결합이익을 계산하고 상대적인 공헌도를 측정하여 잔여이익을 분할하는 조사방법은 달리 잘못이 없으나, 정상가격 산출 시 비교대상회사 선정 및 차이조정이 적정한지 불분명하므로 재조사를 통하여 이를 확인함이 타당함
결합이익을 계산하고 상대적인 공헌도를 측정하여 잔여이익을 분할하는 조사방법은 달리 잘못이 없으나, 정상가격 산출 시 비교대상회사 선정 및 차이조정이 적정한지 불분명하므로 재조사를 통하여 이를 확인함이 타당함
○○지방국세청장이 2019.1.10. 청구법인에게 한 2014.1.1.～2018.12.31.사업연도 법인세 00,248,504원의 세무조사결과통지 내용 중 청구법인과 ○○생산법인 간 국제거래에 대하여 국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항 제4호의 이익분할방법을 적용하여 정상가격을 산출한 조사내용은 ‘비교대상회사 선정과 지역특수요인 반영이 적정하였는지’ 여부를 재조사하고, 그 결과에 따라 법인세의 과세표준과 세액을 정하여 다시 통지합니다.
조사청은 청구법인과 AH 간 통합거래에 있어 쟁점사용료율(순매출액의 9.1～13.9%)이 정상가격이라는 의견이나, 동종업계의 제3자 사례(B타이어: 2.5%), 실증 연구 결과(일반 제조업체: 3～7%), 상관행 등에 비추어 합리성이 매우 결여된 것이어서 국조법 제5조 제2항 및 OECD 이전가격지침(제1장 B.1)의 근간인 독립기업원칙(arm's length principle)을 중요하게 위배하였다. 또한 조사청은 잔여이익분할법 적용과정에서 동일한 특성을 지닌 해외 생산법인 중에서 이익률이 높은 ○○ 생산법인만을 선별적으로 조사대상으로 선정하고, 그 구체적인 계산 과정에서도 청구법인의 사용료율을 의도적으로 높이기 위한 편의적 분석 방식을 취하였으므로 2014～2017사업연도 법인세를 과세예고한 이 건 세무조사결과 통지는 위법․부당하므로 마땅히 취소되어야 한다.
청구법인이 AH에게 무형자산 사용을 허여하고 그 대가로 5%의 사용료를 수취하였으나, 그 외 국제마케팅지원 및 고부가가치용역제공 거래를 하고 이에 대한 대가를 수수하지 아니하였는바, 이에 이들 거래를 통합하고, 통합거래에 대한 정상가격 산출방법으로 잔여이익분할법을 적용하여 산출한 쟁점사용료율은 정상가격이다. 따라서 동 요율보다 적게 수취한 쟁점가격(296,918백만원)을 익금산입하여 법인세를 과세예고한 이 건 세무조사결과 통지는 적법․타당하다.
① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 2) 국제조세조정에 관한 법률 제5조 【정상가격의 산출방법】
① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: (생략)
3. 원가가산방법: (생략)
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 2-1) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 【정상가격의 산출방법】 (2014.2.21. 대통령령 제25200호로 일부개정된 것, 이하 같다)
① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 2-2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제5조 【정상가격 산출방법의 선택】
① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보・이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(가정)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격・이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 2-3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조 【정상가격 산출방법의 보완 등】
① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격・이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격・이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격・이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격・이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격・이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 2-4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조의2 【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】(2014.3.14. 기획재정부령 제417호로 일부개정된 것)
① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.
2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석
3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석
4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석
5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석
6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정
7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정
8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정
9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정
② 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(제품군)인 경우
2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우
3. 특수관계인을 이용한 우회거래(우회거래)인 경우
4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)
5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2 【용역거래의 경우 정상가격】
① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(손금)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관・비치하고 있을 것
② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사 결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다. ※ 국제조세조정에 관한 법률 기본통칙 4-0…2 【 경영자문료의 손금산입 】
① 영 제6조의2 제1항 제1호에 따라 용역을 실제로 제공한 때는 용역제공 일정표, 용역공정표, 용역제공회사 및 직원현황, 발생비용명세서 등의 자료에 의하여 용역을 제공한 사실이 확인되는 경우를 말한다.
② 해외모회사 등 국외특수관계자가 내국법인의 주주로서 제공하는 다음 각호의 1에 해당하는 용역은 제1항의 용역으로 보지 아니한다.
1. 모회사 소재국의 일반 회계원칙에 따른 재무제표의 작성
2. 보고서의 연결 등 모회사의 보고의무와 관련된 활동
3. 회계감사 등 각종 감사나 감독업무 ※ 국제조세 집행기준 5-6-4 (거래의 통합분석 및 다년도 자료분석 사용) 거래의 통합분석 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있음 다년도 자료분석 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있음 ※ 【OECD이전가격 가이드라인】은 붙임 참조
1. 다툼이 없는 사실관계
(1) ○○생산법인(AH)은 2005.11.7. ○○ UU에 설립되어, 다음 <그림3>과 같이 2007년 6월부터 생산을 개시하였으며, 조사대상기간(2013～2017사업연도)인 2013년 3단계 증설을 시작하여 2014년 4분기부터 양산을 시작하였으며, 2015년 3분기부터 최대 생산량으로 생산하고 있다. 여기서 고급승용타이어(UHP, PCR) 위주로 생산된 제품은 ○○판매법인(12개)을 통하여 ○○ 전 지역에 판매되고 있으며, 2017년 생산량은 17,311천본에 달한다. <그림3> ○○생산법인(AH)의 연혁
2. 조사청의 조사내용 및 의견
(1) 청구법인이 매년 상표(브랜드) 가치 증가와 국제마케팅지원을 위한 ATL(매스미디어를 통한 이미지광고) 광고비를 지출한 금액 대비 해외생산법인으로부터 받은 상표 로열티(1%)가 지나치게 낮아 매년 적자(2017사업연도 기준 1,374억원)가 발생하고 있다. 이는 청구법인의 APA 관련서류인 다음 <그림5>를 통하여도 확인된다. 이에 따라 청구법인의 소득이 무형자산 거래(상표 사용 및 국제마케팅지원)를 통하여 AH에게 이전된 것으로 파악되었다. <그림5> ATL 광고비 부담과 준변동 로열티의 상관관계 AH와 해외판매법인들 간 거래에 있어 판매법인의 목표영업이익률(TOM)을 1∼2%로 조정함으로써 대부분의 이익은 AH에게 귀속되는 구조이며, 해외판매법인들이 지출하는 BTL(소비자 접촉광고) 광고비도 마찬가지로 목표영업이익률이 적용되었다.
(2) 청구법인이 2012.10.1. AAA(지주회사)로부터 분할된 이후 2회(2013년 11월, 2017년 6월)에 걸쳐 상표(브랜드) 사용계약과 관련하여 적정한 사용료율을 검토한 문서가 있는바, 다음 <그림6>과 같이 동 문서를 보면, 해외생산법인의 초과이익은 기술 및 브랜드 무형자산에서 비롯된 것으로 분석하였고, 각 공헌도 요소로 연구개발비, 광고선전비 등을 사용한 것으로 나타났다. <그림6> 적정한 사용료율 평가를 위한 내부자료
(3) 청구법인의 본사 조직 중 전 세계 타이어 사업과 관련되어 있는 조직은 다음 <표11>과 같으며, 이들 조직은 청구법인이 1900년 설립된 이후 그간 타이어 제조 및 판매업 영위 과정에서 누적하여 쌓아온 노하우를 이용하여 전 세계 특수관계법인들에게 브랜드 무형자산을 개발하기 위한 용역과 아울러 고부가가치용역(해외 생산․판매법인들을 전사적으로 총괄․조정하는 기능 외에 청구법인의 각 부문들이 해외 생산․판매법인들을 위해 구매관리, OE영업활동, 제품광고활동, 기획․조정, 표준 제정, 지침 제공, 통제, 위험관리 등에 관한 고위 경영관리활동)을 제공하고 있었으나 이에 대한 대가를 수취하지 않았다 <표11> 전사적으로 기능 또는 활동하는 조직 한편, 청구법인은 ○○국생산법인들과 경영자문료 계약을 체결하여 이러한 용역제공 대가를 수취하여 오다가 2013년 이후 기술라이선스 계약으로 변경한 사실이 있고, 다음과 같은 내부문서에 의하면 청구법인이 해외생산법인에게 제공하고 있는 경영관리 용역에 대하여 그 대가를 수취하고 있지 아니한 것은 문제가 있다고 스스로 밝히고 있다.
(4) 청구법인의 글로벌공급관리 부문을 통하여 지역별 공급 제품 개발, 해외생산법인의 P-Mix(Product Mix, 생산제품 배합)결정, 월간 S&OP(Sales and Operation Plan, 판매 및 공장가동 계획) 조정, 생산법인 간의 다원화 개발[A공장과 B공장이 있는데, A공장은 생산능력(Capa)이 부족하고 B공장은 Capa가 여유가 있을 경우 다원화 규격 개발을 통해 적정 수량을 B공장에서 생산하여 공급할 수 있도록 전환하여 주는 것] 등을 하고 있다. 특히 AH의 공장증설로 2014～2016사업연도에 ○○ 판매시장이 초과 공급 상태에 있을 때 청구법인은 ○○판매법인에게 대한 공급 물량을 축소 조절해 줌으로써 AH의 시장위험(가격 변동, 판매량 변동에 따른 위험) 및 재고위험을 상당부분을 관리하였다. 청구법인의 AH에 대한 시장위험을 관리한 내용은 다음<표12>와 같이 2013년 이후 ○○생산법인의 매출액은 증가한 반면, 청구법인의 유럽지역에 대한 매출액은 감소한 사실만 보아도 알 수 있다. <표12> 생산법인별․연도별 ○○ 지역 판매 현황
(5) 청구법인이 2013∼2017사업연도 기간 동안 AH에 국제거래(기술 및 상표사용 허여, 국제마케팅지원, 고부가가치용역제공) 지원한 결과, AH의 5년 가중평균 영업이익율은 23.8%에 달하였으나, 청구법인은 9.9%에 지나지 않게 되었다. 청구법인이 다음과 같이 2000년 0월 내부보고 목적으로 작성한 ‘한국_○○ APA 2차 CA미팅 이슈’ 문건을 보면, APA 신청배경으로 ‘잠재적으로 ○○생산법인의 초과수익 전체에 대하여 이전가격으로 과세 가능성이 존재하여 쌍방 APA를 신청한 것으로 나타나고, 타이어 제조업자의 정상이익율을 7.5%로 산출하면서 ‘과거 국세청의 이전가격 과세 Approach(이익분할법) 적용 시 2012～2018 사업연도 예상 과세금액은 이전가격 조정액이 906,674백만원, 세액효과는 223,329백만원’으로 계산하고 있었던 것으로 나타나며, 이에 대하여 불복하더라도 외부 세무전문가들은 50% 정도는 과세 유지될 것이라는 의견을 제시했던 것으로 나타났다. 만약, 청구법인이 APA 신청한 내용(통상이익률에 1∼10%까지 변동하는 로열티 체계)대로 2013∼2017사업연도 이전가격 조정을 실시할 경우 적용될 사용료율과 이익조정금액은 다음 <표13>과 같이 00원(조사청 익금조정액 000원)인 것으로 나타난다. <표13> 청구법인 APA 신청내용에 따른 AH의 이전가격 조정액
(1) 조사청은 다음과 같이 4단계를 거쳐 이전가격 조정액을 산출하였다.
① 1단계: 다음 <그림8>과 같이 무형자산 사용, 국제마케팅지원 및 고부가가치용역제공 거래에 대한 결합이익을 파악하여 AH의 경제적 이익을 결합이익으로 측정하였다. <그림8> 무형자산 소유관계 및 결합이익 계산 대상 파악
② 2단계: 통상이익의 결정 다음 <표14> 및 <표15>와 같이 오르비스 데이터베이스(Orbis Database)를 이용하여 외부 비교가능회사를 벤치마킹(Benchmarking)하여 AH의 통상이익을 도출하고, 비교가능성 향상을 위한 유형자산 차이 조정(조정 전 5년 평균 중위값 4.1% → 조정 후 12.5%)을 수행하였다. <표14> 비교대상기업 선정 과정 <표15> 비교대상회사 명세 및 FCMU
③ 3단계: 지역특수요인 등 반영
○○의 낮은 인건비로 인한 비용절감 효과를 추가로 반영(조정 전 5년 평균 중위값 12.5% → 조정 후 11.9%)하였다.
④ 4단계: 잔여이익의 배분 비율 결정 및 정상가격 산출 결합이익에서 통상이익과 지역특수요인을 차감하여 잔여이익을 계산하였고, 청구법인과 AH 간의 상대적 공헌도를 산출하여 잔여이익의 배분비율을 결정하여 정상가격(9.1∼13.9%, 쟁점사용료율의 금액)을 도출한 다음 정상가격보다 적게 수취한 쟁점금액(2013∼2018사업연도 합계 000백만원)을 익금산입하였다.
(2) 조사청이 AH에 대한 구체적인 이전가격 산출 과정 및 결과는 다음과 같다.
① 분석대상 거래의 인식 조사청은 청구법인과 ○○생산법인 간에 무형자산 사용 거래, 국제마케팅지원 거래, 고부가가치용역제공 거래가 있는 것으로 인식하였다.
② 기능분석 결과 특성규정 조사청은 다음 <표16>과 같은 기능분석을 통하여 분석대상 법인의 경제적 특성을 AH를 저위험 제조업자(Limited Risk Manufacturer)로, 구주판매법인은 저위험 판매업자(Limited Risk Distributor)로, 구주본부법인은 서비스 제공업자로 각 규정하였다. <표16> 이전가격 분석대상 AH와 사업상 연관된 법인들의 기능분석 결과
③ 분석대상 거래의 통합 조사청은 분석대상 거래인 ‘무형자산 사용 거래’, ‘국제마케팅지원 거래’ 및 ‘고부가가치용역제공 거래’를 거래의 실질 및 관행에 비추어 통합하여 분석하는 것이 합리적이라고 판단하여 관련 규정(국조법 시행규칙 제2조의2 제2항,국제조세 집행기준 5-6-4, OECD 이전가격지침 3.9.)에 따라 통합분석을 실시하였다.
④ 잔여이익분할법 적용 과정 및 결과 <적용 과정> 잔여이익분할법을 적용함에 있어 통상이익을 결정하기 위하여 외부비교대상을 사용하였으며, AH와 외부비교대상과의 비교가능성을 높이기 위해 유형자산 차이조정을 실시하였고, 지역특수요인으로 인건비 차이를 조정하였다. 위 차이조정 이후 남은 잔여이익의 배분을 위한 청구법인과 AH 간의 상대적인 공헌도는 무형자산을 개발하거나 개선하는데 소요된 자본화비용을 기초로 측정하였다. 공헌도 측정에 있어, 사업 무형자산에 해당하는 기술 관련 무형자산은 연구개발비, 기술사용료, 시험분석비를 기준으로, 마케팅 무형자산에 해당하는 상표 등 관련 무형자산과 국제마케팅지원 거래는 개발 등에 소요되는 광고선전비, 해외시장개척비, 브랜드사용료를 기준으로, 고부가가치용역제공 거래에 대해서는 해당 부서 비용 중 인건비 등을 기준으로 공헌도를 산출하였다. 청구법인과 AH와의 상대적인 공헌도의 세부내역은 다음 <표17>과 같이 청구법인이 59.64%, AH가 40.36%를 공헌한 것으로 산정되었다. <표17> 청구법인과 AH의 공헌도 산정내역 <적용 결과> 분석대상 거래인 AH에 대한 무형자산 사용, 국제마케팅지원, 고부가가치용역제공 거래에 대한 연도별 사용료 범위와 조정액은 다음 <표18> 및 <표19>와 같다. <표18> 잔여이익분할법 적용 결과 <표19> 연도별 사용료율 범위 및 이전가격 조정액
3. 청구법인의 세부주장 및 입증
- 가) 조사청이 조사한 약 12%의 로열티율은 너무 높아 국조법상 독립기업원칙을 위배한 위법한 처분이다.
(1) 국조법 제5조 제2항 및 OECD 이전가격지침(제1장 B.1)은 이전가격 분석의 기본원칙으로서 독립기업원칙을 강조한다. 독립기업원칙은 이전가격 분석 시 계량적인 분석에만 의존하여 이전가격이 결정되는 것이 아니라, 실제 독립기업 간 거래 사례 또는 건전한 상관행에 부합하는지 여부를 검증하는 과정이 반드시 병행되어야 함을 의미한다. 조사청이 정상가격으로 산출한 쟁점사용료율(9.1～13.9%)이 독립기업원칙에 부합하는지 여부를 청구법인이 공시 자료, 문헌 등을 통하여 다각도로 분석한 결과, 타이어 제조업 또는 장치산업 내에서 10%를 상회하는 제3자 또는 특수관계자 간 로열티 거래는 확인할 수 없었다. 최근(2000년 0월) B타이어가 홈페이지에 공시한 내용에 따르면, B타이어는 파키스탄의 제3자 제조업체와 타이어 제조기술 이전계약을 체결하고, 그 대가로 매출액의 2.5%를 로열티로 청구하는 것으로 확인되었다. 청구법인이 2016사업연도부터 매년 국세청에 제출한 국제거래정보통합보고서상의 분석에 따르면, 타이어 및 자동차부품 제조업 내 제3자 간 로열티 계약에 적용된 사용료율은 3～10% 수준을 벗어나지 않는다. 또한, 실증적 연구결과(Russell L. Parr & Gordon V. Smith, “Intellectual Property”, Wiley, Fourth Edition, 2017, p.112)에 따르면, 제약업을 제외한 일반적인 제조업체는 중요한 기술 개발 건에 대해 평균적으로 약 3～7% 수준의 로열티를 청구하는 것으로 나타난다. 마지막으로, 국내 및 해외의 공시자료(감사보고서 등)를 통해서 확인한 바에 의하면, 타이어 및 자동차 부품 제조업체, 완성차 업체가 특수관계자인 해외 생산법인과 체결한 로열티 계약에 적용된 로열티율은 약 1～5% 수준에 지나지 않는다. 상기의 로열티요율을 분석한 결과를 정리하면 다음 <표20>과 같다. <표20> 쟁점 로열티율의 독립기업원칙 부합 여부 분석 결과 즉, 청구법인이 현재 AH 및 다른 해외생산법인으로부터 동일하게 순매출액의 5%를 로열티로 청구하는 거래는 독립기업원칙에 위배되는 바가 없는 것으로 나타나는 반면, 조사청이 처분한 약 12%의 로열티율은 동종업계의 제3자 사례, 실증 연구, 상관행 등 어느 결과에 비추어 보아도 합리성이 존재하지 않기에 독립기업원칙에 위배된다고 확신할 수 있다. 한편, 조사청은 ○○, ○○ 등 글로벌 스포츠용품 공급업체 사례 등을 근거로 약 12%의 로열티율이 독립기업원칙에 부합함을 주장하고 있다. 그러나 조사청이 제시한 사례는 청구법인의 사례와 그 성격이 매우 상이하기 때문에 국조법상 비교가능성을 충족하는 사례로 볼 수 없다. 특히, 조사청은 청구법인이 제시한 B타이어의 제3자 거래 사례는 비교가능성이 매우 낮다고 주장하는 반면, 글로벌 스포츠용품 공급업체 사례는 유사하다고 주장하는 모순을 보이고 있다. 글로벌 스포츠용품 시장은 불특정 다수의 소비자를 대상으로 제품의 판매 및 마케팅 활동을 수행하는 전형적인 B2C시장(소비자를 대상으로 하는 거래시장)으로, 소비자의 구매 의사결정에 브랜드가 거의 절대적인 영향을 미친다. 따라서 글로벌 스포츠용품 업체는 매년 막대한 글로벌 광고 및 마케팅 투자를 수행하고 있는 반면, 타이어와 같은 B2B(기업 간 거래)제품 제조업체의 투자 수준과는 큰 차이를 보이고 있다. 2018년 연결기준 이들 글로벌 스포츠용품 업체들과 청구법인의 광고선정비 및 연구개발비 수준은 다음 <표21>과 같다. <표21> 광고선전비 및 연구개발비 수준 비교 또한, 굳이 업종 차이를 논하지 않더라도 브랜드 가치 측면에서 ○○, ○○와 청구법인을 직접 비교하는 것은 합리적이지 않다. 브랜드 가치 차이는 글로벌 브랜드 조사 업체(Interbrand Best Global Brands 2018 / Korea Brands 2018)가 정기적으로 수행하는 가치 평가 결과를 다음 <표22>와 같이 보아도 확인할 수 있다. <표22> 글로벌 브랜드 가치 조사결과
(2) 조사청은 청구법인이 AH에게 사용을 허여한 무형자산 외에 국제마케팅 지원 및 고부가가치용역 제공 등이 유기적으로 결합되어 AH의 이익률 개선에 중요한 영향을 미쳤다고 판단하여, 국제마케팅 지원 및 고부가가치용역 제공을 일종의 포괄적 무형자산으로 간주하였다. 그러나 국조법 및 OECD 이전가격지침(제6장 A.1.) 상 무형자산 정의에 따르면, 국제마케팅 지원 및 고부가가치용역 제공은 무형자산 요건을 충족하는 것으로 볼 수 없다. 관련 법령에 열거된 무형자산 정의를 충족하지 않을뿐더러, 조사청이 제시한 국제마케팅 지원 및 고부가가치용역 제공 역시 그 실체를 인정할 근거가 매우 부족하다.
(3) 한편, 조사청이 선정한 글로벌 타이어 제조업체 소속 동○○ 생산법인들은 그 구체적인 선정 기준의 확인이 어렵고 AH와 비교 가능하지 않기 때문에 쟁점 과세처분 사용료율의 정상가격 여부에 어떤 확신도 제공하지 아니한다. 해외법인의 경제적 특성을 정의하기 위해서는 특수관계거래 구조, 이전가격 정책에 관한 사실관계의 확인과 기능분석 절차가 선행되어야 하나, 처분청은 관련 정보의 확인 절차를 수행치 않고 임의로 선정한 글로벌 타이어 제조업체 소속 동○○ 생산법인의 수익률 경향성만을 기준으로 라이선스 제조업자 혹은 저위험 제조업자로 정의하였다. 또한 쟁점 사용료율의 정상가격 여부는 무형자산 소유권자가 생산법인에 청구한 평균적인 사용료율을 기준으로 판단하여야 하나 조사청은 사용료 지급 이후의 영업이익률 수준을 비교하는 세무상 근거 없는 분석을 수행하였다.
(4) 조사청이 제시한 청구법인의 내부 자료는 쌍방 APA 2차 CA미팅 결과에 대한 것으로, 오히려 조사청이 무리한 처분으로 국세청과 납세자 간의 신뢰관계를 훼손했음을 알 수 있다.
○○ APA는 한국과 ○○ 간 최초 쌍방 APA 신청 사례로 이미 2차례의 상호합의를 진행하였고, 2000년 하반기 중 ○○ 과세당국으로부터 제3차 상호합의를 제안 받은 상황이었다. 이러한 상황을 고려할 때, 국제조세사무처리규정 제82조에 의거하여 조사 유예가 가능하였음에도 불구하고, 조사청은 상호합의 진행 중인 건에 대한 무리한 조사를 진행하여 청구법인의 과세관청에 대한 신뢰를 보호하지 아니하였다.
- 나) 영업이익률이 높은 AH만 선별하여 과세하겠다는 조사청의 이 건 통지는 국조법을 위반한 부당한 처분이다.
(1) 청구법인은 국세청에 제출한 ‘국제거래정보통합보고서’상에서 각 해외 생산법인의 기능분석 결과와 로열티 거래가 실질적으로 동일하다고 판단한 근거를 구체적으로 제시한 바 있다. 그러나 조사청은 이익률이 높은 AH만을 과세대상으로 선정하여 약 12%의 로열티율로 과세예고 통지하였다. 국조법 제4조 제1항 및 OECD 이전가격지침(제2장 2.123)에 따르면, 이익분할법의 배부대상이 되는 거래순이익은 이익·손실 여부와 무관하게 상대적 공헌도에 따라 국외특수관계자 간에 배부되어야 하므로, ○○국, ○○ 생산법인 등에 대해서도 동일한 방식에 의해 검증이 이루어져야 한다. 최근 결정된 유사 심판례(조심2018서0009, 2019.7.15.)에서 정상가격 과세조정 판단 시 증액조정 및 감액조정을 모두 종합적으로 고려해야 함을 명확히 지적하며 감액조정이 미 반영된 과세처분에 대해 재조사할 것을 주문하였다. 즉, 조사청의 주장과 같이 잔여이익분할방법에 의해 청구법인과 AH 간 로열티율의 적정성이 검증되어야 한다면, 이러한 검증은 AH에 국한될 것이 아니라 모든 해외 생산법인에 동일하게 적용되어야 한다. 이 경우 조사청이 제시한 이전가격 조정금액은 다음 <표23>과 같이 모두 취소되는 것으로 나타난다. <표23> 조사청의 잔여이익분할방법 확대 적용 결과(이전가격 조정금액)
- 다) 조사청이 AH를 저위험 제조업자로 분류하고 편의적으로 사실관계와 기능분석하였기 때문에 이를 토대로 한 과세예고 통지는 객관성이 결여되어 신뢰할 수 없다.
(1) 청구법인은 국세청에 제출한 ‘국제거래정보통합보고서’상에서 모든 해외생산법인의 이전가격 특성을 ‘라이선스 제조업자’로 분석하고 그 근거를 구체적으로 제시한 바 있다. 반면, 조사청은 의견서상에서 각 해외 생산법인 별 경제적 특성이 상이하다고 판단한 기능분석 및 그 근거를 명확하게 제시하지 아니하고, 오직 AH에 관한 기능분석 결과와 ○○국 KK생산법인(국세청은 2018년 8월 ○○국 과세당국과 상호합의 시 라이센스 제조업자로 분류함)과의 차이점만을 짧게 제시하고는 AH를 저위험 제조업자로 분류하였다. 즉, 조사청은 동일한 로열티 거래를 수행하는 각 해외 생산법인에 대한 기능분석을 균형 있게 수행하지 아니한 것이다. 아울러 AH와 ○○국 KK생산법인의 사업위험 수준에 유의적 차이가 없음에도 AH의 사업위험을 과소평가하는 중대한 오류를 범하고 있어, 조사청의 분석 결과에 따른 과세처분은 용인되기 어렵다. 조사청은 시장 상황과 산업의 특성을 이해할 수 있는 보다 거시적이고 정확한 사실관계들이 있음에도 이를 충분히 고려치 않고 청구법인이 글로벌 기업의 본사로서 수행하는 일부 활동에 착안하여 AH의 사업위험을 저평가 하였다. 이는 조사청의 분석이 사실 판단에 있어서 우선순위와 경중을 고려하지 않았음을 의미한다. 조사청은 청구법인의 사업계획 관리, 통합 구매 및 공급사슬 관리 활동 등으로 AH의 사업위험이 효과적으로 제거되기 때문에 AH를 ‘저위험 제조업자’로 주장한다. 그러나 조사청이 의견서상에서 제시한 활동들은 국내 글로벌 기업의 본사라면 주주로서 종속회사의 사업을 관리·통제하기 위해 당연히 수행해야 할 성격의 활동이다. 청구법인이 앞서 열거한 활동을 수행한다는 사실에 근거하여 AH의 사업위험 수준을 제한적으로 판단한 것은 지나친 비약이다.
(2) 천연고무 등 주요 원재료는 공급자가 제한적이기 때문에 시장에서 청구법인이 가격을 통제할 수 있는 위치에 있지 않다. 따라서 청구법인의 원재료 통합구매 활동으로 인해서 AH의 원재료 가격 변동 위험이 제거될 수는 없다. 또한, 조사청은 KK생산법인의 ○○국기술센터 비용 부담을 근거로 KK생산법인을 라이선스 제조업자로 규정하였으나, ○○국기술센터는 YY생산법인 소속으로 KK생산법인은 관련 비용만을 분담하고 있을 뿐이다. 만약 조사청의 주장과 같이 해외 연구소 비용 부담이 라이선스 제조업자 판단에 영향을 미친다면, 다음 <표24>와 같이 AH 역시 ○○기술센터) 비용을 부담하고 있으므로, 동일한 관점에서 저위험 제조업자가 아닌 라이선스 제조업자로 정의되어야 한다. <표24> 기술센터 부담 내역
(3) ○○시장은 ○○, ○○, ○○, ○○ 등 ○○산 프리미엄 완성차의 선호도가 매우 높고 엄격한 차량 안전규제로 인해 계절별로 타이어를 교체해야 하는 등 다른 지역과 구별되는 독특한 시장 특성(시장프리미엄)을 지니고 있다. 이 때문에 ○○ 타이어 시장은 ① 다른 지역과 비교하여 고부가가치 제품의 수요가 매우 높고 (Product Mix 효과), ② 동일 제품의 시장가격이 타 지역보다 더 높게 형성되어 있다(가격 효과). 시장프리미엄 효과를 추가적으로 고려하면 정상가격(로열티율)이 다음 <표25>와 같이 산출됨에도 조사청은 이러한 시장프리미엄을 반영하지 않는 것은 잘못이다. <표25> 시장프리미엄을 추가로 반영할 경우 정상가격 조정 결과
4. 청구주장에 대한 조사청의 반박 의견
- 가) 청구법인은 12% 이상의 로열티율은 제3자 간 통상적 거래에서는 유례를 찾아볼 수 없는 결과로 독립기업 원칙에 위배된다는 주장하나, 동 로열티요율은 정상가격에 해당한다.
(1) 청구법인과 AH 간에는 무형자산 사용, 국제마케팅지원, 고부가가치용역제공 거래가 있고, 이들 거래가 유기적으로 결합된 영향으로 AH가 높은 수익률은 거두고 있는 상황을 고려하면 쟁점사용료율은 정상가격에 해당한다. 자동차 부품 제조회사들이 차량제조사에 종속되어 있는 것과는 달리 타이어 제조사의 경우 OE(신차용) 판매비중이 35%, RE(교체용) 판매 비중이 65%정도여서 차량제조사로부터 독립성이 강하며, 그러한 영향으로 시장에서의 광고 및 마케팅 활동이 매우 중요한데, 청구법인이 ATL광고(매스미디어광고)를 전적으로 부담하고 있다. 글로벌 스포츠용품 공급업체들도 ATL광고를 전적으로 수행하면서 이에 대하여 한 보상을 받고 있는데, ① ○○의 경우, 브랜드 라이선스 소유자인 모회사에게 ⓐ 브랜드로열티(표준 브랜드 로열티 6%)와 별도로, ⓑ 국제마케팅수수료 4%를 지급하고 있고, ② ○○의 경우, 브랜드 라이선스소유자에게 ⓐ 브랜드로열티와 별도로, ⓑ 제3자 로열티 비용을 부담하고 있으며, ③ ○○의 경우, FILA 상표권 관련 무형자산 소유자인 LUX를 위하여 모회사인 ○○가 ‘그룹 내 서비스’ 제공하고 일정비용에 대해 수수료를 청구하고 있다.
(2) 청구법인이 수행하고 있는 기능 또는 위험관리활동에 의하여 발생한 AH의 초과이익 대부분은 청구법인에 귀속되는 것이 합리적이다. 세계적인 타이어업체의 동○○ 소재 생산법인 영업이익률 중위값을 오르비스 데이타에 의하여 계산하면 다음 <표26>과 같이 4.8%～6.6%～10.4%이고, 비교가능성을 높이기 위해 유형자산 차이조정을 반영하더라도 영업이익률 중위값은 8.2%～9.2%～11.7%에 지나지 아니한바, 쟁점사용료율에 의해 이전가격 조정 후에도 AH의 영업이익률이 다음 <표27>과 같이 여전히 16.9%에 달하는 점만 비교해 보아도 쟁점사용료율이 지나치게 높지 아니한 정상가격에 해당함을 알 수 있다. <표26> 글로벌 타이어 공급기업의 동○○ 소재 생산법인 영업이익률 <유형자산 조정 후 영업이익률> <표27> AH에 대한 이전가격 조정 전․후 영업이익률 및 사용료율
- 나) 청구법인은 AH 만을 임의 선정하여 선별적으로 이익분할방법을 적용하였기 때문에 국조법 규정을 위반하였다고 주장하나, 해외 생산법인들이 수행하는 기능과 부담위험, 사용자산에 상당한 차이가 존재하므로 모든 해외 생산법인의 사용료율을 동일한 방법으로 검증하여야 하는 것은 아니다.
(1) 이전가격 조정은 국조법 제4조 제1항에 따라 개별 법인별로 판단하는 것이 기본이며, 법인별ㆍ과세기간별 조정함이 원칙이다. 그리고 생산법인별로 무형자산 사용 거래와 관련하여 별도의 계약을 체결하고 있고, 각 계약의 내용은 동일하지 않을 뿐만 아니라 생산법인 간 생산라인 구성, 대륙별 사용 브랜드 차이, OE, RE 타이어 생산․공급 비중 차이, ○○지역에서의 사업구조가 상이(○○본부법인을 별도로 두고 있음), 연구개발기능에 있어 ○○국 생산법인들은 기술센터 운영에 따른 비용 부담 등 차이점이 존재하므로 동일한 기준에 의한 이전가격 조정을 합리적이라 할 수 없다.
(2) 청구법인은 유럽시장이 프리미엄 차량선호와 엄격한 차량 안전 규제로 인하여 고부가가치 제품의 수요가 높은 Product Mix 효과가 있고 동일한 제품의 시장가격이 타 지역보다 높게 형성되는 가격효과를 반영하여야 한다고 주장하나, 이를 반영하지 아니하는 것이 합리적이다.
• 가격효과 산출과정 및 미반영 사유 비교가능회사를 동일 시장, 동일 업종군에서 선정하였고, 운송비 등을 감안할 때 비교가능회사도 ○○시장에서 제품을 판매하였을 것이므로, ‘가격차이 효과’는 이미 비교가능회사 이익률에 반영되었다고 보는 것이 합리적인이다. AH가 소재하고 있는 ○○는 OECD 회원국(1900.0.0. 가입)으로, 동일 회원국인 우리나라(’96.12.12. 가입)와의 이전가격 문제는 OECD 이전가격지침에 의하여 검토하는 것이 타당하며, 비교가능회사를 동○○ 시장에서 타이어 제조 업종 군으로 선정하였으므로 OECD 이전가격지침 규정(1.145)과 같이 ‘현지시장의 특성에 관한 특별한 조정’은 필요하지 않다. 또한, 청구법인은 내부거래 가격에 대한 최종 의사결정권을 가지고 있으며, 이전가격 위험 관리 등을 이유로 판매단가 조정이 가능한 점을 고려할 때 내부자료를 근거로 청구법인이 제시한 ‘가격차이 효과’는 객관성이 전혀 없다.
• Product Mix 효과 미반영 사유 사전적 의미로 Product Mix는 소비자의 요구(Needs) 등 마케팅 환경요인의 변화에 대응하여 한 기업이 시장에 제공하는 모든 제품의 배합(Mix)을 의미하는바, 청구법인의 G.마케팅기획팀에서는 글로벌 가격관리(Price), 판매계획 등을, G.마케팅전략팀에서는 글로벌 마케팅 계획(Promotion)을, 상품기획팀에서는 글로벌 상품기획(Product)을, GS부문 산하 조직에서는 전사적으로 생산량 조정 및 유통(Place) 등을 담당하고 있다. 이러한 청구법인의 기능 또는 활동은 해외 생산법인의 시장위험, 재고위험 등을 감소시키는 효과도 있는 바, 이를 통해 획득한 초과수익이 모두 현지시장만의 특수요인으로 볼 수는 없으며, 오히려 이익 분할의 근거가 된다고 할 수 있다.
(3) 청구법인은 고부가가치용역제공과 관련된 비용은 공헌도 산정 시 고려하지 않아야 한다는 취지로 주장하나, 조사청이 청구법인의 Staff 조직을 대상으로 구체적인 기능을 분석하고 청구법인 업무분장을 검토한 결과 청구법인 조직이 해외 생산․판매법인에게 제공하고 있는 용역은 AH의 주주로서의 활동이 아니라, 청구법인이 그간 타이어 제조판매업에서 쌓아온 노하우를 이용하여 제공하는 고부가치용역에 해당하는 것이며, 청구법인 소속 해외 생산․판매법인이 수행하는 활동과 내용을 달리하는 것에 해당하므로 공헌도 산정 시 반영하는 것이 합리적이다. 조사청은 청구법인의 조직도와 조직별 업무분장 검토, 소속 조직원 14명에 대한 전반적인 문답 조사를 통해 해외 생산․판매사업과 관련하여 기획, 통제, 위험관리, 표준제정 등 관련 업무를 수행하는 부서의 비용 중 최소한으로 인건비만을 기준으로 하여 공헌도에 반영하였다.
- 다) 청구법인이 수행한 기능과 위험분산 활동 등을 토대로 AH를 저위험 제조업자로 분류한 것은 타당하다.
(1) 청구법인이 사업계획 단계에서 글로벌 생산계획을 결정하고 판매계획을 조정하는 점, 생산계획 수립 이후에도 생산 밸런스 조정을 통해 재고위험을 관리하고 주요 원재료에 대하여 일괄구매를 수행하고 있는 점, AH 설비 증설에 따른 생산량 증가 시 청구법인이 유럽시장 판매량을 조절하여 AH의 위험을 관리한 점 등을 종합적으로 고려 시 AH는 저위험 제조업자에 해당한다. 2017년 말 기준 甲 그룹의 타이어 생산능력(Capa)은 약 00백만본으로 전 세계 수요량 00백만본의 약 0% 수준이며 지역별로도 큰 차이는 없는바, 청구법인은 매년 4분기에 익년 사업계획(판매, 생산, 구매계획 등을 포함)을 확정하게 되는데 위와 같은 시장에서의 점유율을 고려하여 사업주관자로서 글로벌 생산계획 수립 시 최대 생산량 수준을 고려하여 생산량을 결정하고 판매량을 조정하는 형식을 취하고 있다. 청구법인은 타이어 생산에 있어 주요 원재료인 천연고무에 대하여 일괄 구매 형식을 취하고 있고, 그 외 원재료와 생산설비 구매에 대해서도 감독 통제하고 있으며, AH의 공장 생산설비 증설된 이후 유럽시장에서 청구법인 의 판매물량을 줄이는 방법 등으로 ○○ 생산법인의 시장위험 및 재고위험을 분산하고 있다. 따라서 AH가 영업조직이 없다는 단순한 사실에 근거하여 저위험 제조업자로 판단한 것이 아니라, AH의 수행기능과 부담위험, 사용자산을 종합적으로 고려하여 판단한 것이며, AH가 저위험 제조업자에 해당하는 이상 AH에 귀속되는 이익은 제한적이어야 마땅하다. AH와는 달리 국세청은 2018년 8월 ○○국 과세당국과 상호합의시 ○○국 KK생산법인이 기술센터 비용을 부담하고 있고, KK생산법인의 경우 청구법인과 AH 간 사례와 같이 증설 과정 등에서 위험분산하기 위한 활동이 있었거나 실제 위험이 분산되었다는 사실을 확인할 수 없어서 KK생산법인의 경제적 성격을 AH보다 높은 수준인 라이선스 제조업자(Licensed Manufacturer)라고 판단한바 있으나, KK생산법인에 대한 상호합의 건과 본 건 세무조사결과 통지는 무관하며, 또 그 내용이 상반되지 않는다. 청구법인에 대한 조사는 일시보관의 형태로 이루어져 많은 내부서류를 볼 수 있었고, 청구법인과 AH의 수행기능, 부담위험, 사용자산 파악을 위하여 관련 직원 14명으로부터 충분한 문답을 실시하였기 때문에 조사청의 기능분석에 오류가 있다는 주장은 전혀 사실과 부합하지 않는다.
5. 청구법인 및 조사청의 주장내용 정리 및 이에 대한 반박
- 가) AH에 대한 정상가격을 조사한 12%의 로열티율은 유사한 활동에 종사하는 별개의 독립된 기업이 수취하였을 것으로 예상되는 소득(독립기업원칙)을 초과하므로 위법하다는 다툼
- 나) 영업이익률이 높은 AH만 선별하여 이전가격을 조정한 조사청의 통지가 국조법을 위반한 것인지 여부에 대한 다툼
- 다) AH를 라이선스 제조업자(Licenced manufacturer)가 아닌 저위험 제조업자(Limited Risk Manufacturer)로 분류한 것이 타당한지 여부
- 라) 조사청의 잔여이익분할법 적용 시 ○○시장의 특성(시장프리미엄) 효과 등을 반영하여야 하는지 여부
- 라. 판단 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다.
1. 관련 법리 국조법 제4조 제1항은 ‘과세당국은 거래당사자의 일방이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다.)의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 수 있다’고 규정하고, 같은 법 제5조 제1항은 ‘정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다’라고 규정하면서, 그 방법으로 제1호는 비교가능 제3자 가격방법, 제4호는 이익분할방법, 제5호는 거래순이익률방법 등을 규정하고 있다. 한편, 법원은 국외 특수관계인과 국제거래를 행하는 납세의무자는 국조법상 국제거래명세서를 제출할 의무, 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 의무, 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치・보관할 의무 등을 부담한다고 판시하면서, 따라서 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내 고려해야만 하는 것은 아니므로 국외 특수관계인과의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계인과의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다고 판결하고 있다(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1754 판결, 대법원 2001.10.23. 선고 99두3423 판결 참조, 조심2017전0281, 2017.12.26. 같은 뜻임).
2. 조사청이 청구법인과 ○○생산법인(AH) 간 국제거래에 대하여 이익분할방법을 적용하여 정상가격을 산출한 조사내용이 적정한지 여부
- 가) 청구법인이 AH에게 제공한 용역에 대하여 청구법인이 수취한 대가(AH 순매출액의 5%)가 적어 이를 정상가격으로 보기 어려우므로 조사청이 국조법 제4조 제1항 및 제5조 제1항 제4호에 따라 이익분할방법을 적용하여 정상가격을 산출하여 과세조정하는 것은 타당하나, 정상가격 산출 시 비교가능대상 회사로 선정한 7개 업체가 적정한지 불분명하고, 지역특수요인[인건비, Product Mix․가격 효과(○○시장이 고부가가치 제품 수요가 많아 이러한 제품이 많이 판매되고, 동일 제품의 시장가격이 다른 시장보다 높은 효과) 등] 반영이 적정하였는지 불분명하므로 재조사를 통하여 이를 확인함이 타당하다.
(1) 청구법인은 타어어사업 주관자로서 그룹 및 제품브랜드 강화를 위하여 해외 생산법인들로부터 받은 상표사용료뿐만 아니라 자체 재원을 투입하여 전 세계 대량광고(ATL광고)활동을 전담함으로써 이들 업체들의 국제마케팅활동 지원역할을 수행하고 있고, 타이어사업 주관자로서 해외 생산․판매법인들을 전사적으로 총괄 관리하는 활동뿐만 아니라 구매관리활동, 신차장착타이어 영업활동, 경영관리․자문활동 등을 수행하고 있는 것으로 나타난다.
(2) 특히, 청구법인은 ○○시장에 진출하여 사업주관자로서 AH는 타이어 제품 생산에 전념하게 하고, ○○ 12개 판매법인이 이 제품을 판매하며, ○○본부법인은 청구법인 및 AH에게 시장조사 또는 수요예측 등 지원용역을 제공하도록 ○○지역내 사업구조를 구축하여 운영하고 있는바, 청구법인은 전략적으로 2005년 11월 인건비가 저렴한 동○○ ○○에 AH를 설립하고, ○○시장에 맞추어 고부가가치 제품 위주로 3차례(2009년, 2011년, 2014년)에 걸쳐 생산시설을 증설하여 규모의 경제를 도모함으로써 AH가 저렴하게 제품을 생산할 수 있게 하고, 생산한 제품은 ○○판매법인을 통하여 관세 부담 없이 EU 단일시장에서 비싸게 판매될 수 있도록 하였다. 청구법인은 ○○지역에서 위와 같은 사업구조를 구축하여 운영하면서 AH에게 고도의 제조기술과 노하우를 제공하였을 뿐만 아니라, AH를 위하여 광고․구매․영업․경영활동을 지원하고, ○○시장에서 AH가 생산한 제품이 더 많이 판매될 수 있도록 청구법인이 생산한 제품의 출하량을 줄여 재고 및 시장위험을 관리함으로써 글로벌 타이어업체 소속 동○○에 소재하는 생산법인들(○○ ○○․○○․○○, ○○ ○○ 등)의 2013～2017사업연도 평균 영업이익률 중위값이 6.6%(유형자산 차이조정 후 9.2%)에 불과한 반면, 청구법인으로부터 다양한 용역을 지원받은 AH은 같은 기간 23.8%에 달하는 영업이익률을 올린 것으로 판단되므로 청구법인과 AH의 결합이익을 계산하고 상대적인 공헌도를 측정하여 잔여이익을 분할하는 조사방법은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 청구법인은 AH만 선별하여 이전가격을 조정하는 것은 부당하다고 주장하나, 이전가격 조정은 국조법 제4조 제1항에 따라 개별 법인별로 판단하는 것이 기본이며, 법인별ㆍ과세기간별로 조정하는 것이 원칙인바, AH와 사업구조가 달라 경제적 연관성이 낮음에도 다른 지역 생산법인들의 이전가격을 함께 조정하는 것이 적법․타당한 방법이라고 보기는 어렵다고 판단된다.
(4) 또한, 조사청이 서류를 일시보관하는 형태로 청구법인을 조사하면서 청구법인 및 AH의 수행기능, 부담위험, 사용자산 등을 파악하기 위하여 많은 내부서류를 검토하고, 관련 직원 00f명으로부터 문답을 실시하면서 조사된 내용인 점 등에 비추어 조사청이 AH의 성격을 저위험 제조업자로 분류한 것에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
- 나) 다만, 조사청이 2014～2017사업연도 AH 순매출액의 9.1～13.9%에 상당하는 금액을 정상가격으로 산출하였으나, 정상가격 산출 시 비교가능대상 회사 선정 및 지역특수요인 차이조정이 적정하였는지 불분명하므로 이를 다시 확인할 필요가 있다고 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법제81조의15 제5항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. ※ 붙임 【OECD이전가격 가이드라인】 번역본 ■ 제1장 정상거래원칙(The Arm's Length Principle1) B. 정상거래원칙의 설명 B.1 OECD 모델조세조약 제9조 1.6 정상거래원칙에 대한 유권해석은 OECD 모델조세조약 제9조 1항에 찾아볼 수 있는데 이 조항은 OECD 회원국 간의 조약 뿐 아니라 점점 증가하고 있는 비회원국들 사이의 양자조세조약에서도 기준이 된다. 제9조는 다음과 같이 설명한다. “두 관계 기업들 간의 상업적, 금융적 관계에 있어서 정상거래들 간에 성립되었을 조건과 다른 조건이 설정되거나 부여된 경우, 그 다른 조건이 아니었더라면 그 관계기업들 중 어느 한 기업에 발생되었을 이익이 그 다른 조건으로 인해 발생되지 아니한 경우 그 이익은 한 기업의 이익에 포함되어 그에 따라 과세된다.” 비교가능 상황의 비교가능거래(즉, 비교가능 독립거래)에 대하여 독립기업들 간에 성립되었을 조건을 기준으로 이익조정을 모색함으로써, 정상거래원칙은 다국적기업그룹내의 기업들을 분리할 수 없는 하나의 통합된 사업체로 보는 것이 아니라 독립기업으로 취급하는 접근방법을 따른다. 독립기업접근법(separate entity approach rule)은 다국적기업그룹내의 기업을 독립기업으로 취급하기 때문에 그 기업들 간 거래조건을 중시하며, 이들의 거래조건이 비교가능 독립거래의 거래조건과 다른지를 평가한다. “비교가능성 분석”으로 일컬어지는 이러한 관계거래와 독립거래의 분석은 사실상 정상거래원칙 적용의 핵심을 이룬다. 비교가능성 분석은 아래 Ⅲ장 D항에서 설명한다. D. 정상거래가격 적용 지침(Guidance for applying the arm's length principle) D.1. 상업․재정관계의 식별 D.1.2.1. 상업․재정관계(commercial or financial relations)의 위험분석 1.56 실제로 예상되는 위험은 관계기업들 간의 거래가격이나 기타조건에 영향을 주기 때문에, 각 당사자가 부담하는 중요한 위험을 식별하지 않고 고려하지 않는다면 기능분석은 불완전하다. 보통 공개시장에서 예상되는 위험의 증가는 또한 기대수익의 증가로 보상되는데, 실제수익은 위험이 실제로 실현된 정도에 따라 증가하거나 증가하지 않는다. 그러므로 위험의 수준과 예상은 이전가격분석의 결과를 판단하는데 중요한 경제적 관련특성(economically relevant characteristics)이다. D.1.4. 경제적 환경 (Economic circumstances) 1.110(1.55) 같은 재화나 용역이 포함된 거래에 대하여도 서로 다른 시장들에서 정상가격은 다양할 수 있다. 그러므로 비교가능성을 찾는 것은 독립기업과 관계기업이 활동하는 시장에 있어 가격에 중요한 영향을 미치는 차이나 적절한 조정을 할 수 없는 차이가 있으면 안 된다. 첫 단계로, 가능한 대체 재화나 용역을 고려한 관련시장을 식별하는 것이 필수적이다. 시장의 비교가능성을 판단하는데 관련되는 경제상황에는 지리적 위치(geographic location), 시장크기, 시장에서의 경쟁정도 및 구매자와 판매자의 경쟁지위, 대체 재화 및 용역의 가능성(및 위험), 전체 및 특정 지역의 공급 및 수요의 수준이 있으며, 또한 관련되는 경우 소비자 구매력, 시장에 대한 정부규제의 성격 및 정도, 토지, 노동 및 자본의 비용을 포함한 생산원가, 수송비용, 시장수준(예. 소매, 도매), 거래시점이 있다. 경제상황의 차이가 가격에 중요한 영향을 미치는지, 이러한 차이로 인한 효과를 제거하기 위해 합리적으로 정확한 조정이 가능한지 여부를 사실관계를 고려하여 판단하여야 한다. 지역시장의 특징, 특히 지리적 이점(location savings)을 발생시키는 지역시장에 대한 자세한 지침은 D.6에서 설명한다. D.6. 지리적 원가절감 및 기타 지역시장의 특성 1.139 1.110, 1.112 및 6.120항은 영업활동이 수행되는 지리적 시장범위가 비교가능성과 정상가격에 영향을 미칠 수 있다는 내용이다. 서로 다른 지리적 시장의 차이점을 평가하고 적절한 비교가능성조정을 판단하는 과정에서 어려운 문제들이 일어난다. 이러한 문제들은 특정시장에서 영업활동으로 인한 비용절감에 대한 고려와 연계된다. 이러한 비용절감을 ‘지리적 원가절감(location savings)’이라 한다. 한편, 지리적 원가절감과 직접적으로 관련이 없는 지역시장의 특성과 관련한 비교가능성 문제가 발생하기도 한다. 1.140 9.126-9.131항에서 사업구조조정과 관련하여 지리적 원가절감을 설명한다. 이들 항에 실명된 지침은 사업구조조정뿐 아니라 지리적 원가절감에 대한 사항에도 일반적으로 적용된다. 1.141 관계회사들 간 사업이전에 따른 편익이 어떠한 방식으로 공유되는지 판단할 때 9.126-9.131항에 따라 다음 사항들을 고려해야 한다. (i) 지리적 원가절감의 존재 여부, (ii) 지리적 원가절감의 금액, (iii) 지리적 원가절감의 편익이 다국적기업그룹 관계회사에 유보되는지 아니면 제삼자고객이나 공급자에게 귀속되는지, (iv) 제삼자고객이나 공급자에게 지리적 원가절감의 편익이 전부 귀속되지 않는 경우, 비슷한 환경에서 활동하는 독립기업들 간에 지리적 원가절감의 순이익이 배분되는 방식. 1.142 기능분석의 결과, 제삼자고객이나 공급자에게 편익이 돌아가지 않는 지리적 원가절감이 있고 지역시장에서 비교대상들과 비교대상거래가 식별되는 경우, 이러한 지역시장의 비교대상은 관계회사들 간 사업이전에 따른 편익의 배분결정에 가장 믿을 만한 지표가 된다. 그러므로 지역시장의 비교대상 식별을 통해 정상가격을 결정할 수 있는 경우, 지리적 원가절감과 관련한 별도의 비교가능성조정을 하지 않아도 된다. 1.143 지역시장에 믿을만한 비교대상들이 없는 경우, 다국적기업그룹구성원들 간 지리적 원가절감의 존재와 배분에 대한 판단과 지리적 원가절감을 고려한 비교가능성조정은 반드시 모든 관련사실의 분석에 기초하여야 하는데, 이에는 9.126-9.131항에 설명된 방법에 따른 관계기업들의 수행기능, 부담위험 및 사용자산의 분석을 포함한다. D.6.2. 기타 지역시장 특징 1.144 관계회사들의 영업활동이 이루어지는 지역시장(local market)의 특성은 관계회사들 간의 거래에 대한 정상가격에 영향을 미친다. 이러한 특성들 중 일부는 지리적 원가절감에 직접적 영향을 주는 반면, 다른 특성들은 그러한 편익과 직접적으로 관련되지 않아 비교가능성이 어려울 수 있다. 예를 들면, 어떤 특정상황에 대하여 수행된 비교가능성분석 및 기능분석에서 제품이 제조되거나 판매되는 지리적 시장의 특성, 해당시장 소비자의 구매력 및 제품선호도, 해당시장의 확장 및 축소 여부, 해당시장에서의 경쟁순위 및 기타유사요소들이 그 시장에서 형성되는 가격과 이익에 영향을 미친다는 사실을 알 수 있다. 마찬가지로, 다른 특정상황에 대하여 수행된 비교가능성과 기능분석에서 해당국가의 기반시설, 숙련근로인력의 확보가능성, 수익성 있는 시장에 대한 접근성 및 이와 비슷한 요소들이 영업활동이 수행되는 지리적 시장에서 유ㆍ불리에 영향을 준다는 사실을 알 수 있다. 비교가능성을 높일 수 있는 믿을만한 조정항목들을 식별할 수 있는 경우, 그러한 조정항목들을 고려하여 적절하게 비교가능성을 조정해야 한다. 1.145 이러한 지역시장특성들에 대하여 비교가능성조정이 필요한지 판단할 때, 믿을만한 방법은 비슷한 기능을 수행하고 비슷한 위험을 부담하며 비슷한 자산을 보유하는 독립기업들 간의 지리적 시장에서 발생하는 비교가능 독립거래에 대한 정보를 참조하는 것이다. 이러한 비교가능 독립거래들은 관계거래와 같은 시장조건에서 이루어져야 하므로, 지역시장에서 비교가능거래를 찾아야 하며 지역시장의 특성에 관한 특별한 조정을 하여서는 안 된다. 1.146 합리적으로 믿을만한 지역시장의 비교대상이 없는 경우, 지역시장특성을 고려한 적절한 비교가능성조정을 하려면 모든 사실을 고려해야 한다. 지리적 원가절감의 경우와 마찬가지로 지역시장의 믿을만한 비교대상이 없는 경우, (i) 지역시장에 유ㆍ불리가 존재하는지 여부, (ii) 다른 시장의 비교대상과 비교할 때 지역시장에서 유ㆍ불리 때문에 나타나는 매출, 비용 또는 소득의 증감정도, (iii) 지역시장특성으로 인한 유ㆍ불리가 제삼자고객이나 공급자에게 귀속되는 정도, (iv) 제삼자고객이나 공급자에게 지역시장특성으로 인한 유ㆍ불리가 전부 귀속되지 않는 경우, 비슷한 상황에서 활동하는 독립기업들 간에 지리적 원가절감의 유ㆍ불리로 인한 순이익이나 부담이 배분되는 방식을 고려할 필요가 있다. 1.147 합리적으로 믿을만한 지역시장의 비교대상이 없는 경우, 여러 맥락에서 지역시장의 특성과 관련한 비교가능성조정이 필요하다. 어떤 경우 시장에 대한 유ㆍ불리가 관계회사들 간 제공되는 재화나 용역의 정상가격에 영향을 미친다. 1.148 또 다른 상황에서, 관계회사들 간 무형자산의 이전 또는 사업구조조정으로 인하여, 그러한 경우가 없었더라면 가능하지 않았을 방식으로, 거래의 일방이 지역시장에서 우세하여 편익을 수취하거나 열등하여 불리함을 부담한다. 이 경우, 지역시장에서 유ㆍ불리의 존재는 사업구조조정 또는 무형자산의 이전과 관련하여 지급되는 정상가격에 영향을 미친다. 1.149 이전가격분석을 할 때, 무형자산이 아닌 지역시장의 특성과 무형자산인 시장을 이용하는데 필요한 계약상 권리, 정부허가(license)나 노하우(knowhow)를 구별하여야 한다. 상황에 따라 이러한 무형자산들은 상당한 가치를 지니는데, 이 경우 6장에 서술된 방법으로 이전가격분석이 이루어져야 하며 특히 6장 B절의 무형자산개발과 관련된 기능, 자산 및 위험을 부담하는 기업들에 대한 지침을 고려하여야 한다. 어떤 상황에서, 계약상 권리 및 정부허가는 경쟁자들이 특정시장에 진입하는 것을 제한하므로, 지역시장특성의 경제적 결과가 특정거래 당사자들 간에 배분되는 방식에 영향을 미친다. 다른 상황에서, 시장에 진입하기 위한 계약상 권리나 정부허가는 거의 제한없이 시장진입자들에게 열려 있는 경우도 있다. 1.150 예를 들면, 어떤 국가에서 투자관리사업을 하는 조건으로 규제허가가 필요하며, 그러한 허가를 통하여 외국인투자기업의 수를 제한한다. 이 경우, 비교가능성분석 및 기능분석에서 그 허가를 주기 위하여 관련정부기관은 용역제공자가 해당사업을 성공적으로 수행하기 위한 충분한 경험과 자본을 보유한다는 사실을 입증하도록 요구한다는 사실을 알 수 있다. 이러한 허가와 관련된 시장은 또한 특별한 시장특성을 가진다. 예를 들면, 연금이나 보험계약의 구조로 대규모 현금보유와 국제적 분산투자의 필요성이 야기되고, 그 결과 질 높은 투자관리용역과 해외금융시장에 대한 지식을 상당히 필요로 하게 되어, 이러한 용역제공이 상당히 수익성이 좋은 시장이 있다. 비교가능성분석을 하면, 지역시장의 이 같은 특성이 투자관리용역을 제공할 때 수취하는 수수료와 그로 인한 수익률에 영향을 미친다는 사실을 알 수 있다. 이처럼 규제허가를 받아야 하는 상황에서, 무형자산(예. 투자관리용역을 제공하기 위한 허가)은 허가가 필요하지 않는 경우에 비해 허가를 받은 당사자가 시장의 고유특성에 따른 이익에 더하여 더 큰 영업이익을 취할 수 있도록 한다. 그러나 규제허가(regulatory licence)의 영향을 평가할 때, 6장 B에서 설명하는 것처럼 지역시장 내 그룹구성원과 이러한 허가의 취득에 필요한 자본을 제공하는 지역시장 밖의 그룹구성원들의 기여를 모두 고려하여야 한다. 1.151 다른 상황에서, 비교가능성 및 기능 분석에 따르면 어떤 지역에서 특정용역을 제공하려면 사전에 정부가 발행하는 사업허가를 받아야 한다. 그러나 일정자격을 갖추기만 하면 언제든 허가를 받을 수 있어 시장 내 경쟁자수를 제한하지 못한다. 이 경우 정부허가의 취득요건은 중요한 진입장벽이 되지 못하며, 이러한 허가의 보유는 기업이 해당시장에서 영업활동으로부터 얻는 이익에 상당한 영향을 미치지 못한다. ■ 제2장 이전가격방법 제3부 거래이익방법 C. 거래이익분할법 (transactional profit split method) C.2 장점 및 단점 2.118(2.112) 거래이익분할법의 또 다른 장점은 독립기업 간에 존재하지 않는 관계기업의 특별하고 독특한 사실과 상황을 감안할 수 있는 유연성을 보여준다는 것인데, 그러면서도 동일한 상황에 직면했을 때 독립기업이 합리적으로 취했을 행동을 반영하는 정상거래원칙에 입각한다. C.3.4 결합이익의 배분방법 C.3.4.1 개 요 2.138(2.132) 비교가능 외부자료 및 내부자료와 정상적인 이익분할을 하기 위해 사용하는 요건의 상관성은 사안의 사실관계에 따라 다르다. 그러므로 요건이나 배부기준의 목록을 이전가격지침에서 정하는 것은 바람직하지 않다. 분할요소의 결정과 관련한 일관성과 서류작성에 대한 일반지침은 2.121-2.123에서 설명한다. 한편, 이익분할에 사용되는 요건(criteria)이나 배부기준(allocation keys)은 아래 와 같아야 한다.
• 이전가격의 적용대상과는 합리적으로 별개의 것이어야 하는데, 즉 제3자에 대한 판매액 등의 객관적인 자료에 근거해야 하며, 관계자에 대한 판매액 등의 관계거래의 대가지급과 관련된 자료를 사용해서는 안 된다.
• 합리적인 비교가능 외부자료나 내부자료 또는 이 두 자료를 모두 사용하여 배부기준을 만들어야 한다. C.3.4.2 비교가능 독립거래자료의 사용 2.139(2.133) 가능한 한 가지 방법은 비교가능 독립거래에서 실제로 일어난 이익분할에 근거하여 결합이익을 배분하는 것이다. 사실과 상황에 따라 다르지만, 이익분할기준의 유용한 자료가 될 수 있는 독립거래에 대한 가능한 정보원천으로는 석유 및 가스산업의 개발사업, 제약산업 협력, 공동마케팅, 공동사업개발계약 등의 이익을 공유하는 독립당사자들 간의 조인트벤처 계약 및 독립된 음악레크드상표와 음악가간의 사용계약 및 금융용역분야의 제3자간 계약 등이 있다. C.3.4.3 배부기준 2.140(2.134) 실무적으로, 거래이익분할법을 적용할 때 일반적으로 배부기준을 하나 또는 여러 개 사용하여 결합이익을 분할한다. 사안의 사실관계에 따라 다르지만, 배부기준은 비고대상거래의 독립당사자간에 이루어지는 유사한 배부기준에 근거하여 30%: 70% 등의 숫자(figure)이거나, 거래 참여자의 마케팅비용 또는 기준이 사용되는 경우, 각 배부기준이 결합이익에서 표현하는 몫의 상대적 공헌도 를 결정하기 위해 사용하는 배부기준을 가중평가해야 한다. 2.141(2.135) 실무적으로, 자산/자본(영업자산, 고정자산, 무형자산, 운전자본) 또는 원가(연구개발, 기술, 마케팅 등의 주요 부문의 상대적인 비용 및 투자)에 기초한 배부기준이 가장 일반적이다. 또한, 증분판매, 인원수(거래가치를 창출하는 주요기능에 종사하는 인원수), 소비시간 및 결합이익의 창출에 상당한 관련이 있는 일정 단위의 직원이 소비한 시간, 서버의 개수, 자료저장, 소매점의 면적 등의 다른 배부기준이 가끔 적용되기도 한다. 자산기준 배부기준 (Asset based allocation keys) 2.142(2.136) 자산기준 또는 자본기준 배부기준은 관계거래의 가치창출과 유·무형자산 또는 사용자본 간에 상당한 관련이 있는 경우 적용될 수 있다. 사용자본을 기준으로 하는 결합이익배분에 대한 간단한 검토는 2.145에서 이루어진다. 의미있는 배부기준이 되기 위해서는 거래의 모든 당사자에게 똑 같이 적용되어야 한다. 거래순이익률법에서 자산평가에 대한 비교가능성 문제를 2.98에서 검토하였는데, 이는 또한 거래이익분할법에서도 마찬가지로 적용될 수 있다. 2.143(2.137) 거래이익분할법이 가장 적합한 방법으로 평가되는 한 가지 특별한 상황은 거래의 양 당사자가 상당히 독특한 무형자산을 제공하는 경우이다. 무형자산은 자산의 식별 및 평가와 관련하여 어려운 문제를 야기한다. 무형자산의 식별은 어려운데, 가치있는 모든 무형자산이 법적으로 보호되고 등록되는 것은 아니며, 또한 가치있는 모든 무형자산이 장부에 기록되는 것도 아니기 때문이다. 거래이익분할의 분석에 있어 중요한 부분은 거래의 당사자가 어떤 무형자산을 소유하며, 그 무형자산의 상대적 가치는 얼마인지를 식별하는 것이다. 무형자산에 대한 지침은 이전가격지침 6장에 있다. 또한, 6장의 부록에 ‘무형자산 및 불확실한 평가에 대한 이전가격지침의 적용사례’가 있다. 원가기준 배부기준 (Cost-based allocation keys) 2.144(2.138) 발생된 관련비용과 관련 부가가치 사이에 상당한 인과관계가 있는 경우에 비용에 근거한 배부기준이 적절하다. 예를 들면, 광고로 마케팅 무형자산을 창출하는 경우, 즉 광고로 마케팅 무형자산이 증대되는 소비상품의 경우에 마케팅비용은 유통판매업자(distributor-marketer)에게는 적절한 기준이 된다. 연구개발비가 특허와 같은 거래 무형자산(trade intangibles)의 개발과 관련된다면 제조업자에게 적절한 기준이 된다. 그러나 양 당사자가 서로 다른 무형자산을 제공하는 경우, 원가를 기준으로 그러한 무형자산들의 상대적 가치를 믿을만하게 측정할 수 없다면 원가에 기초한 배부기준은 적절하지 않다. 인적기능(people function)이 결합이익을 창출하는 주요 요소인 경우, 보수(remuneration)가 보편적인 배부기준이다. 2.145(2.139) 원가에 기초한 배부기준은 적용하기 편리하다는 이점이 있다. 그렇지만 6.142에서 검토하는 것처럼 상대적 비용과 상대적 가치가 언제나 상관관계가 있는 것은 아니다. 원가에 기초한 배부기준의 문제점 중 하나는 회계상 원가분류에 상당히 민감하다는 것이다. 그러므로 배부기준의 결정에 어떤 항목의 원가를 고려할 것인지를 사전에 분명히 식별하여 당사자간에 똑 같은 배부기준을 적용할 필요가 있다. 시간차이 문제 (timing issues) 2.146(2.140) 또 다른 중요한 문제는 배부기준(자산, 원가 등)의 결정요소에 적용되어야 하는 관련 기간의 결정이다. 비용이 발생하는 기간과 가치가 창출되는 기간 사이에 차이가 발생할 수 있으며, 가끔은 어떤 기간의 비용을 적용해야 하는 지 결정하기 어려운 경우가 있다. 예를 들면, 원가기준 배부기준의 경우 1년 단위의 비용을 사용하는 것이 적절한 상황이 있는 반면 최근 연도 뿐 아니라 이전 연도에 발생된 누적비용(상황에 따라 순액의 감가상각비 등)을 사용하는 것이 더 적절한 상황이 있다. 사실관계에 따라 다르지만, 이러한 기간 결정은 당사자 간의 이익배분에 중요한 영향을 미친다. 2.122-2.123에서 언급한 대로, 배부기준의 선택은 사안의 특정 상황에 맞게 이루어져야 하며 독립 당사자 간에 정상적으로 합의되었을 이익분할을 합리적으로 믿을만하게 추정할 수 있어야 한다. C.3.4.4 납세자 자신의 독립거래자료 활용 (내부자료) 2.147(2.141) 결합이익을 분할할 때 비교가능 독립거래를 충분히 믿을 수 없다면 내부자료를 고려해야 하는데 이러한 자료는 이익분할의 정상거래성격을 확보하거나 검토하는데 성공적인 수단이 될 수 있다. 이전가격분석과 관련되는 이러한 내부자료의 유형은 사실과 상황에 따라 다르겠지만, 이 장, 특히 2.122-2.123 및 2.138에 있는 요건을 충족해야 한다. 이러한 자료는 일반적으로 납세자의 원가회계나 재무회계 자료로부터 추출된다. 2.148(2.142) 예를 들면, 자산을 기초로 한 배부기준을 사용하는 경우, 거래 당사자의 대차대조표에서 추출한 자료를 기준으로 적용할 수 있다. 대부분의 경우 납세자의 모든 자산이 해당 거래와 관련되는 것은 아니므로, 거래이익분할법을 적용하기 위해 거래와 관련된 대차대조표를 작성하기 위한 분석작업을 해야 한다. 마찬가지로, 납세자의 손익계산서로부터 추출한 자료를 근거로 원가를 기초로 한 배부기준을 사용하는 경우, 검토대상 관계거래와 관련된 비용을 식별하고 배부기준의 결정에서 제외되어야 할 비용을 식별하기 위해 거래와 관련된 손익계산서를 새로이 만들 필요가 있다. 어떤 비용이 검토대상 거래와 관련된 것인지 아니면 그 납세자의 다른 거래(즉, 이익분할결정 대상이 아닌 다른 종류의 상품거래)와 관련된 것인지를 판단하기 위한 기준과 함께 고려해야 할 비용항목(즉, 급여, 감가상각비 등)은 거래 당사자들 모두에게 동일하게 적용되어야 한다. 순이익을 자산에 대한 가중치로 평가하는 거래순이익률과 관련된 자산의 평가에 대하여는 2.104에서 검토하는데, 이는 자산을 기초로 한 배부기준이 사용되는 거래이익분할에 대한 자산평가에도 마찬가지로 적용된다. 2.149(2.143) 법적 의무로 작성한 회계(statutory accounting)가 아니라 원가회계시스템(cost accounting system)에 기초한 내부 자료를 사용한 배부기준 또한 유용하게 사용될 수 있는데, 예를 들면 일련의 거래에 참여한 인원수, 일정 업무에 투입된 일정 그룹의 직원이 사용한 시간, 서버의 개수, 저장된 자료, 소매점의 바닥면적 등을 예로 들 수 있다. 2.150(2.144) 내부자료는 관계거래 당사자의 상대적 공헌도의 가치를 평가하는데 필수적이다. 그러한 가치의 결정은 관계거래 당사자들이 기여한 모든 경제적으로 중요한 기능, 자산 및 위험을 고려한 기능분석에 따라 이루어지는데, 이러한 기능분석은 관계거래의 부가가치를 창출하기 위해 기여하는 기능, 자산 및 위험의 상대적 중요성을 평가하는 일을 포함한다. 중요한 무형자산 및 위험이 기여하는 상대적 공헌도의 식별, 그리고 이러한 중요한 무형자산 및 위험을 야기하는 요소의 중요성, 관련성 및 측정방법에 대한 판단에 특별한 주의를 기울여야 한다. 2.151(2.145) 위에서 검토하지 않은 방법 중 하나는 관계거래에 참여하는 각 관계기업에게 거래에 사용되는 자본에 비례하는 수익을 보장하도록 결합이익을 배분하는 것이다. 이 방법은 거래 참여자들의 자본투자는 비슷한 수준의 위험에 노출되어 있다고 가정하며 공개시장에서 활동하는 경우 각 참여자는 비슷한 수익률을 올릴 것으로 예상한다. 그렇지만, 이러한 가정은 현실적이지 않을 수도 있다. 예를 들면, 이러한 가정은 자본시장의 조건을 감안하지 않거나, 기능분석에 의해 드러난 거래이익분할에 고려되어야 하는 다른 관련 상황을 무시할 수 있다. ■ 제3장 비교가능성 분석 A. 비교가능성 분석의 수행 A.3.1 납세자의 개별거래 및 결합거래의 평가 3.9 원칙적으로, 가장 정확한 시장가격(fair market value)을 측정하기 위해 정상가격원칙은 개별거래기준(transaction by transaction basis)으로 적용되어야 한다. 그러나 개별거래가 아주 밀접하게 연결되어 있거나 계속되어 개별거래기준으로는 적절히 평가할 수 없는 상황이 자주 발생한다. 이러한 사례에는 1.상품이나 용역의 공급을 위한 장기계약, 2.무형자산을 사용할 권리, 3.밀접하게 연결된 제품(즉, 제품라인)의 가격산정 등이 있는데, 이 경우에는 각 개별 상품이나 거래에 대한 가격을 결정하는 것은 현실성이 없다. 다른 사례는 협력 제조업자에게 제조노하우를 대여하고 핵심적 부품을 제공하는 것인데, 이 경우 이 둘을 구분하기 보다는 묶어서 정상계약인지 평가하는 것이 더 합리적이다. 이러한 거래는 가장 적합한 정상거래방법을 사용하여 함께 평가해야 한다. 또 다른 사례는 다른 협력기업을 통해 우회거래를 하는 것인데, 이 경우 개별거래기준에 따라 우회거래를 개별거래로 보기보다는 전체거래의 일부로 보는 것이 적절하다. A.4 비교가능 독립거래 A.4.5 가능한 비교대상의 제한 3.38 비교대상후보의 탐색은 이들이 항상 완벽할 수는 없다는 점을 인식하고 합리적으로 믿을만한 자료를 찾으려는 목적의식을 갖고 이루어져야 한다. 예를 들면, 일부 시장이나 산업에서는 독립거래가 드믄 경우가 있다. 사안에 따라 실질적인 해법이 필요한데, 탐색범위를 넓히거나 동종 산업분야 또는 비교가능 지역의 시장에서 일어나는 사업전략이 다르거나, 사업모델이 다르거나, 또는 경제적 환경이 약간 다른 독립거래에 대한 정보 ; 다른 지역시장의 동일산업에서 일어나는 독립거래에 대한 정보 ; 또는 다른 산업의 동일 지역시장에서 일어나는 독립거래에 대한 정보를 활용할 수 있다. 이러한 다양한 대안 중에서 사안의 사실관계에 따라 택해야 하는데, 특히 이들이 분석의 신뢰성에 영향을 주는 비교가능성에 미치는 효과의 중요성을 감안해야 한다 A.6 Comparability adjustments (비교가능성 차이조정) A.6.1 비교가능성 조정의 여러 유형 3.48 차이조정 사례에는 특수 및 독립거래간 회계처리 차이로 인하여 발생할 수 있는 차이를 제거하기 위한 회계조정, 중요한 비교가능성이 없는 거래를 제거하기 위한 재무자료의 구분, 자본, 기능, 자산 및 위험에 대한 차이 조정이 포함된다. 3.49 매출채권, 매입채무 및 재고자산 수준 차이를 조정하기 위한 운전자본 차이조정 사례가 제3장 부록에 나타나 있다. 실무상 이러한 차이조정이 이루어진다고 하여 이러한 차이조정이 보편적 또는 강제적으로 이루어져야 하는 것은 아니다. 오히려 이러한 형태의 조정(어떤 형태의 조정)으로 비교가능성이 증진되어야 한다. 그 외에 특수관계회사와 독립기업간 운전자본 차이수준이 상대적으로 크다면 잠재적 비교대상거래의 비교가능성 특성을 재조사할 필요가 있다. A.6.2 비교가능성 조정의 목적 (purpose of comparability adjustments) 3.50 차이조정은 그 결과의 신뢰성이 증가될 것으로 기대되는 경우에만 이루어져야 한다. 이때 고려할 사항은 차이조정이 이루어져야 할 차이의 중요성, 조정대상 자료의 질, 차이조정 목적 및 차이조정 방법의 신뢰성이다 3.51 차이 조정은 비교측면에서 중대한 영향을 주는 차이의 경우에만 적절하다는 것이 강조되어야 한다. 특수관계거래와 독립기업 간 거래 간의 일부 차이는 불가피하게 존재한다. 특수관계거래와 독립기업간 거래 간의 일부 차이는 불가피하게 존재한다. 조정되지 아니한 차이에도 불구하고 비교가 적절할 수 있는 데, 이는 그러한 차이가 비교의 신뢰성 측면에서 중대한 영향을 주지 않는 경우이다. 한편, 핵심 비교가능성 요소에 대해 다양하고 실질적인 차이조정이 필요한 경우라면 독립거래가 사실상 충분히 비교가능하지 않다는 것을 나타낼 수도 있다. A.6.3 조정의 신뢰성 (reliability of the adjustment performed) 3.53 운전자본 차이조정과 같은 일부 차이조정이 통상적이고 논쟁거리가 될 수 없고 국가 위험과 같은 어떤 다른 차이조정이 보다 주관적이어서 입증과 신뢰성을 위해 추가 요구사항이 필요하다고 보는 것은 적절하지 않다. 비교가능성이 증진될 수 있는 차이조정만이 이루어져야 한다. 3.54 차이조정에 요구되는 투명성 수준을 확보하는 문제는 차이조정 행위를 설명할 수 있는지, 차이조정 이유가 적절한지, 어떻게 차이조정이 되었는지, 비교대상거래에 대한 차이조정 결과가 어떻게 수정되었는지, 그리고 차이조정에 따른 비교가능성이 어떻게 개선되었는지에 달려있다. 차이조정을 기록하고 문서화하는 문제에 대해서는 제5장에서 논의한다. 6장 무형자산에 대한 특별고려 D. 무형자산이 포함된 경우 정상거래조건을 판단하기 위한 추가지침 D.2.1. 무형자산 또는 무형자산 권리의 비교가능성 6.116 1장부터 3장까지의 규정을 무형자산 혹은 무형자산 권리에 적용함에 있어, 무형자산은 고유한 특성을 가지고 있고, 그 결과로 수익을 생성하고, 크게 달라질 수 있는 미래의 이익을 만들 수 있는 잠재력을 가지고 있음을 기억해야 한다. 무형자산의 이전에 관한 비교가능성 분석을 수행함에 있어, 무형자산의 고유한 특징을 고려하는 것이 필수적이다. 이것은 특히 비교가능 제3자 가격방법이 가장 적절한 정상가격산출방법으로 간주될 때 중요하고, 비교대상기업을 기반으로 하는 다른 방법을 적용할 때도 중요하다. 무형자산 혹은 무형자산 권리의 이전이 시장에서 기업에 특별한 경쟁력을 제공하는 경우 알려진 비교가능대상 무형자산 혹은 거래는 주의 깊게 조사되어야 한다. 유사한 이익을 내기 위한 잠재적인 비교대상기업이 존재하는지 평가하는 것이 매우 중요하다. 6.117 아래는 무형자산 혹은 무형자산의 이전과 관계된 비교가능성 분석의 중요성을 증명할 수 있는 무형자산의 특정 기능에 대한 설명이다. 아래 목록은 완전하지 않으며 특정 경우에는 추가적이거나 다른 요소에 대한 고려가 비교가능성 분석에 있어서 중요한 부분이 될 수도 있다. D.2.1.1. 독점성(Exclusivity) 6.118 무형자산 혹은 무형자산 권리의 이전이 포함된 거래에서 권리가 독점적인지 아닌지 여부는 중요한 비교가능성의 고려사항이다. 특정 무형자산은 그 법적 소유자가 무형자산의 사용에 있어 타인의 사용을 배제할 수 있다. 예를 들어, 특허는 특정기간 동안 특허에 포함된 발명을 사용할 수 있는 독점적인 권리를 부여한다. 무형자산의 권한을 통제하는 기업이 시장에서 다른 기업을 제외하거나, 시장에서의 이점을 제공하는 무형자산의 사용에서 배제하면, 해당 기업은 높은 수준의 시장 지배력 및 영향력을 누릴 수 없다. 무형 자산에 대한 비독점적 권한을 가진 기업은 모든 경쟁업체를 배제할 수 없고, 독점적 권한을 가진 기업과 동일한 수준의 시장 지배력을 가질 수는 없다. 따라서 무형자산 또는 무형자산 권리의 독점적 또는 비독점적인 특성은 비교가능성 분석과 관련하여 고려되어야 한다. D.2.1.2. 법적보호의 범위와 기간(Extent and duration of legal protection) 6.119 특정 이전과 관련된 무형 자산의 법적 보호의 정도와 기간은 중요한 비교가능성의 고려대상이 될 수 있다. 특정 무형자산과 관련된 법적 보호는 경쟁업체의 시장 진입을 방지 할 수 있다. 노하우나 영업기밀과 같은 무형자산에 대한 법적 보호는 다른 성격을 가지고 있고, 다른 무형자산만큼 강하거나 길지 않다. 제한적인 수명을 가진 무형자산은 법적 보호 기간이 해당 유형자산을 사용함으로써 얻는 미래의 수익에 영향을 미칠 수 있으므로, 법적 보호 기간이 중요할 수 있다. 예를 들어, 올해 만료가 되는 특허와 10년 후에 만료가 되는 특허는 동일한 가치를 가질 수 없다. D.2.1.3. 지리적 범위(Geographic scope) 6.120 무형자산 또는 무형자산 권리의 지리적 범위는 중요한 비교가능성의 고려사항이다. 해당 제품, 무형자산 및 시장에 따라 무형자산에 대한 글로벌한 사용권한은 특정 국가에서만 사용이 가능한 무형자산보다 가치가 크다. D.2.1.4. 내용연수(Useful life) 6.121 많은 무형자산은 제한된 내용연수가 있다. 특정 무형자산의 내용연수는 위에 언급한 대로 법적 보호의 기간과 성격에 따라 영향을 받는다. 특정 무형자산의 내용연수는 특정 산업에서 기술이 얼마나 빨리 변하는지, 신제품 및 잠재적으로 발전된 형태의 제품의 개발에 의해 영향을 받는다. 이러한 경우 특정 무형자산의 내용연수는 연장될 수 있다. 6.122 비교가능성 분석을 실시함에 있어, 해당 무형자산의 내용연수를 고려한는 것이 중요할 것이다. 다른 조건이 같다면 일반적으로, 긴 기간 동안 시장에서 이점을 제공 할 것으로 예상되는 무형자산은 짧은 시간 동안 유사한 이점을 제공하는 다는 무형자산에 비해 더 가치가 있을 것이다. 무형자산의 내용연수를 평가함에 있어, 사용 용도를 고려하는 것도 중요하다. 현존하는 연구개발의 기본이 되는 무형자산의 내용연수는 현재 제품의 상업적 수명보다 늘어날 수 있다. D.2.1.5. 개발단계(Stage of development) 6.123 비교가능성 분석을 실시함에 있어, 특정 무형자산의 개발단계를 고려하는 것도 중요하다. 상업적으로 활용 가능한 제품을 지원할 수 있는 검증을 거치기 전에 무형자산이 관계사 간에 이전되는 경우가 종종 있다. 가장 흔한 예가 제약 산업에서 발생한다. 해당 화학물질에 대한 개발, 연구 및 테스트로 그것이 특정한 의학적 환경에서 안전하고 효과적인 치료가 가능하다는 것을 입증하기 위해 특허를 얻고 특수관계거래에서 해당 특허(혹은 특허 사용권리)가 이전된다. 6.124 일반적으로, 상업적으로 활용 가능한 무형자산이 그렇지 않은 무형자산보다 더 가치가 있다. 부분적으로 개발된 무형자산에 대해 비교가능성 분석을 실시할 때는, 앞으로 추가적인 개발이 미래에 상업적인 이익을 창출할 수 있는지를 평가하는 것이 중요하다. 특정 상황에서는, 추가개발의 위험에 대한 산업자료가 이러한 평가를 하는데 도움이 될 수 있다. 그러나 각각의 개별적 상황 대한 구체적인 정황은 항상 고려가 되어야 한다. D.2.1.6. 개선, 수정, 업데이트에 대한 권리(Rights to enhancements, revisions, and updates) 6.125 때때로, 비교가능성 분석에 있어 중요한 고려사항은 무형자산에 대한 미래의 개선, 수정, 업데이트와 관계가 있다. 특정 산업에서는 무형자산에 의해 보호받는 제품이 무형자산의 지속적 개발과 개선의 부재로 인해 상대적으로 짧은 시간에 진부화되거나, 경쟁력을 상실할 수 있다. 그 결과, 업데이트 및 개선으로 인해 단기간 동안 수익을 창출할 것인지, 장기간에 걸쳐 수익을 창출할 것인지가 결정될 수 있다. 그러므로, 비교가능성 분석에 있어 무형자산에 개선, 수정 및 업데이트를 할 수 있는 권한이 있는지 여부를 고려할 필요가 있다. 6.126 때로는 비교가능성 분석에서 중요하고 상기 질문과 매우 유사한 질문은 무형자산의 양수인이 새롭고 발전된 무형자산을 개발하기 위한 연구와 직접 관계된 무형자산을 사용할 권리를 가졌는지 여부이다. 예를 들어, 현존하는 소프트웨어 Platform을 사용할 수 있는 권리를 새로운 소프트웨어 제품을 개발하기 위한 기반으로 사용하는 것은 개발 기간을 단축시키고, 완전히 새로운 제품을 가지고 시장에 선발로 진입하는 것과 이미 상당한 경쟁력을 갖춘 제품이 지배하고 있는 시장에 진입하는 것의 차이를 만들어 낸다. 그러므로, 비교가능성 분석은 주체들이 새롭고 발전된 버전의 제품을 만들어 내는데 무형자산을 사용할 수 있는 권한이 있는지 고려해야 한다. D.2.1.7. 미래 이익의 기대(Expectation of future benefit) 6.127 앞서 언급한 비교가능성의 고려대상은 무형자산을 통해 미래에 창출할 수 있는 이익에 대하여 거래 당사자들이 예상하는 것과 관련하여 중요성을 가지고 있다. 만약 특정 이유로, 다른 무형자산을 사용하는 경우와 비교하여 미래 이익에 상당한 차이가 있는 경우, 그 비교대상 무형자산은 신뢰성 있는 비교가능성의 조정 없이는 비교대상기업을 기반으로 하는 이전가격 분석을 지원할 수 있을 만큼 충분히 비교 가능한 무형자산이라고 보기 어렵다. 특히, 무형자산에 기반한 제품의 실제적이고 잠재적인 수익성을 고려하는 것이 중요하다. 고수익 제품이나 서비스의 기반이 되는 무형자산을 업계 평균 정도의 수익을 내는 제품의 기반 무형자산과 비교하기는 어렵다. 실질적으로 무형자산에서 미래 이익을 얻는 특수관계거래에 대한 당사자의 기대에 영향을 주는 요인은, 비교가능성 분석을 수행할 때에 고려되어야 한다. D.2.4. 데이터베이스에서 가져온 비교대상기업의 사용(Use of comparables drawn from databases) 6.130 비교가능성 혹은 비교가능성 차이 조정을 할 수 있는 가능성은 특히 잠재적으로 비교 가능한 무형자산과 상업적 데이터베이스 혹은 공개적으로 사용 가능한 라이선스 및 비슷한 계약 모음 편찬물로부터 추출된 관련 로열티율을 고려하는데 특히 중요하다. 3.30에서 3.34 문단의 원칙들은 이러한 자료들로부터 추출된 거래의 유용성 평가에 적용된다. 특히, 비교가능성 분석을 수행하는데 있어 상업데이터베이스, 라이선스 및 계약 모음 편찬물로부터 추출한 공개적으로 사용 가능한 자료가 이 무형자산의 상세 특징을 평가하는데 충분히 상세한지 평가하는 것이 중요하다. 데이터베이스로부터 추출한 비교 가능한 라이선스 계약을 평가하는데 있어서, 적용된 방법론을 포함한 그 사례의 특정 사실관계는 3.38문단의 규정의 맥락에서 고려되어야 한다. D.2.6. 무형자산 또는 무형자산권리의 이전에 대한 이전가격방법 추가지침 6.145 하나 혹은 하나 이상의 무형자산 이전 문제에 대해 가장 유용할 것 같은 정상가격 산출방법은 비교가능 제3자 가격방법과 이익분할법이다. 가치평가방법은 유용한 도구가 될 수 있다. 무형자산의 이전과 관련하여 가장 유용할 것 같은 정상가격산출방법에 대한 추가적인 지침은 아래에 기술되어 있다. D.2.6.1. 비교가능 제3자 거래가격방법(Application of the CUP Method)의 적용 6.146 신뢰할 만한 비교가능 제3자 거래가 확인되는 경우 무형자산 또는 무형자산에 대한 권리를 이전하는 거래에 대해 정상가격 조건을 경정하는데에 비교가능 제3자 거래가격방법을 사용할 수 있다. 본 지침서 2.14∼2.21 문단에서 포함된 일반적인 원칙들은 무형자산 이전이 수반되는 거래에 CUP 방법을 적용할 경우에도 적용된다. 무형자산 이전 거래에 대해 CUP방법이 적용되는 경우, 잠재적인 비교가능 제3자 거래와 특수관계거래에서 이전되는 무형자산 또는 무형자산에 대한 권리의 비교가능성이 특별히 고려되어야 한다. 고려해야 할 비교가능성 요소는 본 지침서 1장 D.1. 절에서 열거하고 있다. 본 장 D.2.1.∼D.2.4.절은 특정 무형자산 거래의 비교가능성 평가 및 비교가능성을 위한 조정에 대한 중요성을 언급하고 있다. 단, 대부분의 경우 무형자산 거래에 대한 신뢰성이 높은 비교대상기업을 찾는 것은 어렵거나 거의 불가능하다. 6.147 다국적기업 그룹의 경우 독립기업으로부터 취득한 무형자산이, 취득 후 즉시 그룹의 계열사에 이전되는 경우도 있다. 이 경우 무형자산의 취득가격(계열사에 이전되지 않은 부분에 대한 적절한 조정 후)은 CUP을 적용하는 특수관계거래의 정상가격을 산출하기 위한 비교대상으로 사용될 수 있다. 또한, 사실관계에 따라 제3자로부터 취득한 가격은 그 무형자산이 주식 취득을 통해 간접적으로 이전되거나 주식 또는 무형자산의 대가로 제3자에게 지급된 가격이 이전된 자산의 장부가액을 초과하는 경우에도 특수관계거래에 대한 정상가격과 다른 조건을 결정하는데에 밀접한 관련성을 가진다. 제6장 부록 중 사례24 및 27이 이문단의 원칙을 상술하고 있다. D.2.6.2. 거래이익분할법의 적용(Application of transactional profit split methods) 6.148 특정 상황의 경우, 무형자산 또는 무형자산의 권리를 이전하는 거래의 정상가격 조건을 검토하기 위해 필요한 비교가능 제3자 거래가 존재하지 않을 경우 거래이익분할법을 적용할 수 있다. OECD 가이드라인 2장 C절은 무형자산거래의 정상가격 산출방법으로 PSM을 적용할 경우에 대한 지침을 제공하고 있다. 단, PSM의 합리적인 적용가능성을 판단할 때, 결합이익에 대한 정보의 유효성, 적절하게 배부된 비용 및 구분 손익 기준의 신뢰성등에 대하여 고려가 필요하다. 6.149 거래이익분할법은 무형자산의 모든 권리를 이전하는 거래에도 적용할 수 있다. 다른 정상가격 산출방법과 마찬가지로 PSM을 적용하기 위해서는 분석대상기업의 수행 기능 및 부담 위험에 대한 기능 분석이 필수적으로 요구된다. 예상치 및 비용을 기준으로 거래이익분할법을 적용하는 경우, 본 지침서 D.2.6.4.1.절에서 언급하는 그러한 예상치의 정확성과 관련된 우려들이 고려되어야 한다. 6.150 또한, 이익분할 분석은 부분적으로 개발된 무형자산의 이전 시에도 때때로 적용이 가능하다. 이 경우, 문제가 되는 무형자산의 이전 전·후에 수행된 무형자산 개발에 대한 상대적인 공헌도의 가치에 대해 평가하기도 한다. 이러한 접근방법은, 추가적인 개발이 수행되지 않는다는 가정 하에, 개발된 무형 자산을 예상 내용연수에 걸쳐 무형자산 양도인의 공헌도를 부분적으로 상각하는 방법을 포함한다. 일반적으로 이러한 접근방법은 추가적인 개발의 성공적인 완성과 미래의 현금흐름 및 수익 예상치를 근거로 한다. 6.151 부분적으로 개발된 무형자산 거래에 PSM을 적용할 경우, 무형자산 이전 거래 이후에 발생하는 수익 창출에 대한 거래 당사들의 상대적 공헌도 추정 및 독립기업원칙에 부합하는 수익의 합리적인 배분을 결정하는데에 주의할 필요가 있다. 일반적으로 거래 이전에 해당 작업이 창출한 공헌 및 가치는 그 작업에 소요된 비용과 어떠한 상관관계도 없을 수 있다. 예를 들어, 제약산업에서 매우 큰 가치를 창출할 것으로 예상되는 화합물은 일련의 연구소에서 매우 적은 비용을 투입하여 개발되었을 수 있다. 또한 이익분할방법 적용 시 공헌 요소들을 평가하는데에는 여러 가지 어려움들이 있다는 점이 고려되어야 한다. 이는 거래 전·후에 수행된 여러 기타 개발활동과 관련한 상대적 위험성과 가치, 무형자산에 공헌된 다양한 가치의 상각에 적합한 감가상각률, 신규개발 출시 예상시점 및 궁극적으로 수익창출에 기여하는 무형자산 외 기타 공헌 등을 포함한다. 또한 무형자산가치 평가의 기반이 되는 손익 및 현금흐름 예상치는 때에 따라 상당부분 추측에 근거하여 수행될 수 있다. 이러한 모든 요소들이 PSM의 적용에 있어 PSM의 신뢰성에 영향을 미칠 수 있다. 6.152 라이선스 또는 기타 유사한 거래를 통하여 완전히 개발된 무형자산에 대한 제한적인 권리를 양도하는 거래에 대하여 비교가능 제3자 거래를 찾을수 없는 경우, 결합이익에 대한 각 분석대상기업의 공헌도를 평가하는 것으로 PSM을 적용할 수 있다. Licensor 혹은 기타 양도자(transferor)가 개발한 무형자산 권리의 이익공헌도는 거래 발생 이후의 이익창출 요소에 포함될 수 있다. 단, 이익공헌도 외에 기타 요소도 함께 고려되어야 하며, 특히 licenssee 혹은 양수자(transferee) 수행한 기능 및 부담 위험이 고려되어야 한다. Licensor 혹은 양도자(transferor) 및 Licensee 혹은 양수자(transferee)가 해당 거래와 관련하여 사용한 거래 대상 이외의 기타 무형자산도 함께 고려되어야 한다. 또한 계약조건에 따른 무형자산 권리에 대한 제약사항 및 Licenseee 혹은 양수자(transferee)의 추가적인 연구개발 활동에 대한 권리에 대해서도 주의를 기울여야 한다. 이 외에 사용이 허여된 무형자산의 가치증대에 대한 Licensee 혹은 양수자(transferee)의 공헌에 대한 고려가 필요하며 이러한 요소들을 기반으로 한 이익배분은 각 거래 당사자들의 관련 위험 및 기능 분석에 따라 달라질 수 있다. 단 기능분석 및 상기 언급된 여러 요소들을 기반으로 이익을 배분한 후의 잔여이익이 모두 Licensor 혹은 양도자(transferor)에게 모두 귀속된다고 가정해서는 안된다. ■ 제7장 그룹내부용역에 대한 특별검토 B.1 내부용역이 제공되었는지의 판단 B.1.2 주주활동(shareholder activities) 7.9 관계기업이 그룹내 하나 이상의 기업 또는 그룹전체와 관련된 활동이 수행되는 경우 복잡한 분석이 필요하다. 극단적인 경우, 일부 구성원들은 그 활동을 필요로 하지 않음에도 불구하고(따라서 독립기업이었다면 대가를 지급하지 않을 것임) 이들 기업들에 대하여 내부용역이 수행될 수 있다. 그룹의 한 기업이(보통 모회사나 지역지주회사) 다른 구성원들에 대한 소유권행사 차원에서(즉, 주주로서의 행위) 수행하는 활동이 이러한 활동에 해당된다. 이러한 유형의 활동은 내부용역으로 보지 않으며, 용역을 제공받은 기업에 대가를 청구하는 것은 정당화되지 않는다. 그 대신, 이러한 유형의 활동에 대한 비용은 주주수준에서 부담되고 배분되어야 한다. 1979년도 보고서에서 사용한 넓은 의미의 감독활동(stewardship activities)과 구분하기 위하여, 이러한 활동을 주주활동이라고 부른다. 감독활동이란 주주에 의하여 수행되는 넓은 범위의 활동들을 의미하는데, 조정센터(coordinating center)가 제공하는 용역과 같이 그룹의 다른 기업에게 제공하는 용역을 포함한다. 이러한 비주주활동(non-shareholder activities)에는 특정사업의 세부기획용역, 위기관리나 기술자문(문제해결), 또는 경우에 따라 일상관리활동의 지원이 포함된다. 7.10 다음은 주주활동과 관련된 비용의 사례들인데, 7.6 항의 기준에 따른 것이다. a) 모회사 주주들의 주주총회, 모회사의 주권발행, 모회사의 주식상장, 감독위원회(supervisory board)의 비용과 같은 모회사 자신의 법적구조와 관련된 비용 b) 재무보고서의 연결과 같은 모회사의 보고의무(재무보고 및 감사)와 관련된 비용, 모회사를 위해 수행되는 자회사 회계감사와 관련된 비용, 다국적기업의 연결 재무제표 작성을 위한 비용(그러나, 실무에서 모회사나 지주회사가 관련비용을 식별하고 구분하는 것이 적절하지 않은 경우 자회사의 현지발생비용을 모회사나 지주회사에 전가할 필요는 없다.) c) 경영참가를 위한 매수자금조달과 관련한 비용, 모회사의 주주, 금융분석가, 펀드 및 기타 이해관계자와의 의사소통 전략과 같은 모회사의 투자자관리와 관련된 비용 d) 해당세법에 따른 모회사의 납세협력 관련비용 e) 다국적기업그룹의 기업지배구조에 수반되는 비용 그러나 예를 들면, 모회사가 그룹 내 다른 회사를 위하여 그 회사가 새로운 회사를 매수하는데 사용할 자금을 조달하는 경우에는 일반적으로 모회사가 용역을 제공하는 것으로 보아야 한다. 1984년 보고서에서 또한 ‘경영참여를 목적으로 한 투자의 운영 및 보호와 관련된 관리 및 통제(감시) 활동비용’에 대하여 언급하였다. 이러한 활동이 주주활동의 정의에 해당하는지는 비교가능한 사실관계에서 독립기업이라면 그러한 활동에 대하여 비용을 지급하거나 자신이 직접 수행하려 할 것인지에 따라 결정되어야 한다. 위에서 설명한 활동이 그룹의 다른 구성원에 대한 지분관계 이외의 이유로 한 기업에 의해 수행되는 경우 그 기업은 주주활동을 수행하는 것이 아니라 모기업이나 지주회사에 용역을 제공한 것으로 보아야 한다. 7.10 다음은 7.6 절에 설명된 기준에 의한 주주 활동과 관련된 비용의 예입니다. a) 모회사의 주주 회의, 모회사의 주식 발행, 모회사의 증권 거래소 상장 및 감독기구(supervisory board) 비용과 같은 모기업 자체의 법률 구조와 관련된 비용; b) 보고서의 연결을 비롯한 모회사의 보고 요구사항(재무보고 및 감사포함) 관련 비용, 모회사의 이익을 위해서만 수행되는 자회사의 회계를 모회사가 감사하는 것과 관련된 비용 및 다국적 기업의 연결 재무제표 작성과 관련된 비용(그러나 실제로 자회사에 의해 발생된 현지 비용이 식별하거나 분리하기에 지나치게 부담스러울 경우에는 모회사나 지주회사로 전가될 필요는 없다) c) 경영 참여를 위한 매수자금 조달과 관련한 비용과 모기업의 주주, 재무분석가, 펀드 및 기타 모기업의 이해관계자와의 의사소통 전략과 같은 모회사의 투자자 관계와 관련한 비용 d) 모기업의 관련 세법 준수와 관련된 비용 e) 전체적으로 다국적기업의 기업 지배 구조를 보조하는 비용 B.1.3 중복활동(duplication) 7.11 한 기업이 수행하는 활동이 그룹 내 다른 기업이 자체적으로 수행하거나 제삼자가 그룹 내의 다른 기업을 위하여 수행하는 용역과 같은 용역에 관계된 경우에는 일반적으로 내부용역 거래가 있다고 할 수 없다. 다만 다국적기업그룹이 중앙집중관리를 위해 조직을 재편하는 과정에서 일시적으로 같은 용역이 중복되는 경우와 같이 일시적으로 용역의 중복이 일어나는 경우에는 예외이다. 또한, 사업결정의 오류위험을 줄이기 위하여(예. 어떤 문제에 관해 2차적으로 법률의견을 구함) 같은 용역이 반복되는 경우도 예외가 된다. 용역이 중복될 가능성이 있는 경우에는 용역의 특성을 상세히 검토하여야 한다. 예를 들면, 마케팅은 여러 수준의 활동을 포함하는 폭넓은 용어이므로 회사가 자체적으로 마케팅용역을 수행하면서 그룹의 다른 회사로부터 마케팅용역을 제공받는 사실이 바로 중복활동으로 판단되는 것은 아니다. 납세자가 제공한 정보를 검토하여, 내부용역이 자체수행활동과 차이가 있거나 추가적이거나 보완적인 것으로 판단할 수 있다. 그 이후, 내부용역의 비중복요소에 대하여 편익테스트(benefit test)를 한다. 일부 규제분야에서 통제기능을 지역적으로 수행하는 한편 모회사가 통합하여 수행하도록 하는데, 이러한 요건을 중복활동이라고 부인하여서는 안 된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.