증여받은 주식의 발행법인이 부동산 개발사업을 시행하여 주식의 가치가 증가하였으므로, 부동산 준공 및 사용승인일을 기준으로 산정한 주식가치 증가이익 상당액을 증여받은 것으로 보아야 함
증여받은 주식의 발행법인이 부동산 개발사업을 시행하여 주식의 가치가 증가하였으므로, 부동산 준공 및 사용승인일을 기준으로 산정한 주식가치 증가이익 상당액을 증여받은 것으로 보아야 함
이 건 과세전적부심사청구는 【불채택】결정합니다.
① -1 개발사업 시행 법인의 주식을 취득한 경우, 법인의 개발사업이 주주의 주식 자체에 대한 재산가치 증가사유가 될 수 없다는 주장의 당부
① -2 오피스텔 개발사업이상속세 및 증여세법제42조의3 제1항의 ‘재산가치 증가사유’에 해당하는지 여부
② 재산가치 증가사유 발생일은 건축물의 사용승인일이 아니라 늦어도 건축허가일이라는 청구주장의 당부
③ 오피스텔 건축·분양으로 인한 재산가치 증가가 있었는지 여부
① 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력(自力)으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가ㆍ허가 등 대통령령 으로 정하는 사유(이하 이 조에서 "재산가치증가사유"라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령 으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
1. 특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우
② 제1항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령 으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 그 재산가치증가사유 발생일 전에 그 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유 발생일로 본다. 부칙 <법률 제13557호, 2015. 12. 15.> 제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다. 2) 상속세 및 증여세법 제32조 【증여재산의 취득시기】(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것) 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다. 3) 상속세 및 증여세법 시행령 제32조의3 【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 계산방법 등】(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것)
① 법 제42조의3제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.
1. 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 지하수개발·이용권 등의 인가·허가 및 그 밖에 사업의 인가·허가
자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제283조 에 따라 설립된 한국금융투자협회에의 등록
3. 그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유
② 법 제42조의3제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.
1. 제3항제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 금액의 합계액의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원
③ 법 제42조의3제2항 전단에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 제1호의 가액에서 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 가액을 뺀 것을 말한다.
1. 해당 재산가액: 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 다만, 해당 가액에 재산가치증가사유에 따른 증가분이 반영되지 아니한 것으로 인정되는 경우에는 개별공시지가·개별주택가격 또는 공동주택가격이 없는 경우로 보아 제50조제1항 또는 제4항에 따라 평가한 가액을 말한다)
2. 해당 재산의 취득가액: 실제 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다)
3. 통상적인 가치 상승분: 제31조의3제4항에 따른 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률·연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 해당 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액
4. 가치상승기여분: 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인가·허가 등에 따른 자본적지출액 등 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 금액 4) 상속세 및 증여세법 시행령 제24조 【증여재산의 취득시기】(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것)
① 법 제32조에서 "재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날"이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.
3. 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 날
1. “개발이익”이란 개발사업의 시행이나 토지이용계획의 변경, 그 밖에 사회적ㆍ경제적 요인에 따라 정상지가(正常地價)상승분을 초과하여 개발사업을 시행하는 자(이하 “사업시행자”라 한다)나 토지 소유자에게 귀속되는 토지 가액의 증가분을 말한다.
2. “개발사업”이란 국가나 지방자치단체로부터 인가ㆍ허가ㆍ면허 등(신고를 포함하며, 이하 “인가등”이라 한다)을 받아 시행하는 택지개발사업이나 산업단지개발사업 등 제5조에 따른 사업을 말한다. 제5조【대상 사업】
① 개발부담금의 부과 대상인 개발사업은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업으로 한다. <개정 2014.1.14>
1. 택지개발사업(주택단지조성사업을 포함한다. 이하 같다)
3. 관광단지조성사업(온천 개발사업을 포함한다. 이하 같다)
4. 도시개발사업, 지역개발사업 및 도시환경정비사업
5. 교통시설 및 물류시설 용지조성사업
6. 체육시설 부지조성사업(골프장 건설사업 및 경륜장ㆍ경정장 설치사업을 포함한다)
7. 지목 변경이 수반되는 사업으로서 대통령령으로 정하는 사업
8. 그 밖에 제1호부터 제6호까지의 사업과 유사한 사업으로서 대통령령으로 정하는 사업
③ 제1항 및 제2항에 따른 개발사업의 범위ㆍ규모 및 동일인의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 사실관계
① AA도시개발 주식 양수 5,000주(50%)
② 이사 취임 (AA도시개발) ZZ오피스텔 건설 부지 낙찰 (숙부 박DD→청구인) AA도시개발 주식 매매 5,000주(50%) (AA도시개발) ZZ오피스텔 건축허가 주식보유 현황 박DD 외 박DD 5,000주(50%) 박BB 5,000주(50%) 청구인 5,000주(50%) 박BB 5,000주(50%) ’14.4.4. ’14.7.15. ’14.7.24. ’16.7.5. △ ▲ △ ▲ (父→청구인)
① 현금 3,500만원 증여
② AA도시개발 주식 양도 (3,000주, 30%) (AA도시개발) ZZ오피스텔 건축공사 착공 (父→청구인) 현금 1억원 증여 (청구인) AA도시개발 유상증자 참여 (AA도시개발) ZZ오피스텔 준공․사용승인 청구인 8,000주(80%) 박BB 2,000주(20%) 청구인 32,000주(80%) 박BB 8,000주(20%)
(1) HH금융그룹은 2014년부터 YY국제도시 내의 000,000㎡ 부지에 총 사업비 0,000억 원을 투자하여 대규모 금융타운을 조성할 계획이고, 2017. 6. 통합데이터센터, 2019. 5. HH글로벌캠퍼스(교육·연수 센터) 이전이 이루어졌으며 2023년까지 HH금융그룹 본사를 YY국제도시로 이전할 계획이다. 본사 완공 시 관계사 포함 상주 및 연수인구는 17,000명 내지 18,000명이 될 것으로 예상된다.
(2) 테마파크·호텔 등을 포함하는 대형 복합쇼핑몰인 ‘JJ YY’는 약 000,000㎡의 부지에 총 사업비 0조 0,000억 원 가량이 투입되어 2024년 개장될 예정으로, 2020. 5. XX경제자유구역청으로부터 건축허가를 받았다.
(3) YY시티타워는 2023년 완공을 목표로 건설 중이다[위 바)항 참조].
(4) XX경제자유구역청은 YY국제도시 000,000㎡ 부지에 종합병원, 의료바이오 관련 산학연 시설, 업무·상업시설 등으로 구성된 ‘YY의료복합타운’을 건설하고자 2020. 3. 30.까지 사업자 공모를 하였으나 사업자 선정에 실패하였다.
(5) 국제금융단지는 총사업비 0조 0,000억 원 규모의 사업으로, 2015. 8. 사업협약이 체결되고 2019. 3. 공동주택이 준공되었으며 2019. 10.에는 업무시설 건축이 허가되었다.
(6) XX경제자유구역청은 00만여㎡에 국제업무단지를 개발하고자 하였고, 개발계획은 2005. 8. 승인·고시되었으나 사업성 문제 등으로 투자유치에 어려움을 겪으며 개발이 지연되어 왔다. XX경제자유구역청은 2020. 4. 개발계획 및 실시계획을 변경하고, 2020. 12. 사업협약 및 토지매매계약을 체결하고자 계획 중이다.
(7) 서울도시철도 0호선이 2027년까지 YY국제도시로 연장 개통되면서 YY시티타워 건물 지하에 가칭 ‘YY시티타워역’ 건설이 예정되어 있다. 조달청이 2020. 3. 사업비 약 0,000억 원 규모로 ‘서울도시철도 0호선 YY 연장선 1·2 공구 건설공사’ 입찰참가자격 사전심사 신청을 받았으나 단독 입찰로 유찰된 바, 2027년 개통 가능 여부는 불확실하다.
2. 과세요건별 세부주장 및 근거
(1) 주체요건 통지관서는 청구인이 쟁점주식 취득 당시 만20세로, 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력으로 ZZ오피스텔 개발·분양사업을 할 수 없다고 인정되는 자라고 보았다. 청구인은 AA도시개발의 주주일 뿐 임직원이 아니었으며 청구인이 쟁점주식을 취득하기 전 2012년부터 2014년까지의 근로소득은 다음 <표5>와 같이 합계 000원이다. <표5> 청구인의 근로소득 내역 – 표 생략
(2) 재산취득요건 통지관서는 청구인이 父 박BB으로부터 증여받은 현금 합계 135백만원을 재원으로 쟁점주식을 취득하였으므로, 상속세 및 증여세법 제42조의3 제1항 제1호 의 ‘특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우’에 해당한다고 보았다.
① 청구인이 박BB으로부터 현금을 증여받은 날에 쟁점주식을 취득한 점, ② 청구인은 박BB으로부터 쟁점주식 중 3,000주를 우선 매수하였고 그 주식을 기초로 AA도시개발의 유상증자에 참여하여 나머지 주식을 취득한 점, ③ 위와 같은 형태의 거래에 다른 합리적 이유를 찾을 수 없는 점 등을 고려하면, 박BB과 청구인의 실질적 의사는 박BB이 청구인에게 쟁점주식을 증여하는 데에 있다는 것이다.
(1) 쟁점의 세분화 우선 청구인은 ZZ오피스텔 부지를 직접 취득하여 동 오피스텔과 상가의 개발사업을 시행한 것이 아니라 AA도시개발의 주주일 뿐이므로, AA도시개발의 ZZ오피스텔 개발사업이 청구인의 재산가치 증가사유가 될 수 있는지 여부가 문제된다. 즉, 상속세 및 증여세법 시행령 제32조의3 제1항 이 정한 재산가치 증가사유로 인해 재산가치가 직접적으로 증가하는 이익을 얻는 경우에만 재산가치 증가사유요건이 충족되는지 여부가 쟁점이 된다(쟁점①-1). 만약 법인의 사업 시행 등으로 주주가 얻는 간접적인 이익까지 증여세 과세대상으로 삼을 수 있다고 볼 경우, ZZ오피스텔 개발사업이 상속세 및 증여세법제42조의3 제1항, 상속세 및 증여세법 시행령 제32조의3 제1항 의 ‘개발사업의 시행(제1호)’ 또는 ’그 밖에 제1호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유(제3호)‘에 해당되어 재산가치 증가사유가 인정되는지 여부가 쟁점이 된다(쟁점①-2).
(2) 개발사업 시행 법인의 주식을 취득한 경우, 법인의 개발사업이 주식 자체에 대한 ‘재산가치 증가사유’가 될 수 있는지 여부(쟁점①-1) (가) 통지관서의 주장: AA도시개발의 ZZ오피스텔 개발사업을 통하여 청구인의 주식가치가 증가한 경우에도 재산가치 증가사유가 인정된다. ‘개발사업의 대상이 된 부동산 자체를 취득한 것이 아니라 회사의 주식을 취득한 경우’라면 ‘주식 취득 당시 회사가 개발사업의 대상이 되는 부동산을 미리 소유하고 있었던 경우(대구지방법원2015구합20611, 2016.2.3.)’, ‘주식 증여 시점에서 주식의 가치에 영향을 미칠 수 있는 회사의 개발사업이 예상되고 이후 시행된 개발사업에 따라 이익이 발생하여 주식의 가치가 상승한 경우(부산지방법원2015구합23640, 2016.9.2.)’ 개발사업이 재산가치증가사유가 될 수 있다. 또한 상속세 및 증여세법 제42조 제4항 의 입법취지 및 위 조항의 문언에서 개발사업 등의 대상을 수증자가 취득한 재산으로 국한하고 있지 않은 점 등을 종합하여 보면, 개발사업의 시행으로 인한 당해 재산가치의 증가에서 당해 재산이란 타인의 기여에 의하여 가치가 증가하는 재산을 의미하며 이와 달리 개발사업 등의 직접 대상이 되는 재산을 가리킨다고 할 수 없다(서울행정법원2017구합58755, 2017.11.16.).
① 상속세 및 증여세법제42조의3에서 ‘개발사업’을 ‘토지’의 개발사업으로 한정하고 있지 않은 점, ② 가치가 증가한 재산과 개발사업 등의 대상이 되는 재산이 모두 동일해야 하는 것으로 해석한다면, 그 대상이 되는 재산을 직접 취득하지 않고 법인을 통해 취득한 뒤 해당 법인의 주식을 취득하는 경우에는 개발사업의 시행 등을 통해 주식 가치의 증가라는 실질적인 이익을 얻고서도 증여세를 회피할 수 있게 되는 점, ③ 주식 상장에 따른 주식 가치 상승에 대한 이익은 상속세 및 증여세법 제41조의3 에서 별도로 규정하고 있는 점 등을 고려할 때, 취득재산이 비상장주식인 경우라도 ‘개발사업의 시행’ 등으로 인하여 주식가치가 증가한 때에 증여세를 과세할 수 있다. (나) 청구인의 주장: 상속세 및 증여세법 제42조의3 제1항 에서 재산가치증가사유는 재산가치의 증가와 직접적인 관련성이 있어야 하는데, AA도시개발의 ZZ오피스텔 개발사업에 따른 간접적인 이익에 불과한 청구인의 쟁점주식 가치 증가에 대하여는 위 규정을 적용하여 과세할 수 없다. AA도시개발이 ZZ오피스텔 개발사업으로 수익을 얻은 결과로 주주인 청구인이 보유한 쟁점주식의 가치가 증가하였다고 하더라도, AA도시개발과 청구인은 별개의 법인격을 가진 주체이므로 주식가치의 증가는 간접적인 이익에 불과하며 재산가치증가사유와 쟁점주식의 가치 증가 사이에는 직접 관련성이 없다. (다) 상속세 및 증여세법 제42조의3 제1항 {구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제42조 제4항}의 법문 개정 연혁은 다음 <표6>과 같다. 당초 상속세 및 증여세법제42조 제4항은 재산가치증가사유로 인하여 ‘당해’ 재산가치가 증가하거나(2003. 12. 30.자 개정법률), ‘그’ 재산가치가 증가(2010. 1. 1.자 개정법률)할 것을 요구하였으나, 제42조가 개별 유형별로 분류되어 별도의 조문으로 구성되면서 제42조의3은 재산과의 관련성을 명문으로 요하지 않으며 단순히 ‘재산가치증가사유로 인하여 이익을 얻은 경우’를 과세대상으로 규정하고 있다. <표6> 법문 개정 연혁 개정일자 법 문구
2003. 12. 30. 재산가치증가사유로 인한 당해 재산가치의 증가에 따른 이익 을 얻은 경우에는
2010. 1. 1. 재산가치증가사유로 인한 그 재산가치의 증가에 따른 이익 을 얻은 경우에는
2015. 12. 15. 재산가치증가사유로 인하여 이익 을 얻은 경우에는
(3) ZZ오피스텔 개발사업이 재산가치 증가사유에 해당하는지 여부(쟁점①-2) (가) 통지관서의 주장: ZZ오피스텔 개발사업은 쟁점주식 증여 당시부터 이미 장래의 부동산 신축 및 분양사업으로 인한 재산가치의 증가가 객관적으로 예상되는 개발사업에 해당하므로, 이는 상속세 및 증여세법 시행령제32조의3 제1항 제1호 ‘개발사업의 시행’ 또는 제3호 ‘그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’라고 보아야 한다. 상속세 및 증여세법 제42조의3 제1항 은 ‘개발사업’을 ‘토지’의 개발사업으로 한정하고 있지 아니하므로 이를 개발이익환수법에서 정의하고 있는 토지의 개발을 전제로 한 개발사업에 국한하여 해석할 수 없고, 설사 ‘개발사업’이개발이익환수법상의 개발사업에 한정된다고 하더라도 ZZ오피스텔 개발사업은 이와 ‘유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’에 해당한다.
① 청구인이 2014. 4월과 7월에 쟁점주식을 취득하기 이전인 2005. 8.에 XX경제자유구역 YY지구 개발계획 승인 공고가 있었고, AA도시개발이 2008. 12. 이미 사업시행 예정지인 토지를 취득하고 있었던 점, ② 청구인이 쟁점주식을 취득한 직후인 2014. 8.경 ZZ오피스텔 오피스텔·상가 분양 및 공사의 착수가 있었던 점, ③ 2016년까지 오피스텔·상가 분양률은 합계 75.3%(000세대 중 000세대)에 이르는 점, ④ 2016년까지 총분양가 약 398억 원의 매출이 발생하여 AA도시개발 발행주식의 가치가 증가(주당 5,000원→327,504원)한 점 등에 비추어 보면, 청구인의 쟁점주식 취득 시점에서 주식의 가치에 영향을 미칠 수 있는 ZZ오피스텔 개발사업이 예상되고 이후 그 개발사업의 시행으로 이익이 발생하여 주식의 가치가 상승한 바, ‘개발사업의 시행’ 또는 이와 ‘유사한 것’으로 재산가치 증가사유가 존재한다. (나) 청구인의 주장
① ZZ오피스텔 개발사업은 개발이익환수법소정의 개발사업에 해당하지 않으므로 상속세 및 증여세법제42조의3 제1항, 상속세 및 증여세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호 의 ‘개발사업’으로 볼 수 없다. 위 규정에서 ‘개발사업’이란 개발이익환수법제2조 제2호 소정의 개발사업을 의미하므로, ‘국가 또는 지방자치단체로부터 인가·허가·면허등을 받아 시행하는 택지개발사업·공업단지조성사업등 제5조의 규정에 의한 사업’으로 한정된다. 즉, 조세법령에서는 ‘개발사업’의 정의나 범위를 정하지 않고 있으므로 법령 중에서 유일하게 개발사업의 개념을 정의한 개발이익환수법에 의하여야 하는데 AA도시개발의 ZZ오피스텔 개발사업은 한국토지주택공사가 이미 오피스텔 용지로 개발한 토지를 취득하여 건물을 신축한 후 분양한 것에 불과하고, 개발이익환수법이 정하는 ‘개발사업’의 시행으로 볼 수 없다.
② ZZ오피스텔 개발사업은 상속세 및 증여세법 시행령 제32조의3 제1항 제3호 ‘그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’에도 해당하지 않는다. 개발이익환수법 상 개발사업은 행정청의 지정·고시를 전제로 일정한 범위의 토지를 개발사업의 대상으로 하는 사업이므로 개발사업의 시행과 유사한 것으로 평가하기 위해서는 적어도 이와 유사한 특성을 가지고 있어야 하는데, ZZ오피스텔 개발사업은 행정청의 지정·고시를 전제로 일단의 토지를 개발하는 내용이 아니라 특정 토지에 개별 건물을 건축하는 내용에 불과하므로 ‘제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것’으로 볼 수 없다. YY국제도시 개발사업의 사업시행자인 한국토지주택공사가 YY호수공원 개발을 지연하고 YY시티타워의 착공이 늦어지면서 YY지구 전체의 개발이 지체된 점, AA도시개발은 토지의 수분양대금 차입에 따른 금융비용 지출 및 비사업용 토지 분류에 따른 종합부동산세의 부담 압박에 따라 부득이하게 ZZ오피스텔 건축을 결정하게 된 점, AA도시개발이 2012. 4. 건축허가를 받고 건설 도급계약을 체결하였지만 두차례나 시공사가 변경되는 우여곡절 끝에 2016. 7. 5.에야 건물이 준공된 점 등에 비추어 보면, ZZ오피스텔 건축은 처음부터 분양 성공이 보장되는 사업이 아니었다. 결국 청구인의 쟁점주식 취득 시점에 주식가치에 영향을 미칠 수 있는 개발사업이 예상되고 그 이후 개발사업 시행으로 인하여 주식가치가 상승하였다고 볼 수 없다. (다) 청구인이 제출한 ZZ오피스텔 분양 현황은 <표7>과 같다. <표7> ZZ오피스텔 연도별 분양 현황 – 표 생략 * 2019년 분양매출 총액 000,000,000원(AA도시개발 감사보고서 참조) 청구인의 주장에 따르면 2016. 7. 5. ZZ오피스텔의 사용승인일까지는 상가 00세대, 오피스텔 000세대에 관하여 분양계약이 체결된 바, 사용승인일까지 분양률은 74.16%(000세대/총 000세대)이다. 또한 위 <표7>의 비고란과 같이 AA도시개발이 현재 미분양분에 대하여 최초 분양가의 55%까지 할인분양을 시도하고 있으나, YY국제도시 내 신축 오피스텔의 공급 과다로 인하여 분양계약이 성사되지 않는 상황이다. 총 예정분양가 대비 원가율이 90.12%임을 감안하면 잔여 물량을 모두 할인분양 할 경우 원가조차 회수하지 못하게 되어 결과적으로 재산가치가 증가한 사실도 없으므로 ‘재산가치 증가에 따른 이익의 증여’ 규정에 의하여 과세하는 것이 부당하다는 주장이다. (라) AA도시개발의 2014 사업연도부터 2017 사업연도까지 법인세 신고서 상 재무제표 사항은 다음 <표8>과 같다. <표8> AA도시개발 재무제표 사항 – 표 생략
(4) XX경제자유구역청 통계에 따르면, 각 연도말 기준 YY국제도시의 인구와 주택 보급 세대수, 사업체수는 다음 <표9>와 같다. <표9> YY국제도시 인구, 주택 보급 세대수, 사업체수 (단위: 명, 세대, 개) 연도 인구 주택 보급 세대수 사업체수 2010 4,463 2,562 2011 25,775 11,363 2012 55,451 18,727 2013 70,388 24,604 2014 78,200 24,265 2015 82,051 27,901 315 2016 86,011 29,435 410 2017 89,247 30,333 441 2018 97,744 30,333 494 2019 107,970 31,167
(5) YY국제도시는 2011년경부터 꾸준히 오피스텔 입주가 이루어진 바, KB부동산시세 사이트에 따른 오피스텔 현황은 아래 <표10>과 같다. 청구인의 주장에 의하면 YY국제도시 내 오피스텔이 과다 공급되어 임대차계약의 체결 뿐 아니라 분양 자체가 곤란한 상황이다. <표10> YY국제도시 오피스텔 현황 (단위: 세대) 입주년도 세대수 2011 635 8,791 2012 506 2013 1,439 2014 249 2016 (ZZ오피스텔)174 2017 340 2018 1,734 2019 2,600 2020 1,114 2021 1,225 (입주 예정) 2,947 2022 1,722 합계 11,738 11,738
(1) 통지관서의 주장: 청구인의 재산가치증가사유 발생일은 ZZ오피스텔 준공·사용승인일인 2016. 7. 5.이다. 사용승인일은 건물의 사용가치가 발생하고 분양수입금액과 공사원가를 최종적으로 확정할 수 있어 손익계산이 가능해지는 시점이기 때문에, ZZ오피스텔의 사용승인일인 2016. 7. 5.을 재산가치 증가사유 발생일로 보아야 한다. 사용승인일 이후 수분양자 등에게 등기 경료·인도가 가능해지고 미인도분은 임대업과 같은 사업에 직접 사용할 수 있는 등 해당 부동산의 소유권에 관한 법률관계가 대외적으로 확정되며, 개발이익이 실질적으로 실현되어 법인의 순자산액과 순손익액이 주식의 가치에 반영되고 객관적·합리적인 방법으로 재산가치 증가액 계산이 가능해지기 때문이다.
(2) 청구인의 주장 (가) 재산가치증가사유가 존재한다고 하더라도 그 발생일은 ZZ오피스텔의 완공일이 아니라 2003. 8. 11.(개발구역으로 지정되어 고시된 날) 또는 2012. 4. 13.(ZZ오피스텔 건축허가일)으로 보아야 한다. 상속세 및 증여세법 시행령제24조 제1항 제3호 가목의 법문에 따라 ‘개발구역으로 지정되어 고시된 날’(2003. 8. 11.)에 재산가치 증가사유가 발생하였다고 보아야 하는 것이고, 늦어도 위 개발구역의 지정·고시와 유사한 효과를 가져오는 시점인 ZZ오피스텔 건축허가일(2012. 4. 13.)이 재산가치 증가사유 발생일이다. 그런데 위 각 일자는 청구인이 쟁점주식을 취득하기 이전이므로, 청구인에 대한 상속세 및 증여세법 제42조의3 제1항 의 ‘재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여’ 규정에 의한 과세는 위법하다. (나) 과세예고통지 근거 상 청구인이 쟁점주식을 취득한 것이 2014년임에도, 통지관서가 2015. 12. 15. 신설된상속세 및 증여세법제42조의3 제1항을 적용한 것은 조세법령불소급의 원칙 또는 소급과세금지의 원칙에 위배된다.
(1) 통지관서의 주장: ZZ오피스텔 개발사업으로 AA도시개발이 분양수익을 얻었으므로 청구인이 보유한 쟁점주식의 가치가 상승하였고, 청구인은 상속세 및 증여세법 제32조 제2항, 상속세 및 증여세법 시행령제32조의3 제3항에 따라 계산되는 이익을 얻었다.
(2) 청구인의 주장: AA도시개발이 ZZ오피스텔 건축·분양사업으로 인하여 수익을 얻은 바가 없고, 따라서 AA도시개발의 주주인 청구인도 얻은 이익이 없다.
1. 개발사업 시행 법인의 주식을 취득한 경우, 법인의 개발사업이 주주의 주식 자체에 대한 재산가치 증가사유가 될 수 없다는 주장에 대한 판단 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, ZZ오피스텔 신축·분양 행위가 쟁점주식에 대하여 직접 시행되지 아니하고 동 개발사업으로 인해 청구인이 간접적으로 주식가치 증가이익을 얻게 된 경우라도상속세 및 증여세법제42조의3의 재산가치 증가사유가 인정될 수 있다.
① 주식 취득 당시 회사가 개발사업의 대상이 되는 부동산을 취득하고 있었던 경우(대구지방법원 2016. 2. 3. 선고 2015구합20611 판결), 주식 증여 시점에서 주식의 가치에 영향을 미칠 수 있는 회사의 개발사업이 예상되고 이후 시행된 개발사업에 따라 이익이 발생하여 주식의 가치가 상승한 경우(부산지방법원 2016. 9. 2. 선고 2015구합23640 판결) 개발사업과 주식가치증가 사이에 인과관계가 인정된다고 볼 수 있다.
② 상속세 및 증여세법 제42조의3 의 입법취지 및 위 조항의 문언에서 개발사업 등의 대상을 수증자가 취득한 재산으로 국한하고 있지 않은 점 등을 종합하여 보면, 개발사업의 시행으로 인한 ‘당해 재산가치의 증가’에서 ‘당해 재산’이란 타인의 기여에 의하여 가치가 증가하는 재산을 의미하며 이와 달리 개발사업 등의 직접 대상이 되는 재산을 가리킨다고 할 수 없다.
③ 청구인의 주장과 같이 수증자가 취득하여 그 가치가 증가한 재산과 개발사업 등의 대상이 되는 재산이 모두 동일해야 하는 것으로 해석한다면, 그 대상이 되는 재산을 직접 취득하지 않고 법인을 통하여 취득한 후 해당 법인의 주식을 취득하는 경우에는 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물분할, 사업의 인·허가 등을 통하여 주식가치의 증가라는 실질적인 이익을 얻고도 증여세를 회피할 수 있게 되는데, 이는 타인의 기여에 의한 재산가치 증가를 증여세 과세 대상으로 삼고자 하는 위 조항의 제도적 취지에 반한다.
④ 상속세 및 증여세법제42조 제4항이 2003. 12. 30. 개정되면서 ‘당해 재산가치의 증가에 따른 이익을 얻은 경우’로 규정하였다가, 2010. 1. 1. ‘그 재산가치의 증가에 따른 이익을 얻은 경우’로 개정되었다. 이후 제42조 제4항이 2015. 12. 15. 제42조의3 제1항으로 자리를 옮기면서는 재산가치증가사유로 인하여 ‘이익을 얻은 경우’로 개정되었다는 점에서도 ‘당해 재산’ 또는 ‘그 재산’의 가치 증가에 따른 이익의 경우만을 적용대상으로 보기 어렵다.
2. 오피스텔 개발사업이상속세 및 증여세법제42조의3 제1항의 ‘재산가치 증가사유’에 해당하는지 여부에 대한 판단 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, ZZ오피스텔 개발사업은 상속세 및 증여세법 제42조의3 제1항 의 ‘개발사업의 시행’에 해당한다고 볼 수 있다.
① 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것인데 상속세 및 증여세법 제42조의3 제1항 에서 ‘개발사업’을 ‘토지’의 개발사업으로 한정하고 있지 아니하고, 오피스텔 및 상가의 건축·분양사업은 통상인의 관점에서 그 자체로 대표적인 개발사업에 해당하며, 개발이익환수법은 토지에 대한 투기를 방지하고자 제정된 법률로서 무상으로 타인의 기여를 통해 재산가치를 증가시킨 경우 과세하고자 하는 증여세의 취지와는 다르므로, 상속세 및 증여세법 제42조의3 제1항 및 상속세 및 증여세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호 의 ‘개발사업’의 범위를 개발이익환수법 상의 개발사업으로 한정하여 해석할 수 없다.
② 청구인이 2014. 4월과 7월 쟁점주식을 취득하기 이전인 2005. 8.에 당시 재정경제부는 XX경제자유구역 YY지구 개발계획 승인 공고를 하였고, AA도시개발이 사업시행 예정지인 토지를 2008. 12.경 이미 취득하고 있었던 점, 청구인이 쟁점주식을 취득한 직후인 2014. 8. ZZ오피스텔 오피스텔·상가 분양 및 공사의 착수가 있었던 점, 2016. 7. 5. ZZ오피스텔의 사용승인일까지 상가 00세대, 오피스텔 000세대에 관하여 분양계약이 체결된 바 사용승인일까지 분양률은 74.16%(000세대/총 000세대)에 이르는 점, 2016년까지 총분양가 약 398억 원의 매출이 발생하여 AA도시개발 발행주식의 가치가 증가(주당 5,000원→327,504원)한 점 등에 비추어 보면, 청구인의 쟁점주식 취득 시점에서 AA도시개발 발행주식의 가치에 영향을 미칠 수 있는 ZZ오피스텔 개발사업이 예상되고 이후 그 개발사업이 시행됨으로써 이익이 발생하여 주식의 가치가 상승한 바, 청구인에게는 재산가치 증가사유가 존재한다.
3. 재산가치증가사유 발생일은 건축물의 사용승인일이 아니라 늦어도 건축허가일이라는 청구주장에 대한 판단 상속세 및 증여세법에서 오피스텔 분양사업에 관한 재산가치증가사유 발생일을 명시적으로 규정하지는 않았지만, 재산가치증가사유 발생일은 AA도시개발의 자산가치와 수익성이 상승하여 구체적인 주식가치의 상승으로 이어지는 것이 확실해진 경우 즉, 분양수입금액과 공사원가를 최종적으로 확정하여 손익계산을 산출할 수 있는 준공일(사용승인일)로 보아야 하는 바, 청구인의 재산가치증가사유 발생일은 ZZ오피스텔의 사용승인일인 2016. 7. 5.로 보는 것이 타당하다. 한편 청구인은 자신이 2014년에 쟁점주식을 취득하였음에도 통지관서가 2015. 12. 15. 신설된 상속세 및 증여세법제42조의3 제1항을 적용한 것은 조세법령불소급의 원칙 또는 소급과세금지의 원칙에 위배된다고 주장하나, 동 조항은 ‘재산가치 증가사유로 인하여 이익을 얻은 경우’를 증여세 과세대상으로 하고 제2항은 ‘재산가치증가사유 발생일 현재’의 이익을 증여재산가액으로 정하고 있다. 2015. 12. 15. 신설된 조항은 위와 같이 청구인의 재산가치증가사유가 발생한 2016. 7. 5. 현재 시행 중인 법률인 바, 청구인의 주장은 이유 없다.
4. ZZ오피스텔 건축·분양으로 인한 재산가치 증가가 있었는지 여부에 대한 판단 상속세 및 증여세법 제42조의3 제2항 은 ‘제1항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액, 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다’고 규정하고, 그 위임에 따라 상속세 및 증여세법 시행령제32조의3 제3항은 그 이익을 해당 재산가액에서 해당 재산의 취득가액, 통상적인 가치 상승분, 가치상승기여분을 뺀 것으로 정하고 있다. AA도시개발은 2014년 0,000백만원, 2015년 00,000백만원, 2016년 00,000백만원의 분양매출이 있었고, 같은 기간 당기순이익은 2014년 000백만원, 2015년 0,000백만원, 2016년 0,000백만원, 순자산은 2014년 000백만원, 2015년 0,000백만원, 2016년 00,000백만원인 바, ZZ오피스텔 개발사업으로 인하여 AA도시개발 발행주식의 가치 증가가 있었다고 판단된다. 따라서 청구인이 쟁점주식을 취득한 때부터 ZZ오피스텔의 사용승인일까지 AA도시개발 주식의 가치가 증가하였으므로 청구인은 쟁점주식가치의 증가로 인하여 ‘대통령령으로 정하는 기준금액 이상의 이익’을 얻었다고 볼 수 있다. 통지관서는 위 상속세 및 증여세법 제42조의3 제2항 과 상속세 및 증여세법 시행령제32조의3 제3항에 의하여 2016. 7. 5. ZZ오피스텔 사용승인일을 기준으로 한 쟁점주식 평가액에서 취득가액 및 통상적인 가치상승분을 공제한 가액인 000원을 증여재산으로 산정하였고, 이에 아무런 위법이 없다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조의15제5항제1호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) AA도시개발의 법인등기부에 따르면 전 대표이사 김CC이 2008. 11. 24. 사임한 뒤 박BB이 2017. 2. 15. 대표이사로 취임하기 전까지 박BB이 이사였을 뿐 대표이사로 등기된 사람은 없었다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.