쟁점아파트를 재임대한 것이 재화의 자가공급에 해당하는지

이 건 과세전적부심사청구는 채택 결정합니다.

• 가. 사실관계 1) 청구법인은 200... 개업한 부동산시행사로서 AA AA시 AA구 AA동 0000번지 일대 ‘AA BBBB아파트’(이하 “이 사건 아파트”라 한다) 시행을 맡아 200.월 착공하여 2013.월 준공(취득)하였으며, 관련 건설비 중 부가가치세 과세대상인 국민주택초과분 아파트의 취득과 관련하여 발생한 매입세액은 과세사업과 관련하여 부담한 매입세액으로 구분하여 매출세액에서 공제받았다. 2) 이 사건 아파트는 총 0,000세대(국민주택 규모 000세대, 국민주택 규모초과 0,000세대)로 2013.월 준공 당시 국민주택 규모 000세대는 분양 완료되었으나 국민주택규모 초과분은 000세대가 분양되고 0,000세대는 미분양되었으며, 2013.하반기부터 미분양아파트의 전세입자를 모집하기 시작하여 2016.12월말 현재 미분양된 세대 중 000세대가 주택임대(모델하우스 포함)에 사용되고 있었다. <표1> (생략) 3) 2016.12월말 현재 주택 임대에 사용되고 있는 국민주택규모 초과 아파트 000세대 중 전세임대기간 2년이 경과하자 2016년 중에 다시 계약을 갱신하거나 재임대한 아파트는 아래 <표2>와 같이 000세대(이하 “쟁점아파트”라 한다)이다. <표2> (생략) 4) 청구법인은 2019.12월말 현재 쟁점아파트 48평형 일부 세대만을 분양하였을 뿐 계속하여 주택임대(전세)로 사용하고 있으며, 특히 58평형, 68평형 등 대형 평형의 경우 2013년 준공 후 약 6년 동안 분양 건수가 전혀 없이 장기간 임대에 사용하고 있다. 5) 한편, CC세무서장(사업장 관할세무서장)은 2018... 청구법인이 이 사건 아파트의 미분양된 국민주택규모 초과분 아파트를 전세로 임대한 것이 ‘일시적․잠정적인 임대’에 해당하는지 여부를 국세청 과세사실판단자문위원회에 자문신청을 하였고, 2018..**. 국세청 과세사실판단자문위원회는 ‘임대차 계약을 갱신하거나 재임대하여 임대기간을 연장한 세대에 대하여는 면세로 보는 것이 타당’하다는 의결 결과를 통보하였다.
• 나. 통지내용 1) 통지관서는 2019...부터 2020...까지 청구법인에 대한 2016사업연도 법인사업자 통합조사를 실시한 결과, 전세임대기간 2년이 경과하자 2016년 중에 임대계약을 갱신하거나 재임대한 쟁점아파트에 대해 청구법인이 자기의 과세사업과 관련하여 생산한 재화를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용(면세전용)한 것으로 보아, 2016년 제1기 과세기간 부가가치세 00,000,000,000원, 2016년 제2기 과세기간 부가가치세 00,000,000,000원 합계 00,000,000,000원을 과세예고하는 세무조사결과 통지를 하였다. 2) 청구법인은 이에 불복하여 2020... 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점아파트를 재임대한 것은 일시적․잠정적 임대에 해당한다. 1) ｢부가가치세법｣ 제10조 제1항 (면세전용)의 취지 및 관례 판례 면세사업 전용의 공급의제에 관한 ｢부가가치세법｣ 제10조 와 관련하여, 국세청 유권해석(부가46015-2233, 1998.10.1., 부가46015-2882, 1998.12.30.), 조세심판원 심판결정례(조심2014서3402, 2015.4.16. 결정, 조심2015서0734, 2015.12.1. 결정, 조심2014서4098, 2016.2.29. 결정) 및 대법원 판례(대법원90누2383, 1990.10.12. 판결)는 일관되게 부동산매매업자가 부가가치세가 과세되는 주택을 분양목적으로 신축하였으나 분양이 되지 않아 사업목적을 변경하지 아니하고 분양될 때까지 일시적․잠정적으로 당해 주택을 임대하는 경우에는 면세사업 전용에 해당하지 않는다고 보고 있다. 이러한 법리를 전제로 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 쟁점아파트의 임대는 일시적․잠정적 임대로서 부가가치세의 과세대상이 아니라고 보는 것이 타당하다. 2) 청구법인의 주된 사업목적은 부동산 개발․시행임 청구법인은 설립 당시부터 현재까지 ‘업태: 부동산업, 종목: 부동산 시행’으로 사업자 등록이 되어 있을 뿐, 임대사업자 등록을 한 사실이 없고, 외부감사인의 감사보고서상에서도 “당사(청구법인)는 부동산 개발 및 판매사업을 주된 영업목적으로 하고 있으며…”라고 하여 부동산 개발 및 판매가 청구법인의 주된 사업임을 명시하고 있다. 3) 임대차계약서를 살펴보더라도 분양예정임을 전제하고 있음 쟁점아파트의 임대차계약서에 의하면, 임대차목적물이 분양예정인 부동산임을 명시하면서 입주 당시의 상태로 유지될 수 있도록 선관주의 의무를 다하도록 규정하고 있으며(제2조), 임대차 기간 중 언제라도 제3자에게 매도될 수 있다(제5조)는 점을 명시하고 있는바, 이러한 점을 보더라도 청구법인은 유동성 확보를 목적으로 쟁점아파트를 일시적으로 임대할 의도였음을 충분히 알 수 있다. 4) 회계처리도 부득이한 일시적 임대임을 반영하여 계정처리되었음 가) 청구법인에 대한 외부감사인은 2013 사업연도에 대한 감사보고서에서 미분양 전세임대아파트를 일시적으로 회계장부상 “유형자산”으로 분류하였으나 이후 이를 수정하여 2014.경부터 현재까지 재무제표상 투자자산[(투자부동산(토지), 토지부동산(건물)]으로 분류하여 왔고, 주석사항에 위 재무제표상 ‘투자부동산’이란 “주택분양시장의 침체로 부득이 일시적 임대 후 분양전환계획인 토지나 부동산”이라고 정의하여 쟁점아파트를 일시적으로 임대하고 있음을 명확히 하고 있다. 나) 또한 청구법인은 이 사건 아파트의 분양 시점인 2013.경 이후 사업연도에 대한 감사결과 외부감사인으로부터 한정의견 및 의견거절을 받기도 하였는데, 이에 대한 청구법인의 대처방안으로서 감사보고서 주석에 “현행 미분양재고자산에 대한 효과적인 판매촉진, 임대 및 전세물량의 향후 분양 전환할 계획”임을 밝혔던바, 이를 보면 외부감사인뿐 아니라 청구인도 재무제표상 투자자산계정으로 분류된 미분양아파트를 재고자산으로 인식하고 있었고, 임대사업을 위한 면세전용으로 사용할 의도는 전혀 없었음을 알 수 있다. 5) 분양을 위한 홍보를 계속하여 왔고 그 결과 미분양세대수가 계속적으로 감소하고 있음 가) 청구법인은 이 사건 아파트의 분양을 위하여 2013.경 당시부터 현재까지 분양홍보관(주소: AA도 AA시 AA구 AA동 0000번지 AA BBBB아파트 000호 외)을 운영하면서 고객들과 상담하고 있을 뿐 아니라 시공사인 BB건설이 청구법인과 체결한 공사도급계약에 따른 업무분담의 일환으로, 광고회사인 ㈜DDD, EEEE과 각 계약을 맺어 ‘AA BBBB’에 대한 온라인 광고를 하고, 홈쇼핑채널인 ㈜FFFF과 계약을 맺어 ‘AA BBBB아파트’에 관한 방송을 내보내며, GG신문사와 함께 ‘AA BBBB 지하철 광고’를 하는 등 온라인, 방송, 지하철, 판촉물 등과 같은 다양한 매체를 통하여 지속적으로 홍보하여 왔고, 지속적인 홍보 결과 쟁점아파트는 2017년 00세대, 2018년 000세대, 2019년 00세대 합계 000세대가 분양되는 등 현재까지 꾸준히 분양이 이루어지고 있다. 나) 청구법인이 행한 분양광고 중에는 분양 외에 전세에 관한 내용도 일부 포함되어 있으나, 이는 분양이 안 된 공실세대에 대하여 전세임대라도 하여 유동성을 확보해야 할 필요성에 따라 부수적으로 취한 조치였을 뿐, 임대를 주된 목적으로 한 광고는 아니었으므로 단순히 분양광고 내용 중에 전세에 관한 내용이 일부 포함되었다는 사실만으로 청구인이 임대사업을 한 것이라고 볼 수는 없다 6) 자금 유동성 해소를 위한 자구책으로 일시적 임대라도 할 수밖에 없었음 청구법인의 경우 5년 이상 장기 임대가 이루어진 이유는 사업시행 초기의 예상과는 달리 분양시점에는 중소형 평형 아파트의 수요가 증가한 반면, 58/68평의 대형 평형 아파트의 인기가 시들해 지는 바람에 미분양이 많이 발생하였고, 주변 아파트의 시세와 차이가 커서 만약 할인분양을 하는 경우 청구법인의 파산이 불가피하였는바, 청구법인으로서는 분양이 안 될 경우에 퇴거세대의 보증금 환불을 위해서라도 일시적으로 재임대하여 유동성을 확보하여야 할 필요성이 있었기 때문이지 전세임대를 주목적으로 하였기 때문은 아니다. 7) 수익성 측면에서도 쟁점아파트의 임대는 ‘사업’을 영위한 것이라기 보다는 ‘유동성 해소’를 위한 일시적․잠정적인 것이라고 봄이 타당함 청구법인이 임대사업을 한다면 그러한 사업의 수행으로 수익이 발생하여야 하는데, 청구법인은 일정한 액수의 임대보증금을 받고, 매월 차임(월세)을 받는 통상적인 임대가 아니라, 전세보증금만을 수령하고 이에 상응하는 보증금반환채무를 부담하는 ‘전세’의 형태를 취하고 있다는 점에서도 수익을 목적으로 계속적․반복적으로 수행하는 ‘사업’이라고 보기 어렵다. 또한 전세보증금 측면을 살펴보더라도, 수도권의 전세가 비율이 시세대비 70～80% 수준임에 비하여 이 사건 쟁점 아파트에 대한 전세보증금의 가액은 시세 대비 36∼53％로 낮은 수준으로서, 애당초 수익이 발생할 수 없는 구조를 갖고 있다. 만일 청구법인이 임대사업을 통해 수익을 얻고자 하였더라면 임차인들이 통상 임대 목적으로 선호하는 소형평형을 중심으로 임대사업을 하였을 것이나, 2014년에 임대되었다가 2016년에 재임대된 쟁점아파트는 모두 48․58․68평형의 대형 세대(48평형 000세대, 58평형 000세대, 68평형 000세대 합계 000세대)인바, 이를 보더라도 청구법인이 쟁점아파트를 임대한 것이 수익을 목적으로 한 것이 아님을 확인할 수 있다. 8)

결국 위와 같이 판결 등에 나타난 ｢부가가치세법｣ 제10조 에 관한 법리를 토대로, ① 청구법인은 임대사업목적의 사업자 등록을 한 적이 없다는 점, ② 임대차계약서를 살펴보더라도 임대차목적물이 분양예정인 부동산임을 명시하고, 언제든지 제3자에게 매도될 수 있다는 규정을 두었던 점, ③ 외부감사인이 청구법인에 대한 감사보고서에서 ‘주택분양시장의 침체로 부득이한 일시적 임대 후 분양전환계획인 토지나 부동산’의 경우 회계처리상 투자부동산 계정으로 분류하였음을 명시하였던 점, ④ 청구법인은 여러 용역계약 등을 체결하여 미분양아파트에 대한 지속적인 분양광고․홍보활동을 하여 왔고, 그 결과 점차 미분양세대수가 줄어들고 있다는 점 등을 종합적으로 고려하면, 쟁점아파트의 임대는 청구법인이 부동산 시장의 침체와 대형 평형에 대한 기피현상으로 대규모 미분양 사태를 맞아 임차인 보호 및 자금 유동성 문제를 해결하기 위해 취한 잠정적․임시적 조치로 봄이 타당하고, 이를 청구법인이 자신의 면세사업에 직접 사용․공급한 것으로 보아 ｢부가가치세법｣ 제10조 제1항 을 적용하여 과세하는 것은 부당하다.

• 나. 통지관서 의견에 대한 항변내용 1) 대내외적 경영상황 및 청구법인의 지속적인 분양 노력 청구법인은, 언론에 여러 차례 보도된 바와 같이 부동산 경기가 극도로 침체되고, 소비자들이 대형 평형을 기피하는 경향이 강해지면서 쟁점아파트, 특히 대형 평형에 대한 매매분양에 어려움을 겪고 있지만, 이 사건 아파트를 완공한 이후부터 지금까지 지속적으로 매매분양을 위한 노력을 계속해 왔고, 그 결과 2017년에는 00세대, 2018년에는 000세대, 2019년에는 00세대를 분양하였고, 올해에도 2020.4월까지 00세대를 분양하는 등 2020.4월 기준으로 쟁점아파트 000세대 중 000세대를 매매분양 하였다. 2) 통지관서는 청구법인이 인근에 준공된 다른 아파트와 달리 쟁점아파트에 대한 분양가 할인 등의 적극적인 분양활동 없이 장기간 임대하고 있는 점으로 볼 때 쟁점아파트를 일시적․잠정적으로 임대하였다고 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인도 2013년 남아있는 미분양세대를 줄이기 위해 할인분양 등의 방안을 검토하였으나, 이 사건 아파트보다 분양가가 15～20% 저렴한 인근 아파트단지가 미분양물건을 20～30% 할인하여 분양하고 있었으므로 이 사건 아파트는 분양가에서 최소 30% 정도 할인되어야만 시장에서 팔릴 수 있는 상황이었다. 하지만 만약 청구법인이 이 사건 아파트를 30% 이상 할인하여 분양할 경우 이미 분양받아 입주한 계약자들의 극심한 반발이 예상될 뿐 아니라 중도금 대출 상환 외에 시공사 등 관계사 채무상환 자체도 불가능한 상황이었으므로 당시 할인분양은 불가하다고 잠정적인 결론을 내릴 수밖에 없었다. 그렇지만 부동산 시장이 반등되는 시점마다 청구법인은 채무상환이 가능한 범위 내에서 38평형․48평형 아파트를 할인하여 분양하였으나, 58평형․68평형 아파트는 시세가 좀처럼 회복되지 않아 어쩔 수 없이 전세임대 상태가 유지된 것일 뿐 청구법인의 적극적인 분양 활동이 없었던 것은 아니고, 그 결과 앞에서 살펴본 바와 같이 쟁점아파트 중 상당부분은 이미 매매분양을 완료할 수 있었던 것이다. 3) 통지관서는 청구법인이 미분양 사태를 맞아 ‘임대분양’을 위한 마케팅에 주력하여 왔고 매매를 통한 분양에는 소극적이었다고 주장하면서, 그 근거로 청구법인과 분양대행사 간에 체결된 분양대행계약서상 48․58․68평형 등 대형 평형에 대해서는 ‘매매보장’과 ‘대한주택보증전세보증금 반환보증’(이하 “대주보전세”라 한다)에 대한 수수료만 규정되어 있을 뿐 ‘분양 수수료’에 대해서는 별도로 규정되어 있지 않다는 점을 들고 있으나, 청구법인이 분양대행사들과 체결한 5차례의 분양대행계약 중 최초 체결된 계약을 제외하고는 모두 대형 평형에 대한 ‘분양(매매)수수료’를 별도로 책정하였고, 그 액수도 임대(매매보장 및 대주보전세) 대행 수수료보다 월등히 높아 분양대행사 입장에서는 이 사건 아파트를 ‘매매분양’할 경제적 유인이 훨씬 강하였던바, 이를 통해서도 청구법인의 주된 사업목적이 매매분양에 있었음을 분명히 확인할 수 있다. 4) 세효과 측면에서의 부당성 세효과의 측면에서 보더라도, 만일 통지관서가 쟁점아파트에 대한 임대를 과세대상으로 보아 부가가치세를 부과한다면, 추후 청구법인이 쟁점아파트 중 일부를 추가로 매매분양할 경우 ｢부가가치세법｣ 제43조 및 같은 법 시행령 제85조 제1항에 따라 면세사업등과 관련하여 공제받지 못한 매입세액을 일정 부분 공제받을 수 있어, 종국적으로 청구인에게 남는 세효과는 주로 가산세에 대한 부분 밖에 없다. 따라서 이 사건 아파트가 모두 분양되지 않은 현재 상황만을 토대로 청구법인에게 일시에 거액의 부가가치세를 부과하는 것은 세수 측면에서 별다른 효과가 없는 반면, 청구법인의 입장에서는 수백억원의 세금을 일시에 납부해야 하거나 파산에 이를 수 있는 가혹한 결과를 초래할 뿐이다.

• 가. 쟁점아파트를 재임대한 것은 일시적․잠정적 임대로 보기 어렵다. 1) 미분양아파트 임대의 면세전용 해당여부 관련 법리 면세전용에 대한 공급간주 규정의 적용과 관련된 대법원 판례(대법원 83누30, 1000.1.24. 판결, 대법원90누2383, 1990.10.12. 판결) 및 조세심판원 심판결정례(조심2015중1124, 2015.8.18. 결정 등), 국세청 유권해석(부가46015-2233, 1998.10.1., 부가46015-2882, 1998.12.30.) 등에 따르면, 부가가치세가 과세되는 주택의 분양목적으로 아파트를 신축하였으나 분양이 되지 아니하여 사업자가 사업목적을 변경하지 아니하고 분양될 때까지 일시적ㆍ잠정적으로 당해 주택을 임대하는 경우에는 재화의 자가공급에 해당하지 아니한다고 보고 있다. 다만, 위 대법원 판례 및 조세심판원 심판결정례, 국세청 유권해석 등에서는 일시적ㆍ잠정적인 임대인지 여부에 대해 ‘분양을 위한 대외적인 의사표시 등 관련 사항을 종합하여 사실 판단할 사항’이라고 판시․해석하고 있다. 2) 이 사건 아파트의 분양내역과 주택임대내역 이 사건 아파트의 분양내역과 주택임대내역을 살펴보건대, 청구법인은 2013.월 이 사건 아파트를 준공한 후 국민주택규모 초과분 미분양아파트에 대해서 2013년 부터 임대를 시작하였고, 임대기간 중 분양된 48평형 일부 세대를 제외하고 임대기간 2년이 경과하자 임대계약을 갱신하거나 재임대함으로써, 2019.11월 조사일 현재까지 쟁점아파트의 대부분을 6년이란 장기간동안 계속하여 임대를 연장하거나 재임대하고 있으므로, 이를 일시적⋅잠정적으로 임대한 것으로 보기는 어렵다할 것이다. 3) 전세임대 홍보를 지속적․적극적으로 실시 주택임대기간 중에도 BB건설 홈페이지, ○○경제 2014...자 기사 ‘AA BBBB아파트 대한주택보증 전세 상품으로 각광’, ○○일보 2014...자 기사 ‘AA BBBB아파트 대한주택보증 전세보증금 반환보증인기 고공행진’, ○○리뷰 2016..자 기사 ‘초역세권 AA BBBB아파트 최고급아파트 안심전세 시행’ 등 여러 신문사 기사 및 광고, 2016..**. ‘AA BBBB아파트 전세 선착순 계약중’ 브이로그 등 쟁점아파트 전세임대 홍보를 지속적⋅적극적으로 실시하였다. 4) 임대에 관한 마케팅 활동을 지속적․적극적으로 실시 가) 청구법인과 ㈜HHHHH(구 ㈜JJJJJ, 이하 각 ‘HHHHH’, ‘JJJJJ’이라 한다) 사이에 체결된 ‘입주/분양대행 용역계약서’에서도 분양과 매매보장1)뿐만 아니라 대주보전세(대한주택보증전세)2)에 대한 임대수수료 내역이 명시되어 있어, 청구법인은 임대에 관한 마케팅 활동을 계속하였던 사실이 확인된다.

1. 매매보장제: 계약자가 입주하여 살아본 후 계약자가 매매보장증서 갑지에 명기된 신청기간 내에 매매보장를 신청할 경우 실제 납부한 분양대금(보장금액)을 보장하는 프로그램으로 매수의 강제성이 없음

2. 대한주택보증전세보증금 반환보증: 전세계약 종료 시 임대인이 임차인에게 반환해야 하는 전세보증금을 대한주택보증회사(현 주택도시보증공사)에서 반환을 책임지는 보증상품

• 나) 또한, 2016년 입주/분양대행 용역계약서의 제6조 용역수수료 계약 내용을 보면, 48평형, 58평형, 68평형 등 중대형 평형의 경우 매매보장과 대주보전세에 대한 수수료 금액 및 지급기준을 정하고 있으나 분양(매매)에 대해서는 수수료 금액을 계약하고 있지 않다. 5) 할인분양 등 적극적인 분양활동 없이 임대차계약을 갱신하거나 재임대 한편 소형 평형을 선호하는 시장 환경의 변화와 부동산 시장의 침체에 따른 시장 경쟁력 약화로 인해, 인근에 준공된 ○○동 ○○아파트, ○○동 ○○아파트 등은 미분양아파트에 대하여 20～30% 할인분양을 하는 등 적극적인 분양시도를 하였다. 그러나 청구법인은 주변아파트 시세와 최초 책정 분양가의 차이가 커 사실상 분양이 어려운 상황임에도 쟁점아파트 중 대형 평형분(58평형 및 68평형)에 대해서 분양가 할인 등의 적극적인 분양활동 없이 임대차계약을 갱신하거나 재임대를 하여 장기간 임대하고 있다. 특히 위 대형 형평의 경우는 2013.**월 준공 이후 조사일 현재까지 분양 건수가 전혀 없다는 점이 이를 반영한다고 하겠으며, 그에 대한 추후 분양 여부도 불확실하다고 할 것이므로, 청구법인이 쟁점아파트를 자기의 면세사업을 위해 직접 사용․소비하는 행위가 일시적․잠정적 임대에 해당한다는 주장은 수긍하기 어렵다. 6)

쟁점아파트의 경우 실제 임대기간이 2년 이상이고, 청구법인은 인근에 준공된 다른 아파트와 달리 쟁점아파트에 대한 할인분양을 시도한 사실이 없어 미분양세대에 대한 분양 노력을 다하였다고 보기 어려운 점, 이에 따라 미분양세대에 대한 분양율도 약 21% 정도에 머물고 있는 점, 청구법인은 분양광고를 통해 임대사업을 대외적으로 홍보하였으며, 임대에 관한 마케팅 활동을 적극적으로 실시한 점, 특히 대형 평형의 경우 매매보장 및 대주보전세에 대해서는 수수료 금액 및 지급기준을 정하고 있으나 분양(매매)에 대해서는 수수료 금액을 계약하지 않았던 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인이 자기의 과세사업과 관련하여 취득한 이 사건 쟁점아파트를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용한 것으로 보는 것이 타당하다.

• 나. 청구법인 항변내용에 대한 추가의견 1) 청구법인이 JJJJJ과 체결한 입주/분양대행 계약과 관련하여 청구법인은 2016년경 JJJJJ과 최초로 분양대행 계약을 체결한 직후 두 차례에 걸쳐 변경계약을 체결하였고, 최초로 체결한 분양대행 계약을 제외하고는 모두 대형 평형에 대한 분양수수료를 별도로 책정하였고 그 액수도 임대(매매보장 및 대주보전세) 대행 수수료보다 월등히 높은 점을 제시하며 분양에 적극적으로 임하였다고 주장하고 있다. 그러나, 일반적으로 적극적인 분양을 목적으로 분양대행계약을 체결하였다면 최초 분양계약체결 당시부터 당연히 분양대행 수수료를 책정하고 반영하여 계약하였을 것인데, 최초 계약당시 대형 평형에 대해서는 임대(매매보장 및 대주보전세) 대행수수료만을 체결하였고 58평형, 68평형 등 대형평형 분양이 전혀 이루어지지 않은 점에 비추어 보면, 청구법인이 JJJJJ과 분양수수료를 별도로 책정하여 ‘입주/분양대행용역 변경계약서’를 체결하였다고 하여 분양을 위해 적극적으로 노력하였다고 보기는 어렵다.

• 가. 쟁 점 쟁점아파트를 재임대(임대계약 갱신 포함)한 것이 일시적․잠정적 임대에 해당하는지 여부
• 나. 관련법령 1) 부가가치세법 제10조 【재화 공급의 특례】

① 사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화(이하 이 조에서 "자기생산․취득재화"라 한다)를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다.

1. 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액이 공제된 재화 2) 부가가치세법 제15조 【재화의 공급시기】

① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (각호 생략) 3) 부가가치세법 시행령 제28조 【구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기】

④ 법 제10조에 따라 재화의 공급으로 보는 경우에는 다음 표의 구분에 따른 때를 재화의 공급시기로 본다. 구 분 공급시기

1. 법 제10조제1항․제2항 및 제4항에 따라 재화의 공급으로 보는 경우 재화를 사용하거나 소비하는 때 2.～3. (기재 생략) (기재 생략)

• 다. 사실관계 1) 청구법인 기본사항 등 가) 청구법인의 이 사건 아파트 개발사업 시행내역 (1) 청구법인은 200년경부터 AA AA시 AA역 일대에 주상복합단지 프로젝트를 계획하여 약 00,000평에 달하는 토지 매입을 진행하였고, 200.월 시공사인 BB건설과 약 0조원 규모의 공사도급계약을, 200.월경 8개 금융기관과 0,000억원 규모의 PF대출약정을 체결하였다. (2) 이후 200.월 사업계획승인 신청 등 인허가를 추진하여 200.월 주상복합아파트 0,000세대 규모의 사업계획승인을 받았다. (3) 200*.월 분양승인을 받은 후 청약을 받았으나 2008년경 세계금융위기의 여파로 주택경기가 침체된 상태에서 사업시행 초기 예상과 달리 분양시점에는 대형 평형 아파트의 인기가 감소하여 총 0,000세대 중 000세대만 계약(8.5%)되는 저조한 분양 실적을 거두었다. (4) 20년경 청구법인은 잔금유예, 계약금정액제, 중도금대출무이자 등의 분양판촉활동을 통한 계약자를 모집하여 2013.월 준공시점까지 약 2,300여세대의 분양계약을 하였다. (5) 2013.월 이 사건 아파트가 준공되어 입주를 진행하였으나, 주택경기가 호전되지 않자 계약자들 상당수가 입주를 포기하여 약 0,000세대의 계약자 중 000세대(2013.12월말 기준)만 입주하였다. 나) 국세청 전산시스템(NTIS)자료에 의하면, 청구법인의 사업자등록 기본사항은 다음 <표3>과 같다. <표3> (생략) 다) 청구법인의 등기사항증명서에 등기된 청구법인의 목적 사업은 다음 <표4>와 같다. <표4> (생략) 라) 법인세 및 부가가치세 신고내용 <표5>, <표6> (생략) 2) 이 사건 아파트 분양 및 임대 현황 가) 이 사건 아파트는 총 0,000세대(국민주택규모 000세대, 국민주택규모 초과분 0,000세대)이며, 2013.월 준공 당시 국민주택 규모 000세대는 분양 완료되었으나 국민주택규모 초과분 0,000세대는 000세대가 분양되고 0,000세대는 분양이 되지 않았다. 나) 청구법인은 2013년 하반기부터 미분양된 0,000세대에 대해 전세입자를 모집하기 시작하여 전세임대를 하였으며, 아래 <표7>,<표8>과 같이 2015년～2018년 기간 중 전세임대 중 일부를 분양하여 2018.12.31. 현재 000세대(2세대는 모델하우스로 사용중)를 임대하고 있다. <표7>, <표8> (생략) 3) 통지관서 과세근거와 입증 등 가) 이 사건 아파트 분양․임대현황, 미분양세대의 임대기간 현황 (1) 통지관서는 쟁점아파트 임대는 규모나 기간으로 볼 때 일시적․잠정적 임대로 보기 어렵다고 주장하며 ‘2016.12월말 평형별 주택임대 현황’, ‘2018.12.31.까지 분양 및 임대현황’ 및 ‘2018.12.31. 현재 미분양세대의 임대기간 현황’을 제시하였다. 이를 살펴보면, 청구법인은 2013.월 이 사건 아파트를 준공한 후 미분양된 0,000세대에 대해 주택임대를 시작하여 2016.12월말 현재 000세대가 주택임대에 사용되고 있으며, 5년이 지난 2018.12월말 현재까지도 000세대를 임대하고 있으며, 2013.월 이 사건 아파트 준공 당시 미분양된 대형 평형(58평형, 68평형) 000세대는 2018.12.31. 현재까지 분양된 건수가 전혀 없는 상태이고 2년 이상 장기 임대하고 있는 세대가 000세대이다. <표9> (생략) 나) 임대 홍보활동 내역 청구법인이 주택임대기간 중에도 BB건설 홈페이지, 여러 신문사, 블로그 등을 통하여 쟁점 미분양아파트 전세임대 홍보를 지속적으로 실시하였다고 주장하며 신문기사 및 광고, 브이로그 등 인테넷 광고 내역을 제시하였다.. (1) 신문 기사 및 광고 <그림> (생략) (2) 브이로그 등 인터넷 광고 <그림> (생략) 다) 입주/분양대행 용역계약서상 대행수수료 계약내용 (1) 통지관서는 청구법인이 2016년경 JJJJJ과 최초로 입주/분양대행 용역계약을 체결 당시 대형 평형(58평형, 68평형)에 대해서는 임대(매매보장 및 대주보전세) 대행수수료만 체결한 점으로 보아 청구법인이 분양을 위해 적극적으로 노력하였다고 보기 어렵다고 주장하면서 2016년경 최초 입주/분양대행 용역계약서상 분양관련 대행수수료 계약내용을 제시하였다. <그림> (생략) (2) 또한 통지관서는 청구법인이 2016년 최초 입주/분양대행 용역계약 체결 이후 체결한 변경계약서 및 2017년～2019년 입주/분양대행 용역계약서에서도 분양, 매매보장, 대주보전세에 대한 대행수수료 내역이 명시되어 있어 임대에 관한 마케팅 활동도 의뢰하고 있는 사실이 확인된다는 의견이다. <그림> (생략) 라) 2013사업연도 감사보고서상 유형자산에 대한 주석사항 통지관서는 청구법인의 2013사업연도 감사보고서상에서도 2013년 임대부동산의 장부가액 0,000억원을 임대용부동산(유형자산)으로 계정대체하고 감가상각하였는데 이는 임대사업에 대하여 대외적 표방이었다는 의견이다. <그림> (생략) 3) 청구주장 근거와 입증 등 가) 임대차계약서상 분양예정임을 전제한 계약내용 청구법인은 쟁점아파트 임대차계약서상 임대차목적물이 임대차 기간 중 언제라도 제3자에게 매도될 수 있다(제5조)는 점을 명시하여 분양예정인 부동산임을 전제하고 있으므로 일시적으로 임대할 의도였음을 알 수 있다고 주장하는바, 임대차계약서상 관련 계약내용은 다음과 같다. <그림> (생략) 나) 전세임대아파트에 대한 투자자산 회계처리 내역 청구법인은 2013사업연도에 미분양 전세임대아파트를 일시적으로 재무제표상 ‘유형자산’으로 분류하였으나 이후 이를 수정하여 2014사업연도부터 재무제표상 ‘투자자산’으로 분류하였으므로 일시적 임대임을 명확히 하고 있다고 주장하며 2013～2017사업연도 감사보고서를 제시하였는바, 미분양아파트의 재무제표상 자산분류 계상내역과 투자부동산에 대한 주석사항은 다음과 같다. <그림> (생략) 다) 분양 홍보활동 내역 청구법인은 분양을 위한 홍보를 계속하여 왔다고 주장하며 제시한 분양 홍보활동 내역을 정리하면 다음과 같다. <그림> (생략) 라) 연도별 분양 전환 현황 청구법인은 지속적인 분양 홍보활동에 힘입어 매년 미분양 세대가 감소하였고 특히 2016년도 재임대한 쟁점아파트 000세대는 2017년에는 00세대, 2018년에는 000세대, 2019년에는 00세대, 2020년에는 00세대 합계 000세대가 분양되었다고 주장하며 아래 <표10>과 같이 연도별 분양 및 임대현황을 제출하였다. <표10> (생략) 마) 미분양 아파트에 대한 할인분양 실시 내역 등 (1) 38, 48평형: 할인분양 실시 내역 전세임대 대상이었던 0,000세대 중 38, 48평형은 인테리어 비용, 공용관리비, 대출이자 등을 지원하는 방식으로 약 18～22% 수준의 할인을 제공함으로써 주변 아파트 유사 평형의 거래가격과 비슷한 가격으로 매매분양을 진행하고 있다. 청구법인은 할인분양과 관련한 광고를 지속적으로 게재하는 등 매매분양 노력을 계속해 왔던바, 주요 광고 내용을 살펴보면 아래와 같다. <그림> (생략) 이와 같은 청구법인의 노력으로 쟁점아파트를 포함한 48평형 아파트는 약 20%의 할인된 가격으로 상당 부분 분양이 이루어졌다. 쟁점아파트 중 할인분양된 세대의 할인내역 및 분양가를 예시로 살펴보면 아래 <표11>과 같다. <표11> (생략) 위에서 확인할 수 있는 바와 같이 청구법인은 쟁점아파트에 대해 이자비용, 인테리 어비, 공용관리비 등을 지원함으로써 실질적으로 약 20% 수준의 할인을 제공하였다. (2) 58, 68평형: 할인분양 실시하지 못하는 사유 그러나, 58, 68평형의 경우, 인근 지역의 입주시점과 브랜드 수준이 비슷한 아파트 단지의 대형평형 거래가격이 청구법인의 이 사건 아파트 분양가 대비 30～35% 낮은 수준으로 거래되고 있는데, 만일 위와 같은 수준으로 할인하여 분양할 경우 청구법인은 분양을 할수록 손해를 입는 것과 다름없다. 이 사건 아파트 및 주변 아파트의 시세는 아래 <표12>와 같다. <표12> (생략) 위에서 확인할 수 있는 바와 같이 이 사건 아파트의 대형평형의 경우, 인근 아파트의 시세와 비슷한 수준으로 분양하기 위해서는 30～35% 수준으로 할인해야 하나, 위 가격으로 이 사건 아파트를 분양할 경우 청구법인은 손해를 입을 수밖에 없는 상황이다. 예컨대, 이 사건 아파트 000동 0000호(58평형)은 분양가가 0,000백만원인데, 이 중 30～35%에 해당하는 000백만원 내지 000백만원을 할인하면, 분양가가 000백만원 내지 000백만원 수준으로 이는 전세보증금 000백만원과 모기지대출 000백만원을 합한 000백만원보다 적어 청구법인으로서는 그 차액만큼 손해를 입게 되는바, 위 평형에 대해서는 할인분양을 할 수 없는 상황이다. 특히 청구법인은 잔여재산이 미분양아파트밖에 없고 위 사업만을 영위하고 있는바, 만약 위와 같이 할인분양하게 되면 해당 차액을 금융 조달하여야 하나 추가 금융조달이 어려운 상황이다(청구법인은 적자법인임). 다만, AA시 지역의 아파트 시세가 다소 반등하여 28% 수준의 할인 분양에 착수하려고 준비 중이다. (2) 할인분양 광고 내역 청구인은 아래와 같이 블로그 광고를 통해 지속적으로 할인(매매)분양 광고를 계속해왔다. <그림> (생략)
• 라. 판단 1) 관련법리 ｢부가가치세법｣ 제10조 제1항 제1호 에는 사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다고 규정되어 있는바, 이는 사업자가 그 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하게 되면 매출세액이 발생하지 않게 되어 부가가치세의 전가는 중단되므로, 이와 같이 직접 사용하거나 소비한 경우에 최종 소비자적 지위와 같게 하기 위하여 재화의 공급으로 보아 부가가치세의 기본구조를 유지하려는 데 그 뜻이 있다 할 것이다. 따라서 사업자가 분양목적으로 건축한 건물의 일부를 분양될 때까지 일시적․잠정적으로 임대한 경우는 ｢부가가치세법｣ 제10조 제1항 제1호 의 이른바 자가공급에 해당하는 ‘자기사업을 위하여 직접사용하거나 소비하는 경우’에 해당한다고 할 수 없다(대법원90누2383, 1990.10.12. 판결 등 참조). 2) 자가공급에 해당하는지 여부 이상의 사실관계와 관련법리를 종합하여 살피건대, 다음과 같은 사정에 비추어 청구법인이 쟁점아파트를 재임대(임대계약 연장 포함)한 것은 분양이 될 때까지 일시적․잠정적으로 임대한 것으로 보이므로 쟁점아파트를 자기의 면세사업을 위해 직접 사용․소비한 자가공급에 해당한다고 볼 수 없다고 판단된다.

① 청구법인은 설립 당시부터 현재까지 부동산 시행업으로 사업자등록이 되어 있을 뿐 임대사업목적의 사업자등록을 한 적이 없다.

② 쟁점아파트의 임대차계약서에 의하면, 임대차목적물이 분양예정인 부동산임을 명시하고, 임대차 기간 중 임대차목적물을 제3자에게 매도할 수 있음을 명시하고 있다.

③ 청구법인은 2014사업연도부터 현재까지 재무제표상 임대용아파트를 투자자산으로 분류하여 왔고, 감사보고서상 재무제표에 대한 주석사항에 “주택분양시장의 침체로 부득이 일시적 임대 후 분양전환계획인 토지나 부동산”의 경우 ‘투자부동산 계정’으로 분류하였음을 기재하여 부득이한 사유로 일시적으로 임대하고 있음을 기재하였다.

④ 청구법인이 제시한 분양 홍보활동 내역에 의하면, 청구법인은 여러 용역계약을 체결하여 미분양아파트에 대한 지속적인 분양 홍보활동을 실시한 것으로 확인된다.

⑤ 준공당시 미분양아파트 0,000세대 중 2015년 00세대, 2016년 000세대, 2017년 000세대, 2018년 000세대가 분양전환되어 2018년말 미분양아파트 세대수는 000세대로서 점차 미분양아파트 세대수가 축소되고 있다.

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15 제5항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.