당초 토지.건물 임대료 감정가액 중 토지분 시가를 분리해 내기 위하여 감정평가를 한 것이어서 일반적인 소급감정과 그 성격이 다르며, 법원도 일관되게 소급감정한 가액을 시가로 인정하고 있어 시가로 볼 수 있음
당초 토지.건물 임대료 감정가액 중 토지분 시가를 분리해 내기 위하여 감정평가를 한 것이어서 일반적인 소급감정과 그 성격이 다르며, 법원도 일관되게 소급감정한 가액을 시가로 인정하고 있어 시가로 볼 수 있음
이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정합니다.
① 과세관청이 쟁점①토지의 임대료를 소급감정평가하고, 그 가액을 시가로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부
② 특수관계법인에게 쟁점②토지를 무상임대한 사실에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것이 타당한지 여부
③ 개인사업장 필요경비 계상액 중 개인명의 신용카드 사용액을 필요경비에 불산입한 처분의 당부
④ 이자소득을 지급하면서 이자소득세를 원천징수 누락한 것으로 보아 과세예고한 처분의 당부
① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1-1) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】 (2014.2.21. 대통령령 제25193호로 일부개정된 것)
① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.
② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.
2. 특수관계인에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는 경우는 제외한다.
3. 특수관계인으로부터 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 높은 이율 등으로 차용하거나 제공받는 경우
5. 그 밖에 특수관계인과의 거래에 따라 해당 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비를 계산할 때 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우
④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. 2) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】 (2014.1.1. 법률 제12166호로 일부개정된 것)
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율・이자율・임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. 2-1) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】 (2014.2.21. 대통령령 제25194호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율・요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.(단서 생략) 2-2) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ・제39조・제39조의2・제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액.(후단 생략)
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.(단서 생략) 2-3) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】 (2014.1.1. 법률 제12168호로 일부개정된 것)
① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정・고시하는 가액 3) 부가가치세법 제12조 【용역 공급의 특례】 (2014.1.1. 법률 제12167호로 일부개정된 것, 이하 같다)
② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다.
④ 제1항부터 제3항까지에서 규정된 사항 외에 용역의 공급에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 3-1) 부가가치세법 시행령 제26조 【용역의 공급으로 보는 특수관계인에 대한 사업용 부동산의 임대용역】 (2014.2.21. 대통령령 제2519호로 일부개정된 것)
① 법 제12조 제2항 단서에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 소득세법 시행령 제98조 제1항 또는 법인세법 시행령 제87조 제1항 각 호에 따른 자(이하 "특수관계인"이라 한다)를 말한다.
② 법 제12조 제2항 단서에서 "사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역"이란 사업용 부동산의 임대용역 중 산업교육진흥 및 산학연협력촉진에 관한 법률 제25조 에 따라 설립된 산학협력단과 같은 법 제2조 제2호 다목의 대학 간 사업용 부동산의 임대용역을 제외한 것을 말한다. 3-2) 부가가치세법 제29조 【과세표준】
① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
④ 제3항에도 불구하고 특수관계인에게 공급하는 재화 또는 용역에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 공급한 재화 또는 용역의 시가를 공급가액으로 본다.
2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우
3. 용역의 공급에 대하여 대가를 받지 아니하는 경우로서 제12조 제2항 단서가 적용되는 경우 <쟁점③과 관련하여> 4) 소득세법 제33조 【필요경비 불산입】 (2014.1.1.법률 제12169호로 일부개정된 것)
① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.
5. 대통령령으로 정하는 가사(家事)의 경비와 이에 관련되는 경비
13. 각 과세기간에 지출한 경비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 직접 그 업무와 관련이 없다고 인정되는 금액 4-1) 소득세법 시행령 제55조 【사업소득의 필요경비의 계산】 (2014.2.21.대통령령 제25193호로 일부개정된 것)
① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가격(매입에누리 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용. 이 경우 사업용외의 목적으로 매입한 것을 사업용으로 사용한 것에 대하여는 당해 사업자가 당초에 매입한 때의 매입가액과 그 부대비용으로 한다.(이하 각호 생략) 4-2) 소득세법 시행령 제78조 【업무와 관련 없는 지출】 (2014.2.21.대통령령 제25193호로 일부개정된 것) 법 제33조 제1항 제13호에서 "직접 그 업무와 관련이 없다고 인정되는 금액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 사업자가 그 업무와 관련 없는 자산을 취득・관리함으로써 발생하는 취득비・유지비・수선비와 이와 관련되는 필요경비
3. 사업자가 그 업무와 관련 없는 자산을 취득하기 위하여 차입한 금액에 대한 지급이자
4. 사업자가 사업과 관련 없이 지출한 접대비
5. 제1호부터 제4호까지, 제4호의2 및 제4호의3에 준하는 지출금으로서 기획재정부령으로 정하는 것 <쟁점④와 관련하여> 5) 소득세법 제127조 【원천징수의무】 (2015.12.15. 법률 제13558호로 일부개정된 것)
① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.
5-1) 소득세법 제129조 【원천징수세율】
① 원천징수의무자가 제127조 제1항 각 호에 따른 소득을 지급하여 소득세를 원천징수할 때 적용하는 세율(이하 "원천징수세율"이라 한다)은 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 이자소득에 대해서는 다음에 규정하는 세율
1. 다툼이 없는 사실관계
(1) 청구인은 쟁점①토지를 2003년 9월부터 2017년 12월까지 子 홍아들에게 장기간 임대하였다가 2017.12.29. 사위 홍사위가 대표이사로 재직하고 있는 ㈜乙회사(이하 “乙회사”라 한다)에게 증여한 것으로 나타나고, 청구인은 수취한 임대료 내역은 다음과 같다. * 청구인의 쟁점①토지 임대 현황 또한, 청구인은 2005년 9월부터 2015년 12월 기간 중 임대료를 기존보다 월 15백만원을 인상하였으나, 인상분은 10년간 이자만 지급하고 임대료 지급을 유예하는 조건으로 계약한 것으로 나타난다.
(2) 홍아들은 쟁점①토지를 부지로 하여 2005.4.25. ‘AAA건물’(지하 3층, 지상 8층, 연면적 10,715.64㎡)를 신축하였고, 2005년 6월부터 현재까지 A임차인에 임대하고 있다. AAA건물의 임대료는 감정평가액을 근거로 산정하고 있으며, 최근 감정한 내용을 보면 2015.5.14. 기준으로 A임차인이 ㈜ㅁ감정평가법인에 의뢰한 임대료 감정평가액은 연 2,308,933,830원(월 192,411,152원), 보증금의 월세 전환율은 10%이며, 홍아들이 ㈜@@감정평가법인에 의뢰한 임대료 감정평가액은 연 2,414,553,320원(월 201,212,776원), 보증금의 월세 전환율은 10%이다. 그래서 이들 감정평가액의 평균을 적용하면 보증금 14,437백만원에 연 임대료가 918,027,575원(월 76,502,297원)이어서 홍아들과 A임차인은 이를 고려하여 월 75,000,000원에 임대계약을 갱신한 것으로 나타난다. <표5> 감정평가액을 기준으로 임대료를 갱신계약한 내역
(3) 한편, 쟁점①토지에 대한 적정한 임대료를 보충적 평가방법인 법인세법 시행령제89조 제4항을 적용하여 계산하면 다음 <표6>과 같다. <표6> 보충적 평가방법에 의한 쟁점①토지의 임대료
(1) 2010년부터 2011년까지 아파트 견본주택 부지인 청구인 소유의 쟁점②토지(○○ ○○시 ○○동 610-68 잡종지 1,064㎡)와 홍아들 소유의 같은 동 610-3 대지 264㎡를 (이하 두 토지를 합하여 “견본주택 부지”라 함) 乙기업에 각 연 1억원에 임대하였다. 乙기업은 동 부지에 견본주택을 신축하여 사용하다가 2011.12.29. 견본주택을 甲회사에 5천만원에 매각하였다.
(2) 甲회사가 이후 2012년부터 견본주택을 소유‧관리하고 있으나, 이때부터 청구인과 홍아들에게 임차료를 지급하지 아니하였다. 청구인은 쟁점②토지를 쟁점①토지와 마찬가지로 2017.12.29. 乙회사에게 증여하였다.
2. 조사청의 조사내용 및 의견
(1) 청구인이 2015년 12월 쟁점①토지를 홍아들에게 임대함에 있어 보충적 평가방법에 따라 임대료를 산정하여 월임대료를 25,000천원에서 12,300천으로 인하하여 임대계약을 갱신한 반면, 같은 달 홍아들은 A임차인에게 임대한 AAA건물 임대료율은 감정평가액을 기준으로 하여 임대계약을 갱신한 것으로 나타났다.
(2) 홍아들이 AAA건물을 제3자인 A임차인에게 임대하면서 임대료 산정을감정평가액으로, 특수관계인 사이인 청구인과는 쟁점①토지의 임대료를 기준시가 기준으로 계약한 것으로 나타나는바, 이는 쟁점①토지를 저가에 임대하고 그에 따른 임대이익을 子 홍아들에게 분여하려는 의도인 것으로 판단된다. 더욱이 청구인은 쟁점①토지 지상에 홍아들이 AAA건물을 신축하여 임대사업을 하는 것을 돕기 위하여 A임차인이 쟁점①토지에 전세권을 설정하는 것에 동의해주었고, 홍아들이 금융기관에 대출을 받을 수 있도록 근저당권을 설정해주기도 하였다.
(3) 이에 조사청은 쟁점①토지를 저가로 임대한 혐의에 대하여 소득세법제41조 및 같은 법 시행령 제98조의 ‘부당행위계산의 부인’규정을 적용하기 위하여 시가를 산정할 필요가 있어 한국감정평가사협회로부터 추천받은 2곳의 감정평가법인에게 2014.1.1. 기준으로 쟁점①토지 임대료 시가에 대하여 소급감정평가를 의뢰하였다. 그 결과 소급감정평가한 임대료 가액은 다음 <표7>과 같으며, 조사청은 감정평가액의 평균액 726,156,500원(연간)을 쟁점①토지의 시가로 보고 다음 <표8>과 같이 청구인이 신고한 임대료가액과의 차액(과소신고액)에 대하여 종합소득세 및 부가가치세 과세예고를 통지하였다. <표7> 처분청에 의한 쟁점①토지 임대료를 소급감정한 내용 <표8> 쟁점①토지 저가 임대에 대한 수입금액 적출액
(4) 조사청의 쟁점①토지의 임대료 감정평가는 일반적인 소급감정과는 다르다. 홍아들과 A임차인 간에 수수할 적정임대료를 산정하기 위하여 2015년 5월의 감정평가한 것은 AAA건물의 토지(쟁점①토지)와 건물을 일괄하여 한 것이고, 조사청의 세무조사 기간에 이뤄진 감정평가는 2015년 5월에 이뤄진 감정평가액 중 토지분을 분리한 것이다. 즉, 조사청이 의뢰한 이 건 감정평가의 경우 당초 존재하던 토지+건물 임료 감정가액 중 토지분을 분리해 내기 위하여 감정평가를 한 것이라는 점에서 엄격한 의미의 일반적인 소급감정과는 그 성격이 전혀 다르며, 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어 대법원 판례, 조세심판원 등의 일관된 소급감정가액을 인정하는 입장에 비추어 보아도 조사청이 소급감정한 가액은 시가로 인정되어야 한다. 또한, 공신력 있는 감정가액은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액이기 때문에 시가로 본다는 의미인데도, 청구인은 감정절차나 내용에 있어 오류가 있는지 여부를 떠나 단순히 감정의뢰한 주체에 따라 과세관청이 감정의뢰한 감정가액은 시가가 될 수 없고, 법원 등이 감정의뢰한 것만 시가로 볼 수 있다는 주장은 아무런 근거가 없는 것이다.
(5) 이 건 감정평가로 인하여 청구인의 법적 안정성이 침해되었다고 볼 수 없다. 홍아들은 상증법상 보충적평가법에 의하여 산출된 가액을 기준으로 청구인에게서 AAA건물 부지인 쟁점①토지를 임차하고 AAA건물(토지+건물)는 감정평가액을 기준으로 고액으로 재임대하는 방법으로 청구인에게 귀속되어야 할 임대소득을 부당하게 분여받은 점, 청구인이 토지에 전세권을 설정하게 협조함으로써 홍아들과 A임차인의 임대차계약이 성사되었고, 쟁점①토지를 홍아들의 금융권대출 담보로 제공한 점 등에 비추어 청구인과 홍아들은 정당한 증여세 및 소득세를 회피할 목적으로 고의로 이러한 거래관계를 설계하였다고 추정되었다. 따라서 청구인 스스로 이러한 비정상적인 거래를 함으로써 불안정한 법적 지위를 설정하였기 때문에 조사청이 소급감정평가하여 과세하는 것을 두고 법적 안정성이 훼손된다는 청구주장은 이유가 없는 것이다.
(1) 청구인과 홍아들(이하 “청구인등”이라 한다)은 2010년부터 2011년까지 乙기업에게 견본주택 부지를 각 연 1억원을 받고 임대하여오다가 2012년부터 특수관계법인인 甲회사에게는 무상임대하였고, 다시 2018.7.1.～2019.6.30. 기간 동안은 견본주택 부지를 홍아들은 연 120백만원에, 쟁점②토지를 청구인으로부터 증여받은 乙회사는 연 480백만원에 ㈜건설(이하 “건설”이라 한다)에게 임대하고 있는 것으로 나타났다.
(2) 이에 조사청은 2014년부터 2017년까지 청구인등이 甲회사에게 견본주택 부지를 무상으로 임대한 사실에 대하여 소득세법제41조 및 같은 법 시행령 제98조의 ‘부당행위계산의 부인’ 규정을 적용하여 부지의 임대료 시가를 연 2억원(2011년 임대당시 청구인등이 수취한 각 임대료 1억원의 합계)으로 보고, 다음 <표9>와 같이 임대한 면적 비율(청구인: 1,064㎡, 홍아들: 264㎡)로 안분하여 쟁점①토지에 배분되는 4년간 합계 640,963,856원에 대하여 청구인에게 종합소득세 및 부가가치세 세무조사결과를 통지하였다. <표9> 쟁점②토지 무상 임대에 대한 수입금액 적출액
(3) 청구인등은 2011년 乙기업과의 견본주택 부지 임대계약이 끝나자, 甲회사가 견본주택 건물을 인수하고 무상으로 유지·관리하는 대신 甲회사로부터 임대료를 받지 아니한 것은 경제적 합리성이 있어 부당행위계산부인 규정이 적용되지 아니한다고 주장하나, 甲회사가 견본주택을 인수함으로써 청구인등은 견본주택부지를 온전히 사용할 기회를 상실하였고, 이에 따라 청구인등은 적정한 임대료를 수취하지 못하였을 뿐이지 청구주장처럼 상호 이익이 발생하지 아니하였다. 한편, 甲회사는 견본주택 부지에 대한 임대료는 지급하지 아니한 채 그 지상에 있는 견본주택을 ‘○○아파트’, ‘○○○○아파트’, ‘○○○아파트’ 사업에 사용하였다.
(1) 조사청은 청구인이 운영하고 있는 개인사업자 개인건설이 2014.1.1부터 2017.12.31. 기간 중 계상한 필요경비 중에는 다음 <표10>과 같이 602,366,807원은 청구인이 개인명의의 신용카드(비씨카드 49055, 우리카드 55221, 현대카드 950**03 등)를 사업과 관련 없이 사적으로 사용한 금액으로 보아 동 금액을 필요경비에서 불산입하겠다고 세무조사결과를 통지한 것으로 나타난다. <표11> 사적으로 사용한 신용카드 사용액
(2) 청구인은 조사청의 쟁점③ 조사내용에 대하여 구체적인 반대의견을 제시하지 아니하였다.
(1) 청구인이 회장으로 있는 ○○홍씨대종회는 2015.12.14. 甲회사에게 1,000백만원(월이자 3백만원)을 대여한 것과 관련하여 청구인이 다음 <표11>과 같이 2016년 1월부터 9월까지 6차례에 걸쳐 甲회사를 대신하여 ○○홍씨대종회에 이자소득 21백만원을 지급하였으나, 이에 따른 이자소득세 원천징수는 이행하지 아니한 사실에 대하여 이자소득세 5,775,000원을 과세하겠는 세무조사결과를 통지한 것으로 나타난다. <표11> 이자소득세 과세예고 내역
(2) 청구인은 조사청의 쟁점④ 조사내용에 대하여 구체적인 반대의견을 제시하지 아니하였다.
3. 청구인의 세부주장
(1) 과세관청이 임의로 소급감정평가한 가액은 자의가 들어가 있으므로 시가로 볼 수 없다. 소득세법 또는 부가가치세법상 특수관계인 간 거래가 부당행위계산에 해당하는 여부를 판단함에 ‘시가’와 관련한 법령을 엄격해석하면 거래 당시에 존재하였던 가격으로 해석하는 것이 타당하고, 설령 소급하여 평가한 가액을 시가로 인정한다고 하더라도 조세법률주의 원칙상 과세관청의 자의가 배제된 가운데 불복과정에서 결정기관 또는 법원의 판단에 따라 통제된 절차에 따른 감정평가액에 한하여 제한적으로 시가로 인정될 수 있다. 시가는 원칙적으로 ‘유사한 상황 하에서 불특정 다수인과 거래한 가격 또는 제3자간 일반적으로 거래된 가격(이하 “매매사례가액”이라 한다)이 있으면 그 가액이 되고, 매매사례가액이 불분명한 경우 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가액을 시가로 보며, 이러한 가격에 따른 시가를 산정하기 어려운 경우에는 보충적 평가액을 시가로 보고 있다. 시가로 우선 인정되는 매매사례가액은 과세관청의 자의성이 배제되어 납세자의 법적 안정성과 예측가능성이 높으나, 시가로 감정평가가격을 적용하려면, 법문언상 ‘감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우’를 전제하고 있으므로 거래 당시에 있었던 감정평가액만을 시가로 볼 수 있다. 그러함에도, 시가는 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말하므로 사후적인 소급감정에 따른 감정평가액이라도 행위 당시 객관적인 교환가치를 반영하고 있는 것이라면 합목적적 해석관점에 따라 법적 안정성을 해치지 않는 범위 내에서 제한적으로 인정된다고 볼 수 있다. 그래서 법원의 판단에 따라 통제된 절차에 따른 소급감정에 따른 감정평가가격은 과세관청의 자의성이 배제되어 있어 시가로 봄이 타당하다고 판결하고 있다(대법원 2001.6.15. 선고 99두1731 판결, 대법원 2010.9.30. 선고 2010두8751 판결 등 다수).
(2) 조사청이 세무조사과정에서 납세자가 적용한 가격을 부정하고, 임의적으로 감정기관에 의뢰하여 시가를 소급하여 산정하는 것은 조세법률주의에 위배되므로 허용될 수 없다. 조세법상 기본원칙인 조세법률주의의 의미는 법적 안정성 및 납세자의 예측가능성을 높여 국민의 재산권을 보장하기 위한 것이다(헌법재판소 2013.7.25. 선고 2012헌바92 참조). 조사청이 2010년경 청구인과 홍아들에 대한 세무조사할 때에는 청구인이 홍아들로부터 AAA건물 임대료 채권을 실제 회수하지 아니하였다는 이유로 홍아들이 채무면제를 받았다고 보아 증여세는 부과하였지만, 청구인이 홍아들로부터 받은 임대료는 적정한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하지 아니한 사실이 있다. 청구인 소유 쟁점①토지 지상에는 홍아들의 건물이 있어 다른 용도로 사용하거나 홍아들 이외 타인에게 임대할 수 없는 특성이 있어 일반적인 수준의 임대료 수입을 기대하기 어려운 상황이기 때문에 청구인은 소득세법에서 허용되는 보충적 평가액을 시가로 보아 이를 기준으로 하여 임대료율을 산정하였고, 이러한 임대료 산정에 관하여는 과거 세무조사 시 조사청은 아무런 문제를 삼지 않았다. 이에 따라 청구인도 이를 신뢰하여 여태껏 동일한 방법을 적용하여 온 것이다. 그런데, 조사청은 과거 조사와 달리 이 건 조사 시 임의적으로 2개의 감정평가기관에게 임대료 시가를 소급감정 의뢰하여 청구인이 저가로 쟁점①토지를 임대하고 있다고 보아 부가가치세 및 종합소득세 과세를 예고하는 것은 과세관청에 대한 청구인의 정당한 신뢰를 심각하게 훼손하는 것이고, 조세법률주의 원칙에서 보장하고 있는 법적 안정성 및 납세자의 예측가능성을 명백히 침해한 것이다.
(1) 청구인등이 2012년부터 2017년까지 甲회사에게 무상임대한 것은 경제적 합리성을 띤 정상거래임에도 조사청이 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것은 부당하다. 당초 2010년부터 2011년까지 쟁점②토지를 임차하고 있던 乙기업은 동 지상에 견본주택을 신축하여 사용하였고, 임차기간이 종료되자 2011.11.29. 甲회사는 5천만원에 견본주택을 매입하였으며, 그 후 청구인등은 쟁점②토지에 대한 임대료를 수취하지 아니한 것은 사실이다. 그러나 청구인등이 무상임대한 이유는 乙기업이 신축한 견본주택을 타 사업자와의 임대차계약 체결시까지 유지·관리해야 할 필요가 있었는바, 이를 직접 취득하여 유지·관리하는 대신 甲회사로 하여금 견본주택을 취득하여 유지·관리하도록 하면서 임대료를 수취하지 않은 것인바, 이는 자신의 임대료수입을 극대화하기 위한 행위로써 경제적 합리성을 띤 정상적인 거래임이 분명하다. 그러나 조사청이 단순히 쟁점②토지에 대한 임대료를 수취하지 않은 사실만을 떼어내어 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것은 위법하고 부당하다. (2) 소득세법 및 부가가치세법상 부당행위계산부인은 그 적용요건은 ① 특수관계인과의 거래가 있을 것, ② 해당 거래로 인하여 조세의 부담이 감소할 것, ③ 조세의 부담이 감소한 것이 거래의 ‘부당성’에 기인할 것이다. 그런데, ③의 요건인 행위의 ‘부당성’은 주관적인 가치 개념이어서 부당한지 여부는 객관적인 기준에 따라 판단하여야 한다. 乙기업은 견본주택 전대(轉貸) 전문업체로서 청구인등과의 쟁점②토지 임대차계약에 따르면 임차기간이 종료되면 설치된 견본주택 건축물은 철거한 후 반환하는 조건이었다. 쟁점②토지는 위치 및 면적상으로 견본주택 부지로 사용하기에 적합하였으므로, 청구인등은 乙기업과의 임대차계약이 종료되면 이를 다른 용도로 사용하는 것 보다는 다른 견본주택 전대 전문업체 등에게 다시 임대를 하여 수익을 도모하는 것이 합리적이었다. 그런데, 견본주택용 부지를 나대지 상태에서 임대하는 경우, 임차인의 입장에서 견본주택 건축물을 신축해야 하고 이렇게 하는 경우 대략 10억원 가량의 신축비용이 소모되나, 이와 달리 기존 견본주택이 상태의 토지를 임대한다면 임차인 입장에서 적은 수선비만을 들이고도 견본주택을 사용할 수 있게 되므로, 견본주택 부지의 임대료는 현저히 높게 형성되게 된다. 실제로 청구인등이 乙기업에 나대지 상태로 임대하였을 때에는 연간 임대료 수입이 200백만원이었으나, 乙회사(2017.12.29. 청구인으로부터 쟁점②토지를 증여받음)와 홍아들은 2018.7.1. 견본주택이 있는 상태에서 **건설에게 임대해 주고 연간 600백만원의 임대료를 받았다.
(3) 이와 같이 청구인등은 乙기업과의 당초 임대차계약 조건과 같이 견본주택을 철거하여 나대지 상태로 반환받는 대신 견본주택이 있는 상태에서 반환받는 것이 유리하였고, 乙기업의 입장에서도 건축물을 철거비용을 지출하지 않으면서 5천만원의 건축물 양도대금도 수령할 수 있었기 때문에 거절할 이유가 없었다. 그런데, 견본주택용 부지 임대사업자가 종전 임차인과의 임대차계약 종료 후 다시 사업에 사용할 목적으로 견본주택 건축물을 승계한다고 할 경우 문제는 상시적으로 견본주택 임차 희망자가 있는 것이 아니어서 무임대 상태의 상당한 기간은 견본주택을 유지·관리를 해야 하는바, 임대사업자는 이러한 기간 동안은 상당한 위험과 비용부담을 지게 된다. 그래서 청구인등은 乙기업과의 임대차계약 종료 후 견본주택을 유지·관리에 관한 위험을 부담하지 않기 위하여 견본주택을 직접 취득하는 대신 甲회사로 하여금 취득하게 하고, 견본주택의 유지·관리는 甲회사가 맡는 대신 청구인등은 쟁점②토지에 대한 임대료를 받지 않는 경제적 합리성이 있는 거래를 하였다. 甲회사도, 청구인과 홍아들을 대신하여 乙기업으로부터 견본주택 건축물을 5천만원에 취득하여 해당 견본주택을 자신의 개발 사업 사용 가능한 상태로 유지 관리하면서(실제로 甲회사는 2016년경 3개월 가량 자신의 개발사업에 관한 견본주택 용도로 직접 사용) 견본주택 미 사용기간 동안 임대료 지불 위험을 없앴다.
(4) 한편, 국세청장은 법인이 자신이 소유한 공장 내의 토지·건물과 해당공장에 설치한 기계장치 등을 특수관계가 있는 하청업체에게 무상으로 사용하게 하였다는 이유로 과세한 사건에서 만약 임대료를 받는다면 제조원가 상승분이 법인의 매입단가에 반영되어 별도로 임대료를 지급받을 실익이 없다고 하면서 무상임대에 대하여 부당하지 아니하다고 결정하였다(심사법인2011-0052, 2011.11.7.). 이와 같이 부당행위계산부인 규정의 적용 요건인 ‘행위의 부당성’은 경제적 합리성을 무시하여야만 인정되는바, 청구인등이 쟁점②토지를 甲회사에게 무상임대한 행위 역시 경제적 합리성이 충분히 인정되므로 부당행위계산부인 규정이 적용될 수 없다.
1. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①․②에 대하여 살펴본다.
2. 다음으로, 쟁점③․④에 대하여 살펴본다.
이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.