임원의 보수가 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면 이익처분으로서 상여금에 해당함

이 건 과세전적부심사청구는 불채택합니다.

• 가. 청구법인은 1999. 8.20. 설립된 반도체 부품 캐필러리 생산 및 판매업체로 대표이사 이AA(이하 “이AA”라 한다)가 2014.7. 부친 이JJ가 운영하던 HH정밀의 캐필러리 제조부문을 243억원에 인수하였다. 이AA는 2012.

6. 이JJ로부터 HH정밀의 경영권과 ㈜AA의 주주권을 위임받아 ㈜AA의 대표이사로 선임되었으나, 이JJ와 2013년 제1차 및 2015년 제2차 경영권 분쟁을 하였다. 청구법인은 2018.4.30. 법원조정결정에 따라 이JJ 등이 소유한 ㈜AA 주식 6,240주(이하 “쟁점 주식”이라 한다)를 15억원에 양수하였다(이하 “쟁점 거래”라 한다).

• 나. 통지관서는 2019.8.29.부터 2019.11.16.까지 청구법인에 대한 2015년부터 2018년 사업연도까지 법인세통합조사(2014년 급여관련 부분조사 확대)를 실시하여 청구법인이 이AA에게 지급한 2014년～2018년 대표이사 급여 14,410백만원(이하 “쟁점 급여”라 한다) 중 과다지급액 11,298백만원을 이익처분에 의한 상여금으로 보고, 청구법인이 쟁점주식을 특수관계인인 이JJ 등으로부터 시가(1주당 563,339원)보다 저가(법원 강제조정가액 1주당 240,480원, 이하 “강제조정가액”이라 한다)로 매입하였다고 보아 2019.12.3. 청구법인에게 2014～2018 사업연도 법인세 3,456,346,347원(가산세 796,044,472원 포함)을 과세하겠다며 세무조사결과를 통지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.12.31. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점 급여는 법인세법 시행령제43조 제1항 소정의 이익처분에 의한 상여에 해당하지 아니한다.
• 나. 이AA는 취임 이후 청구법인의 급성장에 지대한 기여를 하였고, 이AA의 급여는 직무집행에 대한 정당한 대가이다.

(1) 이AA는 2006년 이사 취임 이래 해외영업 부문을 전담하면서 구매업체들의 수요를 파악하여 ① 2010년 신소재 제품(RUMAX) 개발 방향을 결정․주도하고, 2012년 대표이사로 취임 이후 ② 2015년 중국자회사 설립을 통해 중국 시장점유율을 선점․확대하였으며, ③ 핵심거래처인 A○○에 대한 캐필러리 공급량이 2배 이상, A△△에 대한 캐필러리 공급량이 3배 이상 증가하였고, ④ 2016년 SSSSSS와 Magnetic Collet 제품 독점공급계약을 체결하고 계약단가를 3.5배 인상시켰다.

(2) 그 결과 청구법인의 매출액은 지난 10년간 2.8배(2009년 247억원 →2018년 535억원), 캐필러리 시장 점유율은 3배(2009년 17% → 2019년 50%) 가까이 증가하였고, 매출총이익률도 2.5배(2009년 20.1% → 2018년 50.8%) 개선되었다.

(3) 플립 칩(flip chip) 기술은 캐필러리가 투입되는 와이어 본딩을 대체하는 기술이다. 플립 칩 기술시장이 2016년부터 2024년까지 연평균 9.3% 이상 성장할 것이고, 플립 칩 기술 적용의 확대에 따라 캐필러리 시장이 점차 축소될 것이라는 전망이 있다. 캐필러리 시장의 축소세에도 불구하고 청구법인의 매출액은 이AA 대표의 전략적 지휘 하에 오히려 상승하였다.

• 다. KKK&SSS(이하 “K&S”라 한다)의 대표이사 기본급을 시가로 보아 쟁점 급여와의 차액을 손금불산입한 과세처분은 부당하다.

(1) K&S는 주력사업, 사업의 성격, 규모, 내부 기관의 구성, 종업원의 수 등 상당수 측면에서 청구법인과 현저한 차이가 있어 적절한 비교대상이 아니다. 청구법인은 캐필러리 제조를 주력으로 하는 회사임에 비해 K&S는 반도체 장비 제조를 주력으로 하는 회사이다. K&S의 사업 중 캐필러리 제조가 차지하는 비중은 20%에 불과하다.

(2) 설령 K&S를 비교대상회사로 삼더라도 성과급, 주식보상을 제외한 “기본급”만을 쟁점 급여와 비교하는 것은 자의적인 구분에 의한 것이어서 부당하다.

• 가) K&S 대표이사의 보수는 기본급(Base salary), 현금보상(Cash incentive plan), 주식보상(Stock awards)의 세 가지 요소로 구성된다. 이 중 현금보상과 주식보상이 전체 보상의 86% 이상이다. 각 요소는 구체적인 산정 방식만 다를 뿐 근로 제공의 대가로 지급된다는 점은 동일하다.
• 나) 통지관서는 현금보상과 주식보상은 제외하고 오로지 기본급만으로 비교대상 보수를 산정하고 이를 쟁점 급여와 비교하였다. 이에 따르면 결국 K&S 대표이사의 전체 보수 중 14%만을 쟁점 급여와 비교하게 되므로 불합리하다.
• 라. 설령 K&S를 비교대상으로 삼는다면 현금보상과 주식보상을 포함한 전체 보수를 기준으로 쟁점 급여의 과다 여부를 판단하여야 한다. 회사마다 임원의 직무 수행의 대가를 지급하는 형식은 다를 수 있다. 청구법인은 전체 보수를 기본급으로 지급하였고, K&S는 이를 기본급과 상여금의 혼합으로 지급하였다는 차이만 있을 뿐이다. 따라서 K&S를 비교대상으로 삼더라도 현금보상과 주식보상을 포함한 전체 보수를 기준으로 쟁점 급여의 과다 여부를 판단하여야 한다.
• 마. 이해관계가 대립되는 당사자 간에 장기간의 소송 끝에 자유로운 의사에 기해 정해진 강제조정가액은 그 자체로 시가이므로, 쟁점 거래는 저가 거래가 아니다.

(1) 이AA와 이JJ 회장 측은 형식상으로만 특수관계인이었을 뿐, 실질적으로는 이해관계가 첨예하게 대립하는 관계에 있었다. 강제조정가액이 이JJ 회장 측 오류로 결정된 가격이라는 주장은 사실과 다르다.

(2) 또한 이미 수 년 간의 경영권 분쟁을 통해 사이가 틀어질 대로 틀어진 마당에 이JJ 회장이 청구법인에 주식을 저가로 양도해 줄 리가 만무했다.

• 바. AA회계법인의 DCF법(현금흐름할인법)에 따른 평가액도 쟁점 주식 거래가액과 유사하다.
• 사. 쟁점주식 양수는 AA회계법인의 평가 후에 결정되었고, 세무조사에 대비하여 평가를 받았다는 통지관서의 주장은 막연한 추정에 불과하다. 강제조정가액의 확정 과정은 이JJ 회장 측이 2017.11.13. 쟁점 주식을 주당 240,480원으로 거래할 것을 먼저 제안하였고, 이AA 대표는 2017.11.22. 이JJ 회장 측의 제안을 잠정적으로 받아들이되, 가격의 적정성을 검증하기 위해 2017.11.말 AA회계법인에 주식평가를 의뢰하였다. AA회계법인이 2018.1.4. 쟁점주식을 234,485원으로 평가하면서 제안가격의 적정성이 확인되자 제안을 최종 수용하였다.
• 아. 쟁점 주식을 상증세법상 보충적 평가액으로 매입하였다면 오히려 고가매입 문제가 불거졌을 것이다. 연속 적자 중인 비상장회사의 소수지분을 주당 563,339원에 거래하는 것이 오히려 경제적 합리성이 결여된 것이다.
• 자. 하나의 거래에 대하여 주식 양도자에게는 경제적 합리성을 결여하지 않았다는 이유로 양도소득 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않으면서 주식을 양수한 법인은 저가 양수하였다는 이유로 법인세를 과세하는 것은 불합리하다.

• 가. 청구법인이 2014년부터 2018년까지 이AA에게 지급한 급여는 대표이사의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기 보다는 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 보수의 형식을 취한 것으로서 실질적인 이익처분에 해당한다.
• 나. 이AA는 청구법인의 1인 주주이면서 대표이사로서 본인의 보수와 관련한 모든 의사결정 권한을 가지고, 보수한도 결정, 보수액의 확정, 급여인상률의 결정을 하고 급여지급 기준 없이 보수를 지급 받았다.

(1) 대표이사의 급여한도는 주주총회에서 정해지는데 이AA가 유일한 주주이므로 본인의 급여한도를 본인이 결정했다. 또한 청구법인의 임원보수지급규정 제5조(연봉) 1호는 등기임원의 연봉은 이사회의 결의로 개별 연봉액을 확정하도록 되어 있으나, 이사회의 결의를 한 사실이 없다.

• 다. 이AA의 보수는 급격히 증가하였으나 이에 대한 객관적이고 특별한 경영성과를 제시하지 못하므로 회사에 대한 기여와 역할에 대한 정당한 대가라고 볼 수 없다.

(1) 이AA의 보수는 영업이익 대비 2018년 26.7%로 동종업체 평균비율 5.9%에 비해 매우 높고, 2014년 9.4%보다 특별한 이유 없이 급격히 증가하였으나 급여 급상승에 대한 어떠한 근거자료나 산술적 근거를 뒷받침할 수 있는 자료는 없다.

(2) 이AA의 경영성과를 비교하기 위해서는 HH정밀, 청구법인, ㈜AA의 내부거래를 제거하고 비교하여야 한다. 3사의 내부거래 제외 후 3사의 매출액은 이AA 대표가 취임한 2012년 517억원에서 2018년 483억원으로 감소하였다.

(3) 내부거래를 포함한 3사의 매출액과 당기순이익도 역시 감소하였는데, 매출액은 2012년 914억원에서 2018년 535억원으로, 당기순이익은 2012년 250억원에서 113억원으로 각 감소하였다. 따라서 2014년～2018년 기간 동안 이AA 대표의 특별한 경영성과를 확인할 수 없다.

(4) 임원의 기여와 역할에 따른 경영실적의 대가는 성과금으로 지급되어야 하는 것이며 직위 본연의 업무를 수행하는 대가로 받는 급여에 포함되어서는 안된다. 청구법인의 주장대로 쟁점 급여가 이향의 대표의 경영실적 향상에 따른 성과금 지급이라 하더라도 법인세법시행령제43조 제1항 이익처분에 의한 상여금 규정이 아닌 제2항 상여금 지급기준 초과분 손금 불산입 규정을 적용하면 손금불산입 대상인 것이다.

• 마. 이AA의 급여는 국내 동종업계 및 非대기업집단 평균 보수액에 비해 현저하게 높아 정상적인 직무집행의 대가라고 볼 수 없다.
• 바. 청구법인은 급여 지급기준 등 근거 없이 이AA에게 다른 임직원에 비해 보수를 과다하게 지급하였다. 이AA의 보수와 영업이익 변동은 서로 관련이 없다. 또한 청구법인이 이AA에게 정기적․계속적으로 거액의 보수를 지급할 것으로 기대하기도 어렵다.
• 사. 이AA의 급여는 전년 이익잉여금의 약 14% 정도인바 이익잉여금과 연계되어 지급되는 보수는 실질적인 이익처분에 의한 상여금으로 보아야 한다.
• 아. 청구법인이 배당을 지급하였다는 사실만으로 쟁점급여가 정상적인 업무집행의 대가라고 볼 수는 없다.
• 자. 청구법인은 세무전문가에게 급여 지급과 배당 지급시 세액비교를 문의하는 등 사전에 총부담세액 비교를 통하여 법인의 소득을 감소시키려는 뚜렷한 의도를 가지고 있었다.
• 차. 청구법인과 동종업계로 규모가 유사한 국내 반도체 제조업 9개업체 대표자 급여에 비해 이AA 대표의 급여는 4배에서 12배 이상 높다. 이AA 대표의 급여는 2018년 상장회사 임원보수액과 비교한바 상장회사 대기업집단 보수 4위에 해당한다.
• 카. 반도체 카필러리 부품을 제조하는 전세계 3대기업 중 하나인 싱카폴법인 K&S CEO 기본급에 비해 이AA 대표의 급여는 비정상적으로 높다.
• 타. 이AA의 적정급여는 비교대상업체 K&S의 2018년 기본급을 기준으로 하되, 청구법인의 연도별 직원평균 임금상승률을 고려하여 2014년～2018년 급여를 산정했다. 통지관서가 제시하는 적정급여 및 손금불산입액은 아래와 같다. 〈표1〉이AA 급여 중 손금불산입액 계산 (단위: 백만원) 연도 ’14 ’15 ’16 ’17 ’18 합계 이AA 급여 1,173 1,851 2,891 3,891 4,604 14,410 K&S 비교 적정급여 515 574 636 675 711 3,111 손금불산입액 657 1,277 2,255 3,216 3,893 11,298 청구법인 직원평균 임금상승률 ’15년 11.3%, ’16년 10.8%, ’17년 6.2%, 18년 5.2% 적용
• 파. 청구법인은 K&S의 모든 성과상여도 포함되어 적정급여로서 제시되어야 한다고 주장하나, K&S의 기본급 외 보상(주식보상, 현금보상 등)은 사전에 정하여진 구체적이고 합리적인 산정 기준에 따라 지급되는 상여금이고, 이와달리 청구법인은 사전에 임원상여금에 대한 지급규정 자체가 없으며, 만약 그러한 성과가 포함되었다고 한다면 사전의 지급규정에 없는 임원상여금으로서 법인세법 시행령 제43조 에 따라 손금불산입 항목이 되는 것이다. 통지관서와 청구법인은 임원상여지급규정이 없는 것에 대하여는 다툼이 없는 바 K&S의 기본급만을 비교대상으로 삼는 것이 타당하다.
• 하. 강제조정가액은 객관적 교환가치를 반영한 시가로 볼 수 없다.

(1) 법원의 강제조정결정에 따라 양도가 이루어졌다고 하더라도 그 사실만으로 강제조정가액을 객관적 교환가치를 반영한 시가로 볼 수 없고 가격결정과정 등의 사실관계를 전반적으로 고려하여 판단하여야 한다.

(2) 강제조정가액은 이JJ 소송대리인의 착각에 의한 가격일 뿐 객관적 교환가치가 반영된 가액이 아니다. 과세제출명령에 따른 증여세 신고서의 첨부서류에는 주식평가액은 1주당 376,802원으로 평가되어 있으나, 가업승계 특례를 제외한 일반세율 부분의 단가는 240,480원으로 기재되어 있다.

(3) 강제조정가액은 가격에 대한 협상을 통해 결정된 가액이 아니다.

• 가) 이JJ 등이 2018.4.30. ㈜AA의 주식 6,240주를 1주당 240,480원으로 하여 청구법인에 양도한 것은 법원의 조정으로 법률분쟁을 종식시키기 위하여 원고인 이JJ가 피고 이AA에 대한 증여 등을 인정하는 대신 청구법인은 이JJ 등이 보유하고 있는 잔여주식을 원고가 주장한 가격인 1주당 240,480원에 매수하기로 쌍방이 합의한 것이므로 양 당사자 간에 치열한 공방의 결과로 이르게 된 협상가격이 아니다.
• 나) 따라서 강제조정가액은 쟁점주식 가액 결정에 대한 조정보다는 당초 합의서 및 증여계약에 대한 다툼 등 이JJ와 이AA 간 경영권 분쟁에 대한 조정이므로 객관적 교환가치를 가진 시가에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다.

(4) 시가가 불분명한 경우이므로 보충적 평가액을 시가로 적용하여야 한다.

• 가) 강제조정가액은 적정한 평가방법 및 근거에 의하여 설정되지 않고 이JJ의 소송대리인의 착각에 의한 임의적인 가액으로 객관적인 교환가치를 반영하였다고 보기 어렵다.
• 나) 설령 강제조정가액이 적정한 평가액이라고 하더라도 2014년에 발생한 증여를 기준으로 평가한 가액이므로 2018년에 거래된 쟁점 거래에 적용할 수 있는 적정한 평가액으로 보기 어렵다.
• 다) 따라서 강제조정가액은 쟁점거래의 시가에 해당하지 않고, 쟁점거래에 대한 매매사례가액도 없으므로, 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 의하여 산정한 1주당 563,339원을 시가로 적용하여야 한다.
• 거. 청구법인이 AA회계법인으로부터 받은 평가서는 이JJ 등으로부터 쟁점 주식을 강제조정가액에 양수하기로 결정한 후에 평가한 것이다. 청구법인은 2017.11.30. 24만원은 상증법상 보충적평가방법에 의한 예상가액보다 저가이므로 향후 이AA에게 증여세가 부과 될 것이 예상되어 청구법인측 소송대리인 BBB변호사에게 검토를 요청하였다. 청구법인은 2017.12.1. AA회계법인의 CCC 회계사에게 주식 평가를 의뢰하고, CCC회계사는 2018.1.4. DCF법으로 평가하여 1주당 234,485원의 평가서를 청구법인에 제출하였다. 이러한 일련의 행위 및 주식 평가서는 향후 예상되는 세무조사에 대비하여 세무상의 문제점을 보완 또는 방지하기 위하여 작성한 것으로 추정된다.
• 너. DCF법에 따른 평가액은 부동산 과다보유 법인인 ㈜AA의 평가에는 적절하지 않고, DCF법 평가액은 쟁점주식의 시가로 볼 수 없다.

(1) ㈜AA는 현재 청구법인에게 매출처를 옮기는 상황으로 청산기업과 그 실질이 유사함에도 DCF법은 일반적으로 미래가치를 반영하는 것으로 반도체산업의 상승률 등 매출액이 기본적으로 상승한다는 가정으로 하기 때문에 ㈜AA의 상황과 다르고, ㈜AA의 순자산가치가 반영되지 않아 평가액이 낮게 도출되므로 쟁점주식의 가치를 제대로 평가할 수 없다.

(2) DCF으로 평가한 AA회계법인 CCC 회계사 진술에 따르면, “당시 정동수 팀장(청구법인 재무팀장)이 특수관계자 간 거래는 아니고 경영상 참고 목적으로 (쟁점)주식평가를 아주 단순하게 낮게 평가해달라고 요청하였고 그에 따른 평가를 하였다”고 진술하였다. 이는 실제거래에 대한 시가를 산정하기 위해 작성한 보고서가 아니고 단지 내부 참고목적으로 작성한 것이다. 따라서 AA회계법인이 작성한 DCF법 평가액은 쟁점주식의 시가로 볼 수 없다.

• 더. 소득세법의 부당행위계산 규정과 법인세법상 익금산입하는 규정과는 구분되어야 한다.

(1) 법인세법제15조 제2항 제1호는 법인이 특수관계인으로부터 저가에 주식을 매입한 경우 당해 법인이 주식의 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 수익을 얻었다고 보아 그에 대하여 법인세를 부과하기 위한 규정인 반면, 소득세법제101조 제1항은 특수관계인에게 저가로 자산 등을 양도하는 등 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 그와 같은 거래 따른 계산을 부인하고 소득세를 부과하기 위한 것이므로, 그 적용 대상이 다를 뿐만 아니라 그 규정취지도 다르다. 따라서 법인세법제15조의 제2항 제1호에서 정한 익금의 간주의 경우에는 거래 상대방이 소득세법상의 부당행위계산부인 규정에 해당 될 것을 요건으로 하지 않는다.

(2) 소득세법제101조 양도소득의 부당행위계산은 특수관계자와의 저가거래 외에 부당성을 과세요건으로 하고 있으나, 법인세법제15조 제2항 제1호는 당해법인이 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 저가로 매입을 하면 익금 산입하는 것으로 부당성을 과세요건으로 하고 있지 않다. 따라서 소득세법의 부당행위계산 규정과 법인세법상 유가증권 저가매입에 따른 익금 산입 규정은 구분되어야 한다.

(3) 이JJ 등에 소득세법제101조에 의거 과세를 하지 않은 것은 법률분쟁을 종식시키기 위하여 한 행위이므로 경제적 합리성을 결여하지 아니하였다고 판단한 것이다. 그러므로 이JJ 등에게 소득세를 과세하지 아니하였다고 하여 쟁점거래를 시가로 보아야 한다는 주장은 타당하지 않다.

• 러. 결론 강제조정가액은 시가에 해당하지 않고, 쟁점 주식에 대한 매매사례가액도 없으므로, 상속세 및 증여세법상 보충적평가방법에 의하여 산정한 1주당 563,339원을 시가로 적용하여야 한다.

• 가. 쟁점

① 대표이사 급여는 직무집행에 대한 정당한 대가라는 청구주장의 당부

① -1 (쟁점① 기각시) 통지관서가 K&S 대표이사 기본급 기준으로 산정한 적정급여가 부당하다는 청구주장의 당부

② 법원의 강제조정가액을 주식의 시가로 볼 수 있는지

• 나. 관련법령

(1) 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것) 제19조【손금의 범위】

① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

(2) 구 법인세법 제20조 【자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입】 다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 잉여금의 처분을 손비로 계상[결산을 확정할 때 손비로 계상(計上)하는 것을 말한다. 이하 같다]한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 제외한다. (2-1) 구 법인세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정되기 전의 것) 제20조【성과급 등의 범위】

① 법 제20조 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 성과급"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

2. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의2 에 따라 취득한 자기주식으로 지급하는 성과급으로서 우리사주조합을 통하여 지급하는 것. 이 경우 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 유가증권시장에서 해당 법인의 주식을 취득하여 조합원에게 분배한 우리사주조합에 해당 법인이 성과급으로 그 대금을 지급하는 것을 포함한다.

3. 기획재정부령으로 정하는 주식매수선택권등(해당 법인의 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당한다)을 부여받거나 지급받은 자에게 지급하는 다음 각 목의 금액

• 가. 주식매수선택권을 부여받은 경우 약정된 주식매수시기에 약정된 주식의 매수가액과 시가의 차액을 금전 또는 해당 법인의 주식으로 지급하는 경우 해당 금액
• 나. 주식기준보상으로 금전을 지급하는 경우 해당 금액

4. 내국법인이 근로자[다음 각 목의 어느 하나의 직무에 종사하는 자(이하 "임원"이라 한다)는 제외한다]와 성과산정지표 및 그 목표, 성과의 측정 및 배분방법 등에 대하여 사전에 서면으로 약정하고 이에 따라 그 근로자에게 지급하는 성과배분상여금

• 가. 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인

(3) 구 법인세법 제26조 【과다경비 등의 손금불산입】 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

(3-1) 구 법인세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정되기 전의 것) 제43조【상여금 등의 손금불산입】

① 법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금(제20조제1항 각호의 1에 해당하는 성과급을 제외한다)은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.

② 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

③ 법인이 지배주주 등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유 없이 동일직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

(4) 구 상법(2015. 12. 1. 법률 제13523호로 개정되기 전의 것) 제388조 【이사의 보수】 이사의 보수는 정관에 그 액을 정하지 아니한 때에는 주주총회의 결의로 이를 정한다.

(5) 구 법인세법 제15조 【익금의 범위】

① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다. <개정 2011.12.31>

1. 제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가(時價)보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액

(6) 구 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. <개정 2011.12.31>

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율・이자율・임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (6-1) 구 법인세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정되기 전의 것) 제89조【시가의 범위 등】

① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.

(7) 구 상속세및증여세법(2018. 12. 24. 법률 제16057호로 개정되기 전의 것) 제63조【유가증권 등의 평가】

① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

• 가. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식"이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.
• 나. 가목 외의 주식 등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주등(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조제2항 에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령으로 정하는 주식등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 해당 법인의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다. (7-1) 구 상증세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제8638호로 개정되기 전의 것) 제54조【비상장주식등의 평가】

① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조제1항제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. <개정 1999.12.31, 2003.12.30> 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식등을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조제1항제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

• 다. 사실관계

(1) 청구법인 주주 및 임원, 사업현황 〈표2〉주식보유 현황 명세(2012 사업연도～현재) 주 주 주식수(주) 지분율(%) 비 고 이AA 12,000 100.0 1인 지배주주 및 대표이사 * 2013년 5,000주 -> 12,000주로 유상증자함 성명 (관계) 직위 취임일 퇴임일 이AA (본인) 사내이사 2012.03.15. 대표이사 2012.03.15. 김BB (남편) 사내이사 2012.03.15. 2015.03.27. 감사 2015.03.27.

• 이BB (동생) 감사 2014.04.16. 2015.03.27. DDD 사내이사 2000.07.06. 2012.03.15. 대표이사 2000.07.06. 2012.03.15. 〈표3〉청구법인 임원 변동 내역 〈표4〉청구법인 사업, 재무상황 및 이AA 급여지급액 (단위: 백만원, 개) 구 분 2014 2015 2016 2017 2018 매출액 36,015 40,513 44,063 48,564 47,633 영업이익 11,370 13,989 15,832 18,182 12,649 당기순이익 8,500 11,161 12,898 12,766 13,540 법인세액 2,415 2,740 3,096 2,729 2,633 미처분이익잉여금 15,505 22,586 25,395 31,874 45,414 배당금지급액 0 4,020 6,000 7,376 3,000 이AA급여 1,173 1,851 2,891 3,891 4,604 거래처수 266 307 272 217 211

(2) 청구법인과 ㈜AA, HH정밀 ※ 이AA는 ’12년 HY(주) 주식을 100% 양수하면서 상호를 청구법인으로 변경한 후 ’12년 부터 현재까지 청구법인 지분100% 소유중이며, 12년부터 ㈜AA 및 청구법인 대표이사 역임중 ※ 청구법인 은 ’12년～’14년 이AA의 부친 이JJ가 운영하던 개인사업자 ‘HH정밀’의 캐필러리 제조사업 부문을 인수함

(3) 청구법인과 ㈜AA는 AA그룹 내 계열사로 생산직이나 연구직처럼 청구법인에서만 일하는 직원을 제외하고 대다수 관리직원의 인건비는 ㈜AA와 공동경비 용역계약을 맺고 직전년 매출액비율로 안분하여 부담하고 있다.

(4) 청구법인의 정관과 임원보수규정은 아래와 같고, 정기주주총회 의사록에 따르면 주주 총수 1명 이AA, 출석 주주수 1명으로 주주총회를 개최하고 임원보수한도액을 아래와 같이 결의하였다. 정관 제32조【보수와 퇴직금】

① 임원의 보수는 주주총회의 결의로 정한다.

② 임원의 퇴직금은 아래와 같이 한다. 임원보수지급규정 제5조【연봉】

1. 등기임원의 연봉은 주주총회의 결의에 따라서 결정된 보수총액의 한도 내에서 장단기 성과 등을 고려하여 이사회의 결의로 개별 연봉액을 확정한다. 단, 이사회에서 개별연봉의 결정을 대표이사에게 위임한 경우 대표이사의 승인으로 확정할 수 있다. 주주총회 결의일 2014.3.28. 2016.3.31. 2017.3.31. 2018.3.30. 임원보수한도액 20억원 30억원 40억원 48억원

(5) 청구법인 임원보수 지급내역 (단위: 백만원) 구분 직위 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 이AA 대표이사

• 412 540 1,173 1,851 2,891 3,891 4,604 김BB * 감사

• -

• 25 34 67 108 127 * 청구법인에서 2012～2015년 사내이사로 근무, 2015년부터 감사로 근무

(6) 인사팀장 김DD의 진술 청구법인의 인사팀장 김DD의 2019.10. 진술서에 따르면, ① 청구법인은 임원보수지급규정에도 불구하고 등기임원의 개별 연봉 확정을 위한 이사회의 결의를 한 사실이 없으며, 이AA 대표의 연봉계약서도 작성하지 아니하였고, ② 대표이사의 구체적인 급여확정시 영업이익 등을 고려하여 적정 급여를 제시하고 연말 이익잉여금이 많아도 급여인상률이 높지 않은 경우도 있다. ③ 또한 일반직원의 보수에 대해서는 산출근거가 있으나, 대표이사의 보수에 대해서는 근거자료가 없으며 대표이사의 급여인상과 관련된 성과평가도 대표이사 본인이 직접 한다.

(7) 재무팀장 이EE의 진술 청구법인의 재무팀장 이EE의 진술서에 따르면, 이AA 대표의 보수는 상여금이 포함되지 않고 기본급으로만 이루어져 있다.

(8) 회계사 CCC의 진술 BB회계법인 소속 회계사 CCC의 2019.10. 진술서에 따르면, 청구법인의 재무팀 직원의 요청으로 2015～2017년 이AA 대표의 급여지급과 배당지급 시 청구법인의 법인세 절감효과 등을 비교‧검토한 사실이 있다.

(9) 통지관서는 이AA의 급여가 이익처분에 의한 상여임을 주장․입증하기 위하여 아래와 같은 자료를 제출하였다. 〈표5〉대표이사 보수 차감 전 영업이익 대비 대표이사 보수 비율 (단위: %) 구 분 2014년 2015년 2016년 2017년 2018년 청구법인 9.4 11.7 15.4 17.6 26.7 9개 업체 평균 3.6 4.9 5.5 4.8 5.9 〈표6〉청구법인, ㈜AA, HH정밀의 내부거래 제외시 매출액 (단위: 백만원) 구 분 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 청구법인

• 4,470 19,724 30,954 25,280 27,907 34,885 42,963 ㈜AA HH정밀 40,231 47,289 30,165 18,164 17,282 17,927 17,344 5,393 합계 40,231 51,759 49,889 49,118 42,562 45,834 52,229 48,356 ※ HH정밀은 ’15년 페업, 청구법인은 2012.6월까지 반도체 사업과 무관 〈표7〉청구법인, ㈜AA, HH정밀의 내부거래 포함 매출액 (단위: 백만원) 구 분 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 청구법인 7,667 7,591 19,868 36,015 40,513 44,063 48,564 47,633 ㈜AA 40,231 47,289 30,165 19,146 18,150 18,581 17,848 5,903 HH정밀 29,884 36,501 32,250 12,504 (폐업)

• -

• 합계 77,782 91,381 82,283 67,665 58,663 62,644 66,412 53,536 〈표8〉청구법인, ㈜AA, HH정밀의 당기순이익 (단위: 백만원) 구분 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 청구법인 38 1,150 3,315 8,500 11,161 12,868 12,766 13,540 ㈜AA 1,760 2,519 △1,854 △2,139 △682 △298 △1,829 △2,226 HH정밀 16,504 21,307 16,326 6,202 (폐업)

• -

• 합계 18,302 24,976 17,787 12,563 10,479 12,570 10,937 11,314 〈표9〉전 직원 대비 대표이사 보수 증가율 (단위: 백만원) 구분 2014 2015 2016 2017 2018 이AA 급여 1,173 1,851 2,891 3,891 4,604 전년대비 증가율 +117.2% +57.8% +56.1% +34.5% +18.3% 전직원 인건비 8,231 10,394 10,755 13,022 13,546 전직원 인건비에 대표이사 보수 비중 14.2% 17.8% 26.8% 29.8% 33.9% 직원 1인당 평균급여 15.9 17.7 19.7 20.9 22.0 직원 1인당 평균급여 증가율 +11% +11% +11% +6% +5% 대표이사를 제외한 청구법인 전체직원 〈표10〉전년 이익잉여금 대비 이AA 급여 비중 구 분 2013 2014 2015 2016 2017 2018 합계 대표자 급여(①) 540 1,173 1,851 2,891 3,891 4,604 14,950 전년도 이익잉여금(②) 3,689 7,005 15,505 22,586 25,395 31,874 106,054 급여 비중(①/②)