조사청이 해외특수관계인과의 상품거래에 따른 영업이익률이 적정한지 여부를 거래순이익률방법으로 비교함에 있어 비교대상회사를 합리적인 선정기준에 따라 선정한 것으로 판단되고, 이에 따른 조사청의 정상가격 조정은 적법․타당함
조사청이 해외특수관계인과의 상품거래에 따른 영업이익률이 적정한지 여부를 거래순이익률방법으로 비교함에 있어 비교대상회사를 합리적인 선정기준에 따라 선정한 것으로 판단되고, 이에 따른 조사청의 정상가격 조정은 적법․타당함
이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.
① 조사청은 비교대상회사를 선정함에 있어 근거 없이 5년 평균 총매출액 000억원 미만인 회사를 배제하였다. ② 청구법인은 중소고객과 대형고객에 고르게 판매하고 있음에도 비교대상회사 중 중소고객에 주로 공급하는 회사를 배제하였다. ③ 조사청은 기술부서의 인원을 기준으로 비교대상회사 중 기술지원 기능이 없는 회사를 배제하였다고 하나, 인원 수 기준으로는 청구법인과 유사한 수준의 인원을 보유한 회사를 대부분 배제하고 오히려 기술인원이 훨씬 적은 회사를 다수 비교대상회사로 선정하였다. ④ 청구법인은 실질적인 가격 결정권한을 갖지 아니함에도 비교대상회사 중 독자적 가격 결정권이 없는 회사를 배제하였다. ⑤ 조사청이 사용한 자료는 청구법인이 확인할 수 없는 공개되지 않은 정보이므로 이를 사용하여 비교대상회사를 선정하는 것은 부당하다.
3. 조사청(통지관서) 의견
① (주위적 청구) 조사청이 정상가격에 의한 과세조정을 한 것과 관련하여 비교대상회사의 선정기준이 적법․타당하지 아니하다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 조사청이 수행한 사업구조 차이조정이 부당하다는 청구주장의 당부
① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 2) 국제조세조정에 관한 법률 제5조 【정상가격의 산출방법】
① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: (생략)
3. 원가가산방법: (생략)
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 2-1) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 【정상가격의 산출방법】 (2014.2.21. 대통령령 제25200호로 일부개정된 것, 이하 같다)
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 2-2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제5조 【정상가격 산출방법의 선택】
① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보・이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(가정)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격・이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 2-3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조 【정상가격 산출방법의 보완 등】
① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격・이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격・이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격・이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격・이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격・이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 2-4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조의2 【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】(2014.3.14. 기획재정부령 제417호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.
2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석
3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석
4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석
5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석
6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정
7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정
8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정
9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정
② 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(제품군)인 경우
2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우
3. 특수관계인을 이용한 우회거래(우회거래)인 경우
4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)
5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조 【비교가능성 및 적합성 평가 등】
① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등)
7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략
② 영 제5조제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조제2항제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다.
1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다.
2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지ㆍ건물ㆍ설비ㆍ장비 등 유형의 영업자산과, 특허권ㆍ노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산ㆍ매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다.
3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.
4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다. ※ 【OECD이전가격 가이드라인】번역본 ■ 제1장 정상거래원칙(The Arm's Length Principle1) D. 정상거래원칙 적용을 위한 지침(Guidance for applying the arm's length principle) D.1. 상업․재정관계의 식별 D.1.3. 재화와 용역의 특성(Characteristics of property or services) 1.109 실무적으로, 총이익이나 순이익 지표를 기반으로 한 방법에 대한 비교가능성분석은 보통 제품유사성 보다는 기능유사성을 더 강조한다. 사실관계에 따라, 비슷한 기능이 수행되는 경우 다른 제품을 포함하는 독립거래를 포함하도록 비교가능성분석의 범위를 넓히기도 한다. 그렇지만, 이러한 방법을 허용할지는 제품차이가 비교의 신뢰성에 미치는 영향과 더 믿을만한 자료를 입수할 수 있는지 여부에 달려 있다. 비슷한 수행기능을 기준으로 많은 비교대상후보를 포함하도록 탐색범위를 넓히기 전에, 이러한 거래들이 관계거래에 대한 믿을 만한 비교대상이 될 수 있는지를 먼저 생각하여야 한다. D.1.4. 경제적 환경 (Economic circumstances) 1.110(1.55) 같은 재화나 용역이 포함된 거래에 대하여도 서로 다른 시장들에서 정상가격은 다양할 수 있다. 그러므로 비교가능성을 찾는 것은 독립기업과 관계기업이 활동하는 시장에 있어 가격에 중요한 영향을 미치는 차이나 적절한 조정을 할 수 없는 차이가 있으면 안 된다. 첫 단계로, 가능한 대체 재화나 용역을 고려한 관련시장을 식별하는 것이 필수적이다. 시장의 비교가능성을 판단하는데 관련되는 경제상황에는 지리적 위치(geographic location), 시장크기, 시장에서의 경쟁정도 및 구매자와 판매자의 경쟁지위, 대체 재화 및 용역의 가능성(및 위험), 전체 및 특정 지역의 공급 및 수요의 수준이 있으며, 또한 관련되는 경우 소비자 구매력, 시장에 대한 정부규제의 성격 및 정도, 토지, 노동 및 자본의 비용을 포함한 생산원가, 수송비용, 시장수준(예. 소매, 도매), 거래시점이 있다. 경제상황의 차이가 가격에 중요한 영향을 미치는지, 이러한 차이로 인한 효과를 제거하기 위해 합리적으로 정확한 조정이 가능한지 여부를 사실관계를 고려하여 판단하여야 한다. 지역시장의 특징, 특히 지리적 이점(location savings)을 발생시키는 지역시장에 대한 자세한 지침은 D.6에서 설명한다. D.7 숙련된 노동력 (Assembled Workforce) 1.152 어떤 기업은 다른 기업에 비해 상대적으로 우수하거나 경험이 풍부한 핵심 인력을 보유하며, 이는 이들이 제공하는 용역의 정상가격과 기업이 생산하는 제품 또는 용역에 대한 효율성에 영향을 미친다. 보통 이전가격목적상 비교가능성분석에서 이러한 요소들을 고려하여야 한다. 비교대상후보거래에 대하여 일반노동력에 비하여 집약된 노동력의 유․불리를 파악할 수 있는 경우, 재화 또는 용역의 정상가격에 대한 집약된 노동력의 영향을 반영하여 비교가능조정을 한다. ■ 제3장 비교가능성 분석 A. 비교가능성 분석의 수행 A.4 비교가능 독립거래 A.4.3 외부비교대상 및 정보의 수집 A.4.3.3 납세자에게 공개되지 않은 정보 3.36 세무당국은 다른 납세자에 대한 조사로부터 또는 납세자에게 공개되지 않은 정보자료로부터 사용할 수 있는 정보를 얻을 수 있다. 그러나 다른 방법에서처럼, 국내법상 비밀보장의 한도 내에서 세무당국이 그 정보들을 납세자에게 공개하여 납세자가 자신의 입장을 방어하고 법원의 효과적인 사법통제에 의해 보호받을 기회를 갖지 못한다면, 그러한 정보를 기초로 하여 이전가격방법을 적용하는 것은 공정하지 못하다. A.5 비교대상후보의 선택과 제외 3.46 비교대상후보를 선정하기 위해 이루어지는 과정은 비교가능성 분석에서 가장 중요한 부분으로 명료하고 체계적이며 반복 가능해야 한다. 특히, 선정기준의 선택은 분석결과에 지대한 영향을 미치므로 비교거래의 의미있는 경제적 특징을 모두 반영해야 한다. 비교대상 선정에서 주관적 판단을 완전히 배제하는 것은 가능하지 않지만, 주관적 판단을 적용함에 있어 객관성을 증가시키고 투명성을 보장하기 위한 다양한 방안을 모색해야 한다. 과정의 투명성을 보장하는 일은 비교대상후보를 선정하는 데 사용하는 기준을 공개할 수 있는지 및 비교대상후보의 일부를 제외하는 이유를 설명할 수 있는지에 달려 있다. A.4 비교가능 독립거래 A.4.5 가능한 비교대상의 제한 3.38 비교대상후보의 탐색은 이들이 항상 완벽할 수는 없다는 점을 인식하고 합리적으로 믿을만한 자료를 찾으려는 목적의식을 갖고 이루어져야 한다. 예를 들면, 일부 시장이나 산업에서는 독립거래가 드믄 경우가 있다. 사안에 따라 실질적인 해법이 필요한데, 탐색범위를 넓히거나 동종 산업분야 또는 비교가능 지역의 시장에서 일어나는 사업전략이 다르거나, 사업모델이 다르거나, 또는 경제적 환경이 약간 다른 독립거래에 대한 정보 ; 다른 지역시장의 동일산업에서 일어나는 독립거래에 대한 정보 ; 또는 다른 산업의 동일 지역시장에서 일어나는 독립거래에 대한 정보를 활용할 수 있다. 이러한 다양한 대안 중에서 사안의 사실관계에 따라 택해야 하는데, 특히 이들이 분석의 신뢰성에 영향을 주는 비교가능성에 미치는 효과의 중요성을 감안해야 한다. A.6 Comparability adjustments (비교가능성 차이조정) A.6.1 비교가능성 조정의 여러 유형 3.48 차이조정 사례에는 특수 및 독립거래 간 회계처리 차이로 인하여 발생할 수 있는 차이를 제거하기 위한 회계조정, 중요한 비교가능성이 없는 거래를 제거하기 위한 재무자료의 구분, 자본, 기능, 자산 및 위험에 대한 차이 조정이 포함된다. 3.49 매출채권, 매입채무 및 재고자산 수준 차이를 조정하기 위한 운전자본 차이조정 사례가 제3장 부록에 나타나 있다. 실무상 이러한 차이조정이 이루어진다고 하여 이러한 차이조정이 보편적 또는 강제적으로 이루어져야 하는 것은 아니다. 오히려 이러한 형태의 조정(어떤 형태의 조정)으로 비교가능성이 증진되어야 한다. 그 외에 특수관계회사와 독립기업간 운전자본 차이수준이 상대적으로 크다면 잠재적 비교대상거래의 비교가능성 특성을 재조사할 필요가 있다. A.6.2 비교가능성 조정의 목적 (purpose of comparability adjustments) 3.50 차이조정은 그 결과의 신뢰성이 증가될 것으로 기대되는 경우에만 이루어져야 한다. 이때 고려할 사항은 차이조정이 이루어져야 할 차이의 중요성, 조정대상 자료의 질, 차이조정 목적 및 차이조정 방법의 신뢰성이다 3.51 차이 조정은 비교측면에서 중대한 영향을 주는 차이의 경우에만 적절하다는 것이 강조되어야 한다. 특수관계거래와 독립기업 간 거래 간의 일부 차이는 불가피하게 존재한다. 특수관계거래와 독립기업 간 거래 간의 일부 차이는 불가피하게 존재한다. 조정되지 아니한 차이에도 불구하고 비교가 적절할 수 있는 데, 이는 그러한 차이가 비교의 신뢰성 측면에서 중대한 영향을 주지 않는 경우이다. 한편, 핵심 비교가능성 요소에 대해 다양하고 실질적인 차이조정이 필요한 경우라면 독립거래가 사실상 충분히 비교가능하지 않다는 것을 나타낼 수도 있다. A.6.3 조정의 신뢰성 (ABCiability of the adjustment performed) 3.53 운전자본 차이조정과 같은 일부 차이조정이 통상적이고 논쟁거리가 될 수 없고 국가 위험과 같은 어떤 다른 차이조정이 보다 주관적이어서 입증과 신뢰성을 위해 추가 요구사항이 필요하다고 보는 것은 적절하지 않다. 비교가능성이 증진될 수 있는 차이조정만이 이루어져야 한다. 3.54 차이조정에 요구되는 투명성 수준을 확보하는 문제는 차이조정 행위를 설명할 수 있는지, 차이조정 이유가 적절한지, 어떻게 차이조정이 되었는지, 비교대상거래에 대한 차이조정 결과가 어떻게 수정되었는지, 그리고 차이조정에 따른 비교가능성이 어떻게 개선되었는지에 달려있다.
1. 조사청이 거래순이익률방법을 적용하여 이전가격을 조정한 내용
2. 쟁점①(비교대상회사 선정기준이 적법․타당하지 아니한지 여부)에 대한 세부 다툼 내역
(1) (조사청 의견) <표3>과 같이 비교대상회사를 선정하는 과정에서 네 번째(④)로 5년 평균 총매출액 000억원 미만인 업체 00개 회사를 배제하였는바, 청구법인의 연평균 매출이 000억원 이상이라 다음과 같이 비교대상회사의 비교가능성을 높이기 위하여 적용한 배제기준은 합리적이고 타당하다. (가) 국조법 시행령 제5조 제1항 제1호는 정상가격을 산출할 때 거래 사이에 비교가능성이 높을 것을 요구하고 있으며 제2항에서는 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능 등을 분석하도록 규정하고 있는바, 비교대상회사의 매출규모가 청구법인과 현격하게 차이나는 경우 취급하는 재화의 종류 및 특성, 사업 활동의 기능 차이 등으로 인해 청구법인과 비교가능성이 낮아질 수 있으므로 매출규모가 현격하게 차이나는 회사를 비교대상에서 제외하였고 이는 타당하다. (나) 조사 시 청구법인은 청구법인의 매출액보다 1/4(25%)미만의 회사를 비교가능대상에서 제외하는 기준을 제시하였는바, 청구법인이 배제기준으로 적용한 연 000억원은 다음<표7>과 같이 청구법인의 매출액 대비 11.0%～13.6%에 해당하는 것이어서 청구법인이 제시한 기준보다 오히려 비교가능대상을 넓힌 것이다. 이는 비교대상 업종으로 선정한 회사 중 재무정보 이용 가능한 169개 회사(<표3>의 ①)를 매출액 기준으로 정렬하면 하위 사분위 회사의 평균 매출액은 000억원으로 나타나는바, 조사청이 배제기준으로 적용한 000억원과 유사한 것으로 나타난다. <표7> 배제기준 300억원이 청구법인의 매출액 대비한 비율
(2) (청구주장) 평균 매출액 000억원 미만인 회사가 비교대상 회사에서 제외되어야 한다는 기준은 근거가 없는 조사청의 자의적으로 판단한 것이어서 부당하다. (가) 규모차이의 조정이란, 청구법인과 거래규모 차이가 상당한 회사를 조정하는 것이 목적이므로, 청구법인보다 매출액이 현저하게 작은 회사뿐만 아니라 현저하게 큰 회사 또한 비교대상회사에서 제외되는 것이 타당하다. (나) 0000년 0월 감사원의 ‘정상가격 산출기준 운용실태’에 관한 감사보고서의 ‘매출액 규모 관련 양적기준 설정여부 현황’에 의하면, 국세청이 0000년부터 0000년까지 5년간 실시한 이전가격조사 000건을 감사원이 분석한 결과 가장 많이 사용된 양적기준이 ‘평균매출액 1/4배 미만 또는 4배 초과 기준’인 것으로 나타나고, 감사원도 매출액 규모와 관련하여 통상 사용되는 양적기준으로, ‘평균매출액 1/4배미만 또는 4배초과 기업 제외’ 기준을 제시하였다. 이 건처럼 매출액 000억원 미만의 양적기준을 설정한 사례는 한 건도 없었다. 조사청은 감사원의 '정상가격 산출기준 운용실태'의 000건 사례 중 00건에 대해 매출액규모기준을 설정하지 않은 것이 확인된다고 주장하나, 동 보고서는 00건에 대해 매출액 규모기준을 전혀 적용하지 않은 것에 대한 문제점을 지적하는 한편, 매출액의 1/4미만 또는 4배 초과기준을 통상 적용되는 매출액 기준으로서 제시한 것이다. 또한, 조사청은 매출액 기준을 ‘매출액 000억원’으로 낮춘 것은 비교 대상을 넓히기 위한 것이라고 주장하나, 청구법인이 감사원 보고서에 따라 적용하였던 기존 기준으로도 충분한 비교가능회사가 선정됨에도 이를 확대하여 추가로 회사를 선정하는 것은 오히려 비교가능성을 저해시킨다.
(3) (조사청 반박) 청구주장과 달리 감사원의 감사보고서를 보면, 매출액 하한을 10% 이내로 설정한 사례가 00건, 매출액 규모 기준을 설정하지 않은 사례도 00건이 확인되고, 전체 검토사례 000건의 절반가량이 매출액 규모 기준을 설정하지 않은 것으로 확인된다.
(1) (조사 내용) <표3>과 같이 비교대상회사를 선정하는 과정에서 여섯 번째까지(⑥) 선정기준을 적용하여 비교가능 대상회사로 선정된 00개 회사를 선정하였고, 그 다음 <표8>과 같이 이들 회사와 청구법인 간 질적분석(제품유사성, 시장구분, 기술지원부서 유무)을 통하여 최종적으로 7개 비교대상회사를 선정하였다. <표8> 00개 비교가능 대상회사의 질적분석 내용
(2) (조사청 의견) 청구법인은 대형고객에게 반도체 제품을공급하는 회사이므로 시장이 다른 중소고객에게 주로 공급하는 丙 등 00개 회사를 배제한 것은 비교가능성을 높이기 위한 것으로 타당하다. (가) 국내 반도체 유통(도매)시장은 다음 그림과 같이 고객을 기준으로 대형고객시장과 중소고객시장으로 양분화 되어 있으며, 양 시장은 고객사, 거래주체, 시장규모, 시장지위, 기술지원기능 등의 측면에서 큰 차이를 보인다. 과거 반도체 유통시장은 오프라인 대리점 중심에서 현재는 온라인 직역체제 중심으로 급변하고 있다(전자신문 2019.11.5.자 기사 제시). 반도체 유통은 언뜻 보면 물건을 넘기기만 하면 되는 매우 간단한 것처럼 생각되기 쉽다. 하지만 반도체는 고객사가 바로 사용하기 힘든 상품으로 기술지원이 필수적인다(더벨, 2017.6.19. 기사 제시). 따라서 현재 반도체 유통시장은 시장의 양극화와 기술지원이 필요하다는 특성을 지닌다. <그림1> 대형고객을 대상으로 한 시장 거래구조 <그림2> 중소고객을 대상으로 한 시장 거래구조 (나) 청구법인은 다음 <표8>과 같이 고객 중 대형고객(@, $, &)과 대형고객(#)에 직접 판매하는 丁과 Z의 매출을 포함하면 70% 이상이 대기업에게 매출하고 있어 청구법인은 대형고객시장에 속하는 것으로 확인되었다. <표8> 청구법인의 대기업 매출 비율 (다) 중소고객시장의 거래주체인 대리점들은 대형고객시장 회사 대비 시장규모, 지위 및 경쟁상황에 있어 대형고객시장에 비해 독자적인 이익을 창출하기 어렵고, 낮은 수준의 영업이익률을 향유한다. 청구법인은 고객사, 시장규모, 시장지위(가격결정권 및 독점공급권)에 있어 대형고객시장에 속하는 사업자인바, 국내 유통시장에서 청구법인의 위치는 다음 <표9>와 같다. <표9> 국내 유통시장에서의 청구법인의 위치 (라) 국조법 시행령 제5조 제2항에서는 비교가능성을 높이기 위해 경제 여건을 고려하도록 하고 있으며, 국조법 시행규칙 제2조 제1항 제6호에서는 경제 여건을 시장 여건과 경기 순환 변동의 특성으로 나누고 시장 여건으로 시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매․소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등을 비교가능성의 분석 요소로 규정하고 있다. OECD 이전가격 지침(D.1.4. 경제적 환경)에서도 경제적 환경을 고려하도록 하고 있으며, 특히 시장의 비교가능성을 판단하는데 지리적 위치, 시장크기, 시장에서의 경쟁정도 및 구매자와 판매자의 경쟁지위, 대체 재화 및 용역의 가능성 (및 위험), 전체 및 특정 지역의 공급 및 수요의 수준을 고려하도록 하고 있기 때문에 조사청은 청구법인을 대형고객시장에 속하여 중소고객에게 주로 공급하는 회사를 배제한 것으로서 이는 적법․타당하다.
(3) (청구주장) 조사청이 정상가격 영업이익율을 산정하기 위해 비교대상 회사를 선정하면서 중소고객에 주로 공급하는 회사를 배제하였으나, 청구법인은 특약점에 제품을 판매하는 회사이고, 특약점은 대부분 중소고객이므로 청구법인은 제품을 중소고객에 주로 공급하는 자에 해당함에도 이 기준을 적용한 것은 비교가능 대상회사를 부당하게 제외하는 것이어서 부당하다. 청구법인이 특약점에 제품을 판매하고, 이를 각 특약점이 판매하는 최종 고객에게 판매하는 비율을 보더라도 대형고객(@, $, &)에 대한 매출비율이 0000.00사업연도에는 47.46%(00천USD/00USD), 2017.12사업연도에는 56.82%(00천USD/00천USD)로 청구법인은 대형고객과 중소고객의 매출 비중은 비슷함에도 대형고객에게 주로 공급한다고 보아 중소고객에게 공급하는 회사를 비교대상회사에서 제외하는 것은 잘못이다. 또한 대형고객의 경우 고객의 가격협상력이 우월하여 조사청 주장과 달리 이익률은 오히려 중소고객시장보다 낮은 것이 일반적이다. 그리고 검증이 어려운 정보를 기초로 비교대상회사를 대형/중소고객시장으로 구분하는 것도 그 근거가 희박하다. 조사청이 제외한 00개 반도체 대리점 중 Y과 丙의 경우 #, X 등의 대기업을 주요 고객사로 하고 있다는 점이 홈페이지 상으로도 나타나는바, 반도체 대리점이 모두 중소고객시장에 속한다는 조사청 주장은 납득하기 어렵다.
(1) (조사청 의견) <표3>과 같이 비교대상회사를 선정된 00개 회사 중 청구법인과 달리 기술지원부서가 없는 회사 0개 회사(○○ 등, <표8>참조)를 비교가능성이 낮아 제외하였다. 청구법인의 기술지원 부서는 제품별로 전문적이고 숙련된 인력으로 구성되어 있고, 고객이 고객의 제품을 개발 및 양산할 때 발생되는 기술적 문제를 해결하는 지원하는 업무를 수행하며, 주로 특약점이 해결하지 못하는 고객의 기술 문의를 직접 해결해 주며 특약점과 함께 고객사에 출장하여 고객사에 청구법인 제품에 대한 정보와 기능 설명, 특약점에 대한 교육, 고객대상 세미나 개최 등의 기능을 수행하고 있다. 이러한 기술지원 기능은 단순 판매활동만을 수행하는 다른 반도체, 전자부품 도매업체와는 사업상 기능이 명확히 구별되므로 청구법인과의 비교가능성높이기 위하여 기술지원부서가 없는 회사를 제외하였다.
(2) (청구주장) 비록 청구법인이 기술부서를 보유하고 있고, 기술부서가 특약점 기술부서로부터의 질의에 대해 답변하는 역할을 하고 있으나, 청구법인의 기술부서 역할은 반도체 제조업체에게 직접 질의하여 답변을 받을 수 있다는 점과 반도체 제조업체로부터 받은 설명서를 해석하는 방법을 반도체 제조업체로부터 직접 지도받을 수 있다는 점 이외에는 특약점 기술부서가 하는 역할과 차이가 없다. 진정한 의미의 기술지원은 반도체 제품 자체의 설계상의 결함을 수리하거나 구조적인 하자를 보수하는 것을 의미한다고 볼 수 있는바, 이는 제조업체만 할 수 있는 기능일 뿐임에도 조사청이 비교가능 대상회사들이 기술지원부서가 없다는 이유로 배제되는 것은 부당하다. 조사청 주장에 따르더라도 전문화된 기술지원 업무를 수행하는 회사들을 다수 제외하고 기술인원이 소수에 불과하여 청구법인 수준의 기술지원을 수행할 인력을 갖추지 못한 회사(○○(0명), ○○(0명), ○○(0명), ○○(0명), 乙(0명))를 비교대상회사로 선정한 것은 타당하지 않다. 더욱이 조사팀이 제공한 기술부서 관련 정보는 공개된 정보원에서 진위 여부를 확인할 수 없다는 점에서도 이들을 비교대상회사로 삼을 수 없다.
(1) (조사청 의견) 독자적 가격 결정권의 유무는 회사가 반도체 유통시장에서 어느 시장(종소고객시장, 대형고객시장)에 속해 있는지를 알 수 있는 요소에 불과할 뿐, 조사청이 독자적 가격 결정권을 기준으로 비교가능대상 회사를 제외한 사실이 없다.
(2) (청구주장) 청구법인은 반도체 제품 제조업체인 ABC로부터 제품을 수입하여 특약점에게 판매하는 사업을 영위하는 회사로, 청구법인에게는 실질적인 가격 결정권한이 없다. 특약점이 최종 소비자를 상대로 영업을 하거나 판매를 하는 것은 특약점에 고유한 노하우와 능력 및 거래처 자산인바, 청구법인과 특약점 간의 거래구조상 지위를 비교할 때 특약점의 지위는 청구법인에 비해 결코 낮지 않다. 조사청은 청구법인이 취급하는 제품과 같은 비메모리 반도체를 취급하는 대리점들을 대리점이라는 이유만으로 비교대상회사에서 제외됨에 따라, 오히려 반도체 이외의 전자부품을 대형고객에게 판매하는 대리점만을 비교대상회사로 선정하게 되는 모순이 발생하게 된다. 실제로 청구법인의 특약점들과 같이 대리점이면서도 대형고객을 대상으로 영업활동 및 판매활동을 수행하는 반도체 대리점들이 존재함에도 불구하고, 반도체 대리점들에 대한 정확한 정성분석 없이 모두 제외함에 따라, 청구법인이 취급하는 제품과는 전혀 다른 전자부품을 취급하는 대리점 회사들이 정상가격을 산출하기 위한 비교대상 회사로 선정되는 납득하기 어려운 결과가 발생하였다.
(1) (조사청 의견) OECD 이전가격지침(3.46)에 따라 청구법인에게 비교 대상 선정기준을 완전공개하였고, 청구법인으로부터 비교대상 가능회사들의 특성을 제출받아 이를 반영하였으며, 비교대상에서 제외한 사유를 전달․설명하였다. 또한, 현장확인 결과 자료를 청구법인에게 모두 제공하고 설명하는 등 비교대상회사 수행절차에 있어 객관성과 투명성을 확보하였다. 조사청이 적용한 질적 기준은 반도체 및 전기․전자부품 도매업체들 사이에서 쉽게 확인되는 정보로서 국내 전기․전자부품시장의 경우, 외국 부품 제조사들(한국지사 포함)의 대기업 거래 독식 현상, 영세 대리점들의 중소기업 편중 유통구조, 반도체 시장의 공급자 우위 구조 및 Ship&Debit(제조사가 책정한 가격으로 수입한 후, 실제 견적가격을 승인받아 사후적으로 차액을 정산하는 거래 방식) 특성 등이 쉽게 관찰된다.
(2) (청구주장) OECD 이전가격지침(A.4.3.3)은 과세당국은 다른 납세자로부터 얻은 정보로써 납세자에게 공개되지 않은 정보 등, 납세자가 보호 받을 기회를 갖지 못하는 정보를 토대로 정상가격산출방법을 적용하는 것은 공정하지 못하다고 명시하고 있다. 조사청이 제시하고 있는 위 기준들은 모두 청구법인이 정상가격을 산출할 시점에는 물론이고, 조사청이 선정한 비교대상회사의 적정성에 대한 검증을 수행 하는 시점에도 도저히 확인할 수 없는 정보이다. 또한, 조사청은 현장 확인 결과를 청구법인에게 알려준 것을 두고 공개된 정보라고 주장하나, 이는 비공개자료를 취합한 자료로서 그 진위를 검증할 수 있는 공개된 자료로 볼 수 없다.
(1) 청구법인은 비교대상회사로 선정된 회사와 취급하는 제품이 다르므로 비교가능성이 떨어진다는 주장에 대한 다툼을 요약하면 다음과 같다.
(2) 비교대상회사로 선정된 회사가 청구법인과 달리 연구․개발 기능을 수행하고 있어 비교가능성이 떨어진다는 주장에 대한 다툼을 요약하면 다음과 같다.
(3) 비교대상회사로 선정된 회사가 청구법인과 달리 해외 판매망이 존재하고 있어 비교가능성이 떨어진다는 주장에 대한 다툼을 요약하면 다음과 같다.
(4) 비교대상회사로 선정된 회사가 청구법인과 달리 재고위험을 상당부분 부담하고 있어 비교가능성이 떨어진다는 주장에 대한 다툼을 요약하면 다음과 같다.
3. 쟁점②(조사청이 수행한 사업구조 차이조정이 부당한지 여부)에 대한 세부 다툼 내역
(1) 청구법인은 다음 <그림3>과 같이 일부 고객사와 직접 거래하기도 하지만, 대부분 특약점을 통해 고객사에 판매되는 구조이어서 도매단계의 이익은 청구법인과 특약점이 나누어 갖는 형태를 보이나, 비교대상회사 중 4개 회사(○○, ○○, ○○, ○○)는 제조사로부터 매입하여 바로 고객사에 판매하기 때문에 도매단계의 이익을 단독으로 갖게 되므로 이들 회사의 도매단계 차이에 따른 이익률 차이조정을 필요하였다. <그림3> 청구법인, 비교대상회사들의 사업구조
(2) 다음 <표11>과 같이 청구법인의 특약점에 해당하는 영업이익률만큼 ○○ 등 0개의 국내 반도체 도매업체들의 영업이익률 중위값을 차감하는 방법으로 차이조정(-0.26～1.42%)하였고, 비교가능회사 중 乙, ○○, ○○ 등 3개 회사는 위 <그림3>과 같이 제조사의 한국지사를 통해 매입하여 고객사에 판매하는 회사로 도매단계에서 한국지사와 이익을 나누어 갖는 구조이어서 청구법인과 거래단계가 동일하여 별도의 차이조정을 하지 않았다. <표11> 국내 반도체 도매업체의 영업이익률 내역
(3) 조사청의 수행한 도매구조에 차이에 따른 영업이익률 차이를 <표11>과 같이 차이조정함으로써 청구법인과 비교가능성을 높였고, 국내 반도체 도매업체들의 영업이익률 중위값((-0.26～1.42%)을 차감한 후 비교대상회사의 영업이익률 중위값을 정상가격으로 보았기 때문에 익금산입할 금액이 감소 차이조정 前 000백만원에서 차이조정 後 000백만원(쟁점금액)으로 000백만원이 줄어들어 청구법인에게도 유리한 조정이었다(<표5> 및 <표6> 참조).
4. 한편, 이 건 조사를 진행하던 중 조사팀은 조사청 이전가격심의위원회의에 이전가격심의를 요청하였는바, 이에 동 위원회는 ‘이전가격조사(적정)’이라는 심의결정을 하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다.
1. 관련 법리 국조법 제4조 제1항은 ‘과세당국은 거래당사자의 일방이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다.)의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 수 있다’고 규정하고, 같은 법 제5조 제1항은 ‘정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다’라고 규정하면서, 그 방법으로 제1호는 비교가능 제3자 가격방법, 제4호는 이익분할방법, 제5호는 거래순이익률방법 등을 규정하고 있다. 한편, 법원은 국외특수관계인과 국제거래를 행하는 납세의무자는 국조법상 국제거래명세서를 제출할 의무, 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 의무, 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치・보관할 의무 등을 부담한다고 판시하면서, 따라서 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내 고려해야만 하는 것은 아니므로 국외특수관계인과의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외특수관계인과의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다고 판결하고 있다(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1754 판결, 대법원 2001.10.23. 선고 99두3423 판결 참조, 조심2017전0281, 2017.12.26. 같은 뜻임).
2. 쟁점①, 조사청이 정상가격에 의한 과세조정을 한 것과 관련하여 비교대상회사의 선정기준이 적법․타당하지 아니한지 여부
(1) 조사청은 먼저 상업용 데이터베이스인 ‘KIS-VALUE'를 이용하여 청구법인과 같은 업종의 회사 000개를 모집단으로 추출하고, <표3>과 같이 0단계의 양적․질적 선정기준을 거쳐 0개 회사를 비교가능회사를 선정하는 것으로 나타나는바, 이때 적용된 선정기준은 자의적이 아닌 합리적인 기준으로 보이고, 조사청이 이 선정기준을 정확히 준수하여 비교가능회사를 선정 또는 제외한 것으로 보인다.
(2) 조사청은 합리적 방법으로 비교대상회사를 선정하였고, 비교가능 요소가 차이나는데 대하여는 적절하게 차이조정(매출채권, 재고자산 및 매입채무의 차이에 대한 운전자본 차이조정, 사업구조 차이조정)하는 등 조사청이 확보할 수 있는 자료를 토대로 합리적으로 정상가격을 산출하기 위하여 최선의 노력을 다한 것으로 보인다.
3. 쟁점②, 조사청이 수행한 사업구조 차이조정이 부당한지 여부
이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.