 관련 가) 쟁점매매사례가액의 적정성에 대한 통지관서의 주관적 평가는 재산평가심의위원회 상정 요건을 결여한 하자를 치유할 근거가 될 수 없다. 통지관서는 비교대상아파트가 큰 폭의 가격하락이 없어 쟁점매매사례가액이 과대평가되어 있지 않으므로 상속개시일 현재 쟁점아파트의 시가로 보기 적정하다는 의견이다. 그러나 청구주장의 핵심 내용은 평가기간에 해당하지 않는 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중 매매등 가액이 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정되기 위한 전제인 ‘시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 해당하지 않는다는 점이고, 이를 여러 시세자료를 통해 입증한 바 있다. 위 시세자료들을 통해 나타나는 바와 같이 쟁점아파트 및 비교대상아파트는 물론 인근아파트까지 매매사례일과 평가기준일 사이에 큰 폭의 등락을 반복하면서 전체적으로 아파트 가격이 크게 상승한 상황에서, 통지관서가 제시한 비교대상아파트의 가격하락이 없고 과대평가되어 있지 않다는 점이 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우와 어떠한 관계가 있는 것인지 의문이다. 청구인들은 가액의 적정성을 따지기 이전에 법령이 규정하는 재산평가심의위원회 상정 요건을 결여하여 절차적 하자가 있고, 그에 따라 인정된 매매사례가액은 적정성이 보장되지 않으며, 납세자의 예측가능성을 침해하여 부당하다는 점을 주장하는 것이다. 나) 통지관서가 매매사례가액의 적정성을 설명하기 위해 제시한 기결정사례는 청구주장을 반박하기 위한 적절한 사례가 되기 어렵다. 통지관서는 쟁점매매사례가액이 기준시가보다 상속재산의 시가를 더 정확하게 평가할 수 있으므로 적정하다는 의견이나, ｢상증세법｣이 매매사례가액 등 적절한 시가의 산정이 곤란한 경우 기준시가에 따르도록 규정한 것은 기준시가가 매매사례가액보다 해당 자산의 시가로서 적정하기 때문이 아니라, 매매사례가액을 적용할 수 있는 일정한 기간과 예외를 규정해 둠으로써 납세자의 예측가능성을 보장하고 시가 평가에 있어 과세관청의 자의를 합리적인 범위내에서 제한하고자 하는 것이므로, 일반적으로 매매사례가액이 기준시가보다 시가에 더 근접하다는 취지의 주장은 위와 같은 법령의 취지에 비추어 적절하지 못하다. 아울러 통지관서가 쟁점매매사례가액의 적정성을 주장하면서 제시한 심판결정례(조심2019서2879, 2019.12.29.)는 평가기준일 전후 6개월 이내의 매매사례가액의 적정성 여부를 판단한 사례로서, 본 건의 경우는 평가기준일과 매매사례일 사이에 2년 가까이 시간간격이 있는 사안이면서 가격변동의 특별한 사정이 있다는 점에서 위 사례를 그대로 원용하기에는 부적절하다. 또한 통지관서가 제시한 수원지방법원 판결례(수원지방법원2014구합51396, 2015.9.9.)는 “개별공시지가가 꾸준히 상승하거나 유지되어 왔고 달리 이 사건 각 토지의 시가가 하락하였다고 볼 자료도 없는 점 등에 비추어 … 정당하다”는 내용으로서 자산가치가 꾸준히 상승하거나 유지되는 경우에는 평가기준일 2년 내 매매사례가액이라도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있다는 당연한 법리를 설시한 것이고, 본 건은 시세가 꾸준히 상승하거나 유지된 사례가 아니라는 그 전제 자체를 다투는 건으로서 단기간 동안 30% 이상 시세변동이 있는 경우이므로 위 사례 역시 청구주장을 반박할 판결례가 되기 어렵다. 3) 쟁점③(쟁점세금납부액의 사전증여 여부) 관련 가) 쟁점세금납부액은 이CC, 이DD이 모두 차용증을 써주고 빌린 금원임이 당사자간 수수한 차용증(이CC 4매, 이DD 4매)에 의해 확인된다(‘차용증 내역’ 참조). 나) 위 차입한 금원 1,136백만원(이CC 635백만원, 이DD 501백만원) 중 811백만원은 계좌이체 등으로 상환하였음이 확인되고, 나머지 325백만원은 1천만원 남짓 소액의 현금을 주기적으로 지급하여 모두 상환하였다(‘차입금 상환내역’ 참조). 다) 또한 이CC은 차용금액에 대한 이자로 2013.10.31.～2016.9.6. 기간에 걸쳐 총 63,030,130원을 지급하였고, 이DD은 차용금액에 대한 이자로 2014.10.15.～2015.8.24. 기간에 걸쳐 총 33,605,000원을 지급하였다(‘이자지급내역’ 참조). 라) 이와 같이 이CC, 이DD이 피상속인에게 자금을 지급하였음이 금융자료에 의해 나타나는 이상, 이를 차입금의 상환이 아니라면 이CC, 이DD의 피상속인에 대한 증여로 볼 것인지 의문이다. 결국 이CC, 이DD이 차입한 금액의 원금 대부분이 상환되고 이자 또한 지급된 것으로 나타나므로 이를 사전증여로 본 이 건 통지는 사실관계를 오인한 잘못이 있으므로 취소되어야 한다.

• 가. 납세의무가 성립하지 않은 쟁점이월과세액은 통합법인의 순자산가액을 평가함에 있어 부채에 포함되지 않는다. 1) 상속개시일 현재 납세의무가 성립되지 않은 쟁점이월과세액은 세법상 확정된 조세채무에 해당하지 않는다. 가) 개인이 부동산을 현물출자하는 경우 ｢소득세법｣ 제94조 에 따라 양도소득세를 납부할 납세의무가 성립한다. 그러나 ｢조특법｣ 제2조 제1항 제6호 및 제31조에 따른 현물출자의 경우에는 개인이 양도소득세 납세의무를 부담하지 않고 법인이 그 현물출자 부동산을 양도할 때 법인세 납세의무를 부담한다. 나) ｢조특법｣ 제31조에 따른 이월과세 취지는 중소기업의 원활한 구조조정을 지원하기 위해 개인사업자(중소기업)가 사업용고정자산을 현물출자하고 법인으로 전환하더라도 조세부담 없이 사업의 계속성을 보장하려는 것이다. 다) 법인도 현물출자로 취득한 부동산을 양도할 때 비로소 납세의무가 성립하고 조세채무가 발생하며, 양도를 하지 않으면 조세채무가 발생하지 않는다. 따라서 상속개시일 현재 납세의무가 성립하지 않은 쟁점이월과세액은 확정된 조세채무로 볼 수 없으며, 국가도 과세권이 없다. 2) 쟁점이월과세액은 통합법인의 결산보고서상 재무상태표에 부채로 계상되어 있지 않다. 청구인들은 쟁점이월과세액이 재무회계 개념체계상 부채의 개념에 부합한다고 주장하나, 상속개시일 현재 통합법인의 결산보고서에도 쟁점 사업용고정자산은 유형자산으로 계상되어 있는 반면, 쟁점이월과세액은 재무상태표상 부채로 계상하지 않았다. 이는 쟁점이월과세액에 상당하는 법인세 납세의무가 상속개시일 현재도 성립하지 않았고 가까운 미래에 발생할지도 불확실하기 때문이며, 회계상으로도 부채가 아님을 반증하는 것이다. 3) 유권해석은 순자산가액을 계산할 때 이월과세된 세액은 부채가 아니라고 해왔으므로 조세부담에 대한 예측가능성 및 법적 안정성을 저해하지 않는다. 청구인들은 통지관서의 판단이 납세자의 예측가능성 및 법적 안정성을 저해한다고 주장하고 있으나, ｢조특법｣ 제31조와 제32조에 따른 이월과세와 관련하여 국세청과 기획재정부의 유권해석을 보면 2004년부터 줄곧 비상장법인의 순자산가액을 계산할 때 이월과세된 세액의 경우 납세의무가 성립되지 아니한 경우에는 부채로 볼 수 없다고 해석해왔기 때문에 납세자에게 조세부담에 대한 예측가능성 및 법적 안정성을 저해하지 않았다. 4) 조세심판원 심판결정례 및 법원 판결에서 납세의무가 성립하지 않은 이월과세액은 부채에 해당하지 않는다고 하였다. 가) 청구인들은 본 건이 ｢조특법｣ 제31조 제7항의 사후관리기간(5년)이 경과하였기 때문에 사후관리기간이 경과하지 않은 다른 심판결정례들과 사실관계에서 중대한 차이가 있다고 주장하고 있다. 나) 그러나 조세심판원 심판결정례(조심2019중0185, 2019.6.20.)에 따르면, 사후관리기간(5년) 경과 여부는 부수적으로 검토하였을 뿐 이월과세는 납세의무가 성립하지 않았기 때문에 순자산가액에서 차감하는 부채에 포함되지 않는다고 명시하였다. 참고로 조세심판원도 과거에는 순자산가액을 계산할 때 이월과세액이 부채에 해당한다고 결정한 바 있으나, 2017년 이후에는 일관되게 납세의무가 성립하지 않은 이월과세액은 부채가 아니라고 결정하고 있다. 다) 서울행정법원 판결(서울행정법원2018구합88234, 2019.10.17.)도 비상장주식에 대한 상증세법상 보충적 평가방법은 증여일 현재를 기준으로한 주식의 시가를 평가하는 것인데, 증여일 현재 납부의무가 현실적으로 발생하지 않은 이월과세액을 부채에 포함시키는 것은 그 취지에 어긋난다고 판시하고 있다. 라) 따라서 사후관리기간의 경과 여부는 사실관계 판단에 있어서 중대한 영향을 미치지 않는다고 판단된다. 5) 쟁점이월과세액이 우발부채인지 여부는 검토하지 않았다. 청구인들은 쟁점이월과세액이 우발부채에 해당하지 않는다고 주장하고 있으나, 통지관서는 쟁점이월과세액은 심판결정례, 법원 판결과 관련 법령에 따라 부채에 해당하지 않는다고 판단했을 뿐 우발부채 여부는 검토하지 않았다. 6) 이월과세액은 ｢상증세법 시행규칙｣ 제17조의2 제3호에 따른 부채에 해당하지 않는다. 가) ｢상증세법 시행규칙｣ 제17조의2 제3호에 따르면, 비상장주식의 가액을 산출하기 위해 당해 법인의 순자산가액을 계산함에 있어 그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채의 하나인 ‘소득에 대한 법인세액’은 상속개시일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세액을 의미한다(대법원96누16308, 1998.11.27. 판결 참조). 그런데 거주자로부터 사업용고정자산을 양수한 법인은 그 자산을 재차 양도하는 경우에 비로소 거주자가 당초 납부하여야 했던 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부할 의무가 발생하는 것이므로, 그 자산을 양도하기 전까지 이월과세액은 위 ‘평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액’에 해당한다고 할 수 없다(서울행정법원2018구합88234, 2019.10.17. 판결 참조). 나) 청구인은 ｢상증세법 시행규칙｣ 제17조의2 제3호 나목의 ‘지급의무가 확정된 금액’에 쟁점이월과세액이 해당된다고 주장하고 있으나, 쟁점이월과세액은 상속개시일 현재 납세의무가 성립되지 않았으므로 ‘지급의무가 확정된 금액’에 해당하지 않는다. 따라서 상속개시일 현재 쟁점이월과세액은 통합법인의 부채에 해당하지 않는다. 7) 소결 가) ｢조특법｣ 제31조 및 제32조의 이월과세 규정은 명백히 특혜규정이라 볼 수 있으며, 만약 청구인들의 주장과 같이 쟁점이월과세액을 부채로 보아야 한다면 특혜규정을 적용받는 상속인과 그렇지 않은 상속인간 상속세부담에 차이가 발생하므로 법령에 반드시 별도의 규정이 있었어야 한다. 그러나 ｢조특법｣ 제31조의 이월과세는 1998.1.1.부터 시행되어 몇 차례 수정을 거쳤으며 도입한지 20년이 지난 특례제도인데 현행 법령은 순자산가액을 계산할 때 동 이월과세액을 부채로 보는 명문의 규정도 없으며, 이를 입법미비 또는 세법해석사항으로 보기도 어렵다. 문리해석상으로 쟁점이월과세액은 ｢상증세법 시행령｣ 제55조 제2항 및 ｢상증세법 시행규칙｣ 제17조의2 제3호 각 목에 열거되어 있는 재산평가액에서 차감할 부채에 해당하지 않는다. 나) 청구인들은 통합법인의 실질가치를 정확하게 평가하기 위해서는 쟁점이월과세액을 부채에 포함시켜야 한다고 주장하고 있으나, 납세의무가 성립되지 않았고 앞으로도 발생 여부가 불확실한 쟁점이월과세액만 부채에서 포함하는 것은 오히려 통합법인의 실질가치를 왜곡하는 것이다. 청구인들의 주장대로라면 실질가치를 반영하기 위해서 쟁점이월과세액뿐만 아니라 다른 자산도 즉시 처분할 경우 발생하는 잠재적인 법인세를 계산해서 부채(자산의 차감)로 계상해야 한다. 또한, ｢조특법｣ 제31조 제7항의 사후관리기간(5년) 경과 여부에 따라 이월과세액의 부채 여부가 달라지는 것이 오히려 법인의 실질가치를 왜곡하는 것이라고 판단된다. 따라서 ｢상증세법｣상 비상장주식 평가시 순자산가액을 계산할 때 납세의무가 성립하지 않은 이월과세액은 사후관리기간 경과 여부와는 관계없이 부채에 포함되지 않는다고 보는 것이 합리적이다.
• 나. 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 평가한 것은 적정하다. 1) 통지관서는 상증세법 규정 및 절차에 따라 쟁점매매사례가액을 재산평가심의위원회 심의를 거쳐 쟁점아파트의 시가로 평가하였다. 가) 청구인들은 2018.10.17. 피상속인으로부터 쟁점아파트를 상속받고 상속세를 신고하면서 기준시가(2018.4.30. 고시) 1,944백만원으로 평가하였다. 나) ｢상증세법 시행령｣ 제49조 제1항 단서에 따르면, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 시가로 결정할 수 있다. 다) 통지관서는 쟁점아파트에 대한 청구인들의 기준시가 신고가액이 적정하지 않다고 보아 2019.12.20. 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점매매사례가액(매매계약일 2016.11.30.)을 쟁점아파트의 시가로 결정하였다. 2) ｢상증세법 시행령｣ 제49조 제4항에 따라 면적․위치․용도 및 기준시가가 동일하거나 유사한 비교대상아파트를 선정하였다. 가) 쟁점아파트와 비교대상아파트는 모두 2017년 대비 2018년 공동주택가격이 160백만원 상승하였고, 쟁점아파트는 비교대상아파트와 면적․위치․용도․기준시가가 동일하거나 유사하여 비교대상아파트의 매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 선정하였다. <표1> 평가대상재산과 비교대상재산 비교 검토 (㎡,백만원) 구분 소재지 기준 시가 면적 용도 방향 층 평가 재산 207동 1205호 1,944 토지 112.043 건물 201.39 공동 주택 남향 12 비교 재산 207동 1404호 1,896 〃 〃 〃 14

동일 유사 동일 동일 동일 유사 나) 비교대상아파트에 대한 2016.11.30.자 거래신고가액은 2,800백만원이었으며, 2016.11.30. 이후 현재(2020.5.31.)까지 쟁점아파트가 위한 ○○구 ○○동의 아파트 시세가 큰 폭의 가격하락 없이 폭등했던 점과 비교대상아파트가 같은 동의 맨 꼭대기 층이었음을 감안하면, 쟁점매매사례가액은 과대평가되어 있지 않으며 기준시가보다 상속개시일 현재 쟁점아파트의 시가로 보기에 적정하다. <표2> 평가대상재산과 비교대상재산 비교 검토 (㎡,백만원) 구분 유형 평가기준일 소재지 면적 금액 평가 대상 기준 시가 2018.10.17.

○○ *** 가가맨션 207동 1205호 토지 112.043 건물 201.39 1,944 (기준시가) 비교 대상 매매 가액 2017.03.18.

○○ *** 가가맨션 207동 1404호 〃 2,800 (매매사례가) 3) 부동산가격 상승세에서 ｢상증세법｣에서 규정한 매매사례가액이 기준시가보다 상속재산의 시가를 더 정확하게 평가할 수 있으며, 조세심판원 및 법원의 입장도 이와 같다. 가) 상속개시일 이후 ‘국토교통부 실거래가 공개시스템’을 보면 쟁점아파트와 같은 동 동일평형 아파트가 두 건 거래가 되었으며, 2019.7.13. 3,650백만원, 2019.10.3. 3,900백만원에 거래되었다. 청구인들의 주장과 같이 쟁점아파트가 위치한 ○○동 아파트 시세는 2016.11월경부터 현재까지 계속 상승세에 있다. 나) 청구인들이 언급한 조세심판원 심판결정례(조심2017중4929, 2017.12.29.)는 재건축이 진행되는 지역으로 양도소득세와 관련된 사안이다. 그러나 최근 조세심판원 심판결정례(조심2019서2879, 2019.12.19.)는 아파트 가격이 폭등하는 시점을 감안하더라도 매매사례가액이 쟁점아파트의 내재가치 및 교환가치를 벗어난 비정상적인 시기의 특이한 가액이라고 하기 어렵다면 매매사례가액을 적용하는 것이 가능하다고 결정한 바 있다. 다) 법원은 가격이 하락하는 추세에 있는 경우에 평가기준일 이전에 발생한 매매사례가액을 적용하였다면 정확한 시가를 반영하였다고 보기 어려우나(서울행정법원2010구합4611, 2011.7.7. 판결), 가격이 상승하는 추세에 있고 매매사례가액이 세법상 요건을 충족하여 재산평가심의위원회 심의를 거쳤다면 시가로 보고 있다(수원지방법원2014구합51396, 2015.9.9. 판결 참조). 라) 따라서 통지관서에서 부동산가격 상승세에서 쟁점매매사례가액을 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 상속개시일 당시 쟁점아파트의 시가로 평가한 것은 합리적인 결정이다. 4) 소결 부동산 가격 상승세에서 ｢상증세법｣에서 규정한 매매사례가액이 기준시가보다 상속재산의 시가를 더 정확하게 평가할 수 있는 것인바(수원지방법원2014구합51396, 2015.9.9. 판결 참조), 쟁점아파트가 위치한 지역의 부동산가격이 상승세에 있고 매매사례가액이 세법상 요건을 충족하여 재산평가심의위원회 심의를 거쳐 상속개시일 당시 쟁점아파트의 시가로 평가한 것은 합리적인 결정이다.

• 다. 쟁점세금납부액은 피상속인의 이CC, 이DD에 대한 사전증여재산에 해당한다. 1) 청구인들은 조사종결시까지 청구인들이 주장하는 차용증과 상환내역에 대해 구체적인 자료를 제출한 바 없다. 통지관서는 아래 <표>와 같이 2013.9.30. 피상속인의 쟁점1계좌 및 김BB의 쟁점2계좌에서 출금한 쟁점출금액이 동일자에 같은 금융기관에서 수납된 이CC, 이DD의 쟁점세금납부액과 일치하여 청구인들에게 이와 관련한 소명요구를 하였으나, 조사종결시까지 청구인들이 주장하는 차용증 및 상환내역에 대해 자료를 제출한 사실이 없었던 반면에, 다음과 같은 객관적 사유가 있어 동 금액을 피상속인이 사전증여한 재산으로 보아 상속세 결정하였다. <표3> 2013.9.30. 금융거래 내역 (단위: 원) 예금계좌 예금주 처리점 거래시간 지급액 쟁점2계좌 김BB **은행

○○역 금융센터점 15:45:51 860,000,000 쟁점1계좌 피상속인 15:58:59 276,270,300 합 계 1,136,270,300 납세자 과세내역 수납기관명 과세근거 납부액 이CC 종합소득세 5건 **은행

○○역 금융센터점 청 개인통합 조사 577,519,970 지방소득세 5건 57,751,990 이DD 종합소득세 5건 437,492,060 지방소득세 5건 42,705,590 부가가치세 4건 20,800,690 합 계 1,136,270,300 2) 청구인이 2014.10.20. 제기한 심판청구서를 보면 쟁점세금납부액을 출금한 김BB의 쟁점2계좌는 피상속인이 김BB에게 명의신탁한 차명계좌이다. 가) 피상속인의 처남인 김BB는 과거 심판청구 및 명의신탁 과징금 소송에서 김BB 본인의 계좌는 피상속인이 명의신탁한 것이라고 주장하였다. 이와 관련된 내용은 다음과 같다. 나) 이DD이 제기한 심판청구(조심2014서)에 대한 재조사결정에 따라 통지관서가 2015.7월 실시한 자금출처 재조사 보고서에 따르면 명의수탁자인 김BB는 확인서를 통해 “명의위탁자가 이AA(피상속인)이고, 이AA의 지시를 받아 빌딩관리소장인 박II이 친인척 명의 계좌의 입출금 업무를 수행하였다”고 진술하였다. 다) 위 사실은 이DD이 2014.12.20. 제출한 심판청구서에도 확인되는바, 동 심판청구서 16페이지에는 “청구인(이DD)은 쟁점부동산(마마Ⅲ빌딩, 다다빌딩) 지분 중 김GG, 김BB 명의로 명의신탁한 사실이 없습니다”라는 제하에 “쟁점부동산 취득시 父 이AA(피상속인)의 지시에 의하여 매매계약이나 매매 대금지급 및 등기이전 절차가 이루어져 청구인은 김BB나 김GG의 매매대금이 어떤 자금으로 지급했는지, 김BB나 김GG 지분이 왜 들어갔는지 전혀 알지 못합니다”라고 했고 17페이지에는 “세무조사 착수시 아아빌딩(피상속인 소유 건물) 관리사무소에서 발견된 김BB 등 친인척 명의 예금통장은 이AA이 실질적으로 보관․관리하는 계좌로 모든 입출금은 이AA 지시에 의하여 박II 소장이 하고 있으며, 청구인은 계좌입출금에 대하여는 전혀 관여한 적이 없다”라고 주장한 것에서 확인된다. 라) 김BB는 2013.8.22. □□은행 ○○역금융센터점에서 쟁점2계좌를 신규개설하면서 861백원을 입금하였는데 이 금액의 원천을 살펴보면, 2013.4.15. 김BB 명의의 다다빌딩(서울 ○○ ○○ 157-5 소재) 지분 20%를 이DD이 매수하면서 김BB에게 지급(근저당설정 대출, 임대보증금 제외)한 10억원 중 남은 잔액임이 금융자료로 확인되며, 이는 이DD이 2014.10.20. 조세심판원에 제출한 심판청구서 17페이지에서 확인되고 있다. 즉, “김BB 계좌에 입금된 1,100백만원은 父 이AA이 박II 소장을 시켜 입금한 후 마마Ⅲ빌딩과 다다빌딩 매수대금으로 사용한 것으로 청구인(이DD)이 김BB에게 명의신탁을 부탁할 위치에 있지도 않았으며 부탁한 사실도 없는 바 父 이AA이 김BB에게 명의신탁을 부탁하고 김BB 계좌로 입금하여 매매대금으로 사용토록 한 것”이라는 주장에서 뒷받침된다. 마) 참고로, 김BB 명의의 다다빌딩 지분 20%는 피상속인이 김BB에게 명의신탁한 부동산으로 대법원2018두(2018.4.12.) 판결에도 나와 있다. 또한 당초 2013년 통지관서(○○지방국세청 조사국)에서 실시한 조사에서는 청구인 이DD이 김BB 명의의 다다빌딩 지분 20%를 명의신탁한 것으로 보았으나 청구인 이DD은 피상속인이 명의신탁자임을 주장하였고, 심판결정문 본문에 김BB 명의의 다수 계좌를 피상속인이 관리하였다는 내용이 있다. 즉, 청구인 이DD이 2013.4.15. 피상속인이 명의신탁한 김BB 명의의 다다빌딩 지분 20%를 매수하면서 피상속인 계좌가 아닌 김BB 명의의 ◇◇은행 계좌로 대금을 지급하였다. 그리고 2013.8.22. 동 김BB 명의의 ◇◇은행 계좌에서 수표로 861,051,250원이 인출되었고, 같은 날에 김BB 명의의 쟁점2계좌가 신설되면서 동 금액이 입금되었다. <표4> 김BB 명의 계좌 금융거래 내역 (단위: 원) 은행 계좌번호 거래일자 거래구분 지급금액 입금금액 입금자 ◇◇ 은행 110****798 ’13.4.8. 타행환 10,000,000 이DD (다다빌딩) ’13.4.8. 대체 90,000,000 라라빌딩 ’13.4.11. 대체 112,000,000 라라빌딩 ’13.4.15. 타행환 500,000,000 이DD ’13.4.15. 타행환 300,000,000 이DD ’13.8.22. 대체 861,051,250 수표

□□ 은행 쟁점2계좌 ’13.8.22. 예금신규 - 861,051,250 바) 이와 같이 2013.9.30. 김BB의 쟁점2계좌에서 인출된 금원이 분명하게 피상속인의 자금이었음이 확인되는데도 청구인들은 김BB와 피상속인으로부터 각각 차용하였다고 주장하고 있는 것이다. 사) 청구인들은 김BB가 피상속인과 함께 룸싸롱, 나이트클럽, 바다이야기 등을 공동명의 또는 단독명의로 함께 운영하며 많은 현금을 모은 자산가임을 주장하고 있으나, 이는 앞에 언급한 2015년 청구인 이DD이 조세심판원에서 진술한 내용과 정면으로 배치되는 진술이며, 상기 결정문에서의 청구인의 주장과 상반되는 내용이므로 통지관서는 청구인의 진술을 신뢰할 수 없었다. 따라서 통지관서는 판례에 따라 청구인 이CC, 이DD이 피상속인이 실제 관리하는 김BB 명의 쟁점2계좌와 피상속인 명의 쟁점1계좌에서 인출한 금액을 같은 날 청구인 이CC, 이DD의 쟁점세금납부액으로 사용한 것은 사전증여에 해당한다고 보았으며, 청구인들은 상기 조세심판원 결정과 배치되지 않는 객관적인 증빙을 제출하지 않았다. 3) 쟁점세금납부액과 관련하여 채무를 상환했다는 사실을 입증하는 객관적 증빙서류가 확인되지 않아 청구인의 주장은 받아들일 수 없다. 청구인은 ‘국세 납부 등으로 사용한 금원은 모두 차용증을 써주고 빌린 금원이며 이후 이체 및 현금으로 모두 갚았다’라고 주장하고 있으나, 상속세 조사 당시 ‘차용증’ 제출한 바 없어 문서감정을 통한 진위여부 확인을 떠나 차입금액, 이자, 변제기일, 채권자 등 기본적인 사항조차 확인할 수 없다. 4) ’13.9.30. 쟁점세금납부액을 사전증여로 보아 과세한 처분은 기존 세무조사(’13.5.1.～7.12.)의 조사결과와 배치되지 않는다. 가) 이CC, 이DD에 대해 2013.5.1.부터 2013.7.12.까지(중지기간 포함) 통지관서(조사*국)에서 실시한 조사내역과 관련 불복청구의 최종 결과는 아래 표와 같다. <표5> 조사 대상자 조사유형 조사대상 과세기간 세액 (백만원) 불복청구 내역(최종사건번호) 사건번호 선고일 결과 이CC 자금출처 ’06～’11 1,284 조심2014서** ’14.12.29 인용 이DD 자금출처 ’06～’11 2,925 조심2014서 ’15.05.06 재조사 위에서 확인되듯이 이CC과 이DD에 대한 2006년∼2011년 귀속분에 대해 2013.5.1.부터 2013.7.11.까지(중지기간 포함) 조사하였다. 또한, 조세심판원의 재조사 결정에 따라 2015.6.5.부터 2015.7.14.까지 통지관서에서 실제 피상속인이 명의신탁한 것으로 보아 이DD의 지분에 대해서만 자금출처 재조사하여 증여세 23억원 감액결정한 바 있다. 나) 2013년 당시 세무조사 결과 이CC, 이DD이 김BB와 김GG에게 마마Ⅲ빌딩 및 다다빌딩의 지분을 명의신탁하였다고 판단하였으나, 조세심판원은 이CC, 이DD이 주장하는 바와 같이 피상속인이 명의신탁자라고 판단하였다. 그 결과 ○○구청은 피상속인에게 부동산실명법 위반으로 과징금을 부과하였다. 5) 소결 청구인들은 쟁점세금납부액과 관련한 차용증, 이자지급내역, 상환내역 등 구체적인 증빙을 제출하지 않고 통지관서의 소명요구에 일절 대응하지 않았다. 따라서 통지관서는 조세심판원 불복과정(조심2015서, 2016.11.29., 조심2015서**, 2015.12.30.)에서 이CC, 이DD이 주장하거나 심판결정문을 통해서 밝혀진 사실관계 및 금융거래내역을 기초로 최소한의 혐의금액만을 사전증여재산으로 판단한 것으로서 쟁점세금납부액을 피상속인의 이CC, 이DD에 대한 사전증여재산으로 보아 상속재산에 포함한 이 건 세무조사결과통지는 정당하다. 라. 청구인들 항변에 대한 추가의견 1) 쟁점①(쟁점이월과세액의 부채 인정 여부) 관련 가) 관련 법령의 내용과 취지에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 이유로, 중소기업간 통합으로 인해 소멸되는 기업이 통합법인에 양도하는 사업용고정자산에 대한 양도소득세가 법인세로 이월과세되는 경우 그 이월과세액은 ｢상증세법｣상 보충적 평가방법에 따른 통합법인의 1주당 시가를 산정하기 위한 순자산가액 계산시 부채에 가산할 수 없다고 봄이 타당하다. (1) 쟁점이월과세액을 부채로 계상했는지 여부가 결론을 달리하는데 중요한 영향을 미치지 못한다는 청구인들의 주장에는 동의하지만, 통지관서의 의견은 쟁점이월과세액이 채무로 인정되지 않는 이유와 그에 대한 취지를 주장한 다음 이에 더해 통합법인이 채무로 인지하였다면 그 이전에 부채로 계상했어야 하지 않았는가를 부연했던 것이다. 비상장주식에 대한 ｢상증세법｣상 보충적 평가방법은 평가기준일 현재를 기준으로 한 주식의 시가를 평가하는 것인데, 평가기준일 현재 납부의무가 성립하지 않은 쟁점이월과세액은 확정된 조세채무로 볼 수 없으며, 국가도 과세권이 없다. (2) 순자산가액 평가를 위해 부채에 가산하여야 하는 ｢평가기준일까지 발생된 ‘소득’에 대한 ‘법인세액’｣이란 당해 사업연도에 신고 대상이 되는 소득과 법인세액으로서 그 소득에 대한 법인세액을 납부할 의무가 현실적으로 발생되어 있음을 전제로 하는 것이다. 그런데 이월과세액은 거주자로부터 사업용고정자산을 양수한 법인이 그 자산을 양도하는 경우 비로소 양수 당시 거주자가 납부하여야 했던 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부할 의무가 발생하는 것이므로, 그 자산의 양도 전에는 이를 위에서 말하는 ‘소득에 대한 법인세액’에 포함된다고 볼 수 없다. 따라서 납부의무자가 확정되었다고도 할 수 없다. (3) ｢조특법｣ 제31조 제7항에 따르면 내국인이 사업용고정자산을 양도한 날부터 5년 이내에 통합법인이 소멸되는 중소기업으로부터 승계받은 사업을 폐지하거나 위 내국인이 통합으로 취득한 통합법인의 주식의 50% 이상을 처분하는 경우에는 이월과세는 취소되고 법인이 아닌 위 내국인이 양도소득세를 납부하게 된다. 청구인은 본 건이 ｢조특법｣ 제31조 제7항의 사후관리 기간(5년)이 경과하였기 때문에 사후관리 기간이 경과하지 않은 다른 심판결정례 및 판결례와 사실관계에서 중대한 차이가 있다고 주장하고 있다. 그러나 최근 조세심판원의 심판결정례를 보면 사후관리 기간(5년) 여부는 부수적으로 검토하였을 뿐 이월과세는 납세의무가 성립하지 않았기 때문에 순자산가액에서 차감하는 부채에 포함되지 않는다고 명시하였다. 2) 쟁점②(쟁점매매사례가액의 적정 여부) 관련 가) 법원은 가격이 하락하는 추세에 있는 경우에 평가기준일 이전에 발생한 매매사례가액을 적용하였다면 정확한 시가를 반영하였다고 보기 어렵다고 하였다(서울행정법원2010구합4611, 2011.7.7. 판결). 그렇지만, 가격이 상승하는 추세에 있고 매매사례가액이 세법상 요건을 충족하여 재산평가심의위원회 심의를 거쳤다면 시가로 볼 수 있다고 하였다(수원지방법원2014구합51396, 2015.9.9.). 나) 쟁점아파트와 비교대상아파트는 모두 2017년 대비 2018년 공동주택가격이 160백만원 상승하였고, 두 개가 모두 면적․위치․용도․기준시가가 동일하거나 유사하여 비교대상아파트의 매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 선정하였다. 상속개시일 이후 국토교통부 실거래가 공개시스템을 보면 쟁점아파트와 같은 동 동일평형 아파트가 두 건 거래가 되었으며, 청구인들의 주장과 같이 쟁점아파트가 위치한 ○○구 ○○동 아파트 시세는 2016.11.경부터 현재까지 계속 상승세에 있다. 따라서 통지관서에서 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점매매사례가액을 상속개시일 당시 쟁점아파트의 시가로 평가한 것은 합리적인 결정이다. 3) 쟁점③(쟁점세금납부액의 사전증여 여부) 관련 청구인들은 당초 상속세조사시, 이 건 과세전적부심사청구 청구이유서에도 구체적인 내역을 제출하지 않았던 ‘채권자 이AA(피상속인)’인 차용증(채무자 인감증명서 첨부) 8건과 차입금 상환 및 이자지급 내역을 보충이유서로 제출하였으나 다음과 같은 사유로 차용증, 차입금 상환 및 이자지급 내역의 진위 여부를 확인할 수 있는 근거가 부족하여 청구인들의 주장을 인정하기 어렵다. 가) 당초 청구이유서에 국세 납부 등을 위해 필요한 자금을 김BB와 피상속인으로부터 차용한 것으로 주장하였으나, 보충이유서 제출시 채권자가 모두 피상속인인 차용증서를 제출하면서 차입금 상환 및 이자지급을 김BB 및 피상속인에게 지급하였다고 주장하고 있어 차용증을 신뢰할 수 없다(‘차입금 상환 및 이자지급 내역에 대한 수취자별 분류’ 참조). 나) 차용증상의 이자로 계산하면 이CC, 이DD이 지급하여야 할 이자는 총 47백만원에 불과함에도 총 96백만원의 이자지급 내역을 제출하였고, 차용증 상에는 지정계좌로 입금한다라고 기재되어 있으나 원금상환 및 이자지급시마다 상대계좌가 달라고 지고 있어 차용증의 진위 여부를 확인할 수 있는 근거가 부족하다(‘차입금에 대한 이자 계산내역’ 참조). 다) 청구인들은 이 건 보충이유서 제출시 차입금 상환 및 이자지급 증빙으로 907백만원(원금상환 811백만원, 이자지급 96백만원)의 금융거래내역을 제출하였으나, 이 중 906백만원의 금융거래내역은 공동사업장 임대보증금 중 이체액(200백만원), 입금 후 현금출금 또는 통합법인으로 대체출금되는 등 금융거래내역 증빙을 위해 개설된 계좌로 보이는 쟁점2계좌에 입금액(304백만원), 건물관리인으로 근무한 김BB 급여(27백만원), 다다빌딩 리모델링 공사대금 관련 차입금 상환 및 이자 지급액(275백만원), 나나빌딩 김BB 지분 매입 관련 계약금(100백만원) 등으로 확인되어 쟁점세금납부액 관련 차입금 상환 및 이자지급으로 볼 수 없다. ※ 차입금 상환 및 이자지급 내역에 대한 통지관서의 의견 상세내용은 ‘양측 주장근거와 입증’에 후술함

• 가. 쟁 점

① ｢조특법｣ 제31조에 따른 쟁점이월과세액을 순자산가액에서 차감되는 부채로 볼 수 있는지

② 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 보아 상속재산가액을 평가한 것이 적정한지

③ 쟁점세금납부액을 사전증여재산으로 볼 수 있는지

• 나. 관련법령 《쟁점① 관련》 1) 상증세법 제63조【유가증권 등의 평가】

① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

• 나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. 1-1) 상증세법 시행령 제54조【비상장주식등의 평가】

① 법 제63조제1항제1호나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[괄호 생략]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

소득세법 제94조제1항제4호 다목1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등 1-2) 상증세법 시행령 제55조【순자산가액의 계산방법】

① 제54조제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. 1-3) 상증세법 시행규칙 제17조의2【순자산가액의 계산방법】 영 제55조제2항의 규정에 의한 무형고정자산・준비금・충당금등 기타 자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각호의 구분에 의한다.

3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것

• 가. 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액
• 나. 평가기준일 현재 이익의 처분으로 확정된 배당금․상여금 및 기타 지급의무가 확정된 금액
• 다. 평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액 2) 조세특례제한법 제2조 【정의】

① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. “이월과세(移越課稅)”란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등(이하 이 호에서 “종전사업용고정자산등”이라 한다)을 현물출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 ｢소득세법｣ 제94조 에 따른 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전사업용고정자산등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다. 2-1) 조세특례제한법 제31조 【중소기업 간의 통합에 대한 양도소득세의 이월과세 등】

① 대통령령으로 정하는 업종을 경영하는 중소기업 간의 통합으로 인하여 소멸되는 중소기업이 대통령령으로 정하는 사업용고정자산(이하 “사업용고정자산”이라 한다)을 통합에 의하여 설립된 법인 또는 통합 후 존속하는 법인(이하 이 조에서 “통합법인”이라 한다)에 양도하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.

② 제1항의 적용대상이 되는 중소기업 간 통합의 범위 및 요건에 관하여는 대통령령으로 정한다.

③ 제1항을 적용받으려는 내국인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 이월과세 적용신청을 하여야 한다.

⑦ 제1항을 적용받은 내국인이 사업용고정자산을 양도한 날부터 5년 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 해당 내국인은 사유발생일이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 제1항에 따른 이월과세액(통합법인이 이미 납부한 세액을 제외한 금액을 말한다)을 양도소득세로 납부하여야 한다. 이 경우 사업 폐지의 판단기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <신설 2013.1.1>

1. 통합법인이 소멸되는 중소기업으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우

2. 제1항을 적용받은 내국인이 통합으로 취득한 통합법인의 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우 3) 재무회계 개념체계(한국회계연구원 회계기준위원회, 2019.9.27.) 부채의 인식

142. 기업실체가 현재의 의무를 미래에 이행할 때 경제적 효익이 유출될 가능성이 매우 높고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 이러한 의무는 재무상태표에 부채로 인식한다. 그러나 일반적으로 미이행계약에 따른 의무는 부채로 인식하지 않는다. 다만, 계약이행이 법적으로 강제되어 있고 위약금과 같은 불이익의 조건이 있을 때에는, 그러한 의무가 부채의 인식기준을 충족하면 부채로 인식되어야 한다. 《쟁점② 관련》 4) 상증세법 제60조【평가의 원칙】

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 4-1) 상증세법 제61조【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

｢부동산 가격공시에 관한 법률｣에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 "고시주택가격"이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.

• 가. 해당 주택의 고시주택가격이 없는 경우
• 나. 고시주택가격 고시 후에 해당 주택을 건축법 제2조제1항제9호 및 제10호에 따른 대수선 또는 리모델링을 하여 고시주택가격으로 평가하는 것이 적절하지 아니한 경우 4-2) 상증세법 시행령 제49조【평가의 원칙】

① 법 제60조제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. (각 목 생략)

④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조제2항에 따른 시가로 본다. 4-3) 상증세법 시행규칙 제15조【평가의 원칙등】

③ 영 제49조제4항에서 "기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산"이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다. <신설 2017.3.10>

1. ｢부동산 가격공시에 관한 법률｣에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택

• 가. 평가대상 주택과 동일한 공동주택단지(공동주택관리법에 따른 공동주택단지를 말한다) 내에 있을 것
• 나. 평가대상 주택과 주거전용면적(주택법에 따른 주거전용면적을 말한다)의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것
• 다. 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 것 《쟁점③ 관련》 5) 상증세법 제2조【증여세 과세대상】

① 타인의 증여(괄호 생략)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"라 한다]가 거주자(괄호 생략)인 경우: 거주자가 증여받은 모든 재산

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭․형식․목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형․무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 5-1) 상증세법 제13조【상속세 과세가액】

① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 5-2) 상증세법 제31조【증여재산의 범위】

① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 다음 각 호에서 정한 사항을 포함한다.

1. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

2. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

3. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익 5-3) 상증세법 시행령 제10조【채무의 입증방법등】

① 법 제14조제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가․지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

• 다. 사실관계 1) 피상속인 및 청구인들 인적사항 가) 피상속인은 2018.10.17. 노환으로 사망하였고, 청구인들은 피상속인의 상속인으로서 다음과 같이 피상속인의 처 및 직계비속들이다. 구 분 성명 출생연도 관계 성별 피상속인 이AA 1943 본인 남 상 속 인 (청구인들) 김FF 1944 배우자 여 이CC 1970 자녀 남 이EE 1972 자녀 여 이DD 1973 자녀 남 2) 상속세 과세표준 및 세액 신고 내역 가) 청구인들은 2019.4.30. 피상속인의 상속재산에 대하여 다음과 같이 상속세 신고를 하였다. <표6> 상속세 신고상황 (단위: 백만원) 상속재산 채무 및 공제 등

① 상속재산 계 107,716

② 과세가액 불산입액 계 3,448 부동산 33,875 공익법인 출연재산가액 3,448 비상장주식 66,956

③ 채무등 계 2,117 골프회원권 등 185 채무 1,282 예금 6,657 공과금․장례비 835 사전증여 43

③ 상속공제 계 3,700

• - 배우자 공제 등 3,700

⑤ 상속세 과세가액(①-②-③) 102,151

⑦ 납부할세액 46,310

⑥ 상속세 과세표준(⑤-③) 98,451 현금납부 7,910 연부연납 38,400 * 비상장주식 66,956백만원(1,496,965주 × 1주당 평가액 44,728원) 중 3,348백만원(74,848주 × 1주당 평가액 44,728원)은 공익법인 출연재산가액으로 상속세 과세가액 불산입함 나) 청구인들은 통합법인의 비상장주식 평가시 순자산가액을 계산함에 있어 쟁점이월과세액(23,766백만원)을 통합법인의 부채에 포함하여 1주당 평가액을 44,728원으로 계산하여 상속주식수 1,422,117주(공익법인 출연재산 74,848주 제외, 이하 같다)에 대하여 63,608백만원(1,422,117주 × 1주당 평가액 44,728원)을 상속재산가액으로 신고하였다. 다) 청구인들은 쟁점아파트(○○구 ○○동 511 가가 207동 1205호, 전용면적 190.47㎡)의 2018.1.1. 현재 기준시가(공동주택 공시가격) 1,944백만원을 쟁점아파트의 상속재산가액으로 신고하였다. 라) 청구인들은 사전증여재산으로 현금증여 43백만원을 신고하였으나, 쟁점세금납부액(1,136백만원)에 대해서는 사전증여재산으로 신고하지 않았다. 3) 상속세 과세표준 및 세액 조사결정 내역

• 가. 상속재산 (단위: 백만원) 재산종류 신 고 조 사 적 출 합 계 107,815 135,927 28,112 부 동 산 33,875 34,731 856 비 상 장 주 식 63,608 ※ 86,187 22,579 예 금 6,657 6,657 기 타 자 산 185 185 추 정 상 속 사 전 증 여 43 3,631 3,588 비 과 세 3,447 4,536 1,089 ※ 비상장주식 66,956백만원(1,496,965주 × 1주당 평가액 44,728원) 중 공익목적 출연으로 과 세가액 불산입되는 3,348백만원 (74,848주 × 1주당 평가액 44,728원)을 제외한 가액임

1. 부동산: 34,731백만원(신고 33,875백만원) ⇒ 856백만원 적출 (단위: 백만원) 구분 소 재 지 면적 신고 조사 비 고 소 계 33,875 34,731

① 자자빌딩

○○ ○○ 648-3 2498.91 1,184 1,184 기준시가 부속토지

○○ ○○ 648-3 171.9 2,553 2,553 기준시가 부속토지

○○ ○○ 648-4 170.7 2,535 2,535 기준시가 부속토지

○○ ○○ 648-5 169.8 2,522 2,522 기준시가 부속토지

○○ ○○ 648-6 168.4 2,501 2,501 기준시가

② 차차빌딩

○○ ○○ 837-16 2149.36 2,232 2,232 임대료환산 부속토지

○○ ○○ 837-16 254.6 4,097 4,097 임대료환산

③ 카카빌딩

○○ ○○ 704-5 2199.72 633 633 기준시가 부속토지

○○ ○○ 704-5 419.61 6,705 6,705 기준시가 부속토지

○○ ○○ 704-6 278.68 4,453 4,453 기준시가

④ 아아주차장

○○ ○○ 627-5 626.4 2,516 2,516 기준시가

⑤ 쟁점아파트

○○ ○○ 가가 207-1205 190.47 1,944 2,800 재산평가

○ 쟁점아파트: 856백만원 적출

• 재산평가심의위원회 결정(2019.12.20.) 비교대상아파트 매매계약일 매매가액 기준시가 전용면적 207동 1404호 2016.11.30. 2,800백만원 1,552백만원 190.47㎡ 2) 비상장주식: 86,187백만원(신고 63,608백만원) ⇒ 22,579백만원 적출 (단위: 주, 백만원) 발행법인 상속주식수 주당평가액 신고 조사 비 고 통합법인 1,422,117 @ 60,605원 63,608 86,187

○ 당초 비상장주식 평가시 부채로 계상한 쟁점이월과세액 23,766백만원을 부채에서 제외

○ 비상장주식 평가: 60,605원 (단위: 백만원) ⓐ재무상태표상 자산가액 94,295,386 ⓔ 재무상태표상 부채액 9,530,189 자산 가산 ⓑ 평가차액 유보 5,907,302 18,653 부채 가산 ⓕ 자산 제외 ⓒ 부채 제외 ⓖ 32,048

• 가. 자산총계(ⓐ+ⓑ-ⓒ) 100,221,341
• 나. 부채총계(ⓔ+ⓕ-ⓖ) 9,498,141 ⓙ영업권 포함전 순자산가액(가 -나) 90,723,200 ⓚ영업권 ⓛ순자산가액(ⓙ+ⓚ) 90,723,200 1주당 평가액 (순자산가액 ÷ 주식수 1,496,965주) 60,605원 (중략) 5) 사전증여재산: 3,631백만원(신고 43백만원) ⇒ 3,588백만원 적출 (단위: 백만원) 관계 수증자 종류 증여일자 신 고 조 사 적 출 소 계 43 3631 3,588 자 이CC 현금 19 19 자 이CC 현금 24 24 자 이CC 현금 주1) ’13.09.30. 635 635 자 이DD 현금 주1) ’13.09.30. 500 500 자 이CC 현금 주2) ’14.04.03. 266 266 자 이DD 현금 주2) ’14.04.03. 656 656 자 이CC 현금 주3) ’14.06.30. 200 200 자 이CC 현금 주4) ’15.12.01. 434 434 자 이DD 현금 주5) ’14.09.30. 11 11 자 이CC 현금 주6) ’15.10.29. 120 120 자 이CC 현금 주7) ’14.04.22. 250 250 자 이CC 현금 주8) ’16.03.04. 130 130 자 이DD 현금 주9) ’15.09.16. 386 386 주1) ’13.4.15. 이DD은 다다빌딩 매입관련 김BB에 매매대금으로 1,012백만원 이체 후 ’13.9.30.

□□ 은행 ○○역금융센터점에서 김BB ※ 의 쟁점2계좌에서 860백만원 출금, 피상속인의 쟁점1계좌에서 276백만원 출금하여, 이CC의 국세 5건 577백만원, 지방세 1건 58백만원, 이DD 국세 9건 458백만원, 지방세 42백만원 납부 ※ 이DD의 심판청구(2014서5856) 관련 청구서 작성시 김BB는 피상속인이 관리한 차명계좌임을 주장 주2) 피상속인 계좌(▽▽은행 436--727) 출금 후, 이CC, 이DD 증여세 납부 주3) 피상속인 계좌 (▽▽은행 436--727) 출금 후, 이CC 건물 임차인 정효효의 임대보증금 반환으로 사용 주4) 피상속인의 계좌 (▽▽은행 436--727) 출금 후, 이CC(▽▽ 034--056) 대출 상환 주5) 피상속인의 쟁점1계좌 출금 후, 이DD 지방세 납부 주6) 피상속인 계좌(

□□ 은행 **--747) 출금 후, 이CC(▽▽ 034 --056) 대출 상환 주7) 피상속인 계좌(

□□ 은행 1005--333) 출금 후, 이CC 건물 임차인 정효효의 임대보증금 반환으로 사용 주8) 피상속인 계좌(▽▽ 853--041) 출금 후, 이CC(▽▽ 034 --056) 대출 상환 주9) 피상속인 계좌 (□□ **-*-***747) 출금 후, 이DD 다다빌딩 리모델링 업체 하하토건㈜에 지급 상속세 조사종결보고서에 기재된 주요 조사내용은 다음과 같다. 4) 이월과세 적용 신청 및 이월과세 사후관리기간 경과 가) 중소기업 통합에 따른 이월과세 적용 신청 피상속인은 통합법인과 중소기업통합계약을 체결하고 아래 <표>와 같이 2012.4.1., 2012.11.1., 2013.4.1. 3회에 걸쳐 사업용고정자산을 통합법인에 양도하고 그 사업용고정자산에 대하여 이월과세 적용을 신청하였다. <표7> 피상속인과 통합법인의 이월과세적용 신청내역 (단위: 백만원) 신청일 양도일 이월과세적용 대상자산 양도가액 취득가액 이월과세액 2012.6.30. 2012.4.1.

○○ ○○ 890-38 외 1동 (타타빌딩, 바바모텔) 60,222 4,548 18,080 2013.1.31. 2012.11.1.

○○ ○○ 707-7외1 (아아빌딩) 16,500 6,345 4,077 2013.7.1. 2013.4.1.

○○ ○○ 143-26 (마마빌딩) 9,589 4,727 1,609 합 계 86,311 15,620 23,766 나) 이월과세 사후관리기간 경과 피상속인은 중소기업 통합으로 인하여 2012.4.2.부터 2013.4.2.까지 3회에 걸쳐 통합법인의 주식 1,486,965주(주당 액면가액 5,000원)를 유상증자 취득하여 상속개시일 현재까지 통합으로 취득한 통합법인의 주식을 처분한 사실이 없으며, 통합법인은 피상속인으로부터 승계받은 사업을 폐지하지 아니하여 이월과세 사후관리기간(양도일부터 5년)은 경과하였다. 5) 쟁점매매사례가액과 관련한 양측의 주장근거와 입증 가) 쟁점매매사례가액과 관련하여 통지관서가 제출한 과세근거와 입증 (1) 재산평가심의위원회 결정 통지관서는 2019.12.20. 쟁점매매사례가액을 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 상속개시일 당시 쟁점아파트의 시가로 평가하였다. (2) 시가확인 조사서

□ 평가대상 재산내역

○ 소재지: 서울 ○○ ○○ *** 가가맨션 207동 1205호 (단위: 백만원) 구분 유형 평가 기준일 종류 소재지 면적 금액 평가 대상 기준 시가 2018.10.17. 아파트

○○ *** 가가맨션 207동 1205호 토지 112.043 건물 201.39 1,944 (기준시가) 비교 대상 매매 가액 2016.11.30. 〃

○○ *** 가가맨션 207동 1404호 〃 2,800 (매매사례가)

○ 비교대상재산 거래내역

• 매매계약일: 2016.11.30. (상속개시일로부터 1년 10개월전)

• 거래(매매)가액: 2,800백만원

□ 심의의뢰 사항 비교대상아파트는 평가대상아파트의 평가기준일(2018.10.17.) 1년 10개월전에 매매계약(2016.11.30.)하였으나, 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중의 거래이며, 동 기간 부동산 가격 변동요인이 크게 없고, 같은 동이며 바로 2층 위 아파트로서 서로 상당한 유사성이 있으므로 비교대상아파트의 매매 가액인 2,800백만원을 상속재산의 시가로 결정하여 줄 것을 심의요청함

□ 가액의 적정성 - 평가대상아파트의 평가기준일(’18.10.17.)로부터 비교대상아파트의 매매계약일(’16.11.30.)이 2년 이내에 있고 제3자간 매매거래임 - 평가대상아파트와 비교대상아파트는 같은 207동(1층∼14층, 각층 동일면적 6세대, 총 84세대, 계단식, 남향의 판상형)의 12층, 14층으로 모두 로얄층에 해당하며 비교대상아파트 外 평가기간 내․외 유사재산 매매 사례가액 없음

□ 재산의 유사성 - 1985.4.9. 사용승인된 ‘가가맨션(2차)’은 11개동 총 1,232세대(최고 14층)이며, 중대형 평형(113.28㎡∼219.21㎡)의 아파트단지로서, 207동은 남향의 판상형태로서 한층에 동일 면적(전용면적 190.47㎡) 6세대씩 총 84세대임 - 비교대상아파트 가가맨션(2차) ｢207동 1404호｣는 평가대상아파트와 같은 동으로서, 가가매션(2차) 단지 중 가장 남쪽에 위치하여 조망 및 일조권이 탁월함 - 비교대상아파트는 평가대상아파트보다 2층 위이나 매우 근접한 층수, 위치이며, 동일 하게 외벽을 접하지 않은 세대임을 207동 배치도를 통해 확인할 수 있는 바 매우 유사한 아파트임이 확인됨

○ 평가대상재산과 비교대상재산 비교 검토 (단위: ㎡, 백만원) 구분 소재지 기준시가 면적 용도 방향 층 평가재산 1205호 1,944 토지 112.043 건물 201.39 공동주택 남향 12 비교재산 1404호 1,896 〃 〃 〃 14

동일 유사 동일 동일 동일 유사

□ 가격의 변동성 검토 - 평가대상아파트와 비교대상아파트 모두 ’17년 대비 ’18년 공동주택가격이 160백만원 상승하였고, 비교대상아파트와 면적･위치･용도･기준시가가 동일하거나 유사하여 상속일 현재 비교대상아파트의 매매사례가액을 평가대상아파트의 시가로 평가하는데 문제가 없음

○ 당해물건 기준시가의 변동사항(직전2개년∼평가기준일) (단위: 원) 연도 평가대상기준시가ⓐ 비교대상기준시가ⓑ 고시일 2018 1,944,000,000 1,896,000,000 ’18.04.30 2017 1,760,000,000 1,712,000,000 ’17.04.28 2016 1,600,000,000 1,552,000,000 ’16.04.29

○ 동일단지 국토교통부 실거래가액(거래당시～평가기준일 후 2년내) 계약일자 물 건 면적(건물) 거래가액 기준시가 (평가일) ´17.6.27. 가가맨션 207동 103호 201.39 2,400 1,752 (’18.04.30) ´17.12.29. 가가맨션 206동 305호 137.14 2,430 1,400 (’18.04.30) ´18.3.27. 가가맨션 212동1104호 170.04 2,700 1,712 (’18.04.30) ´18.9.

8. 가가맨션 207동 205호 201.39 3,500 1,792 (’18.04.30) ´19.7.13. 가가맨션 207동 304호 201.39 3,650 1,792 (’18.04.30)

• 주변 교통은 지하철 *호선 ○○역에서 도보로 7분 이내이며, 단지내 ○○근린공원, ○○천산책로가 인접하여 거주만족도가 매우높고, 자동차로 ○○ 간선도로를 바로 탈 수 있어 접근성, 이동성이 좋으며, 교육시설로는 초･중･고등학교(초,중,****고 등)가 바로 있어 교육 여건이 좋음

• 또한 당해물건 주변이 모두 고급 아파트단지촌으로 조용하고 치안이 좋아 높은 선호도에 부동산 가격은 계속 상승 추세에 있음

○ 비교대상아파트의 매매사례가액을 평가대상아파트의 평가가액으로 하여 재산 평가심의위원회에 시가 인정 자문을 요청함이 타당하다고 사료됨 통지관서가 조사확인한 쟁점매매사례가액에 대한 시가확인 조사서에 기재된 주요 내용은 다음과 같다. 나) 쟁점매매사례가액과 관련하여 청구인들이 제출한 주장근거와 입증 청구인들은 ‘각종 시세조회 자료를 통한 가격변동 내역’, ‘각종 부동산 대책에 의한 변동성 증가’와 관련 자료를 제출하며 쟁점아파트 및 비교대상아파트는 평가기준일 전 2년간 가격변동이 상당(약 30%)하여 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 해당될 수 없다고 주장하는바, 청구인들의 주장근거와 세부 주장내용은 다음과 같다. (1) 각종 시세조회 자료를 통한 가격변동 내역 (가) 한국감정원 시세변동 자료 청구인들은 쟁점아파트와 비교대상아파트를 포함한 전용면적 190.47㎡인 207동 전체 84세대의 시세를 평가한 한국감정원의 최근 4년간 시세변동자료를 살펴보면 아래 그림과 같이 단기적으로 약 30%의 등락을 포함하여 전체적으로 80%에 가까운 시세변동을 보이고 있으므로 이는 재산평가심의위원회가 약 2년 전인 2016.11.30.을 매매계약일로 한 매매사례를 쟁점아파트의 시가로 인정하기 위한 전제조건인 가격변동이 없는 경우라고 보기 어려운 시세변동이라고 주장한다. <그림1> 쟁점아파트 포함 동일면적 아파트의 최근 4년간 시세변동추이 (생략) (나) ▽▽은행 아파트시세 자료 청구인들은 ▽▽은행이 부동산 매물 및 시세조회 포털 ‘▽▽부동산 ▽▽▽▽’에 게시한 쟁점아파트와 동일면적 아파트들의 시세자료를 <표> 및 <그림>으로 정리한 자료를 제출하면서, 2016년 이후 쟁점아파트 등의 시세에 큰 폭(특히 2017년 하반기부터 2018년 상반기까지)의 잦은 변동이 있었다는 것과, 매매사례일과 평가기준일 사이에는 30%가 넘는 시세변동이 있었음을 확인할 수 있다고 주장한다. <표8> ▽▽은행 아파트시세(쟁점아파트 동일면적) 자료 (단위: 만원, %) 기준월 매매가 변동율 (일반평균기준) 하위평균가 일반평균가 상위평균가 2016.06 232,500 240,000 252,500 1.05 2016.10 237,500 245,000 257,500 2.08 2017.05 245,000 252,500 265,000 3.06 2017.06 255,000 262,500 270,000 3.96 2017.07 269,000 277,500 285,000 5.71 2017.11 280,000 292,500 300,000 5.41 2018.01 310,000 317,500 325,000 8.55 2018.08 315,000 322,500 330,000 1.57 2018.09 317,500 327,500 337,500 1.55 2018.12 312,500 320,000 330,000 -2.29 변동이 없는 기준월은 표기를 생략함 <그림2> ▽▽은행 아파트시세(쟁점아파트 동일면적) 변동 추이 (생략) 2016.10.～2018.09. 기간동안 33.67% 상승 (다) 국토교통부 공동주택 공시가격 자료 청구인들은 아래 <표>와 같이 쟁점아파트에 대한 국토교통부의 공동주택 공시가격을 제출하며 쟁점아파트의 기준시가 역시 변동폭이 낮은 기준시가의 특성에도 불구하고 해마다 큰 폭의 변동이 있었고, 특히 2016년부터 2018년 사이에는 20%가 넘는 평가액 변동이 있었음을 확인할 수 있다고 주장한다. <표9> 국토교통부 공동주택 공시가격 (단위: 천원, %) 물건소재지: 서울 ○○구 ○○로 150(○○구 ○○동 511) 가가맨션아파트(가가맨션2) 207동 1205호 전용면적: 190.47㎡ 공시기준 2015.1.1. 2016.1.1. 2017.1.1. 2018.1.1. 공동주택가격 1,536,000 1,600,000 1,760,000 1,944,000 상승율 4.92 4.17 10.00 10.45 (2) 각종 부동산 대책에 의한 변동성 증가 (가) 청구인들은 주식담보대출 억제, 양도세 강화 및 장기보유특별공제 배제 등의 내용을 담은 2017.8.2.자 부동산시장 안정화 대책과, 전세자금대출, 종합부동산세 인상 및 임대사업자 다주택 규제 등의 내용을 담은 2018.9.13.자 부동산시장 안정화 대책의 시행은 위와 같은 시세변동에 더해 실제 부동산 거래가격의 변동성을 더욱 확대하였음은 물론, 그러한 정책 변경 자체가 가격변동의 특별한 사정이라 할 수 있다고 주장한다. (나) 청구인들은 쟁점아파트와 달리 거래가 비교적 빈번하였던 단지 내 다른 면적의 아파트(84.96㎡) 및 쟁점아파트 인근에 위치한 ○○아파트(76.79㎡)의 최근 4년간 실거래가 분석자료를 아래 <그림>과 같이 제출하면서 쟁점아파트가 위치한 지역의 아파트 실제 거래가격 역시 단기간 큰 폭의 변동이 있었음을 나타낸다고 주장한다. <그림3> 쟁점아파트 단지 84.96㎡ 면적 아파트 실거래가 분석 (생략) <그림4> 쟁점아파트 인근 76.79㎡ 면적 ○○아파트 실거래가 분석 (생략) 6) 쟁점세금납부액 관련한 양측의 주장근거와 입증 가) 이 건 상속세 조사 이전에 부동산 취득자금출처 조사 및 불복결과 통지관서와 청구인들이 제출한 심리자료에 의하면, 이 건 상속세 조사 이전에 통지관서(조사국)에서 실시한 이CC, 이DD에 대한 부동산 취득자금출처 조사내용 및 그에 대한 불복 결과는 다음과 같다. (1) 이CC, 이DD에 대한 부동산 취득자금출처 조사 및 불복 개요 통지관서(조사국)는 아래 <표>와 같이 2013년 중에 이CC 및 이DD의 2006년～2011년 기간 부동산 취득자금출처 증여세 조사를 실시하여 이CC과 이DD이 피상속인에게 금전을 증여받아 나나빌딩 외 2개 빌딩의 김GG 외 2인의 지분을 취득한 뒤 이를 각각 명의신탁한 것으로 보아 증여세를 과세하였다가 조세심판원의 인용결정 및 재조사결정 등을 통해 결정취소되었다. <표10> 부동산 취득자금출처 등 조사결과 및 불복 결과 (단위: 백만원) 조사대상자 조사유형 조사대상 기간 조사기간 세목 세액 불복 사건번호 결과 이CC 자금출처 ’06∼’11 ’13. 5.1.∼7.12. 증여 1,284 조심2014서2990 인용 이DD 자금출처 ’06∼’11 ’13. 5.1.∼7.12. 증여 2,925 조심2014서5856 재조사 (2) 이CC에 대한 자금출처조사 및 불복결과 (가) 이CC의 부동산 취득내역 부동산물건

○○○구 ○○동 141-20 나나빌딩(토지 330.2㎡, 건물 1,998.37㎡) 취득일 매도인 매수인 취득가격 비고 2003.9.5. 문 이CC, 이DD, 김BB, 김GG, 양HH 각 20% 지분 4,270백만원 2009.11.27. 김GG(20%) 이CC 1,020백만원 ’09.11.20. 1억원 ’09.11.30. 222백만원 이체 2011.6.23. 양HH(20%) 1,110백만원 2015.10.1. 김BB(20%) 1,250백만원 (나) 통지관서 조사내용 통지관서는 이CC이 취득한 김GG 외 2인의 지분(김GG, 양HH, 김BB 각 20%씩 60%, 이하 이 항에서 “쟁점지분”이라 한다)은 이CC이 김GG 등에게 각각 명의신탁한 것으로서 이CC의 소득원을 초과하는 금액을 이CC이 피상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세 1,264백만원을 고지하였다. (다) 심판청구 결정내용(조심2014서**, 2014.12.29.) 조세심판원은 2014.12.29. 이CC이 김GG, 양HH 지분 매수시점에 기 지급한 매매대금을 차용 등으로 다시 지급받은 것을 재산취득자금 등으로 증여세를 과세함은 별론으로 하더라도, 당초 이CC 등 5명이 부동산을 취득하는 시점에 이CC이 쟁점지분을 실질적으로 취득하여 김BB, 김GG, 양HH에게 명의신탁한 것을 전제로 그 취득자금을 父로부터 증여받은 것으로 보아 이CC에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있다는 결정을 하였다. <이CC이 제기한 심판청구에 대한 결정내용>

○ 조심2014서**, 2014.12.29. [쟁점] 청구인이 쟁점부동산을 매수하면서 쟁점지분을 외삼촌 등에게 명의신탁한 것으로 판단하고 그 취득자금 및 대출금 상환자금을 부친으로부터 증여받은 것으로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 처분의 당부 [판단내용] (다) 처분청은 청구인이 쟁점지분을 김BB, 김 GG, 양HH에게 명의신탁한 것으로 판단한 근거로 다음과 같은 점들을 제시하였으나, 이는 각각 다음과 같은 점에서 입증자료로 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 처분청은 첫째, 김BB와 김GG이 청구인의 외삼촌들로서 주차관리요원 및 경비로 근무한 이력이 있을 뿐 고액의 부동산을 취득할 만한 자금형성 내역이 확인되지 아니한다는 점을 명의신탁의 근거로 제시하였으나, 김BB와 김GG이 고액의 부동산을 취득할 만한 자금형성 내역이 확인되지 아니한다는 점은 김BB, 김GG이 명의신탁관계에 따른 명의수탁자에 해당할 수 있다는 점을 뒷받침할 수는 있어도 이로써 당연히 명의신탁자가 청구인이라고 단정할 수는 없다고 하겠다(청구인이 주장하고 있는 바와 같이 해당 지분은 이AA이 명의신탁한 것으로 볼 수도 있다고 할 것이다). 처분청은 둘째, 친인척들의 계좌들이 동일한 비밀번호로 관리되고 동 계좌들의 입출 금이 동일한 시간대에 발생하고 있는 것으로 확인되므로 동 계좌들은 청구인이 일괄 관리하고 있는 것으로 보아야 한다는 것이나, 동 계좌들이 동일한 비밀번호로 관리되고 있음이 인정될 수 있다고 하더라도 동 계좌들이 청구인에 의해 관리되고 있다는 근거가 없으며, 이에 대하여 청구인은 동 계좌가 이AA의 지시로 박II이 관리 하고 있는 계좌로서 비밀번호 37은 이AA의 핸드폰 끝 번호 4자리이고 79과 79는 이AA의 출생지인 전라남도 ○○군 ○○면 ○○리 796번지에서 따온 것 이라는 주장인바, 오히려 이AA이 위 계좌의 실질적인 관리자라는 청구인의 주장이 더 설득력이 있다 고 할 것이다. 처분청은 셋째, 쟁점지분 중 김GG 지분과 양HH 지분을 청구인이 최종적으로 취득한 점, 그리고 청구인이 쟁점지분 취득시 지급한 매매대금을 다시 회수하여 대출금 상환자금 및 취득세 납부 등으로 사용하였다는 점을 근거로 청구인이 쟁점지분을 명의신탁한 것으로 보았으나, 이에 대하여 청구인은 차용증과 근저당권설정등기가 경료된 부동산등기부등본 및 이자 지급 내역을 제시하면서 해당 거래가 차용거래임을 주장하고 있는바, 위 차용증이 허위의 차용증이라거나 위 거래가 가장거래에 해당하는 것으로 단정하기 어려울 뿐만 아니라, 처분청 역시 객관적인 증빙의 제시는 없이 단지 정황상 위 차용증이 허위의 차용증이며 해당 거래가 가장거래라는 것이므로, 동 거래 자체를 재산취득자금 등의 증여추정으로 보아 과세함은 별론으로 하더라도 처분청이 제시한 근거가 청구인이 쟁점지분을 명의신탁하였다는 주장을 입증할 자료로 보기는 어렵다 고 할 것이다. 처분청은 넷째, 쟁점부동산 취득시 채무승계를 청구인 명의로 한 점과 공동매수인간 대출 변제 및 소득분배 등에 대하여 구체적인 약정이 존재하지 아니하는 점을 제시 하고 있으나, 청구인 외에 나머지 매수자인 이DD, 김BB, 김GG, 양HH이 채무승계 명의자로 되지 아니한 것은 금융기관의 채무승계 조건에 따른 것으로 보이고, 비록 이DD, 김BB, 김GG, 양HH이 채무승계의 명의자가 된 것은 아니나 담보제공자로서 근저당권설정자로 등재되어 있으므로 대출승계에 따른 책임을 전혀 지지 아니하는 것도 아니어서 이 역시 청구인이 쟁점지분의 실질적인 매수자로서 김BB, 김GG, 양HH에게 명의신탁한 것이라는 처분청 주장의 근거가 되기는 어려운 것으로 판단된다. (라) 이상과 같이, 처분청은 청구인이 쟁점지분을 김BB, 김GG, 양HH에게 명의신탁한 것임을 전제로 이 건 증여세를 과세하였으나 공부상 김BB, 김GG, 양HH이 소유자로 등재되어 있는 쟁점지분에 대하여 그 기재와 달리 청구인이 명의신탁자로서 실질적인 소유자라는 처분청의 주장은 입증이 불충분하여 이를 받아들이기 어렵다 할 것이고, 청구인이 김GG과 양HH의 지분을 매수한 시점에 기지급한 매매대금을 차용 등으로 다시 지급받은 것을 재산취득자금 등의 증여로 보아 증여세를 과세함은 별론으로 하더라도, 당초 청구인 등 5명이 쟁점부동산을 취득한 시점에 청구인이 쟁점지분을 실질적으로 취득한 것으로 보아 이 건 증여세를 과세한 것은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (3) 이DD에 대한 자금출처조사 및 불복결과 (가) 이DD의 부동산 취득내역 부동산물건

○○구 ○○동 1337-9 마마III빌딩(토지 431㎡, 건물 1,075.52㎡) 취득일 매도인 매수인 취득가격 비고 2006.9.7. 최** 이CC, 이DD, 김BB, 김GG 각 25% 지분 4,650백만원 2010.4.22. 김GG(25%) 이DD 1,255백만원 2011.4.1. 김BB(25%) 1,315백만원 부동산물건

○○구 ○○동 157-5 다다빌딩(토지 403.6㎡, 건물 1,490.5㎡) 취득일 매도인 매수인 취득가격 비고 2007.1.31. 이 이CC, 이DD 각 30%, 김BB, 김GG 각 20% 지분 6,000백만원 2010.9.13. 김GG(20%) 이DD 1,300백만원 2013.4.15. 김BB(20%) 1,345백만원 (나) 통지관서 조사내용 통지관서는 이DD이 피상속인으로부터 자금을 증여받아 위 부동산들의 김GG, 김BB 지분(이하 이 항에서 “쟁점지분”이라 한다)을 취득하고 이를 각 김GG, 김BB에게 명의신탁한 것으로서 이DD의 소득원을 초과하는 금액을 피상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세 2,926백만원을 고지하였다. (다) 심판청구 결정내용(조심2014서**, 2015.5.6.) 조세심판원은 2015.5.6. 위 부동산들의 김BB 및 김GG 지분(쟁점지분)에 대한 명의신탁자가 실질적으로 누구인지를 확인하여 위 부동산 중 청구인의 지분을 확정하고, 그 지분의 취득자금의 증여 여부를 재조사할 것을 결정하였다. <이DD이 제기한 심판청구에 대한 결정내용>

○ 조심2014서**, 2015.5.6. [쟁점] 청구인이 명의신탁하였다고 본 쟁점지분을 포함한 쟁점부동산의 청구인 지분에 대한 쟁점금액을 증여받은 것으로 보고 증여세를 과세한 처분의 당부 [판단내용] 처분청은 김BB 등 2명이 쟁점부동산을 취득할 능력이 없는 점에 비추어 쟁점지분은 명의신탁된 것이고, 이후 청구인이 쟁점지분을 김BB와 김GG으로부터 매수하는 형식을 취하면서 소유권을 이전받았는바, 위 취득자금의 출처를 조사한 결과 이CC이 쟁점①부동산(나나빌딩)의 김GG, 양HH 지분의 매수방식과 동일한 방식으로 기존대출금과 임대보증금을 제외한 나머지 대금을 실지 지급한 것과 같이 청구인도 쟁점지분 명의자에게 계좌이체 후 같은 금액을 곧바로 회수하여 쟁점부동산 취득시 승계받은 청구인의 대출금을 변제한 사실이 확인된 점, 쟁점지분이 당초 취득등기일 이후 매매를 원인으로 청구인에게 최종적으로 귀속된 사실이 있는 점, 당초 이AA과 김GG, 이AA과 김BB 사이에 별도의 명의신탁계약이 있었다는 사실을 입증할 수 있는 객관적인 증빙이 없는 점, 이AA이 청구인에게 쟁점부동산을 증여할 의사를 가지고 취득한 것으로 이AA이 취득능력이 없는 청구인에게 쟁점지분을 포함한 양수대금을 증여한 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점지분을 명의신탁하였다는 의견이나 쟁점부동산의 취득경위 및 정황으로 볼 때 청구인이 쟁점지분을 명의신탁하였을 개연성은 있으나 처분청의 조사내용만으로는 청구인이 쟁점지분을 명의신탁하였다고 보기 어려운 점, 청구인의 형 이CC이 제기한 심판청구에서 김BB, 김GG, 양HH 지분의 명의신탁자는 이CC이 아니라 이AA(청구인의 부)으로 보는 것이 타당하다고 결정(조심 2014서2990, 2014.12.29.)한 바 있는 점, 쟁점지분 취득대금이 인출된 계좌는 이AA의 지시로 박II이 관리하고 있는 계좌로서 비밀번호 37은 이AA의 핸드폰 끝 번호 4자리이고 79과 79는 이AA의 출생지인 전라남도

○○ 군

○○ 면

○○ 리 796번지에서 따온 것이므로 이AA이 관리하던 계좌라고 주장하고 있어 위 계좌들이 청구인에 의해 관리되고 있던 계좌라는 근거가 없는 이상 오히려 자금력이 있는 이AA을 위 계좌의 실질적인 소유자로 보는 것이 합리적인 점, 이AA이 쟁점지분의 취득가액에 상당하는 금액을 청구인에게 증여한 것으로 볼 만한 객관적인 증빙이 없는 점 등에 비추어 이AA이 취득능력이 없는 청구인에게 쟁점지분을 포함한 양수대금을 증여하여 쟁점부동산을 취득하게 하면서 김BB 등 2명에게 쟁점지분을 명의신탁했다기 보다는 이AA이 청구인등과 함께 쟁점부동산을 취득하면서 쟁점지분을 김BB 등 2명에게 명의신탁한 것으로 보이는 점도 있으므로, 처분청이 쟁점지분의 명의신탁자가 실질적으로 누구인지를 확인하여 쟁점부동산 중 청구인의 지분을 확정하고, 그 지분의 취득자금의 증여여부를 재조사 하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (라) 심판청구 결정에 의한 재조사 결과 통지관서는 재조사 결과 2015.7.20. 쟁점지분의 명의신탁자가 피상속인인 것으로 판단되어 이DD 지분에 대한 증여재산가액 재계산(당초 3,141백만원, 경정 712백만원)하여 경정하였다.

□ 재조사 검토내용

○ 재조사시 추가 제출한 내용 등 검토한바,

○○ 동 마마Ⅲ빌딩 및

○○ 동 다다빌딩의 김BB와 김GG 지분(쟁점지분)에 대한 명의신탁자는 父 이AA(피상속인)으로 판단됨 [판단근거] 명의수탁자인 김BB와 김GG의 부동산 취득 자금원천인 친인척 명의 계좌가 예치 당시 父 이AA 소유 빌딩에서 발견되었고, 이AA 핸드폰 뒷자리 및 본적 소재지 지번과 유사한 비밀번호를 사용하고 빌딩 관리소장 박II이 이AA의 지시를 받고 친인척 명의 계좌의 입출금 업무를 수행하고, 계좌 명의인들은 확인서를 통해 이AA이 모두 관리한다고 진술하며, 명의수탁자인 김BB와 김GG은 확인서를 통해 명의신탁자가 이AA이라고 진술함

○ 명의신탁자가 부 이AA으로 판단되므로 명의수탁자 지분 제외하고 이DD 본인 지분에 대한 자금출처 부족액 재계산하여 아래와 같이 과세표준 산정함 [자금출처 부족액 재결정 내역] (단위: 백만원) 당초 조사 재조사 차이 금액 비고 자금출처 부족액 증여세 고지세액 자금출처 부족액 증여세 예상세액 자금출처 부족액 증여세 3,141 2,925 712 546 △2,429 △2,379

• ○ 명의수탁자 김BB, 김GG 부동산 임대소득을 명의신탁자 이AA 부동산 임대소득에 가산하여 종합소득세 재계산하여 수정신고함

□ 조사자 의견

○ 상기와 같이 부동산 취득 자금출처 재조사결과 명의신탁자가 父 이AA으로 판단되어 이DD 지분에 대한 증여재산가액 재계산하여 결정하고 조사 종결하고자 함 <재조사 종결보고서 주요 내용> 나) 쟁점세금납부액은 차입금이라는 청구주장 근거와 입증

(1) 차용증 (가) 청구인들은 쟁점세금납부액은 이CC, 이DD이 모두 차용증을 써주고 빌린 금원이라고 주장하며 아래 <표>와 같은 차용증서 내역과 차용증서 8매(이CC 4매, 이DD 4매)를 제출하였다. <표11> 차용증 내역 (단위: 원) 차용자 차용금액 발행일 이자율 월이자 변제기일 비고 이CC 635,271,960 ’13.9.30. 월 0.258% 1,641,110 ’15.9.30. 최초 차용일 435,271,960 ’13.10.12. 월 0.258% 1,124,450 ’15.9.30. 2013.10.12. 2억원 상환 361,371,960 ’14.2.25. 월 0.258% 933,540 ’15.9.30. 2014.2.25. 73,900천원 상환 261,371,960 ’15.9.30. 월 0.258% 672,210 ’17.9.30. 2015.9.30. 1억원 상환 이DD 500,998,340 ’13.9.30. 월 0.258% 1,294,240 ’15.9.30. 최초 차용일 283,898,340 ’14.2.25. 월 0.258% 733,404 ’15.9.30. 2014.2.25. 217,100천원 상환 183,898,340 ’14.8.22. 월 0.258% 475,070 ’15.9.30. 2014.8.22. 1억원 상환 63,898,340 ’15.8.12. 월 0.258% 165,070 ’17.9.30. 2015.8.12. 120백만원 상환 위 차용금액은 이전 차용금액을 일부 상환한 후 나머지에 대해 다시 차용증을 작성한 것임 (나) 각 차용증에는 차용인 이CC 또는 이DD의 인감증명서가 첨부되어 있고, 차용증 8매에 채권자는 모두 피상속인으로 기재되어 있으며, 월 0.258%에 해당하는 이자를 지정계좌로 이체하는 것으로 기재되어 있다. <청구인들이 제출한 ‘차용증’ 중 1매(2013.9.30.)> (생략) (2) 차입금 상환내역 및 관련 금융증빙 (가) 청구인들은 차입한 금원 1,136백만원(이CC 635백만원, 이DD 501백만원) 중 811백만원은 계좌이체 등으로 상환하였고, 나머지 325백만원은 1천만원 남짓 소액의 현금을 주기적으로 지급하여 모두 상환하였다고 주장하면서 아래 <표>와 같은 차입금 상환내역과 관련 금융증빙(통장사본 또는 입출금 거래내역)을 제출하였다. <표12> 차입금 상환내역 (생략) (3) 이자지급내역 및 관련 금융증빙 청구인들은 차입금에 대한 이자로 이CC은 2013.10.31.～2016.9.6. 기간에 걸쳐 총 63,030,130원을 지급하였고, 이DD은 2014.10.15.～2015.8.24. 기간에 걸쳐 총 33,605,000원을 지급하였다고 주장하면서 아래 <표>와 같이 이자지급내역과 관련 금융증빙(통장사본 또는 입출금 거래내역)을 제출하였다. <표13> 이CC의 이자지급내역 (생략) <표14> 이DD의 이자지급내역 (생략) 다) 쟁점세금납부액은 차입금이라는 청구주장에 대한 통지관서의 의견과 근거 (1) 차입금 상환 및 이자지급 내역에 대한 수취자별 분류 통지관서는 청구인들이 당초 청구이유서에 ‘국세납부 등을 위해 필요한 자금을 김BB와 피상속인으로부터 차용’한 것으로 주장하였으나 보충이유서 제출시 채권자가 모두 피상속인인 차용증을 제출하면서 원금 및 이자상환을 김BB 및 피상속인에게 지급하였다고 주장하는 것은 채권자가 불명확하거나 일관되지 않으며, 실질 채권자가 피상속인이었다 하더라도 2015.10.1. 이CC이 나나빌딩 김BB 지분을 매수할 당시 김BB가 아닌 피상속인에게 매매대금을 입금하였듯이 최소 피상속인을 명의신탁자로 본 심판결정(조심2014서****, 선고2014.12.29.) 이후에는 김BB가 아닌 피상속인의 계좌로 원금과 이자를 지급하였어야 함에도 2016.9.5.까지 명의수탁자인 김BB에게 이자를 지급하였다는 주장은 받아들이기 어렵다는 의견이다. <표15> 차입금 상환 및 이자지급 내역에 대한 수취자별 분류 (단위: 원) 입금자 구분 수취자 합계 김BB 피상속인 이CC 원금 73,900,000 300,000,000 373,900,000 이자 39,500,000 23,530,130 63,030,130 소계 113,400,000 323,530,130 436,930,130 이DD 원금 217,100,000 220,000,000 437,100,000 이자 33,605,000 33,605,000 소계 217,100,000 223,305,000 470,705,000 (2) 차용증 이자율과 이자 지급액의 비교 통지관서는 청구인들이 제출한 차용증(8매)에는 이자는 월 0.258%(년 3.1%)로 기재되어 있어 차용증상의 이자로 계산하면 아래 <표>와 같이 이CC, 이DD이 지급하여야 할 이자는 총 47백만원에 불과함에도 총 96백만원의 이자지급 내역을 제출하였고, 차용증상에 ‘지정계좌로 입금한다’라고 기재되어있으나 원금상환 및 이자지급시마다 상대계좌가 달라지고 있어 차용증을 신뢰할 수 없다는 의견이다. <표16> 청구주장의 차입금에 대한 이자 계산내역 (단위: 원) 채무자 발행일 차용금액 경과일수 이 자 이CC 2013.9.30. 635,271,960 2 107,909 2013.10.2. 435,271960 146 5,397,372 2014.2.25. 361,371,960 582 17,862,665 2015.9.30. 261,371960 341 7,569,762 2016.9.5.

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• 소 계 30,937,709 이DD 2013.9.30. 500,998,340 148 6,297,481 2014.2.25. 283,898,340 178 4,291,921 2014.8.22. 183,898,340 355 5,544,661 2014.8.12. 63,898,340 12 65,124 2015.8.24. *

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• 소 계 16,199,186 합계 47,136,895 * 마지막 이자지급일 (3) 차입금 상환 및 이자지급 내역에 대한 구체적 검토 청구인들이 주장한 차입금 상환 및 이자지급 내역에 대한 통지관서의 구체적인 검토 의견 및 근거는 다음과 같다. ※ 청구주장의 ‘차입금 상환 및 이자지급 내역’과 통지관서의 검토의견 비교 정리 (단위: 건, 원) 구분 건수 금액 청구주장 차입금 상환 및 이자지급(①) 54 907,635,130 통지관서

공동사업장(임대업) 임대보증금 1 200,000,000 금융증빙을 위해 개설된 계좌에 입금액 11 303,500,000 김BB 급여액 27 27,000,000 다다빌딩 리모델링 공사대금 관련 차입금 상환 및 이자 지급액 13 275,440,130 나나빌딩 김BB 지분 매입 관련 계약금 1 100,000,000 소계(②) 53 905,940,130 미규명(①-②) 1 1,695,000 ※ ※ 미규명: 2014.6.30. 이자지급 내역 1,695,000원 (가) 공동사업장(부동산 임대업) 임대보증금 중 이체액: 200백만원 청구인들은 이CC(나나빌딩) 사업용계좌에서 2013.10.2. 피상속인의 쟁점1계좌로 아래 <표>와 같이 200백만원을 상환하였다고 주장하나, 나나빌딩은 이CC이 60%지분, 이DD이 20%지분, 김BB가 20%지분을 보유하고 있는 상황이었고, 2013.10.1. 나나빌딩에 입주한 임차인(김)이 입금한 임대보증금 500백만원 중 전임차인(최)에게 317백만원을 이체하고, 피상속인에게 200백만원을 이체한 것으로서, 공동사업장의 부채인 임대보증금을 이CC이 본인 차용금액 상환에 사용하였다고 주장한다면 이후 공동사업자간 정산은 어떻게 하였는지 근거를 제시하여야 한다는 의견이다. ※ 이에 대해 청구인들은 공동사업자 중 특정인이 사업체의 자금을 인출한 것은 추후 반환을 전제로 하는 것이므로 의심의 여지가 없고, 임대보증금은 공동사업장 부채로서 통상 증액된 임대보증금이 발생한다 하더라도 공동사업자가 지분대로 나누어 가지는 것은 아니라고 주장한다. <표17> (생략) (나) 금융거래내역 증빙을 위해 개설된 계좌(쟁점2계좌)에 입금액: 304백만원 청구인들은 김BB의 쟁점2계좌로 아래 <표>와 같이 이자지급 및 원금상환하였다고 주장하나, 입금 후 대부분 2～3일 후 현금출금 혹은 관련인(통합법인)으로 대체출금되는 등 금융거래내역 증빙을 위해 개설된 계좌로서 실질 차용금액을 상환한 것으로 보기 어렵다는 의견이다. 통지관서가 근거로 제시한 김BB의 쟁점2계좌 금융거래내역에 의하면, 김BB의 쟁점2계좌에 입금된 아래 <표>의 금액은 입금 후 대부분 2～3일 후 현금출금 혹은 관련인(통합법인)으로 대체출금된 사실이 확인된다. <표18> (생략) (다) 김BB 급여액: 27백만원 김BB의 수협 20501020831계좌(이하 “김BB의 수협 계좌”라 한다)로 입금된 아래 <표>의 이자지급 내역의 경우, 이CC이 2013.11.4.부터 2019.1.12.까지 매월 빠짐없이 100만원씩 입금하였으며, 그 이전에 이DD이 2011.5.6.부터 2013.10.2.까지 매월 150만원을 입금하여 왔는바, 건물관리인으로 근무한 김BB에 대한 급여 혹은 그 이전 차용금액에 대한 이자지급액으로 보여지므로 그 중 일부만을 본 건 청구인들이 주장하는 차용금액의 이자로 보기 어렵다는 의견이다. 통지관서가 근거로 제시한 이CC의 계좌거래내역 및 이DD의 계좌거래내역에 의하면, 이DD은 2011.5.6.부터 2013.10.2.까지 매월 100만원씩, 이CC은 2013.11.4.부터 2014.5.2.까지 매월 150만원씩 김BB의 수협계좌로 입금한 사실이 확인된다. <표19> (생략) (라) 다다빌딩 리모델링 공사대금 관련 차입금 상환 및 이자 지급액: 275백만원 청구인들은 이CC(다다빌딩) 계좌 및 이DD(다다빌딩) 계좌에서 아래 <표>와 같이 이자지급 및 원금상환하였다고 주장하나,

① 2013.11월부터 다다빌딩(지분 이CC 20%, 이DD80%) 리모델링 공사가 시작되었고, 2015.9월까지 총18회에 걸쳐 총 4,525백만원(부가세포함)의 공사대금을 피상속인이 지급하였으며, 공급가액을 차용금액으로 18매의 차용증이 작성되었는데, 이후 2015.9.10. 이DD이 대출금 3,800백만원으로 상환할 때까지 계산한 지급이자를 매월 다다빌딩이 이자소득 원천징수하여 신고한 내역이 아래 <표>와 같으며,

② 위 이DD 대출금 3,800백만원과 피상속인에게 이체한 부가가치세 환급액 340백만원(청구인들이 쟁점세금납부액의 차입금 상환이라고 주장하는 아래 <표>의 2014.8.22. 100백만원 및 2015.8.12. 120백만원 포함) 이외 2015.9.16. 피상속인이 수표출금하여 하하토건㈜에 지급한 공사잔금 385백만원은 이CC, 이DD의 사전증여재산으로 결정한 바 있으므로 청구인들이 주장하는 아래 <표>의 원금상환 및 이자지급 내역은 쟁점세금납부액 관련 차용금액에 대한 원금상환 및 이자지급 내역으로 인정할 수 없다는 의견이다. ※ 이에 대해 청구인들은 아래 <표>의 2014.8.22.자 100백만원 및 2015.8.12.자 120백만원은 다다빌딩 리모델링 공사대금 45억원과 무관하고 쟁점세금납부액의 차입금에 대한 상환이라고 주장한다. 통지관서가 근거로 제시한 다다빌딩 리모델링 관련 금융거래내역 및 청구인들 소명내역 등에 의하면, 피상속인이 하하토건㈜에 다다빌딩 리모델링 공사대금으로 4,525백만원을 지급하였고, 이DD이 피상속인에게 이체한 부가가치세 환급액 340백만원(청구인들이 쟁점세금납부액의 차입금 상환이라고 주장한 아래 <표>의 2014.8.22. 100백만원 및 2015.8.12. 120백만원 포함), 이DD이 대출받아 상환한 3,800백만원을 제외한 385백만원을 미상환한 것으로 소명하여 미상환액 385백만원을 이CC, 이DD의 사전증여재산으로 결정한 사실이 확인된다. <표20> (생략) (마) 나나빌딩 김BB 지분 매입 관련 계약금: 100백만원 피상속인의 □□은행 계좌(**-*-***747)로 입금된 아래 <표>의 거래내역은 2015.9.30. 나나빌딩의 김BB 지분을 이CC이 12억원에 매입하는 매매계약을 하면서 입금한 계약금이며, 임대보증금을 공제한 나머지 8억5천만원을 다음 날인 2015.10.1. 피상속인의 동일 계좌로 지급하였는바, 차용금액의 상환으로 볼 수 없다는 의견이다. 통지관서가 근거로 제시한 이CC이 나나빌딩의 김BB 지분 매입과 관련하여 소명자료로 제출한 내용에 의하면, 아래 <표>의 거래내역은 이CC이 2015.9.30. 나나빌딩의 김BB 지분을 매입하는 매매계약을 하면서 입금한 계약금(1억원)인 것으로 확인된다. <표21> (생략)

• 라. 판단 1) 쟁점이월과세액이 순자산가액에서 차감되는 부채에 가산하는 가액에 해당하는지 가) 관련 규정 (1) ｢상증세법 시행규칙｣ 제17조의2 제3호는 비상장주식의 가액을 산출하기 위하여 당해 법인의 순자산가액을 계산함에 있어, 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채에 가산할 가액으로 (가)목에 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액을, (나)목에 평가기준일 현재 기타 지급의무가 확정된 금액을 들고 있다. (2) 한편, ｢조세특례제한법｣ 제2조 제1항 제6호 에 의하면, ‘이월과세’란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등을 현물출자 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 ｢소득세법｣ 제94조 에 따른 양도소득세를 과세하지 않고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전 사업용고정자산 등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다. 나) 쟁점이월과세액이 순자산가액에서 차감되는 부채에 가산하는 가액에 해당하는지 여부에 대한 판단 다음과 같은 사정을 종합하여 볼 때 ｢상증세법｣상 보충적 평가방법에 따라 통합법인의 주식의 가액을 평가함에 있어 쟁점이월과세액은 부채에 가산하는 가액에 해당하지 않는다고 판단된다. (1) 상속개시 당시 비상장주식의 가액을 산출하기 위하여 당해 법인의 순자산가액을 계산함에 있어, ｢상증세법 시행규칙｣ 제17조의2 제3호에 따라 그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채 중 하나인 ‘평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액’은 상속개시일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세액을 의미하는 바(대법원96누16308, 1998.11.27. 판결 참조), 거주자로부터 사업용고정자산을 양수한 법인은 그 자산을 재차 양도하는 경우에 비로소 거주자가 당초 납부하여야 했던 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부할 의무가 발생하는 것이므로, 그 자산을 양도하기 전까지 쟁점이월과세액은 ｢상증세법 시행규칙｣ 제17조의2 제3호 가목에 규정된 ‘평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액’에 해당한다고 할 수 없다(서울행정법원2018구합88234, 2019.10.17. 판결 등 참조). (2) 이월과세에 의한 법인세는 원칙적으로 개인사업체의 법인전환이라는 특수한 사정 하에 법인이 전환한 이후에 종전 사업용고정자산을 재차 양도하는 경우에 법인이 부담하여야 할 채무로서 이월과세에 대한 사후관리기간이 경과하였다고 하더라도 그것만으로 법인에게 이월과세된 양도소득세 상당액의 법인세 납부의무가 확정되었다고 볼 수 없으므로 쟁점이월과세액은 ｢상증세법 시행규칙｣ 제17조의2 제3호 나목에 규정된 ‘평가기준일 현재 기타 지급의무가 확정된 금액’에 해당한다고 할 수 없다. 2) 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 볼 수 있는지 가) 관련 규정 ｢상증세법｣ 제60조 제1항은 상속재산의 가액을 상속개시일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 ‘시가’에 의한다고 하면서, 같은 조 제2항에서 ‘시가’의 의미를 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 수용․공매 및 감정 등을 예시함으로써 시가로 인정되는 거래의 대략적인 기준을 제시하고 있다. 그리고 ｢상증세법 시행령｣ 제49조 제1항은 모법의 위임에 따라 상속재산의 시가를 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 매매, 감정, 수용, 경매 또는 공매가 있는 경우를 대상 거래로 규정하면서 각 호로서 구체적인 가액의 기준을 예시함으로써 시가산정의 시간적 한계와 그 대상거래를 특정하고 있으며, 다만 그 단서에서 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있다. 나) 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 볼 수 있는지 여부에 대한 판단 다음과 같은 사정을 종합하여 볼 때 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 보아 평가한 것은 타당하다고 판단된다. (1) 쟁점아파트와 비교대상아파트의 경우 평가기준일 전 2년간 공동주택 공시가격이 매년 10% 정도 꾸준히 상승하였는바, 비교대상아파트 매매계약일(2016.11.30.)과 쟁점아파트 평가기준일(2018.10.17.) 사이에 공동주택 공시가격이 변동이 없거나 하락하는 경우에 비하여 청구인들에게 불리하지 아니하다. (2) 쟁점매매사례가액은 ｢상증세법 시행규칙｣ 제15조에 따라 ① 동일한 공동주택단지에 있고, ② 주거전용면적의 차이가 5% 이내이며, ③ 고시된 공동주택가격의 차이가 5% 이내인 매매사례가액을 적용한 것으로서 청구주장과 같이 쟁점아파트 소재 지역의 가격이 상승하였다 하여도 이를 전례가 없는 가액으로 급격하게 상승하였다고 하기는 어려운 만큼 쟁점매매사례가액이 쟁점아파트의 내재가치 및 교환가치를 벗어난 비정상적인 시기의 특이한 가액이라고 하기는 어렵다. 3) 쟁점세금납부액을 사전증여재산으로 볼 수 있는지 가) 관련 법리 과세관청에 의하여 증여자로 인정된 자 명의의 예금이 인출되어 납세자 명의의 예금계좌 등으로 예치된 사실이 밝혀진 이상 그 예금은 납세자에게 증여된 것으로 추정되므로, 그와 같은 예금의 인출과 납세자 명의로의 예금 등이 증여가 아닌 다른 목적으로 행하여진 것이라는 등 특별한 사정이 있다면 이에 대한 입증의 필요는 납세자에게 있다(대법원99두4082, 2001.11.13. 판결 참조) 나) 쟁점세금납부액을 사전증여재산으로 볼 수 있는지 여부에 대한 판단 다음과 같은 사정을 종합하여 볼 때 쟁점세금납부액을 피상속인의 이CC, 이DD에 대한 사전증여로 보는 것이 타당하다고 판단된다. (1) 이CC과 이DD은 2013년경 증여세 부과처분에 대해 제기한 심판청구에서 김BB 명의의 계좌는 피상속인이 관리하던 계좌라고 주장하였고 조세심판원도 피상속인을 김BB 명의의 계좌의 실질적인 소유자라고 인정하였다. (2) 통지관서가 제시한 김BB 명의 계좌의 금융거래내역에 의하면, 이DD이 2013.4.15. 피상속인이 명의신탁한 김BB 명의의 다다빌딩 지분(20%)을 매수하면서 김BB 명의의 ◇◇은행 계좌로 대금을 지급하였고, 2013.8.22. 동 계좌에서 861백만원이 인출되어 김BB 명의의 쟁점2계좌가 신설되면서 동 금액이 입금되었는바, 2013.9.30. 김BB의 쟁점2계좌에서 인출된 쟁점출금액은 피상속인의 자금이었음이 확인된다. (3) 청구인들은 청구이유서에 김BB와 피상속인으로부터 차용한 것이라고 주장하였으나 보충이유서 제출시 채권자가 모두 피상속인인 차용증을 제출하면서 차입금 상환 및 이자지급을 김BB 및 피상속인에게 지급하였다고 주장하고 있어 차용증에 대한 신빙성이 결여된다. (4) 차용증상 지급하여야 할 이자는 총 47백만원에 불과함에도 총 96백만원의 이자지급 내역을 제출하였고, 차용증상에는 지정계좌로 입금한다고 기재되어 있으나 원금상환 및 이자지급의 상대계좌가 달라지고 있어 차용증의 진위 여부를 확인할 수 있는 근거가 부족하다. (5) 청구인들은 차입금 상환 및 이자지급 증빙으로 907백만원(원금상환 811백만원, 이자지급 96백만원)의 금융거래내역을 제출하였으나, 이 중 906백만원의 금융거래내역은 공동사업장 임대보증금 중 이체액(200백만원), 입금 후 현금출금 또는 통합법인으로 대체출금되는 등 금융거래내역 증빙을 위해 개설된 계좌로 보이는 쟁점2계좌 입금액(304백만원), 건물관리인으로 근무한 김BB 급여(27백만원), 다다빌딩 리모델링 공사대금 관련 차입금 상환 및 이자 지급액(275백만원), 나나빌딩 김BB 지분 매입 관련 계약금(100백만원) 등으로 확인되어 쟁점세금납부액 관련 차입금 상환 및 이자지급으로 보기 어렵다.

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15 제5항 제1호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.