조사청이 미분양아파트의 소급감정평가액을 시가로 보아 특수관계인 간의 저가양도로 본 이 건 세무조사결과통지는 정당함

이 건 과세전적부심사청구는 [불채택]결정합니다.

통지내용

• 가. 청구인은 2004.8.1. 서울 ○○구 ○○동에서 부동산임대업을 영위하는 SW산업을 개업한 이후, 2006년부터 ***1차아파트(이하 “ 쟁점아파트 ”라 한다) 시행을 위해 충북 ○○군 ○○읍 ○○리 일대 토지를 매입하면서 2007.6.5. 주업종을 주택신축판매업으로 변경하였다. 청구인은 쟁점 아파트를 특수관계법인인 (주)AAAA건설(이하 “ AAAA건설 ”이라 한다)에게 시공을 맡겨 2016.7.9. 499세대를 준공하였으며, 2018년까지 총 368세대를 분양완료하였다. 청구인의 감정의뢰로 (주)XX감정평가법인은 2017.12.15. 쟁점 아파트 미분양 131세대(이하 “ 쟁점 미분양아파트 ”이라 한다)를 13,458백만원에 평가(이하 이 건 감정을 “ 당초 감정 ”, 감정평가액을 “ 당초 감정가액 ”이라 한다)하였으며, 청구인은 감정 직후인 2017.12.27. 쟁점 아파트를 특수관계법인인 (주)YYYY에 당초 감정가액인 13,458백만원에 양도하였다. 조사청은 조사기간 중 쟁점 미분양아파트를 재감정 의뢰하였으며 2개 감정평가법인의 감정평가액 평균액은 25,084백만원(이하 “ 쟁점 소급감정가액 ”이라 한다)이다.
• 나. 청구인은 쟁점 아파트 분양으로 분양수입금액 90,747백만원 및 분양원가 89,547백만원으로 소득세 신고를 하였다. 분양원가에 포함된 금액으로 청구인은 2015년부터 2017년까지 ① AAAA건설 부사장인 김CH에게 5,831,000,000원(이하 “ 쟁점①지급액 ”이라 한다)을

② AAAA건설 등 기타 임직원에게 46,200,000원(이하 “ 쟁점②지급액 ”라 한다)을 ③ 부동산 임대업을 하는 이CG에게 61,000,000원(이하 “ 쟁점③지급액 ”이라 하며, ①과 ②를 포함하여 “ 쟁점지급액 ”이라 한다)을 지급하였다.

• 다. 청구인과 지SS(청구인의 아버지)은 2010년부터 2011년까지 청구인 소유 토지(경기 ○○시 ○○동 -3, 대지 264㎡)와 지SS 소유 토지(경기 ○○시 ○○동 -68, 대지 1,064㎡)(이하 청구인과 지SS 소유지분을 합쳐 “ 쟁점 모델하우스 부지 ”라 한다)를 함께 특수관계 없는 (주)ZZZZ(이하 “ ZZZZ ”라 한다)에 대여하고 각각 연간 1억원의 임대료를 받고 있다가, 해당 임대차 계약이 종료되고 AAAA건설이 2011.11.29. ZZZZ가 쟁점 모델하우스 부지 상에 신축하여 사용하던 모델하우스를 50백만원에 취득한 후에는 AAAA건설로부터 토지 임대료를 수수하지 않았다.
• 라. ○○ 지방국세청(이하 “ 조사청 ”이라 한다)은 2019.2.19.부터 2019.7.2. 까지 청구인에 대해 2014년부터 2017년 과세연도 소득세 통합조사를 실시하여,

① 청구인이 쟁점 미분양아파트를 쟁점 소급감정가액보다 저가로 양도한 사실 ② 쟁점지급액이 기타소득으로 원천징수대상임에도 원천징수를 누락한 사실 ③ 쟁점 모델하우스 부지를 AAAA건설에 무상임대하고 부가가치세 및 종합소득세를 신고누락한 사실 등을 확인하였다.

• 마. 조사청은 2019.7.16. 기타 조사내용을 포함하여 2015년부터 2017년 과세연도 종합소득세 8,004,400,295원, 2015년 제1기부터 2017년 제2기 과세기간에 대한 부가가치세 16,677,310원, 2015년부터 2017년까지 과세연도 기타 소득세 1,306,624,000원, 2016년 과세연도 이자소득에 대한 소득세 2,392,500원 합계 9,326,094,105원을 과세하겠다는 내용의 세무조사결과 통지를 하였다. <쟁점관련 적출소득 및 예상세액> (천원) 적출사항 세목 구분 2015 2016 2017 합 계 합 계 소득 5,216,759 735,859 2,482,034 8,434,652 세액 1,166,537 176,733 1,330,614 2,673,884

① 미분양아파트 저가양도 소득세 소득 2,367,475 2,367,475 세액 1,289,779 1,289,779

② 원천징수 누락 (기타소득) 원천세 소득 5,177,000 687,400 74,800 5,939,200 세액 1,138,940 151,228 16,456 1,306,624

③ ○○ ○○동 토지 무상임대 소득세 소득 39,759 39,759 39,759 159,036 세액 21,603 19,946 19,255 60,804 부가 가치세 (세액) 1기 3,051 2,834 2,617 8,502 2기 2,943 2,725 2,507 8,175 소계 5,994 5,559 5,124 16,677

• 바. 청구인은 이에 불복하여 2019.8.21. 이 건 과세전적부심사청구를 하였다.

(쟁점➀)

• 가. 상증세법 규정을 준용하여 당초 감정가액을 부인할 수 없다. 청구인이 특수관계인인 YYYY에게 쟁점 미분양아파트를 양도함에 따라 발생한 소득은 소득세법상 사업소득을 구성하므로, 위 거래의 부당행위계산 여부의 판단 기준이 되는 ‘시가’는 상증세법상 시가가 아닌 법인세법상 시가임이 소득세법 문언상 분명하고, 상증세법상 시가는 법인세법상 시가와 그 적용 거래, 범위 및 내용이 상이하여 법령상 예외규정이 없는 한 법인세법상 시가를 적용해야 하는 사안에서 준용될 수 없음이 분명하므로, 조사청이 법령상 근거도 없이 상증세법상 시가에 관한 규정을 준용하여 당초 감정가액이 시가가 아니라고 주장하는 것은 위법하다.
• 나. 쟁점 소급감정가액은 조사청이 임의로 감정한 것이므로 인정할 수 없다. 조사청은 쟁점 소급감정가액이 시가라고 주장하고 있으나, 조세법률주의 원칙상 쟁점 소급감정가액의 법인세법상 시가 인정은 법적 안정성 및 납세자의 예측가능성을 침해하지 않는 범위 내에서 제한적으로 허용되므로, 본 사안과 같이 조사청이 세무조사 과정에서 임의로 감정기관에 의뢰하여 산정한 쟁점 소급감정가액은 시가로 인정될 수 없다. 조세심판례(조심2015부4909)와 같이 당초 감정을 부인한 사례는 상증법 적용을 받는 양도소득세 취득가액 산정을 위한 경우이며, 감정내용의 흠결이 아닌 감정기준일 적용이 적절하지 않아 재감정 결정된 사안으로 이건 소급감정이 정당하다는 근거로 인용될 수 없다. 감정가액의 흠결 여부는 법령과 기준에 따라 판단할 문제이지, 조사청의 자의적인 판단으로 결정할 사안이 아니다.
• 다. 당초 감정가액은 일괄매각의 조건부 감정이며, 저가 거래의 경제적 합리성이 인정된다. 조사청은 당초 감정가액이 일괄매각을 조건으로 하는 조건부 감정이라는 이유로 ‘시가’가 아니라고 주장하고 있으나, 법인세법상 ‘시가’는 평가대상 목적물의 본질적인 가치뿐만이 아니라 대상 거래의 배경이 되는 특수한 상황도 함께 고려되어야 하는 것으로, 오히려 일괄매각 조건을 반영한 당초 감정가액이 대상 거래의 특수한 상황을 반영한 것으로 법인세법상 시가에 부합하는 가액이며, 설령 시가가 아니라고 하더라도 부동산 개발 시행자가 장기간 동안 미분양된 물건을 사업상 목적으로 일괄하여 매각할 때 일반적인 분양가액보다 낮은 가격을 적용하여 거래하는 것은 경제적 합리성을 갖춘 정상적인 거래로서 부당행위계산부인규정을 적용할 수 없다.
• 라. 종사직원이 없는 개인사업자인 청구인으로서는 131세대 임차인과 보증금 관리가 불가능하였으며, 미분양된 물건 대부분이 서향 또는 저층으로 정상 분양되어 3자간 거래되는 물건과는 단순비교 할 수 있는 대상이 아니다. (쟁점➁)
• 마. 청구인은 쟁점 모델하우스 부지를 2014년부터 2017년 동안에는 저가 임대한 사실은 없으며, 2011.4.1.부터 2012.3.31.까지 주식회사 ZZZZ에게 임대한 사실이 있을 뿐이다.
• 바. 청구인과 지SS은 ZZZZ와 이 사건 토지의 임대차계약이 종료된 후 다른 견본주택전대 사업자에게 임대할 때 임대료를 극대화하기 위하여는 ZZZZ가 신축한 토지상의 건축물을 승계하여 타 사업자와의 임대차계약체결시까지 유지 관리해야 할 필요가 있었는바, 이를 직접 취득하는 대신 AAAA건설로 하여금 해당 건축물을 취득하여 유지 관리하도록 하면서 임대료를 수취하지 않은 것이며, 이는 자신의 임대료를 극대화하기 위한 행위로 경제적 합리성을 띈 정상적인 거래임이 분명하므로, 단순히 토지에 대한 임대료를 수취하지 않은 사실만을 떼어내어 부당행위계산부인규정이 적용되어야 한다는 조사청의 주장은 위법하다. (쟁점➂-1,2,3)
• 사. 조사청이 쟁점①지급액에 관한 원천징수세액을 계산함에 있어 그 소득의 구분이 소득세법상 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득으로 구분되지 않는 소득으로서 ‘기타소득’으로 구성한다고 본 것에 대해서는 이견이 없다.
• 아. 다만, 쟁점①지급액은 김CH의 경력과 학력, 실제 수행업무, 지급액의 규모 및 청구인과 김CH간의 관계 등을 종합적으로 고려하여 보았을 때, 기타소득 중 필요경비가 인정되는 소득세법 제21조 제1항 제19호 (다)목 소정의 인적용역 소득으로 구분되어야 한다. 김CH는 청구인으로부터 JC사업을 총괄 위임받아 쟁점 아파트 분양사업에 관한 전반적인 업무를 수행한 것으로, 조사청이 조사 시 확인한 바와 같이 청구인과 김CH는 위임에 따른 권리의무관계가 있는 바 김CH가 의무 없는 일을 호혜관계에 따라 처리했다는 조사청 주장은 당사자 간 권리의무관계를 오인한 것으로 옳지 않다.
• 자. 한편, 조사청이 쟁점②지급액 및 쟁점③지급액과 관련하여 과세의 근거로 제시한 사실 및 내용을 살펴보면, 과세요건의 충족사실을 합리적으로 입증하지 못하였음이 확인된다. 따라서, 쟁점①급액과 쟁점②지급액을 사례금으로 보고 쟁점③지급액을 재산권에 관한 알선수수료로 보아 기타소득 원천징수대상으로 신고누락하였다는 조사결과통지는 취소되어야 한다.

(쟁점➀)

• 가. 이 건 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어 법인세법상 시가 규정을 적용하였으며, 상증세법 규정을 언급한 것은 청구인의 당초 감정가액이 부적정함을 설명하기 위한 것이다. 법인세법상 시가를 적용함에 있어 시가가 없는 경우 감정가액, 상증세법상 보충적평가법에 따른 평가액을 순차적으로 적용하는 것이고, 납세자가 적용한 감정가액에 흠결이 있는 경우 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 재감정가액은 이를 정상적인 가액으로 인정하여야 한다(조심2015부4909 외 다수). 법인세법에서는 감정평가내용에 흠결이 있는 경우 상증세법과 같이 재감정을 실시할 수 있도록 하는 규정이 마련되어 있지 않으나, 조세심판례에서 보는 바와 같이 법인 세법상 시가를 산정할 때 이 건과 같이 당초 감정가액에 흠결이 있어 객관적이고 합리적이지 않다면, 과세관청이 재감정한 가액을 시가로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있는 것이다.
• 나. 당초 감정평가는 기타요인에 0.5를 반영하여 50%를 감액 평가하였으나, 이에 대한 구체적이고 합리적인 근거가 제시되어 있지 않아 당초 감정가액에 흠결이 있는 것으로 보아야 한다. 당초 평가서에는 ‘거래 사례 대비 호별요인, 기타요인에서 열세’하다는 이유로 50%를 감액하여 평가하였으나 그 이유는 기재되어 있지 않고, 당초 평가서를 작성한 감정평가사 이JJ은 조사청에 출석하여 이에 대한 근거자료를 확보하지 않고 있다고 시인하였다. 감정평가를 함에 있어서는 모든 가격산정요인들을 구체적·종합적으로 참작하여 그 각 요인들이 빠짐없이 반영된 적정가격을 산출하여야 하고, 적어도 그 가격산정요인들을 특정 명시하고 그 요인들이 어떻게 참작되었는지를 알아볼 수 있는 정도로 기술하여야 하나 당초 감정가액은 중요 가격산정요인에 대한 산출근거를 제시하지 못하였다고 보인다.
• 다. 청구인의 주장과 같이 소급감정가액이라고 무조건 부인되는 것이 아니며 조세심판원에서도 당초 감정가액이 객관적·합리적으로 시가를 반영하지 못하거나 보충적 평가방법을 적용할 수 없는 경우에는 소급감정을 허용하여 왔으며, 청구인 일가의 증여세 등 과세 건과 관련된 과세전적부심사청구에서는 청구인 측이 먼저 소급감정서를 제시함에 따라 소급감정가액이 시가로 인 정받기도 하였던 바, 청구인의 주장은 스스로의 행동과 모순된다.
• 라. 청구인이 쟁점 미분양아파트를 관계회사에 매각하면서 확보한 현금은 344백만원에 불과하여 긴급하게 매각하여야 할 사정이 있었다고 볼 수 없고, 매각 당시 쟁점 아파트에 대한 제3자간 세대별 매매사례가액이 대부분 분양가액 이상이었던 점으로 볼 때 저가양도에 대한 경제적인 합리성을 찾아 보기 어렵다. (쟁점➁)
• 마. 청구인과 지SS은 쟁점 모델하우스 부지를 ZZZZ에게 임대하였을 때는 각 연 1억원의 임대료를 받았으나, 2012년부터 2018년 6월(지SS은 소유지분을 2017.12.29. ㈜YYYY에 증여함)까지 AAAA건설에게는 무상으로 임대하였고, AAAA건설은 쟁점 모델하우스 부지 및 지상에 신축되어 있는 견본주택을 활용하여 분양사업을 하였다.
• 바. 이에 조사청은 ZZZZ에게 임대한 가액을 시가로 보고, 부당행위계산부인 규정을 적용하여 청구인에게 종합소득세 및 부가가치세를 과세예고한 이 건 처분은 적법하다. (쟁점➂-1,2,3)
• 사. SW산업이 시행한 쟁점 아파트 프로젝트는 김CH가 총괄하는 업무이나 SW산업이 시행사로서 통상적으로 겪는 사업 추진 상의 어려움을 겪었다는 사실도 확인되지 않는 반면, 김CH에게 68억원이 지급된 시기에 김CH의 역할에 의해 시행사의 미래 먹거리인 여러 건의 사업부지 매수가 이뤄졌고 반면에 다른 임직원들의 역할이 확인되지 않는다는 점에서 쟁점①지급액은 김CH에게 사례금으로 지급되었다고 보아야 한다.
• 아. 청구인이 김CH 외 다른 임직원에게 지급한 쟁점②지급액도 기타소득 사례금에 해당한다. 청구인이 금원을 지급한 사람들은 AAAA건설의 임직원 중 일부에 볼과하고, 소속된 부서나 현장 등의 특성을 볼 때 어떤 공통점이 있는 지 알 수도 없다. 또한, 이들이 청구인으로부터 받은 대가와 관련하여 어떤 업무를 수행하였는지 확인되지 않고, SW산업의 업무를 일부 처리하였다 하더라도 이는 계약에 따른 것이 아니라 의무 없이 한 행위이다. 따라서, 이들 임직원이 AAAA건설 및 관계사의 업무를 수행하고 지휘감독자인 청구인으로부터 받은 46,200,000원은 의무없는 자가 타인을 위하여 사무를 관리하고 그 대가를 지급받는 금품 또는 근로자가 자기의 직무와 관련하여 사용자의 거래선 등으로부터 지급받는 금품으로 기타소득으로 보는 사례금에 해당한다.
• 자. 청구인이 이CG에게 지급한 쟁점③지급액은 기타소득인 재산권에 관한 알선수수료에 해당한다. 이CG에게 지급한 쟁점③지급액은 청구인의 사업과 관련성이 확인되지 않으며, 다만 사업이력이나 AAAA건설과의 관계 등으로 볼 때 알선수수료로 봄이 상당하다.

• 가. 쟁점

① 조사청의 쟁점 소급감정가액을 시가로 볼 수 없어 부당행위계산부인(저가양도) 대상이 아닌지 ➁ 특수관계법인에게 토지를 무상임대한 것이 부당행위계산부인 대상이 아닌지 ➂-1 김CH에게 지급한 금액이 사례금이 아닌 인적용역소득인지 ➂-2 관계회사 임직원에게 지급한 금액이 사례금이 아닌 인적용역소득인지 ➂-3 이CG에게 지급한 금액이 재산권에 대한 알선수수료가 아닌지

• 나. 관련법령 (쟁점 ➀, ➁와 관련하여) 1) 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조제1항제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. <개정 2012.1.1>

② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2012.1.1> 2) 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란 국세기본법 시행령 제1조의2제1항, 제2항 및 같은 조 제3항제1호에 따른 특수관계인을 말한다. <개정 2012.2.2>

② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다. <개정 2010.2.18, 2012.2.2>

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우

2. 특수관계인에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는 경우는 제외한다.

③ 제2항제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령 제89조제1항 및 제2항의 규정을 준용한다. <신설 1998.12.31, 2005.2.19>

④ 제2항제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령 제89조제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. <신설 1998.12.31, 2005.2.19> 3) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. <개정 2011.12.31, 2018.12.24>

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. <개정 2011.12.31, 2018.12.24>

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2018.12.24> 4) 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. <개정 2007.2.28, 2009.2.4, 2012.2.2>

② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다. <개정 2002.12.30, 2003.12.30, 2005.2.19, 2010.12.30, 2013.2.15, 2014.2.21, 2016.2.12, 2016.8.31, 2017.2.3, 2018.2.13, 2019.2.12>

1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조제1항제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조제2항제1호 ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조제1항ㆍ제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.

④ 제88조제1항제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다. <개정 2000.12.29, 2001.12.31, 2012.2.2>

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. <개정 2008.2.29> 5) 부가가치세법 제12조 【용역 공급의 특례】

② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다. 6) 부가가치세법시행령 제26조 【용역의 공급으로 보는 특수관계인에 대한 사업용 부동산의 임대용역】<2018.09.28. 대통령령 제29183호로 개정되기 전의 것>

① 법 제12조제2항 단서에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 소득세법 시행령 제98조제1항 또는 법인세법 시행령 제87조제1항 각 호에 따른 자(이하 "특수관계인"이라 한다)를 말한다.

② 법 제12조제2항 단서에서 "사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역"이란 사업용 부동산의 임대용역 중 산업교육진흥 및 산학연협력촉진에 관한 법률 제25조 에 따라 설립된 산학협력단과 같은 법 제2조제2호다목의 대학 간 사업용 부동산의 임대용역을 제외한 것을 말한다. (쟁점➂-1,2,3 관련하여) 7) 소득세법 제4조 【소득의 구분】

① 거주자의 소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. <개정 2013.1.1>

이 법에 따라 과세되는 모든 소득에서 제2호 및 제3호에 따른 소득을 제외한 소득으로서 다음 각 목의 소득을 합산한 것

• 다. 사업소득
• 바. 기타소득 8) 소득세법 제21조 【기타소득】

① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. <개정 2016.12.20, 2017.12.19, 2018.12.31, 2019.8.27>

19. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 인적용역(제15호부터 제17호까지의 규정을 적용받는 용역은 제외한다)을 일시적으로 제공하고 받는 대가

• 가. 고용관계 없이 다수인에게 강연을 하고 강연료 등 대가를 받는 용역
• 나. 라디오·텔레비전방송 등을 통하여 해설·계몽 또는 연기의 심사 등을 하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역
• 다. 변호사, 공인회계사, 세무사, 건축사, 측량사, 변리사, 그 밖에 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 그 지식 또는 기능을 활용하여 보수 또는 그 밖의 대가를 받고 제공하는 용역
• 라. 그 밖에 고용관계 없이 수당 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고 제공하는 용역

④ 기타소득의 구체적 범위 및 계산방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2015.12.15> 8-1) 소득세법기본통칙 21-0…5【알선수수료 등의 소득구분】

① 법 제21조 제1항 제16호에 규정하는 재산권에 관한 알선수수료는 다른 소득에 속하지 아니하는 것으로서 재산의 매매ㆍ양도ㆍ교환ㆍ임대차계약 기타 이와 유사한 계약을 알선하고 받는 수수료를 말한다. 이 경우 법 제19조 제1항 제11호에 규정한 사업서비스업에 속하는 중개업은 포함하지 아니한다. <개정 97.4.8.>

② 법 제21조 제1항 제17호에 규정하는 사례금에는 다른 소득에 속하지 아니하는 것으로서 다음 각호의 것을 포함한다. <개정 97.4.8.>

1. 의무없는 자가 타인을 위하여 사무를 관리하고 그 대가로 지급받는 금품. 다만, 그 의무없는 자가 타인을 위하여 실지로 지급한 비용의 청구액은 제외한다.

2. 근로자가 자기의 직무와 관련하여 사용자의 거래선 등으로부터 지급받는 금품. 이 경우상속세 및 증여세법의 규정에 의하여 증여세가 과세되는 것은 제외한다. <법명개정 2008.7.30.>

3. 재산권에 관한 알선수수료 외의 계약 또는 혼인을 알선하고 지급받는 금품 9) 소득세법 제37조 【기타소득의 필요경비 계산】

② 다음 각 호의 경우 외에는 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액을 필요경비에 산입한다.

1. 제1항이 적용되는 경우

2. 광업권의 양도대가로 받는 금품의 필요경비 계산 등 대통령령으로 정하는 경우

④ 기타소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니하는 금액에 관하여는 제33조를 준용한다. 10) 소득세법 제33조 【필요경비 불산입】

① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다. <개정 2010.12.27, 2014.1.1, 2018.12.31> 10-1) 소득세법시행령 제87조 【기타소득의 필요경비계산】<2018.2.13. 대통령령제28637호로 개정되기 전의 것> 법 제37조제2항제2호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나를 말한다. <개정 2013.11.5, 2016.2.17>

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 기타소득에 대해서는 거주자가 받은 금액의 100분의 80에 상당하는 금액을 필요경비로 한다. 다만, 실제 소요된 필요경비가 100분의 80에 상당하는 금액을 초과하면 그 초과하는 금액도 필요경비에 산입한다.

• 나. 법 제21조제1항제7호·제9호·제15호 및 제19호의 기타소득
• 다. 사실관계

1. 다툼이 없는 사실

• 가) 쟁점 미분양아파트 소급감정에 관한 내용

(1) 청구인과 ㈜YYYY는국세기본법상 특수관계인에 해당한다.

(2) 청구인과 친족 등의 관계회사 주식보유 현황은 다음과 같다. (주, %) 주주명 관계 AAAA건설 ㈜WWWW ㈜YYYY 주식수 비율 주식수 비율 주식수 비율 계 1,000,000 100.0 30,000 100.0 25,000,000 100.0 청구인 본인 469,182 46.9 1,500 5.0 ㈜BBBB 특수관계 180,000 18.0 지JJ 아들 153,000 15.3 12,900 43.0 지WW 동생 82,786 8.3 서SS 모 50,000 5.0 지HH 아들 38,802 3.9 12,600 42.0 지EE 동생 16,394 1.6 송HH 처 9,836 1.0 박JJ 조카 1,500 5.0 ㈜WWWW 특수관계 1,500 5.0 25,000,000 100.0 ㈜YYYY는 ㈜WWWW의 100% 자회사이며, ㈜WWWW은 청구인과 장남 지JJ, 차남 지HH, 조카 박JJ이 의결권 있는 주식의 100%를 보유하고 있다.

(3) 쟁점 아파트의 분양평형, 분양공고가액은 다음과 같다. (㎡, 백만원) 분양평형 분양면적 전용면적 세대수 분양가 발코니 (VAT포함) 73A 100.47 73.7 140 195 10 73B 100.37 73.7 19 190 10 73C 100.2 76.68 136 193 10 80A 109.96 80.88 176 209 11 80B 109.31 80.84 28 209 11 분양가는 4～19층 기준 가격임 * 시공: AAAA건설, 2014.3. 착공 2016.

29. 준공, 전용면적 73㎡ 295세대, 80㎡ 204세대 등 7개동 499세대로 구성.

(4) 쟁점아파트의 분양현황을 보면 2016년 말까지 499세대 중 361세대를 75,777백만원(발코니 포함)에 일반에 분양하였으며, 미분양 138세대 중 6세대를 2017년에 1,309백만원에, 1세대를 2018년에 203백만원에 일반에 분양 * 하였으며 평균 분양가액은 210백만원(77,289백만원÷368세대)이다.

(5) 쟁점아파트의 2016년부터 2018년까지 과세연도의 종합소득세 신고내역에 의하면 분양수입금액은 90,747백만원, 총분양원가는 89,547백만원이고 분양수익은 1,200백만원으로 신고하였다. (백만원) 구 분 총분양예정가 실제 분양수입 총분양원가 아파트 99,154 86,052 건설용지 8,779 발코니확장 4,695 4,695 선급공사비 50,937 상가 3,579

• 외주비․기타 29,831 합 계 107,428 90,747 합계 89,547 * 아파트 부가세 포함, 발코니·상가 부가세 제외

(6) 청구인의 감정평가 의뢰에 따라 (주)XX감정평가법인이 2017.12.15. 쟁점 미분양아파트에 대해 감정평가한 내역은 다음과 같다. 감정평가 의뢰인 감정평가 목적 감정평가 기준일 감정평가일 감정평가액 청구인 시가참고 (일괄매각) 2017.12.13. 2017.12.15. 13,458백만원

(7) 청구인은 2017.12.27. 쟁점 미분양아파트를 관계사인 ㈜YYYY에 당초 감정가액인 13,458백만원에 양도하면서 쟁점 미분양아파트의 임대보증금을 제외한 344백만원을 수령하였다.

(8) 청구인이 제3자에게 분양한 가액과 조사청이 재감정으로 평가한 가액을 비교하면 다음과 같다. (단위: 백만 원) 청구인 제3자 분양 물건 이 사건 미분양 아파트 분양 시기 2016년 이전 2017년 2018년 2017.12.27. 당초 분양 청구인 평가 조사청 평가 분양세대수 361 6 1 131 131 131 총 분양가액 75,777 1,309 203 25,408 13,458 25,084 세대당 평균분양가액 209 218 203 194 102 191

• 나) 쟁점 모델하우스 부지 임대에 관한 내용

(1) 청구인과 AAAA건설은 특수관계에 해당한다.

(2) 청구인과 지SS의 쟁점 모델하우스 부지 소유 현황은 다음과 같다. 소유자 소재지 지목 면적(㎡) 취득일 양도일 비고 청구인 ***-3 대 264 1996.7.18.

• 지SS ***-68 잡종지 1,064 1988.1.11. 2017.12.29. 증여. (주)YYYY (3) 청구인과 지SS은 2010년부터 2011년까지 ZZZZ에게 쟁점 모델하우스 부지를 각 연 1억원에 임대하여오다가 2012년부터 특수관계인인 AAAA건설에게는 무상임대하였다.

(4) 2018.7.1.～2019.6.30. 기간 동안은 쟁점 모델하우스 부지를 청구인은 연 120백만원에, 쟁점 모델하우스 부지 중 일부를 지SS으로부터 증여받은 ㈜YYYY는 연 480백만원에 특수관계 없는 ㈜HHHH에게 임대하고 있다.

• 다) 쟁점➀,➁,➂지급액에 관한 내용

(1) 김CH는 2013.5.2. AAAA건설에 최초 입사한 이후 2차례 퇴직과 입사를 반복하였으며, 마지막으로 2018.

10. 재입사하여 현재까지 개발사업부 부사장으로 재직하고 있다. < 김CH AAAA건설 입사일 및 퇴사일 > 입사일

12.

09.

(2) 김CH는 2013년부터 AAAA건설로부터 매월 약 5백만원～7백만원 정도의 급여를 받고 있으며, 2014.6.30. 청구인의 사업장 SW산업은 김CH에게 지급한 1억원에 대해 자문료로 기장한 후 기타소득세로 원천징수ㆍ납부한바 있으며, 김CH도 기타소득으로 종합소득세 신고를 하였다. < 김CH 근로급여 및 기타소득을 종합소득세 신고한 내역 > (백만원) 지 급 처 소득신고 계 ’13년 ’14년 ’15년 ’16년 ’17년 계 351 40 160 71 17 63 AAAA건설 근로소득 251 40 60 71 17 63 SW산업 기타소득 100

• 100

• -

• (3) 쟁점①지급액과 관련하여 청구인은 김CH에게 쟁점아파트 사업을 총괄 위임하였으며, 해당 사업의 예상수익 100억원의 절반인 50억원(향후 발생 수익에 따라 조정)을 용역수행 대가로 지급하기로 하였는데, 김CH 지급내역은 다음과 같으며 쟁점 아파트 분양원가의 민원처리비 등으로 처리하였다. < 쟁점 아파트 분양대금 입금액과 김CH에게 지급액 비교 > (백만원) 쟁점 아파트 분양대금 입금 김CH에게 지급 일 자 금 액 일 자 금 액 2014.01.15 9 2014.04 (계약) 4,153 2014.06 (1차) 7,461 2014.08.21 570 2014.09 (2차) 6,496 2014.10.28 50 2014.12 (3차) 6,962 2015.01.06 400 2015.02.02 100 2015.02.17 1,913 2015.03.05 616 2015.03 (4차) 7,194 2015.04.20 301 2015.05.28 585 2015.06 (5차) 7,453 2015.06.25 500 2015.08.12 685 2015.09 (6차) 7,257 2016.07 (잔금) 5,188 2016.08.02 232 2016.08 (잔금) 16,346 2016.12.19 435 2017.09.01 64 계 68,510 계 6,460 * 2014년도를 제외한 지급액 합계: 5,831백만원

(4) 쟁점➁지급액과 관련하여 청구인은 김CH에게 쟁점➀지급액을 지급한 14회 중 7차례는 같은 시기에 AAAA건설과 관계사 임직원 24명에게 아래와 같이 수백만원씩 46,200,000원을 지급하였으며 쟁점 아파트 분양원가의 민원처리비 등으로 처리하였다. 임직원들은 형식상 AAAA건설과 ㈜BBBB, ㈜WWWW, FFFF㈜ 등에 소속되어 있었으나, 실제로는 공무부, 비서실, 주택사업부, 경리부 등에 소속되거나 남양주 호평동, 울산 신정동, 울산 야음동 등 건설현장 등에 관계된 업무를 하던 직원들이다. (5) 쟁점③지급액과 관련하여 청구인은 이CG에게 2015.8.12. 1백만원과 2015.10.5. 60백만원을 지급하고 SW산업 쟁점 아파트 분양원가의 민원처리비로 처리하였다.

(6) 국세청 전산자료에 의하면 이CG은 1995.9.15.부터 서울 ○○구 ○○동에서 부동산 임대업을 운영하는 것으로 확인된다.

2. 조사청의 조사내용 및 의견

• 가) 쟁점 미분양아파트 소급감정에 관한 내용 (1) 조사청은 당초 감정가액의 평가서의 내용을 보면 감정가액의 산출근거 및 결정의견의 가치형성요인 비교에 있어 ‘거래사례대비 호별요인, 기타요인에서 열세함’이라는 평가내역은 구체적인 이유가 기재되어 있지 않다며 감정평가서사본을 제출하였다.

(2) 당초 감정을 수행한 (주)XX평가법인 감정평가사 이JJ은 “당초 감정은 청구인이 매매가 아닌 상각을 목적으로 감정평가를 의뢰함에 따라 이루어진 조건부 감정이며, 기타요인은 다른 미분양아파트를 대량 매매하는 경우 보통 50% 정도 할인하기 때문에 적용한 것이며 기타요인에 대한 근거자료는 확보하고 있지 않다”는 내용으로 조사청에 진술하였다.

(3) 2017년에 특수관계 없는 제3자간에 매매된 쟁점아파트 매매사례는 아래와 같이 분양예정가 수준에서 거래가 된 것으로 확인된다. < 쟁점 아파트 제3자간 실거래가 신고내역 > (㎡, 백만원) 동 호 건물면적 양도인 계약일 잔금일 실거래가 분양예정가 107 502 73.701 김 ’17.11.07. ’17.12.11. 211 205 106 801 80.882 구 ’17.11.10. ’17.12.19. 225 220 106 1602 80.882 안** ’17.12.06. ’17.12.30. 217 220 103 1101 73.701 청구인 ’17.01.16. ’17.01.20. 204 205 105 901 80.882 청구인 ’17.02.03. ’17.03.09. 220 220 101 606 80.882 청구인 ’17.03.11 ’17.04.03. 235 220 107 1801 73.701 청구인 ’17.05.13. ’17.05.31. 220 205 103 1902 73.701 청구인 ’17.11.08. ’17.12.26. 215 205 103 1002 73.701 청구인 ’17.11.09. ’17.12.07. 215 205 106 1207 73.701 청구인 ’17.09.05. ’18.04.10. 220 203

(4) 2017.9.4. ○○저축은행의 의뢰로 ㈜YY감정평가법인이 쟁점 아파트 중 5세대를 담보목적으로 감정평가한 바 있으며, 동 감정평가서의 평가내역을 보면 감정가액이 분양가 또는 매매사례가와 유사하게 평가되었다. (이면 이하 여백) < ㈜YY감정평가법인 감정평가 >

(5) 조사청은 조사기간 중에 2개의 감정평가법인에게 쟁점 미분양아파트의 감정을 의뢰하였으며 그 결과(2019.5.16.) 감정평가내역은 다음과 같다. 감정평가 의뢰인 감정평가 목적 감정평가 기준일 감정평가일 감정평가액 평가기관 조사청 매각 2017.12.27. 2019.5.16. 24,918백만원 (주)제일감정평가법인 조사청 매각 2017.12.27 2019.5.16. 25,251백만원 (주)경일감정평가법인 평균액 25,084백만원 * 세대별 감정평가액은 175백만원∼217백만원임

• 나) 쟁점 모델하우스 부지 임대에 관한 내용

(1) 조사청은 2015년부터 2017년까지 AAAA건설에게 쟁점 모델하우스 부지를 무상으로 임대한 사실에 대하여 소득세법제41조 및 같은 법 시행령 제98조 ‘부당행위계산의 부인’규정을 적용하여 부지의 임대료 시가를 연 2억원(2011년 임대당시 청구인 및 지SS이 수취한 각 임대료 1억원의 합계)으로 보고, 다음 과 같이 임대한 면적 비율(청구인: 264㎡, 지SS: 1,064㎡) 로 안분하여 청구인에게 3년간 합계 119,277,108원의 임대료를 배분하였다. <쟁점 모델하우스 부지 무상 임대에 대한 수입금액 적출액> (단위: 천원) 구 분 합 계 2015년 2016년 2017년 합 계 600,000 200,000 200,000 200,000 지SS 480,723 160,241 160,241 160,241 청구인 119,277 39,759 39,759 39,759

(2) 청구인등은 2011년 ZZZZ와의 견본주택 부지 임대계약이 끝나자, AAAA건설이 견본주택 건물을 인수하고 무상으로 유지·관리하는 대신 AAAA건설로부터 임대료를 받지 아니한 것은 경제적 합리성이 있어 부당행위계산부인 규정이 적용되지 아니한다고 주장하나, AAAA건설이 견본주택을 인수함으로써 청구인등은 견본주택부지를 온전히 사용할 기회를 상실하였고, 이에 따라 청구인등은 적정한 임대료를 수취하지 못하였을 뿐이지 청구주장처럼 상호 이익이 발생하지 아니하였다. 한편, AAAA건설은 견본주택 부지에 대한 임대료는 지급하지 아니한 채 그 지상에 있는 견본주택을 ‘AA아파트’, ‘AA아파트’, ‘*AA아파트’ 사업에 사용하였다.

• 다) 쟁점➀,➁,➂지급액에 관한 내용

(1) 청구인은 김CH에게 지급한 금액에 대하여 지급한 사유와 당초 사실과 다르게 기장한 사유 등에 대하여 어떠한 소명도 하지 않았다.

(2) 김CH는 2019.

29. 조사팀을 방문하여 다음과 같이 진술하였다. (가) 청구인으로부터 쟁점 아파트 사업을 총괄하여 위임받았으며, 어느 시점에 청구인이 쟁점 아파트의 수익이 100억원 정도로 될 것으로 예측하고 수익의 절반인 50억원을 용역수행 대가로 지급받기로 하였다. 지급액은 향후 이익창출 금액에 따라 유연하게 조정하기로 하였다. (나) 청구인에게서 쟁점아파트 관련하여 받은 돈은 전문성을 발휘하여 토지를 추가로 매입하고 설계를 진행하고 용적율을 상향조정하는 등 사업성을 제고한 대가로 받은 것이다. (다) 대금 수수와 관련하여서는 영수증, 약정서 등 문건을 작성하지는 않았으며, 청구인과의 금원 수수에 관해 다른 알고 있는 임직원은 없다. (라) 기타소득으로 신고한 1억원 외에 청구인으로부터 받은 금액은 50억원이며, 연도별로 몇회에 걸쳐, 얼마씩 받았는지 기억이 나지 않는다. (3) 그 러나, 김CH의 진술은 다음과 같은 사실 및 사정으로 볼 때 타당하지 않다. (가) 김CH는 쟁점 아파트 사업의 수익이 약 100억원 정도이고 50%인 50억원을 청구인으로부터 인센티브로 받았다고 진술하였으나, 조사청이 최종적으로 확인한 금액은 64억원이다. (나) 쟁점 아파트(499세대) 사업시행은 청구인이 하고, 시공은 AAAA건설이 전부 진행하여 시행․시공자가 사업리스크를 부담하였음에도 청구인이 김CH에게 순수익의 50%를 인센티브(용역수행 대가)로 지급하기로 했다는 진술은 상식적으로 이해하기 어렵다. (다) 통상 공사대금이나 거액의 물품대 등을 지급할 때에는 분양대금 입금시기에 이루어지는 것에 반해 김CH에게 64억원이나 되는 거액을 지급하면서 계약관계 입증 서류가 없고, 대금지급 시기는 분양대금 입금시기와 차이가 있는 등 용역대가 지급으로 보기 어렵다. (라) 김CH는 자신의 전문성을 발휘하여 토지를 추가로 매입하였다고 주장하나, 김CH가 AAAA건설에 입사한 2013.5.2. 이후 취득한 토지가액이 681백만원(6건 1,256㎡)에 불과하고, 토지 취득은 대부분 협의, 조정결정 등에 의해 취득하거나 국가기관으로부터 취득한 점 등으로 볼 때 김CH가 특별히 관여하였다거나 거액의 인센티브를 수수할만한 이유로 보기 어렵다. < 김CH 입사 후 취득한 쟁점 아파트 건설용지> (㎡, 백만원) 양도자 지번 면적 취득일자 금액 비 고 김** 외1

○○리 1-2 외 297 ’13.12.09 74 행불자로부터 소송에 의해 취득 오

○○리 **-1 298 ’13.12.26 120 소송진행 중 협의취득 기획재정부

○○리 ***-7 외 124 ’14.01.07 34 도로, 구거를 법령에 따라 취득 농림부

○○리 *-2 121 ’14.01.07 33 도로, 구거를 법령에 따라 취득 장 외2

○○리 -4 182 ’14.01.15 270 소송진행 중 조정결정으로 취득 최 외1

○○리 -1 234 ’14.10.29 150 인접부지 소유자가 민원 제기하여 취득 합 계 1,256 681 (마) 쟁점 아파트 설계업무를 담당한 건축사 김KK의 진술에 따르면, 김CH의 진술과 달리 건축사가 청구인으로부터 아파트 설계 및 JC군청과의 행정업무 전체를 위임받아 직접 수행하였고 용적율 상향도 건축사가 청구인의 요구에 따라 설계를 변경한 결과일 뿐 이에 대하여 김CH가 어떤 역할을 한 사실이 없다. (바) 김CH는 설계와 다르게 시공하여 수분양자들의 집단 반발을 사 1년 이상 입주가 지연되고 있는 ㈜WWWW 명의로 시행한 울산 남구 야음동 호수공원AA아파트 현장에 상주하며 민원을 해결하고 있었으며, 청구인이 김CH에게 자문료 명목으로 지급한 1억원은 원천징수까지 마쳤던 점 등으로 볼 때, 그 1억원은 쟁점 아파트 사업의 사례금으로, 64억원은 AAAA건설과 관계사가 추진하는 사업과 관련한 사례금으로 보는 것이 합리적이다. < AAAA건설, 관계사 및 청구인의 주요 사업내용 > (백만원) 현장명 주 소 시행사 시공사 준공일 분양 세대 분양 예정가 AA1차 경기 -6 AAAA AAAA 2015.8.5 1,130 223,382 -** AA리버파크 경기 시 AAAA AAAA 2018.9.28 854 348,197 대공원 AA 울산 -5 BBBB AAAA ㈜BBBB 2016.4.19 547 198,108 JC○○지구 도시개발사업 충북 ○○ 6 ㈜BBBB ㈜BBBB 2021.12.30 예정 2,450 578,165 ** AA 울산 -77 ㈜WWWW AAAA ㈜BBBB 미승인 817 342,082 AA빌딩 서울 ○○ 3 ㈜WWWW AAAA 2018.6.12 지상20층 임대 AA리버파크 경기 동 1 ㈜YYYY AAAA ㈜BBBB 2020.3.1. 예정 1,008 306,279 JC AA1차 충북 ○○ 6 SW산업 (청구인) AAAA 2016.7.29 449 90,747

(4) 등 24명의 임직원들은 형식상 AAAA건설과 ㈜BBBB, ㈜WWWW, FFFF㈜ 등에 소속되어 있었으나, 실제로는 AAAA건설의 공무부, 비서실, 주택사업부, 경리부 등에 소속되거나 동, 동, **동 등 각 건설현장 각 건설현장에 소속되어 청구인의 지시에 따라 AAAA건설과 (주)BBBB 등 관계사나 SW산업 등 사주 일가와 관련된 업무를 하던 직원들이다..

(5) *** 등 24명의 임직원들은 SW산업의 어떤 업무를 수행하였는지 확인되지 않으며, SW산업의 업무를 일부 처리하였다 하더라도 이는 계약에 따른 것이 아니라 의무없이 한 행위이므로 이들에게 지급된 46,200천원은 사례금(기타소득)으로 보아야 한다. (6) 이CG은 오래 전부터 AAAA건설이 사업용지를 취득하는데에 역할을 해오고 있는 자로 AAAA건설이 추진하고 있는 ○○3구역 주택재개발정비사업과 관련하여 2009년 AAAA건설로부터 서울 성북구 ○○동 305-74외 1필지의 지분을 증여를 원인으로 소유권이전받고 조합 대의원으로 활동하고 있다. 2011년에는 지EE(청구인 여동생)이 오연상으로부터 취득한 경기 남양주시 호평동 411-20, 231-1 등 토지 매수에 지EE과 오연상의 위임을 받아 업무를 처리하였으며, 청구인이 2014.11.24. 경기 남양주시 평내동 41-2외 7필지를 수년간의 소송 과정을 거쳐 154억원을 지급하고 취득하는 과정에도 관여하였다.

(7) 그러나, 이CG은 사실관계를 확인하는 조사공무원에게 각 대여금(청구인으로부터 돈을 빌린 것)이라고 주장하며 어떠한 증빙도 제출하지 않았으며, 청구인 또한 조사공무원의 수차례 소명 요구에 대해 어떠한 증빙도 제출하지 않았다.

(8) 이CG이 청구인으로부터 돈을 빌린 것이라는 주장과 관련하여 조사청의 금융조사결과 이자상당액을 수수한 사실은 확인되지 않는다.

3. 청구인의 세부주장

• 가) 쟁점 미분양아파트 소급감정에 관한 내용

(1) 조사청이 법령상 근거도 없이 상증세법상 시가에 관한 규정을 준용하여 당초 감정가액이 시가가 아니라고 주장하는 것은 위법하다. (가) 소득세법은 양도소득세 부당행위계산 부인 규정 시 적용 기준인 시가를 ‘상증세법상 시가’로 규정하고 있고(소득세법 시행령 제167조 제5항), 개인과 법인간 거래 시 법인세법상 시가로 거래하는 경우 양도소득세 부당행위계산부인규정을 적용하지 않도록 하여 법인세법상 시가가 적용될 수 있는 예외를 규정하고 있으나(소득세법 시행령 제167조 제6항), 소득세법은 사업소득 계산 시 부당행위계산부인규정의 적용 기준이 되는 ‘시가’는 명백하게 ‘법인세법상 시가’로 규정하고 있고(소득세법 시행령 제98조 제2항 제1호), 이와 관련하여 소득세법 시행령 제167조 제6항 과 같이 다른 시가를 적용할 수 있도록 허용하는 예외를 규정하고 있지도 않다. (나) 또한, ‘시가’로 인정되는 ‘감정가액’의 개념에 관하여 법인세법은 ‘감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액’이라고만 규정하고 있을 뿐 여기에 감정 가격의 개수, 평가의 시점 등 특별한 조건이나 예외를 두고 있지 않으나(법인세법 시행령 제89조 제2항 제1호), 상증세법은 평가의 시기, 평가결과의 개수, 평가의 조건 여부 및 평가 가격의 수준 등을 세부적으로 규정하여(상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호),법인세법상 시가로 인정되는 감정평가가격에 비하여 그 범위를 상당히 제한하고 있어, 서로 간 그 범위에 상당한 차이가 있음을 알 수 있다. (다) 따라서, 청구인이 특수관계인인 YYYY에게 쟁점 미분양아파트를 양도함에 따라 발생한 소득은 소득세법상 사업소득을 구성하므로, 위 거래의 부당행위계산 여부의 판단 기준이 되는 ‘시가’는 상증세법상 시가가 아닌 법인세법상 시가임이 소득세법 문언상 분명하고, 상증세법상 시가는 법인세법상 시가와 그 적용 거래, 범위 및 내용이 상이하여 법령상 예외규정이 없는 한 법인세법상 시가를 적용해야 하는 사안에서 준용될 수 없음이 분명하므로, 조사청이 법령상 근거도 없이 상증세법상 시가에 관한 규정을 준용하여 이 사건 당초 감정가액이 시가가 아니라고 주장하는 것은 위법하다.

(2) 조사청의 쟁점 소급감정가액은 시가로 인정될 수 없다. (가) 소득세법상 사업소득 계산시 부당행위계산부인규정의 적용 기준인 법인세법상 ‘시가’는 납세자의 거래 당시 적용된 가격의 부당성을 판단하는 기준으로, ‘시가’로 인정되는 감정평가가격 개념의 문언 해석상 원칙적으로는 거래 또는 행위 당시 이미 존재하였던 감정가격으로 해석함이 타당하고, 설령 소급감정에 따른 가액이 인정되더라도 법적 안정성 및 납세자의 예측가능성을 침해하지 않는 범위 내에서 제한적으로 허용되어야 한다. (나) 실제로, 조세심판원은 과세관청이 납세자가 특수관계인과의 거래에서 적용한 가격을 시가로 볼 수 없다는 이유로 임의적으로 감정기관에 의뢰하여 한 소급감정 가액을 시가로 보는 것은 법적 안정성 및 납세자의 예측가능성을 심각하게 침해한다는 이유로 허용할 수 없다는 입장을 일관되게 취하고 있고(조심2016서3817, 2019. 4. 15., 조심2013전2788, 2013. 11. 29., 국심2006부31, 2006. 3.7., 국심2002전690, 2002. 8. 8., 국심98서1854, 2000. 7. 18.등 참조), 조사청이 2019. 10. 29. 자 과세전적부심사에 대한 의견서를 통해 소급감정이 정당함을 주장하기 위하여 인용한 판례 및 결정례의 사안들을 살펴보면, 쟁송과정에서 조세심판원 재조사결정에 따른 감정(조심2009전1774, 2009. 5. 28.) 등 과세관청의 주관적 자의에 이루어진 소급감정이 아니거나, 과세관청이 취득가액 계산을 위해 조세심판원 재조사결정에 따른 소급감정(조심2015부4909, 2018. 3. 14.)으로서, 법적안정성을 심각하게 침해하는 사안이 아니거나, 상속세 신고 시 ‘시가’에 관한 것으로(대법원 2015. 3. 12. 선고 2014두44205 판결) 법인세법상 시가가 적용되는 본 사안에서 준용할 수 없는 사례임을 알 수 있다. (다) 따라서, 본 사안과 같이 조사청이 세무조사 과정에서 임의로 감정기관에 의뢰하여 산정한 쟁점 소급감정가액은 시가로 인정될 수 없다.

(3) 당초 감정가액은 법인세법상 시가에 부합하는 가액이며 경제적 합리것이 있으므로 부당행위계산부인 대상이 아니다. (가) 법인세법상 ‘시가’의 개념은 ‘특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격’ 즉 ‘거래’에서 적용될 것으로 판단되는 가격이므로, 평가대상 목적물의 본질적인 가치 뿐만이 아니라 대상 거래의 배경이 되는 상황 및 조건이 함께 고려되어야 하는 것인바, 대상 거래는 청구인이 2016년 361세대를 분양한 후 2017년 들어 분양실적이 극도로 저조하여 7세대 밖에 분양하지 못한 상황하에서 불가피하게 2017년 말 분양되지 않고 남은 131세대 전체를 특수관계법인에게 ‘일괄매각’한 거래로서, 이러한 부동산 개발 시행사가 장기 미분양 물건을 대폭 할인한 가격으로 일괄매각하는 경우 그 거래가격인 일반적인 분양가액에 비하여 대폭 할인된 가격으로 형성되는 것이 통상적이라 할 것인바, 당초 감정가액은 이러한 일괄매각 조건을 반영한 것으로 법인세법상 시가에 부합하는 가액이다. (나) 설령, 조사청의 주장대로 쟁점 소급감정가액을 ‘시가’로 볼 수 있다고 하더라도, 쟁점 미분양아파트는 장기간 분양되지 않고 남은 미분양물건으로서 자금능력 및 신용도 등의 측면에서 법인도 아닌 개인인 청구인의 입장에서 보았을 때 조속한 정리가 필요한 상황이었고, 해당 거래는 청구인이 대상 물건을 위와 같은 이유로 일괄 매각하는 거래로서 다수의 수분양자에게 일반적으로 분양할 때 적용되었던 가격과 동일하거나 유사한 가격을 적용하는 것을 기대하는 것은 어렵고 오히려 현저히 낮은 가격이 적용되는 것이 사회통념 및 상관행에 충분히 부합하는 측면을 고려하여 보면, 청구인이 대상 물건을 위와 같은 상황을 조건으로 감정한 감정가액을 기준으로 평가한 가액으로 거래한 행위가 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위라고 보기는 어려우므로 부당행위계산부인규정을 적용할 수 없다.

• 나) 쟁점 모델하우스 부지 임대와 관련하여

(1) 청구인등이 2012년부터 2017년까지 AAAA건설에게 무상임대한 것은 경제적 합리성을 띤 정상거래임에도 조사청이 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것은 부당하다. 당초 2010년부터 2011년까지 쟁점 모델하우스 부지를 임차하고 있던 ZZZZ는 동 지상에 견본주택을 신축하여 사용하였고, 임차기간이 종료되자 2011.11.29. AAAA건설은 5천만원에 견본주택을 매입하였으며, 그 후 청구인 등은 쟁점 모델하우스 부지에 대한 임대료를 수취하지 아니한 것은 사실이다. 그러나 청구인등이 무상임대한 이유는 ZZZZ가 신축한 견본주택을 타 사업자와의 임대차계약 체결시까지 유지·관리해야 할 필요가 있었는바, 이를 직접 취득하여 유지·관리하는 대신 AAAA건설로 하여금 견본주택을 취득하여 유지·관리하도록 하면서 임대료를 수취하지 않은 것인바, 이는 자신의 임대료수 입을 극대화하기 위한 행위로써 경제적 합리성을 띤 정상적인 거래임이 분명하다. 그러나 조사청이 단순히 쟁점 모델하우스 부지에 대한 임대료를 수취하지 않은 사실만을 떼어내어 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것은 위법하고 부당하다.

(2) 소득세법 및 부가가치세법상 부당행위계산부인은 그 적용요건은 ① 특수관계인과의 거래가 있을 것, ② 해당 거래로 인하여 조세의 부담이 감소할 것, ③ 조세의 부담이 감소한 것이 거래의 ‘부당성’에 기인할 것이다. 그런데, ③의 요건인 행위의 ‘부당성’은 주관적인 가치 개념이어서 부당한지 여부는 객관적인 기준에 따라 판단하여야 한다. ZZZZ는 견본주택 전대(轉貸) 전문업체로서 청구인등과의 쟁점 모델하우스 부지 임대차계약에 따르면 임차기간이 종료되면 설치된 견본주택 건축물은 철거한 후 반환하는 조건이었다. 쟁점 모델하우스 부지는 위치 및 면적상으로 견본주택 부지로 사용하기에 적합하였으므로, 청구인등은 ZZZZ와의 임대차계약이 종료되면 이를 다른 용도로 사용하는 것 보다는 다른 견본주택 전대 전문업체 등에게 다시 임대를 하여 수익을 도모하는 것이 합리적이었다. 그런데, 견본주택용 부지를 나대지 상태에서 임대하는 경우, 임차인의 입장에서 견본주택 건축물을 신축해야 하고 이렇게 하는 경우 대략 10억원 가량의 신축비용이 소모되나, 이와 달리 기존 견본주택이 있는 상태의 토지를 임대한다면 임차인 입장에서 적은 수선비만을 들이고도 견본주택을 사용할 수 있게 되므로, 견본주택 부지의 임대료는 현저히 높게 형성되게 된다. 실제로 청구인등이 ZZZZ에 나대지 상태로 임대하였을 때에는 연간 임대료 수입이 200백만원이었으나, YYYY(2017.12.29. 지SS으로부터 증여받음)와 청구인은 2018.7.1. 견본주택이 있는 상태에서 HHHH에게 임대해 주고 연간 600백만원의 임대료를 받았다.

(3) 이와 같이 청구인등은 ZZZZ와의 당초 임대차계약 조건과 같이 견본주택을 철거하여 나대지 상태로 반환받는 대신 견본주택이 있는 상태에서 반환받는 것이 유리하였고, ZZZZ의 입장에서도 건축물을 철거비용을 지출하지 않으면서 5천만원의 건축물 양도대금도 수령할 수 있었기 때문에 거절할 이유가 없었다. 그런데, 견본주택용 부지 임대사업자가 종전 임차인과의 임대차계약 종료 후 다시 사업에 사용할 목적으로 견본주택 건축물을 승계한다고 할 경우 문제는 상시적으로 견본주택 임차 희망자가 있는 것이 아니어서 무임대 상태의 상당한 기간은 견본주택을 유지·관리를 해야 하는바, 임대사업자는 이러한 기간 동안은 상당한 위험과 비용부담을 지게 된다. 그래서 청구인등은 ZZZZ와의 임대차계약 종료 후 견본주택을 유지·관리에 관한 위험을 부담하지 않기 위하여 견본주택을 직접 취득하는 대신 AAAA건설로 하여금 취득하게 하고, 견본주택의 유지·관리는 AAAA건설이 맡는 대신 청구인등은 쟁점 모델하우스 부지에 대한 임대료를 받지 않는 경제적 합리성이 있는 거래를 하였다. AAAA건설도, 청구인과 지SS을 대신하여 ZZZZ로부터 견본주택 건축물을 5천만원에 취득하여 해당 견본주택을 자신의 개발 사업 사용 가능한 상태로 유지 관리하면서(실제로 AAAA건설은 2016년경 3개월 가량 자신의 개발사업에 관한 견본주택 용도로 직접 사용) 견본주택 미 사용기간 동안 임대료 지불에 따른 위험을 전가 시키고자 임대료 지급을 하지 않기로 한 것이다.

(4) 한편, 국세 청장은 법인이 자신이 소유한 공장 내의 토지·건물과 해당공장에 설치한 기계장치 등을 특수관계가 있는 하청업체에게 무상으로 사용하게 하였다는 이유로 과세한 사건에서 만약 임대료를 받는다면 제조원가 상승분이 법인의 매입단가에 반영되어 별도로 임대료를 지급받을 실익이 없다고 하면서 무상임대에 대하여 부당하지 아니하다고 결정하였다(심사법인2011-0052, 2011.11.7.). 이와 같이 부당행위계산부인 규정의 적용 요건인 ‘행위의 부당성’은 경제적 합리성을 무시하여야만 인정되는바, 청구인등이 쟁점 모델하우스 부지를 AAAA건설에게 무상임대한 행위 역시 경제적 합리성이 충분히 인정되므로 부당행위계산부인 규정이 적용될 수 없다.

• 다) 쟁점➀,➁➂지급액과 관련하여

(1) 청구인은 김CH가 전문적인 경험과 지식으로 구체적인 용역을 제공하였다는 주장을 하면서 이 건 청구에 따른 항변서와 함께 다음과 같은 증빙을 제출하였다. 제출증빙 입증사실(확인내용) 증빙 출처 학위수여 증명서 경영학박사(2008.8.20.) 경남대학교총장 진술서

① (주)** 주택영업팀 입사 및 재직

② ** 건설(주) 주택사업기획팀 및 공공영업팀 재직

③ **건설(주) 대구지사장 배치

④ **건설(주) 파주 공단 조성사업의 총괄사업추진팀장 배치 김CH 사실 확인서 -SW산업 쟁점아파트사업의 분양면적 증가, 토지매입원가 절감, 분양가액 증액 승인, 주변민원 해결 등 사업전반에 대한 업무 지휘 이SK 사실 확인서 -아파트 부지매입 관련 인·허가 업무, 분양아파트 공사 관련 업무 등 수행 김BS 사실 확인서 -선착순 전략으로 60∼70%에 이르는 초기분양률 달성, 분양가심의자료 직접 작성 전무 박YC 사실 확인서 -청구인을 대신하여 쟁점아파트의 인·허가 등 사업을 총괄 진행 김YE PT자료

• ○○ 군관리계획 결정변경 PT자료 PT자료

• 충북 ○○ 분양가심사위원회 심의 PT자료 기안용지사본 -AA1차 공동주택건립사업 사업계획(변경)승인 신청의 건(2013.8.30.) 김CH 결재 개장허가신고서

• 무연10기 개장 신고(허가신청)(2014.5.26.) 김CH 결재 협조전

• AA1차 아파트 계약금 과입금액 환불 요청(2014.06.) 김CH 결재 기안문

• ○○군 ○○읍 ○○리 토지 증여의 건(2015.10.) 김CH 결재 기안문

• ○○군 군계획시설(도로) 보상협의 요청(2015.10.20.) 김CH 결재 협의조서

• 쟁점아파트 건립사업 매수 협의조서(사업승인 이후) 확인서

• 2013년 5월 용적률 233%, 세대수 425세대의 설계계획으로 최초 사업계획승인을 받은 후, SW산업측은 건축법상 용적률 250%와 세대수를 증가하는 사업계획승인변경을 요청하였다. 이에 본인은 설계변경계획을 하였고, 이때부터 김CH부사장이 총괄자로 관여한 것을 확인

• 이후 최종적으로 용적률 249%, 세대수 499세대로 사업계획변경승인을 득함 건축사 김KK 사실 확인서

• 2013년 가을, SW산업 쟁점아파트사업을 총괄하고 있던 김CH부사장으로부터 사업계획변경승인과 관련한 지구단위계획변경 등에 대한 업무 지원을 요청받음 (주)동해 대표 김승진

(2) 김CH가 수령한 쟁점①지급액은 김CH가 전문적인 경험 및 지식을 가지고 핵심적인 역할을 한 대가로 받은 것으로서 사례금이 아니라 인적용역소득에 해당한다. 소득세법상 기타소득을 구성하는 소득세법 제21조 제1항 제17호 소정의 ‘사례금’과 같은 항 제19호 (다)목 소정의 ‘인적용역소득’을 구분하는 기준은 지급받은 소득이 전문적 지식 또는 기능을 활용하여 제공한 역무에 상응하는 대가인지 여부인 것이고, 이를 판단하기 위해서는 제공한 역무가 받은 금전을 대가로 인정할 수 있을 정도로 전문적인 경험 및 지식이 요구되는 가치 있는 것인지, 역무 제공자가 이러한 역무를 제공하는 데 경험 및 지식을 가지고 있었는지, 실제로 해당 역무의 제공자가 역무 제공에 있어서 핵심적 역할을 하였는지 여부 등을 종합적으로 고려해야 한다(대법원 2017. 4. 26. 선고 2017두30214 판결, 서울행정법원 2016. 9. 2. 선고 2015구합78250 판결). 아래와 같은 사실을 종합적으로 고려하여 보면, 쟁점①지급액은 사례금이라기 보다는 김CH가 자신의 전문적인 경험 및 지식을 가지고 제공한 용역에 대한 대가로서 소득세법 제21조 제1항 제19호 (다)목 소정의 인적용역소득으로 구분하는 것이 타당하다. 첫째, 조사청은 세무조사 당시 김CH가 울산 남구 야음동 현장에서 업무를 수행한 사실을 문제삼고 있으나, 해당 현장은 WWWW이 시행하는 현장이기는 하나, AAAA건설이 시공사로 있는 현장이고, 김CH는 조사청이 스스로 밝힌 바와 같이 AAAA건설의 임원이므로, 김CH가 위 사업현장에서 민원을 해결하는 업무를 수행한 것은 AAAA건설의 임원으로서 업무를 수행한 것이고 이는 당연한 것으로 조사청의 주장은 억측에 불과하다. 둘째, 김CH는 1989년경 ㈜ ○○ 주택영업팀에 입사하여 재직하였고, 건설로 이직하여 ㈜ 주택사업기획팀 및 공공영업팀, 대구지사장, 파주 공단 조성사업 총괄사업 추진팀장으로 업무를 수행하는 등 부동산 개발사업관련 직무를 수행하면서 해당 분야에 대한 전문성을 가지게 되었다. 특히, 조사청은 김김CH가 AAAA건설 및 계열회사의 미래 먹거리인 사업부지 매수를 사실상 전담한 사실과 김CH가 AAAA건설의 임원으로 수주 및 대외지원 업무에서 다양한 실적을 거양한 것으로 확인된다고 인정한 바 있다. 이는 김 CH를 전문적인 경험과 지식이 있는 전문가로 인정하는 것을 방증하는 것이다 셋째, 김CH는 청구인(SW산업) 쟁점아파트사업과 관련하여 용적률 상향조정(233% -> 249%), 분양가심의에 핵심적 역할을 수행하여 고가의 분양가 심의를 통과(경쟁사 570만원 ~ 600만원 VS 670만 원), 높은 초기 분양률 달성(통상 초기분양률 10 ~ 20% VS 70%), 효율적 토지 매입(행방불명자, 고액 매입요청자 등) 등 상당한 역할을 수행하였다. 특히, 조사청은 김CH가 입사한 이후 취득한 토지가 681백만원(6건 1,256㎡)에 불과할 뿐 아니라 협의나 조정 등으로 취득하여 김CH가 특별히 관여하였다고 보기 어렵다고 주장하나, 아파트 시행사업에 있어 알박기는 부르는 게 값일뿐 아니라 소송 기간만 수년이 걸릴 수 있는 상황에서 소송진행중 조정결정으로 취득하는 등(장 외 2명) 조속한 기일내에 적정한 가격으로 취득한 것은 김CH의 전문성과 실적을 입증하는 사례이다. 또한, 용적율 상향에 대한 김CH의 역할에 대해 김CH와 실무자 이SK의 진술과 건축사 김KK의 진술이 상반되는 바 이는 현장 확인 및 관련자에 대한 추가 확인을 통해 판단해야할 문제이다 넷째, 김CH는 부동산개발사업과 관련하여 상당한 전문성을 갖추고 있는 자로서 청구인은 이러한 김CH의 전문성을 이유로 AAAA건설의 임원으로 채용하고, SW산업 쟁점 아파트 개발사업에 관한 업무를 수행하도록 한 것으로써, 청구인과 김CH 사이에 AAAA건설과 계열사의 지배주주와 그 소속 계열사 임원이라는 관계 외에, 김CH에게 상당한 금액의 사례금으로 지급할 만한 유인이나 개연성을 설명할 수 있는 양자간의 특수한 관계는 없으므로, 청구인이 실제 김CH가 수행한 업무에 상응하는 금액을 현저히 초과하여 대가를 지급할 하등의 이유가 없다 할 것임에도, 이를 사례의 뜻으로 지급한 것으로 인정하는 것은 경험칙에 현저히 반한다. 다섯째, 원천징수한 1억 원은 착수금조로 지급한 것으로 김CH가 청구인에 대해서 의무 없는 자가 아니라는 것을 방증하는 것이며, 청구인이 김CH에게 지급한 1억원과 64억원은 청구인이 JC사업을 총괄위임하고 그에 대한 대가로 김CH에게 지급한 것일 뿐이다. 조사청은 청구인이 원천징수하지 않았음을 이유로 청구인의 사업과 관련 없이 관계사들이 부담할 비용을 지출한 것이라고 주장하나, 이는 조사청이 일관되게 청구인이 관계회사 자금을 부당하게 유출했다고 보아 과세처분을 하였으면서 이와 반대로 청구인이 사업과 무관하게 64억원이라는 거액을 관계회사를 위해 지급했다고 보는 것은 사회통념상으로도 납득하기 어렵다. 또한, 아래와 같이 조사청의 의견서에서 김CH의 진술이 신빙성이 없다는 주장은 부당함을 알 수 있다. ① 조사청은 김CH가 64억원을 받았음에도 50억원을 받았다고 진술한 점, ② 사업에 따른 위험은 청구인과 시공자가 부담하는데도 청구인이 김CH에게 순수익의 50%를 인센티브로 지급하기로 했다는 진술은 상식적으로 이해하기 어렵다는 점, ③거액의 자금을 수수하면서 입증 서류가 없고 대금지급시기와 분양대금 입금시기가 차이가 있다는 점을 들어 김CH의 진술이 신빙성이 없다고 단정하였다. 그러나, ① 김CH가 조사청에서 진술한 내용을 보면 청구인과 김CH가 사업이익을 100억원으로 예상하고 그 절반인 50억원을 수수하기로 구두 약속을 하였다고 진술하면서, 언제 얼마를 받았는지는 기억이 나지 않는다고 진술하였음에도, 실제 수령한 금액이 64억원이라는 이유만으로 진술의 신빙성이 없다고 단정하는 것은 기억나지 않는다는 김CH의 진술은 무시하고 신빙성이 없다고 단정하는 것은 부당하며, ② 시행 개시 이후 7년 가량 지체되던 사업을 전문가로서 추진하여 완성하는 동시에 용적율 상향조정 등으로 수익성을 획기적으로 높인 성과를 인정받은 것이고, ③ 당초 지급시기를 약정하지도 않았으며, SW산업의 자금사정과 초기분양율 70%를 달성한 성과 등을 고려하여 대금을 수수한 것으로 이는 진술의 신빙성을 판단할 수 있는 근거가 되지 못한다. 마지막으로, 조사청은 김CH에게 지급한 쟁점①지급액이 울산 야음동 등의 성과에 따라 지급된 것이 합리적이라고 주장하나, 울산 야음동 현장은 조사청이 의견서에서 밝혔듯이 설계와 다른 시공으로 수분양자들의 집단 반발로 1년 이상 입주가 지연되어 AAAA건설 등 관계사에 신뢰도와 금전적 손실을 끼친 현장으로 성과급을 지급할 수 있는 사업이 아닌 점으로 보아 조사청의 주장은 그 근거가 부족하다.

(3) AAAA건설 및 관계사 임직원이 수령한 쟁점②지급액은 청구인의 사용인이 아니라는 이유만으로 사례금이라고 보았으므로 과세요건의 입증이 이루어 지지 않았다. 조사청은 AAAA건설 및 관계사 임직원들이 수령한 금원을 기타소득으로 구분하여 과세한 것과 관련하여 “청구인으로부터 금원을 받은 위 임직원들은 금원을 받지 못한 다른 임직원들과 마찬가지로 AAAA건설과 관계사 및 사주일가의 개인사업에 관련된 업무를 하는 사람들인데, 이들이 SW산업의 어떤 업무를 수행하였는지 확인되지 않고, SW산업의 업무를 일부 처리하였다 하더라도 이는 계약에 따른 것이 아니라 의무없이 한 행위이다. 따라서, AAAA건설 및 관계사에 소속된 임직원이 AAAA건설 및 관계사의 업무를 수행하고 지휘감독자인 청구인으로부터 받은 이 건 금액은 원천징수대상 사례금에 해당합니다.”라고 밝히고 있다. 위 진술내용에 따르면, 임직원들이 청구인으로부터 수령한 금원과 관련하여, 청구인(SW산업)의 업무를 수행하였는지 아니면 소속 AAAA건설 및 관계사 업무만을 수행하였는지 여부 등 기본적인 사실조차 확인하지 않았을 뿐만 아니라, 해당 임직원들이 학력, 자격 및 직장 내의 직무 등을 조사하여 그들이 수행 가능한 직무가 무엇이었는지를 확인함으로써 이것이 청구인(SW산업)의 업무와 관련성이 있는지 여부 및 그 직무의 내용상 인적용역소득이 아닌 사례금으로 볼 수 있는 사정 등도 확인하지 않은 채, 단순히 해당 금원을 수령한 임직원들이 청구인(SW산업)의 사용인이 아니라는 이유로, 해당 금원을 청구인이 AAAA건설 및 관계사의 지배주주로서 그 소속 임직원들에게 지급한 사례금이라고 단정하였으므로, 과세요건의 입증이 이루어지지 않았다고 봄이 상당하다. 다만, 청구인이 김CH에게 쟁점➀지급액을 지급한 14회 중 7차례는 같은 시기에 AAAA건설과 관계사 임직원 24명에게 지급한 점과, 관계사 임직원 전체가 아니라 쟁점아파트 시행과 관련하여 업무를 제공한 임직원과, SW산업의 대출업무 등 금융관련 업무를 담당하여 성과를 거양한 우리은행 출신인 ㈜FFFF 대표 손GS과 그 직원 황JH, 특히 ○○현장에서 관공서 업무를 담당한 피CH에게만 지급한 점으로 보아 쟁점②지급액은 인적용역 제공에 따른 대가로 보아야한다.

(4) 조사청은 이CG이 수령한 쟁점③지급액이 AAAA건설의 사업용지 취득과 관련하여 지급받은 알선수수료임을 상당한 정도로 입증하지 못하였다 조사청은 이CG이 AAAA건설이 2009년부터 추진하고 있는 주택재개발정비사업의 조합 대위원으로 활동하고 있는 사실, 지EE의 토지 매수 업무를 처리하였던 사실, 청구인의 경기 *시 동 토지 취득에 관여한 사실을 근거로, 이CG이 AAAA건설 등의 사업용지 취득과 관련하여 지급받은 알선수수료로 단정하였다. 그러나, 조합 대의원의 역할이 재개발지역 내의 부동산 취득을 알선하는 데에 있는 것이 아니고, 실제로 이CG이 부동산 취득을 알선하여 주었다는 근거나 사례는 전혀 제시되지 않았으며, 2009년 이후 유사한 성격의 금원이 지급되었다는 사실이 밝혀진 바도 없다. 또한, 이CG이 지EE 및 청구인의 부동산 취득에 관여하였다는 사실은, 해당 거래의 부동산 취득자가 AAAA건설 또는 BBBB이 아니라는 점에서 오히려 AAAA건설 등의 토지 취득에 관한 것으로 단정할 수 없다는 근거가 될 수 있고, 이CG이 해당 거래와 관련하여 어떠한 업무를 처리 했는지에 대해서는 아무런 근거도 제시되지 않았으며, 특히 청구인의 부동산취득 건의 경우 조사청이 스스로 밝힌 바와 같이 수년간의 복잡한 거래 및 소송을 거친 거래로서 알선용역이 개재될 여지가 없다. 따라서, 조사청이 이CG이 지급받은 금원에 대하여 제시한 근거는 해당 금원이 이CG이 AAAA건설의 사업용지 취득과 관련하여 지급받은 알선수수료임을 상당한 정도로 입증하지 못하였다.

4. 조사청의 상세주장

• 가) 쟁점 미분양아파트 소급감정에 관한 내용 (1) 이 건 부당행위계산부인 규정 적용 시 법인세법상 시가 규정을 준용하여야 한다는 점은 조사청과 청구인의 견해와 일치하며, 상증세법 규정을 언급한 것은 청구인의 감정평가가 부적정함을 설명하기 위한 것이다. (가) 상증세법에서는 감정평가내용에 흠결이 있는 경우 재감정을 실시할 수 있도록 규정하고 있는 반면 법인세법에서는 같은 규정이 마련되어 있지 않다. (나) 따라서, 감정평가내용에 흠결이 있더라도 이를 부인할 수 있는 규정이 없다는 사유로 해당 감정가액을 그대로 적용할 수 밖에 없다고 해석하는 것은 ‘시가’의 개념에 부합하지 않는 감정가를 시가로 인정하는 불합리한 결과를 초래하여 탈세 목적으로 이용될 가능성이 있다. (다) 법인세법상 시가와 상증법상 시가가 크게 다른 바가 없으므로, 이 사건과 같이 법인 세법상 시가를 산정할 때 감정가액이 합리적이지 않다면, 과세관청이 재감정한 가액을 시가로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있다는 점을 설명하기 위해 상증세법 규정을 언급한 것이다.

(2) 당초 감정가액은 시가로 볼 수 있는 요건을 충족하지 못하였으므로, 쟁점 미분양아파트의 시가로 볼 수 없으며 청구인은 쟁점 미분양아파트를 감액 평가한 근거를 제시하지 못하고 있다. (가) 대법원은 감정평가법인의 감정가액을 시가로 볼 수 있기 위해서는 그 감정이 적정하게 이루어져 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었다는 점이 인정되어야 하고, 감정평가법인의 감정가액이 적정한 교환가치를 반영한 것으로 인정되지 않은 경우에는 이를 시가로 볼 수 없다는 입장이다(대법원 2003. 5. 30. 선고 2001두6029 판결). (나) 감정평가법인의 감정가액이 시가로 인정받기 위한 요건에 대해서 대법원은, 감정평가를 함에 있어서는 모든 가격산정요인들을 구체적·종합적으로 참작하여 그 각 요인들이 빠짐없이 반영된 적정가격을 산출하여야 하고, 이 경우 감정평가서에는 모든 가격산정요인의 세세한 부분까지 일일이 설시하거나 그 요소가 평가에 미치는 영향을 수치상으로 표현할 수는 없다고 하더라도 적어도 그 가격산정요인들을 특정 명시하고 그 요인들이 어떻게 참작되었는지를 알아볼 수 있는 정도로 기술하여야 하며, 감정평가가 비교표준지와의 개별요인 등의 품등 비교를 함에 있어서 그 격차율의 적정함을 인정할 만한 구체적인 이유 설시를 하여야 함에도 단순히 격차율을 나열하거나 구체적인 이유 설시를 하지 아니하였다면 그 감정평가는 그 기재 내용의 진실성과 정당성을 담보할 수 있을 정도의 합리적인 이유 설시가 없는 것이어서 위법하다(서울행정법원 2009. 3. 11. 선고 2008구합41335 판결)고 판시하였다. (다) 청구인의 당초 감정가액은 ① 쟁점 아파트 기준시가의 69.3%에 해당할 정도로 저가인 점, ② 감정평가를 함에 있어서 모든 가격산정요인들을 구체적·종합적으로 참작하여 그 각 요인들이 빠짐없이 적정한 가격을 산출하는데 영향을 미쳤다는 근거를 제시하여야 하나, 당초 감정평가서에서 거래사례대비 기타요인에서 열세하다는 사유로 0.5를 적용하면서도 그 근거의 기재가 없었고, 조사청에 출석한 당초 감정평가사 이JJ이 “일괄매각시 보통 0.4～0.5 상당을 할인하여 매각한다는 사실을 알고 있어 기타요인 0.5를 반영한 것”이라고 하나 구체적으로는 그 근거를 제시하지도 못하였던 점, ③ 당초 감정평가서 27쪽에 기재된 낙찰가율이 1년 평균 80.61%, 6개월 평균 73.45%로서 기타요인 0.5와는 상당한 차이가 있는 점 등으로 볼 때 당초 감정가액은 쟁점 아파트의 시가로 볼 수 없다.

(3) 조세심판원에서 소급감정을 무조건 인정하지 않는 것은 아니다. (가) 조세심판원에서 소급감정을 인정하지 않는 이유는 납세자가 당초 보충적 평가방법으로 신고했던 상속·증여 취득가액을 무시하고 추후 자산을 양도할 때 소급감정을 통해 자산의 취득가액을 증액하는 행위를 방지하는 것과, 과세관청이 납세자가 당초 보충적 평가방법으로 신고한 가액을 소급감정을 통해 증액하여 납세자의 법적 안정성을 해치는 결과를 방지하려는데 있다. (나) 따라서 조세심판원에서도 당초 감정가액이 객관적·합리적으로 시가를 반영하지 못하거나 보충적 평가방법을 적용할 수 없는 경우에는 소급감정을 허용하여 왔다. (다) 청구인이 항변서에서 언급한 조심2009전1774(2009.

5. 28.) 심판례의 소급감정이 조세심판원의 재조사결정에 의해 이루어진 것이기는 하나, 그 요지는 청구인의 주장과 같이 “소급감정에 있어 과세관청의 자의가 배제”을 설시하는 것이 아니라, 당초 감정가액이 합리적이지 않다면 소급감정을 통해 결정하여야 한다는 점이다. (4) 청구인이 쟁점 미분양아파트를 긴급히 매각하여야 할 합리적인 이유도 찾아보기 어렵다. (가) 청구인은 쟁점 미분양아파트를 ㈜YYYY에 양도할 때 동 아파트 상가(분양예정가 3,579백만원)도 분양되지 않아 임대를 주고 있었고, 2017년에 청구인이 제3자에게 분양하거나 제3자끼리 매매할 때의 가격도 대부분 분양가 이상이었으며, 특히 131세대를 매각하여 확보한 현금도 344백만원(매각금액 13,458백만원의 2.6%)에 불과하여 긴급하게 이를 매각하여야 할 사정도 없었다. (나) 따라서, 청구인이 미분양이라는 핑계를 들어 미성년자인 아들이 대주주인 ㈜WWWW의 100% 자회사인 ㈜YYYY에 저가에 양도하여 이익을 분여하려는 목적이었다고 보아야 한다. (5) 청구인 일가의 양도소득세, 증여세 과세 건과 관련된 과세전적부심사청구에서는 청구인 측이 먼저 소급감정서를 제시함에 따라 소급감정가액이 시가로 인정받기도 하였던 바, 청구인의 주장은 스스로의 행동과 모순된다. (가) 조사청은 청구인 세무조사와 함께 청구인 일가에 대하여 세무조사를 실시하였는데, 2016.1.29. 청구인의 동생 지EE이 청구인의 미성년자인 아들 지HH에게 비상장법인인 ㈜BBB의 발행주식의 100%인 1,000주를 100원에 양도‧양수한 데에 대하여 ㈜BBB이 보유하던 부동산의 가치를 상증세법상 보충평가법(기준시가)를 적용하여 주식가치를 평가하고 ㈜BBB 주식을 저가에 양도‧양수하여 이익을 분여한 것으로 보아 양도소득세와 증여세를 과세하겠다고 세무조사 결과통지를 한 사실이 있다. (나) 이에 대하여 지EE과 지HH의 법정대리인인 청구인은 세무조사기간에 조사청에 알리지 않고 의뢰하여 받은 소급감정평가서를 제시하면서 국세청에 과세전적부심사청구를 제기하였고, 부동산 가치를 재조사하여 과세표준과 세액을 결정하라는 과세전적부심사결정(적부2019-116～118)에 따라 조사청이 재조사를 실시하였다. 재조사에서는 조사청이 직접 소급감정을 의뢰하여 받은 감정평가액을 적용하여 ㈜BBB 주식 가치를 평가하여 과세표준과 세액을 결정한 바 있다. 즉, 당초의 감정가액이 존재하지 않았음에도 청구인의 신청으로 부동산의 가치를 합리적‧객관적으로 반영하여 평가한 소급 감정가액을 시가로 보아 청구인 일가가 거래한 주식가치 평가에 적용하였던 것이다.

• 나) 쟁점➀,➁,➂지급액과 관련하여

(1) 쟁점①지급액은 정상적인 용역의 대가로 볼 수 없다. (가) 김CH는 AAAA건설 임원으로서 본인의 고유업무를 한 것에 불과하고, 김CH가 전문적 지식 또는 기능을 활용하여 역무를 제공하여 특별한 업적을 수행한 것이라는 근거도 없다. 청구인이 항변서와 함께 제출한 증빙을 살펴보면 김CH가 어떠한 전문적 지식이나 특별한 기능을 가지고 있는지도 불확실하고, 또한 쟁점 아파트 사업시행에서 전문적 지식 등을 이용해 구체적으로 어떠한 업무를 하였는지도 명확하지 않다. 김CH가 쟁점 아파트 사업시행을 주도적으로 수행한 것은 개발사업본부 임원으로서의 역할을 한 것이라고 보아야 하고, 따라서 용적률 변경, 분양가 심의 통과, 분양율 달성 노력, 토지 매입 업무는 개발사업본부 임원으로서 김CH가 당연히 주도적으로 수행하여야 하는 업무인 것이다. (나) SW산업이 시행한 쟁점 아파트 프로젝트는 김CH가 총괄하는 업무이 나 SW산업이 시행사로서 통상적으로 겪는 사업 추진 상의 어려움을 겪었다는 사실도 확인되지 않는 반면, 김CH에게 64억원이 지급된 시기에 김CH의 역할에 의해 시행사의 미래 먹거리인 여러 건의 사업부지 매 수가 이뤄졌고 반면에 다른 임직원들의 역할이 확인되지 않는다는 점에서 쟁 점①지급액은 김CH에게 사례금으로 지급되었다고 보아야 한다. AAAA건설의 내부문서인 각종 보고서 내용에 의하면 김CH(개발사업본부)는 아래와 같이 AAAA건설의 임원으로서 수주 및 대외지원 업무에서 다양한 실적을 거양한 것으로 확인된다. (다) 이상 살펴 본 바와 같이 김CH가 울산 야음동 부지 매입, 대치동 대명사옥 프로젝트, 서초동 남부터미널 프로젝트, 군인공제회 부지 매입 업무를 수행한 사실이 개발사업부의 업무보고자료와 김CH의 메모 등을 통하여 객관적으로 확인되는 바, 업무 난이도 및 성과를 살펴보면 쟁점①지급액은 쟁점 아파트 성과보다는 오히려 울산 야음동 등의 성과에 따라 지급된 것으로 보는 것이 합리적이고, 이는 근로소득자가 소속된 회사의 관계회사를 위하여 의무 없이 사무를 관리하고 그 대가로 지급받는 금품이므로 ｢소득세법｣ 제21조 (기타소득) 제1항 제17호의 ‘사례금’에 해당한다. (2) 청구인이 쟁점②지급액을 SW산업의 사업과 아무런 관련 없이 일부 직원에게만 지급한 점 등으로 볼 때 격려금으로 봄이 상당하므로 사례금으로 보아야 한다. (가) 대법원은 필요경비에 대하여 “필요경비는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증토록 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합하고(대법원 2004. 9. 23. 선고 2002두1588 판결, 대법원 2009. 3. 26. 선고 2007두22955 판결 등 참조), 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면, 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다고 할 것이다(대법원 2002. 11. 13. 선고 2002두6392 판결, 대법원 2005. 1. 13. 선고 2003두10343 판결 등 참조)”라고 판시하고 있다. (나) 김CH가 소속된 개발사업부나 경리부, 총무부는 AAAA건설과 관계사가 추진하는 업무 중 하나로서 SW산업의 업무를 처리한 것이고, 쟁점 아파트 건설현장에 소속된 현장소장 등은 쟁점 아파트 현장에서 전속적으로 업무를 추진하였다. (다) 그런데, 청구인이 금원을 지급한 사람들은 AAAA건설의 임직원 중 일부에 불과하고, 소속된 부서나 현장 등의 특성을 볼 때 어떤 공통점이 있는 지 알 수도 없다. 심지어 쟁점 아파트 시행‧시공과 아무런 관련이 없는 ㈜FFFF의 임직원(황JH, 손GS)에게도 지급되었고, 쟁점 아파트 현장에 소속된 임직원 14명 중에서는 건축계장 피CH에게만 지급되었다. (라) 따라서, 쟁점②지급액은 AAAA건설과 그 관계사의 업무를 처리하는 임직원 중 핵심 인력에게 격려금으로 지급하였다고 봄이 상당하고 이는 ｢소득세법｣ 제21조 제1항 제17호 의 ‘사례금’에 해당한다. (3) 쟁점③지급액은 청구인의 사업과 관련성이 확인되지 않으며, 다만 사업이력이나 AAAA건설과의 관계 등으로 볼 때 알선수수료로 봄이 상당하다. 청구인은 쟁점③지급액을 계좌이체의 방법으로 지급하면서 민원처리비를 지급한 것으로 기장하였다. 이에 대하여 청구인은 이CG이 무슨 용역을 제공하였는지, 어떤 근거로 수수료를 지급하였는지에 대하여 세무조사 기간부터 현재까지도 밝히지 않고 있으며, 이CG은 조사청과의 전화통화에서 용역을 제공한 적이 없고 금전을 빌린 것이라고 밝힌 바 있다. 조사청 입장에서는 이CG이 AAAA건설이 추진하는 ○○3구역 주택재개발정비사업과 관련이 있는 자라는 사실 외에는 확인할 수 없었고 따라서 청구인의 필요경비를 불산입하면서, ｢소득세법｣ 제21조 (기타소득) 제1항 제16호의 ‘재산권에 관한 알선수수료’ 또는 제17호의 ‘사례금’으로 보고 원천징수를 한 것이다. 즉, 청구인이 구체적인 내역을 제출하기 이전에는 조사청의 쟁점③지급액에 대한 과세처분은 합리적인 것이다.

• 라. 판단

1. 관련 법리

• 가) 소득세법제41조 제1항은 납세지 관할세무서장은 사업소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있는바, 여기서 말하는 부당행위계산의 부인이란 거주자가 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 소득세법시행령 제98조 제2항 각 호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래행태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원2003두15287, 2005.5.12. 참조). 한편, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적 이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로, 위와 같이 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있는 것이고 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여 달라진다고 볼 수 없다(대법원90누4761, 1990.9.28. 참조). 나) 소득세법 제21조 제19호 각 목의 기타소득은 어느 것이나 ‘인적용역의 제공에 대한 대가’에 해당하여야 하므로, 용역의 제공과 관련하여 얻은 소득이라도 용역에 대한 대가의 성격을 벗어난 경우에는 제19호의 소득으로 볼 수 없다. 제19호에서 제17호의 규정을 적용받는 용역 제공의 대가는 제외한다고 규정한 것도 같은 의미로 이해될 수 있고, 필요경비의 계산에서 제19호의 소득은 최소한 100분의 80을 정률로 산입할 수 있도록 한 반면 제17호의 사례금에 대해서는 일반원칙에 따르도록 한 것도 마찬가지 취지라고 할 것이다. 그러므로 일시적 인적용역을 제공하고 지급받은 금품이, 제공한 역무나 사무처리의 내용, 당해 금품 수수의 동기와 실질적인 목적, 금액의 규모 및 상대방과의 관계 등을 종합적으로 고려해 보았을 때, 용역제공에 대한 보수 등 대가의 성격뿐 아니라 사례금의 성격까지 함께 가지고 있어 전체적으로 용역에 대한 대가의 범주를 벗어난 것으로 인정될 경우에는 제19호가 아니라 제17호의 소득으로 분류하는 것이 타당하다(대법원2017두30214, 2017.04.26. 참조).

2. 쟁점①, 조사청의 쟁점 소급감정가액을 시가로 볼 수 없어 부당행위계산부인(저가양도) 대상이 아닌지 여부

• 가) 위 법리와 아래의 사정 및 사실관계에 이 사건을 비추어 보건대, 조사청의 쟁점 소급감정가액은 시가에 부합하며 쟁점 미분양아파트의 저가양도는 부당행위계산부인 대상으로 봄이 타당하다. ➀ 당초 감정의 감정평가서를 보면 ‘거래사례대비 호별요인, 기타요인에서 열세’하다는 이유로 50% 감액하여 평가하였으나 구체적인 이유가 기재되어 있지 않다. ➁ 당초 감정을 수행한 (주)XX감정평가법인 감정평가사 이JJ은 “당초 감정은 청구인이 매매가 아닌 상각을 목적으로 감정평가를 의뢰함에 따라 이뤄진 조건부 감정이며, 기타요인은 다른 미분양아파트를 대량 매매하는 경우 보통 50% 정도 할인하기 때문에 적용한 것이나, 기타요인에 대한 근거자료는 확보하고 있지 않다”라고 진술하였다. ➂ 당초 감정과 비슷한 시기인 2017.9.4. ○○저축은행의 의뢰로 (주)YY감정평가법인이 쟁점 아파트 중 5세대를 담보목적으로 감정평가한 가액이 쟁점 아파트의 분양가 및 매매사례가와 유사하게 평가하였다. ➃ 법원도 일관되게 객관적 이고 합리적인 방법으로 평가한 소급감정평가액을 시가로 인정하고 있으며 쟁점 소급감정가액이 객관적이고 합리적이지 않은 방법으로 평가되었다는 점을 찾아 볼 수 없다. ➄ 청구인이 쟁점 미분양아파트 를 관계회사에 매각하면서 확보한 현금은 344백만원에 불과하여 긴급하게 매각하여야 할 사정이 있었다고 볼 수 없고, 매각 당시 쟁점 아파트에 대한 제3자간 매매사례가액이 대부분 분양가액 이상이었던 점으로 볼 때 저가양도에 대한 경제적인 합리성도 찾아 보기 어렵다.
• 나) 따라서 조사청이 쟁점 미분양아파트를 소급감정 평가하고 그 가액을 시가로 보아 부당행위을 적용한 이 건 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

3. 쟁점②, 특수관계법인에게 토지를 무상임대한 것이 부당행위계산 부인 대상이 아닌지 여부

• 가) 위 법리와 아래의 사정 및 사실관계를 이 사건에 비추어 보건대, 청구인이 특수관계법인에게 쟁점 모델하우스 부지를 무상임대한 것은 부당행위계산 부인 대상으로 봄이 타당하다. ➀ 청구인과 지SS이 쟁점 모델하우스 부지를 2011년까지 ZZZZ에 임대하였을 때에는 각 연 1억원의 임대료를 받은 사실이 확인된다. ➁ 청구인등이 아닌 AAAA건설이 2011.12.29. ZZZZ로부터 견본주택을 인수함으로써 토지의 소유자와 견본주택 건물의 소유자가 상이하게 된 이후부터 AAAA건설이 쟁점 모델하우스 부지 및 견본주택을 활용하여 여러 분양사업을 하면서도 청구인등에게 임대료를 지급하지 아니하였다. ➂ 청구인등으로서는 ZZZZ가 견본주택을 AAAA건설에게 양도하지 않고 원상회복을 위해 멸실하였더라도 쟁점 모델하우스 부지를 AAAA건설이나 기타 타인에게 임대하면서 정상적인 임대료를 받을 수 있었다고 보여지므로 AAAA건설이 견본주택을 유지·관리하였다는 이유만으로 청구이의 무상임대에 경제적인 합리성이 있다고 보기 어렵다. ➃ 2018.7.1.～2019.6.30. 기간 동안은 쟁점 모델하우스 부지를 청구인은 연 120백만원에, 쟁점 모델하우스 부지 중 일부를 지SS으로부터 증여받은 ㈜YYYY는 연 480백만원에 특수관계 없는 ㈜HHHH에게 임대하였다.
• 나) 따라서, 청구인이 쟁점 모델하우스를 특수관계 있는 AAAA건설에 무상임대한 것으로 보아 부당행위계산부인을 적용한 이 건 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 쟁점➂-1,2, 쟁점➀,➁지급액이 기타소득 중 사례금이 아닌 인적용역소득에 해당하는지 여부

• 가) 위 법리와 아래의 사정 및 사실관계를 이 사건에 비추어 보건대, 쟁점➀,➁지급액은 쟁점 아파트와 관련하여 전문적 경험이나 지식 등을 구체적으로 제공한 인적용역소득이 아니라 계열회사의 사주로서 임직원들에게 고마움의 뜻으로 지급한 사례금으로 봄이 타당하다. ➀ 김CH가 청구인으로부터 수령한 쟁점➀지급액에 대하여 당사자 간에 합의하였다는 구두 약정만 주장할 뿐 지급액의 산정 근거나 지급의 이유를 알 수 있는 서면 약정서 등을 작성하지 않았으며, 김CH는 쟁점 아파트 사업 수익의 50%인 50억원을 인센티브로 받았다고 진술하였으나 조사청이 확인한 금액은 64억원으로 청구인과 김CH 간에 얼마를 주고 받기로 했는지 조차도 불분명하다. ➁ 쟁점 아파트 사업시행은 청구인이 하고, 시공은 AAAA건설이 전부 진행하여 시행·시공자가 사업리스크를 부담하였음에도 청구인이 김CH에게 순수익의 50%를 인센티브로 지급하기로 했다는 점은 상식적으로 이해하기 어렵다. ➂ 청구인은 김CH가 전문적인 경험과 지식으로 구체적인 용역을 제공하였다는 주장이나 김CH가 제출한 학위수여증명서, 진술서, 주변인 사실 확인서 등으로는 김CH가 어떠한 전문적 지식이나 특별한 기능을 가지고 있는지 확인하기 어려우며, 쟁점 아파트 사업 시행에서 전문적 지식 등을 이용해 구체적으로 어떠한 업무를 하였는지도 명확하지 않다. ➃ 김CH는 자신의 전문성을 발휘하여 토지를 추가로 매입하였다고 주장하나, 김CH가 AAAA건설에 입사한 2013.5.2. 이후 취득한 토지가액이 681백만원(6건 1,256㎡)에 불과하고, 토지 취득은 대부분 협의, 조정결정 등에 의해 취득하거나 국가기관으로부터 취득한 점 등으로 볼 때 김CH가 특별히 관여하였거나 거액의 인센티브를 수수할만한 이유로 보기 어렵다. ➄ 김CH가 울산 야음도 부지 매입, 대치동 대명사옥 프로젝트, 서초동 남부터미널 프로젝트, 군인공제회 부지 매입 업무를 수행한 사실이 개발사업부의 업무부고자료나 본인 메모 등을 통하여 객관적으로 확인되는바, 업무 난이도 및 성과로 보면 쟁점➀지급액은 쟁점 아파트 관련 성과보다는 특수관계 있는 AAAA건설 등을 위한 성과로 지급된 것으로 보인다. ➅ 청구인이 쟁점➁지급액을 지급한 사람들은 청구인의 사용인이 아니며 AAAA건설의 임직원 중 일부에 불과하고, 청구인의 쟁점 아파트 사업과 관련하여 구체적으로 어떤 업무를 수행하였는지 확인되지 않는다. 청구인이 SW산업의 임·직원이 아닌 관계회사의 임·직원에게 금전을 지급한 사유에 대한 입증책임은 청구인에게 있다고 보아야 하며 설사 쟁점 아파트와 관련한 업무를 처리하였다고 하더라도 이는 계약에 따른 것이 아니라 의무없이 이행한 행위로 봄이 타당하다.
• 나) 따라서, 조사청이 쟁점➀,➁지급액을 원천징수대상 기타소득 중 사례금으로서 원천징수를 누락한 것으로 본 이 건 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 쟁점➂-3, 쟁점➂지급액이 기타소득 중 알선수수료가 아닌지 여부

• 가) 위 법리와 아래의 사정 및 사실관계를 이 사건에 비추어 보건대, 쟁점➂지급액은 기타소득 중 재산권의 알선수수료로 봄이 타당하다. ➀ 쟁점➂지급액 관련 이CG이 AAAA건설이 추진하고 있는 ○○3구역주택재개발정비사업과 관련하여 2009년 AAAA건설로부터 서울 성북구 ○○동 ***-74외 1필지의 지분을 증여를 원인으로 소유권 이전받고 조합 대의원으로 활동하는 등 청구인과 특별한 관계가 있어 보인다. ➁ 조사청이 이CG에게 쟁점➂지급액을 지급받은 이유를 묻자 이CG은 “61백만원을 청구인으로부터 빌린 것”이라고 주장하면서도 금전소비대차거래를 확인할 수 있는 금융거래 증빙이나 이자지급 내역을 소명하지 못하였으며 청구인 또한 이를 입증하지 못하였다. ➂ 청구인과 이CG의 관계 등으로 볼 때 청구인은 이CG에게 청구인과 특수관계에 있는 (주)BBBB 또는 AAAA건설의 사업과 관련된 재산권에 관한 알선의 대가로 지급하였다고 봄이 타당하다.
• 나) 따라서, 조사청인 쟁점➂지급액을 기타소득 중 재산권에 관한 알선수수료로서 원천징수 누락한 것으로 보아 이 건 세무조사결과통지를 한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제85조의15제5항제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.