제조 판매업 영위법인의 판매업을 영위하는 국외특수관계자와 거래에 있어 국외특수관계자가 객관적으로 인정되는 무형자산을 보유하고 있지 않는 등 거래쌍방이 모두 독특하고 가치 있는 공헌을 하거나 양자 간에 고도로 통합된 거래를 하는 것으로 볼 수 없어 정상가격으로 이익분할방법을 배제하고 거래순이익률법을 적용한 것은 정당함
제조 판매업 영위법인의 판매업을 영위하는 국외특수관계자와 거래에 있어 국외특수관계자가 객관적으로 인정되는 무형자산을 보유하고 있지 않는 등 거래쌍방이 모두 독특하고 가치 있는 공헌을 하거나 양자 간에 고도로 통합된 거래를 하는 것으로 볼 수 없어 정상가격으로 이익분할방법을 배제하고 거래순이익률법을 적용한 것은 정당함
이 건 과세전적부심사청구는 【불채택】결정합니다.
1. 이 건 조사대상 기간은 청구법인 및 RRRJP의 사업에 대한 불확실성이 큰 시기에 해당하여 일방분석법과 같이 거래 일방이 사업 위험을 모두 부담할 수 있는 경제·사업 환경에 해당하지 않는다.
2. RRRJP의 활발한 마케팅 활동이 일본사업 성공의 핵심요소이고, RRRJP는 "RRR" 브랜드라는 사업상 중요한 무형자산 가치를 실질적으로 구축하였으며 청구법인은 이를 이용해 국내의 매출 신장에 활용하였다.
1. 거래순이익률방법을 적용함에 있어 청구법인 기준의 이익률 분석이 수행되어야 하며, 거래순이익률방법이 가장 합리적인 정상가격 산출방법이라 하더라도 통지관서의 접근방식은 국조법상 비교가능성 요건을 충족하지 못한 위법·부당한 방법이고, 통지관서가 선정한 비교가능업체들은 RRRJP와 비교가능성이 충족되지 않는다.
2. 통지관서가 RRRJP의 영업이익률이 높다는 정황만으로 관련된 법규상 규정된 절차를 거치지 않고 RRRJP의 영업이익률을 기준으로 거래순이익률방법을 적용하여 통지한 이 건 과세예고 통지는 취소되어야 한다.
○ RRRJP는 청구법인의 주장과 달리 “RRR” 브랜드를 일본 현지에 알리고 제품을 판매하는 중추적인 역할을 하였다고 볼 수 없으며, 실질적인 개발업무를 수행한 것이 아니라 영업팀 및 일본 내 수요자의 요구사항에 대응하는 역할을 수행하며 일본시장 동향을 확인하고 트렌드를 파악하여 단순히 신제품 기획 제안 및 신제품 개발에 반영하도록 전달하는 단순역할만을 수행하였으므로, 통지관서가 거래순이익률방법으로 이전가격을 산출하여 과세예고 한 이 건 통지는 정당하다.
- 가. RRRJP는 영업 관련 무형자산이 있다고 볼 수도 없고, 일반적인 판매거래를 한 특수관계자에 불과하므로 이익분할방법의 적용은 불가하고 거래순이익률법을 적용하는 것이 더욱 타당하다.
- 나. 통지관서가 적용한 거래순이익률방법은 정상가격을 산출하는 가장 합리적인 방법이다.
1. 청구법인은 RRRJP에 비해 높은 사업위험을 부담하며 RRRJP의 사업에 꾸준히 관여한 것으로 검토되고, 재정능력 또한 낮지 않으므로 RRRJP를 단순 판매 법인으로 보아 이를 비교대상으로 선정하여 거래순이익률방법을 적용하여 과세예고 한 이 건 과세예고통지는 정당하다.
2. 청구법인은 RRRJP가 “RRR” 브랜드라는 사업상 중요한 무형자산 가치를 구축하여 국내 매출신장에 활용하였다고 주장하지만 RRRJP의 광고활동 결과로 무형자산을 보유하였다고 보기 어렵다.
3. RRRJP는 일본 내에서 활발한 마케팅 활동이 일본 사업성공의 핵심 요소라고 주장하지만 RRRJP는 마케팅 활동비용은 도매업체로서 당연히 지출해야 하는 영업비용일 뿐이다.
4. 청구법인만 무형자산을 보유하고 있을 뿐 RRRJP가 보유한다고 주장하는 ‘마케팅무형자산’의 실체가 불분명하고 RRRJP는 단순 판매 법인으로 판단되므로 청구법인이 적용한 이익분할방법보다 처분청이 적용한 거래순이익률방법이 더욱 합리적인 방법이다.
- 다. 청구법인은 통지관서가 거래순이익률방법 적용 시 선정한 비교대상 회사가 RRRJP와는 비교가능 대상성이 충족되지 않는다고 주장하나 통지관서가 선정한 비교대상 회사는 매우 합리적인 방법으로 선정되었다.
1. 청구법인이 가장 합리적이라고 주장하는 이익분할방법은, 무형자산을 보유하고 있는 Entity가 청구법인 일방으로 확인되고 RRRJP는 일본 내 판매만 전담한 일반 도매업자(General Distributor)에 불과한 것으로 판단되기 때문에 적용할 수 없다.
2. 통지관서가 적용한 거래순이익률방법은 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법으로 비교가능 제3자 가격방법과 재판매가격방법, 원가가산방법에 비해 거래 제품과 기능차이에 의한 영향이 가장 적은 방법이다.
3. 또한 거래순이익률방법을 적용함에 있어 청구법인의 이익률 분석은 필요하지 않다.
- 라. 통지관서가 과세할 때는 회사의 경영 상황을 고려하지 않으며 조사대상연도 이후까지 고려하여 과세하는 것이 아니다.
○ 청구법인의 정상가격 산정 시 적용한 이익분할방법을 배제하고 거래순이익률방법을 적용하는 것이 위법하다는 청구주장의 당부
- 나. 관련법령 1) 국제조세조정에 관한 법률 제4조 【정상가격에의한 과세조정】
① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. <개정 2010.12.27, 2011.12.31> 2) 국제조세조정에 관한 법률 제5조 【정상가격의 산출방법】
① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. <개정 2010.12.27, 2011.12.31>
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 2-1) 국제조세조정에 관한법률 시행령 제4조 【정상가격의 산출방법】
① 법 제5조제1항제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
- 가. 사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치
- 나. 영업자산, 유형・무형의 자산 또는 사용된 자본
- 다. 연구・개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출・투자된 비용
- 라. 그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조제1항제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
- 가. 매출에 대한 거래순이익의 비율
- 나. 자산에 대한 거래순이익의 비율
- 다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율
- 라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율
- 마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
- 가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래
- 나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 2-2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제5조 【정상가격 산출방법의 선택】
① 법 제5조제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. <개정 2012.2.2>
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
- 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
- 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다. <개정 2012.2.2>
③ 제1항제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. <개정 2012.2.2>
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. <개정 2012.2.2> 2-3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조 【정상가격 산출방법의 보완 등】
① 제5조제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다. 2-4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조 【비교가능성 및 적합성 평가 등】
① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 "영"이라 한다) 제5조제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등) 2-5) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조의2 【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】
① 영 제6조제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.
2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석
3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석
4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석
5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석
6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정
7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정
8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정
9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정
② 영 제6조제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(제품군)인 경우
2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우
3. 특수관계인을 이용한 우회거래(우회거래)인 경우
4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)
5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우
③ 영 제6조제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 3) 국세기본법 제16조 【근거과세】
③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다.
④ 행정기관의 장은 해당 납세의무자 또는 그 대리인이 요구하면 제3항의 결정서를 열람 또는 복사하게 하거나 그 등본 또는 초본이 원본과 일치함을 확인하여야 한다. 4) 관세법 제270조의2 【가격조작죄】 제241조제1항・제2항 또는 제244조제1항에 따른 신고를 할 때 부당하게 재물이나 재산상 이득을 취득하거나 제3자로 하여금 이를 취득하게 할 목적으로 물품의 가격을 조작하여 신고한 자는 2년 이하의 징역 또는 물품원가와 5천만원 중 높은 금액 이하의 벌금에 처한다. 5) 관세법 제241조 【수출・수입 또는 반송의 신고】
① 물품을 수출・수입 또는 반송하려면 해당 물품의 품명・규격・수량 및 가격과 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 세관장에게 신고하여야 한다.
1. 청구법인은 19**년 설립되었으며, 2011.11월 이후 일본 내 전자제품 도매업체인 DDD에 △△청소기를 수출해오다가 2013.5월부터 청구법인의 대표자 이AA이 2012.6.26. 설립한 일본 현지법인인 RRRJP를 “청구법인-DDD”의 거래 중간에 편입시켜 거래해 오고 있으며 이러한 경과를 살펴보면 다음 <표1>와 같다. <표1> DDD와의 거래, RRRJP 설립 등 경과 구분 주요변동내역 상세내용 ’87년 청구법인 설립
• (주)BBSS 설립(금속 가공사업) ’06년 DS전자(인수)
• △△청소기 사업 시작(’11년까지 연 매출 약 000억원에서 000억원 사이) ’09년 일본 수출 시도
• 실패 ’11.11월 일본 수출 개시
• 일본 유통사인 DDD와 수출 공급계약 체결 후 안정적인 수출계기 마련
• 구형 모델인 BG 판매 ’12.2월 BBSS 재팬 설립 (청구법인 일본지사)
• 영업, 마케팅 및 홍보활동(청구법인 대표자인 이AA이 직접 영업활동 수행) ’12.6월 RRRJP 설립
• 이AA 개인 출자로 설립 ’12년말 급격한 매출 증가
• 우연히 일본 TV 방송프로에 노출 ’13.3월 RRRJP 실질적 활동(’13.5월 RRRJP로 수출)
• BBSS재팬(일본지사) 직원 및 청구법인(한국) 근무 직원 퇴사 후 RRRJP로 이동 ’13.9월 DDD 거래 종료
• RRRJP와 동시에 거래하던 DDD와 직접 거래 종료 ’14년 KS모델 출시
• 신형 모델인 K시리즈 판매(청구법인 → RRRJP) ’15년 KT모델 출시 ’16년 KP모델 출시
2. 청구법인과 RRRJP의 △△청소기 판매 손익 현황과 손익 현황을 그래프로 표시하면 다음 <표2> 및 다음 <그림1>과 같다. <표2> 청구법인과 RRRJP의 △△청소기 판매 손익 현황(생략) <그림1> 청구법인과 RRRJP의 영업률 추이 그래프(생략)
3. 청구법인과 통지관서의 주요 주장내용은 다음 <표3>과 같다. <표3> 청구법인과 통지관서의 주요 주장내용 구분 청구법인 통지관서 거래 배경 RRRJP 경위 수출단가 DDD를 통한 거래
-DDD의 소극적 영업 및 마케팅 활동, 반품 및 덤핑 대응 목적으로 설립(실제 반품 흡수) -RRRJP에 저가로 수출된 것은 거래 단계 차이에 기인하는 것으로 당연 -DDD 거래 당시 엔고 현상으로 인해 DDD 거래단가가 높았음 -RRRJP에 대한 수출 단가는 제3자 수출 가격과 유사한 수준임 -RRRJP 편입 이후에도 일본 현지 상관행상 DDD를 통해 거래할 수밖에 없음(추후 거래처 다변화 수행) -DDD와 청구법인 거래 사이에 RRRJP를 편입시키고 RRRJP에 저가로 수출하여 청구법인의 이익을 이전(RRRJP는 특별히 수행하는 업무가 없음) -사주일가는 RRRJP로부터 고액배당 및 근로소득 수취 -설립 이후 거래에 편입된 후에도 거래 구조는 동일 기능 분석 및 정상 가격 산출 방법 기능 분석 및 정상 가격 산출 방법 수행 기능 수행 기능 -RRRJP 영업 조직은 ’13년부터 ’17년까지 평균 00명의 인원이 근무하는 등 현지에서 활발한 영업 활동을 수행 -RRRJP는 연구조직을 신설하여 매월 연구개발 활동에 대한 보고서를 작성하는 등 도매업자임에도 불구하고 실질적인 연구개발 기능 수행 -일본에서 발생한 모든 제품에 대한 보증 및 위험 부담 -출장 품의상 제품 디자인 개발 협의 및 국내 판매 동일 제품에 대한 마케팅 논의 목적으로 출장하여 RRRJP의 사업 활동에 일절 관여나 통제하지 않았음 -RRRJP의 영업 조직 및 연구개발팀이 소수이며 실질적인 업무 수행이라고 볼 수 없음[ RRRJP의 요약 재무 재표를 보면 ’13∼’14년의 매출이 가장 많지만 그 기간 영업조직은 각 0명, 0명으로 매우 적고, ’13년부터 ’16년까지 RRRJP의 매출이 급격히 증가하였으나 영업부 직원(’15년 증가)을 제외한 다른 부서 직원의 인원 변동은 거의 없음 ] -제품 보증 및 위험을 청구법인이 부담하며 RRRJP는 부담하지 않음 -청구법인 직원 등의 RRRJP에 업무관련 출장으로 추정되는 출장이 매우 빈번한 데, 이는 RRRJP 사업활동에 관여 및 통제한 것으로 볼 수 있음 부담 위험
• 재판매 거래라는 국외 특수관계 거래의 특성상, 시장 위험과 재고 위험이 가장 큰데 이를 RRRJP가 부담하고 있음(통지관서도 기능분석 요약표에서 인정)
• 또한 보증 위험, 제한적인 신용도 부담하며 청구법인이 RRRJP 보다 훨씬 많은 사업 위험을 부담한다는 주장은 완전히 틀림 -청구법인은 자금 동원 능력, 위험부담 능력, 손실부담 능력 등의 재정적 능력을 고려하여 일본 사업 불확실성의 위험을 분담하기 위해 RRRJP 설립 -청구법인이 외환 위험, 연구개발, 제품 보증 위험 등 RRRJP 보다 훨씬 많은 사업 위험을 부담함 -RRRJP 설립당시 청구법 인의 재정능력은 일본 시장의 불확실성에 대한 위험부담을 감당할 능력이 있음(당좌자산 ’11년 000억원, ’12년 000억원 보유)
• 제품 반품 시 RRRJP는 제한적인 책임을 지나 청구법인은 일반적인 책임을 짐 사용 자산 -비용 지출의 시기·주체에 따라 동일한 성격의 비용의 성격이 달라질 수 있다는 주장은 불합리함 → 통지관서는 청구법인의 지출비용은 무형자산 구축인 반면, RRRJP의 지출비용은 일반적인 비용이라고 주장 -RRRJP가 지출한 마케팅 비용(평균 10.5%)은 일본 현지 동종 업계 지출액 비중(1~3%)을 크게 초과하는 수준
• RRRJP가 지출한 마케팅 비용은 무형자산 창출 비용으로 마땅히 인정되어야함(관련 규정 및 권위 있는 국제조세 논문에서 지지) -통지관서 기능분석 요약 내역에 이미 마케팅 무형자산을 청구법인과 RRRJP가 상호 공유함을 기술하고 있음 -청구법인이 ‘11~’13년 일본 판매 사업초기 지출한 광고선전비는 일본 내 RRR 제품 브랜드 무형자산을 구축하는데 상당한 역할을 함 -RRRJP가 청구법인에 비해 연평균 약 2배 이상 지출한 마케팅 비용은 판매업체가 부담하여야 할 일반적인 비용에 해당 -청구법인만이 무형자산을 보유하고 있으며, RRRJP는 무형자산을 보유하고 있지 않음 -기능분석 요약에는 마케팅 무형자산 공유가 아닌 RRRJP가 제한적인 마케팅 활동을 한다는 것임 정상가격 산출방법 -잘못 주장된 사실 관계 및 불합리한 기능 분석 결과 등에 비추어 이익분할방법이 가장 합리적인 정상가격 산출방법임
• 쟁점거래에서 무형자산은 청구법인이 보유하고 있고, RRRJP는 일반 도매업자에 불과하여 거래순이익률방법이 적정함 기능 분석 및 정상 가격 산출 방법 비교 가능성
• 청구법인의 이전가격보고서 상 선정된 비교가능회사는 ‘잔여이익분할방법’상 RRRJP의 판매 기능에 대한 기본 수입만을 측정하기 위한 방법이고, RRRJP와 비교가능한 회사를 선정한 것이 아님
• 통지관서가 선정한 비교가능회사들의 매출액 대비 마케팅 비용 비율은 0%~2% 수준으로 일본 유통업 평균 매출액 대비 광고선전비 비율을 고려하였을 때 이는 단순 판매 기능에 대한 기본 수입만을 측정한 것임 -통지관서 선정 비교가능회사는 대부분 설립된 지 30년 이상으로 신설법인인 RRRJP와 비교가능성이 충족되지 않음
• RRRJP가 비교가능회사 보다 초과 지출한 마케팅 비용(무형자산 창출 비용)에 대한 보상은 반드시 고려되어야 할 부분임 -청구법인의 이전가격 보고서 상 '비교가능회사 선정 기준'을 최대한 반영하고, 청구법인의 검색 기준을 준용 및 ‘거래순이익률방법’을 적용하여 체계적으로 비교대상 회사를 선정하였음 -비교가능성 증진을 위해 RRRJP와 유사한 판매관리비 비율을 적용하였음 내부 이익률 분석
• 관련 규정 및 통지관서의 잘못된 기능분석 해석을 고려하여 내부이익률 분석 절차가 애초에 검토조차 필요 없는 사안인지에 대한 판단이 필요
• 청구법인은 모든 지역에 일물일가(一物一價)의 가격 정책을 적용하기에 지역 차이에 따른 비교가능성 차이 조정 필요성이 낮으며, 내부이익률 분석시 매출 규모 조정만이 필요 -매출 규모 조정 하에 규모의 경제 효과 고려 시 RRRJP에 판매한 매출이익률이 기타 매출처에 판매한 매출이익률보다 낮은 것이 합리적이나 오히려 대부분 높고 이는 청구법인과 RRRJP 간 거래에 적용된 이전가격이 정상가격임을 입증함 -청구법인의 내부이익률 분석은 필요하지 않음·청구법인은 일본 매출에 대해서는 특수관계 없는 자와의 매출거래가 없어 내부 비교가능 거래가 없음·청구법인의 RRRJP에 대한 매출액과 기타 매출처에 대한 매출액의 차이(’14년과 ’15년 각 약 00배씩의 차이 있음)가 크므로 이를 비교하는 것은 불합리함 -국조법 시행령 제4조 제2항 제2호 1) 에서 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거 래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에 거래순이익률방법을 사용하도록 한 규정에도 부합함 과세 방식의 사후 관리 가능성 기업의 존속 가능성 기업의 존속 가능성 -과세 예고 금액은 청구법인 매출액의 약 60% 수준으로 기업의 생존에 중대한 영향이 있음 -통지관서의 비교가능회사 검색 조건상 RRRJP에 보상되어야 할 최소한의 영업이익률이 0% 이상임을 암묵적으로 가정하고 있으며, 중위값 0%의 이전가격을 산정한다하더라도 제조원가에도 미치지 못하는 가격으로 판매해야 하는 결과가 도출됨 -통지관서의 방식에 따라 도출된 이전가격이 독립기업 원칙 및 건전한 상관행에 부합하는지 재 고려가 필요하며, 향후 국고 수익 측면에서도 비합리적임 -과세할 때 회사의 경영상황은 고려대상이 아님 -청구법인이 제시한 중위값 4.6%는 조사대상기간에 산정된 값으로 매년 다르게 산출되므로 ’17~’18 사업연도에 직접 적용하여 비교하는 것은 적정하지 않음 통지관서 의
근거 비공개 근거과세 원칙
• 비교가능회사의 선정에서 '질적 검색' 과정은 통지관서의 주관적인 판단이 포함되므로, 근거를 공개하여야 하며, 청구법인이 공개를 요청하였음에도, 항변서 제출일 현재까지 공개하지 않고 있음
• 이는 국세기본법제16조에서 규정하고 있는 근거과세 원칙 위배 -제품 및 기능상이 등을 고려하여 선정하였음
4. 통지관서가 제출한 청구법인과 RRRJP에 대한 기능분석 요약표 및 정상가격 산출방법 선택 및 소득금액 차이조정 흐름은 다음과 같다.
• 생산 ●
• 품질관리 ●
○ 판매 및 마케팅 ◐ 일부광고비 부담 ● 물류 ● 서류 Handling, CIF조건 수출 ● 품질보증 ● 반품시 책임 ◐ 재고관리 ◐ Order base 및 예측 생산 ● 연구개발 ● RRRJP와 협업하에 신제품 개발활동 ◐ 신제품 컨셉 등 기획 부담 위험 시장위험 ◐ Order base에 의한 제품 생산 ● 판매 하락 위험 부담 재고위험
○ ● R&D위험 ●
○ 신용위험
○ ◐ 외환위험 ● JPY 거래
○ 해외거래에 한해 환위험 부담 보증위험 ● 반품시 책임
○ 사용 자산 기술IP ● 연구개발 Co-work
○ 마케팅IP ◐ 상표권 보유 ◐ 마케팅 활동 이전가격 특성 완전제조업자 완전판매업자와 저위험 판매업자의 중간단계 * 기능/위험/자산 사용수준: ● 일반적 ◐ 제한적 ○ 미미함
- 나) 통지관서의 정상가격 산출방법 선택 및 소득금액 차이조정 흐름은 다음과 같다.
(1) 이전가격 산출방법 검토내역은 아래와 같다. (가) 기능분석 및 사주 이AA 문답·조사법인에 대한 수사자료 등을 종합 검토한 바, RRRJP는 법률적 또는 경제적으로 특별한 무형자산을 보유하고 있지 않는 것으로 판단되어 이익분할방법은 적절한 방법이 될 수 없다. (나) 거래순이익률 방법은 비교가능 제3자 가격방법과 재판매가격방법과 원가가산방법에 비해 거래 제품 및 기능차이에 의한 영향이 가장 적은 방법이다.(TPG 2.68) (다) 기능분석 결과 RRRJP가 분석대상기업으로 선택되어야 하고, 특수관계 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 이익률을 사용하는 방법인 거래순이익률방법이 가장 합리적인 방법이라 판단되어 정상가격 산출방법으로 선택하였다.
(2) 정상가격 산출과정은 아래와 같다. (가) 비교대상자는 공개적으로 이용 가능한 Orbis 데이터 베이스를 이용하였으며 US SIC 코드를 기준으로 비교대상기업들을 검색하여 하여 5개 회사를 최종 선정하였다. (나) 5개 회사의 영업이익률의 사분위값을 차이 조정하여 비교가능회사 영업이익률의 사분위값을 새로 도출하였다. 회사명 영업이익률 2014년 2015년 2016년 TTT Group Co., Ltd. 5.88% 5.15% 4.81% NNNNN Co., Ltd. 2.36% 2.91% 1.19% DDDDD CO Ltd 6.44% 8.15% 6.76% DNKY Co., Ltd. 0.22% 0.99% 0.92% DATT Co., Ltd. 2.41% 3.95% 4.63% 하위 사분위값 1.82% 2.43% 1.12% 중위값 2.41% 3.95% 4.63% 상위 사분위값 6.02% 5.90% 5.30% (다) RRRJP의 영업이익률과 사분위값의 범위를 비교한 뒤 사분위값(하위, 상위)의 범위를 벗어난 과세연도(2014∼2015년, 2016년 해당 없음)의 매출액에서 비교대상업체의 영업이익률과 사분위값(중위)의 차이를 매출액과 곱하여 이전가격을 산출하였다.
(3) 소득금액 조정표(생략)는 아래와 같다.
5. 청구법인의 상세한 주장 및 통지관서 의견에 대한 반박 내용은 아래와 같다.
- 가) RRRJP는 청구법인의 사업상 편익을 목적으로 설립되었으며, RRRJP에 대한 판매 가격은 타국의 제3자 수출 가격과 유사하게 결정하였다.
(1) RRRJP 설립 전 거래처인 DDD는 영업과 마케팅 활동에 소극적이었으며, 빈번하게 덤핑 판매 요구와 반품을 일삼아왔고, 이러한 상황에 대응하고자 설립한 것이며, 이러한 사실은 다음 <표5>의 청구법인 대표이사 문답서에서도 확인된다. <표5> 청구법인의 대표이사 문답서(1차) 일부 내용 대표이사 1차 문답서 4 페이지 발췌 문 RRRJP를 설립하게 된 계기가 무엇인가요 답 2011년말 DDD에 제품을 수출하였는데, 2012년 3월경 DDD에서 제품이 잘 팔리지 않아서 반품을 요청하였고, 반품을 하지 않을 경우 덤핑판매를 압박하였습니다. 당시 일본판매를 위해서는 DDD에 전적으로 의존하던 상황이었고 광고활동, 판매장려금 지급 등 영업활동을 충분히 해야 되는데 DDD에서는 판매비중이 적은 청구법인에 신경을 많이 쓰지 못하였습니다. (이하 생략)
(2) RRRJP가 설립된 이후, RRRJP는 청구법인을 대신하여 실제 DDD로부터의 반품 요청을 모두 받아들였으며, 2014년부터 2016년 사업연도 중의 총 반품 금액은 다음 <표6>과 같이 약 00,000백만원에 이르는데, 그 금액 비율은 2014년부터 2016년 매출원가 10,000억원, 000억원, 000억원의 약 1.4%, 1.3%, 12.2%에 해당한다. <표6> RRRJP가 DDD로부터 반품 받은 금액(생략)
(3) RRRJP 설립 이전, DDD와의 직접 거래에 대한 대금회수 조건은 45일이었으나 설립 이후 RRRJP에서는 30일 조건으로 회수하고 있어 RRRJP 설립을 통해 약 15일의 경제적 편익 증진과 신용 위험 이전 효과를 얻었다.
(4) 청구법인은 타국의 제3자 수출 가격과 유사하게 RRRJP에 대한 판매 가격을 결정하였고 이는 청구법인의 위험 부담 등 RRRJP의 역할에 따른 가격 결정이다. (가) 당초 DDD 판매 가격에 비해 저가로 RRRJP에 판매한 것은 청구법인의 이익을 이전하기 위한 목적이 아니며, 거래 단계 차이로 인해 RRRJP가 수행하는 역할에 대한 이익이 감안되어야 하므로 판매 가격이 낮아지게 된 것으로 지극히 상식적이다. (나) 국조법 시행규칙 제2조 제1항 제6호에서도 비교가능성이 높은지를 평가하기 위해 거래 단계를 분석하여야 함을 규정하고 있으며, 거래 단계 차이가 발생함에 따라서 판매 가격은 당연히 변화되는 것이다. (다) RRRJP의 설립 당시, 일본의 상관행상 신설법인인 RRRJP는 거래처 등록이 어려웠고, 최종 거래선 변경이 어려운 상황에서 불가피하게 DDD를 통해 판매(앞의 “<표5>” 참고)하였고 이는 다음 <표7> 청구법인의 대표이사 문답서에서도 확인된다. <표7> 청구법인의 대표이사 문답서(2차) 일부 내용 대표이사 2차 문답서 3 페이지 발췌 문 2012~2016년 RRRJP는 DDD에 어떤 영업활동을 하였나요? 답 (앞부분 생략) 저희가 양판점 등에 구좌를 만들 수 없는 경우에는 DDD 등 도매업체를 통해야 하기 때문에 DDD를 통해 공급해야 했습니다. (라) RRRJP의 DDD에 대한 판매 가격이 정해진 상황 하에서 청구법인이 동 제품에 대하여 타국에 판매되고 있던 제3자 수출 가격과 유사하게 RRRJP에 판매한 사실은 다음 <표8> 청구법인의 대표이사 문답서 및 <표9>의 당시 타국 수출가격 자료를 통해 확인할 수 있다. <표8> 청구법인의 대표이사 문답서(2차) 일부 내용 대표이사 2차 문답서 25 페이지 발췌 문 2013.5월 기준으로 DDD에 수출하던 금액과 RRRJP에 수출한 단가를 비교해보면 BG-**0 모델을 기준으로 기존 청구법인 → DDD에 000.00$(000,000원)에 판매하던 것을 청구법인 → RRRJP에 0,000￥(00,000원) → DDD에 000,000원에 판매하였다는 말인데, 기존 청구법인 → DDD의 판매유통경로를 청구법인 → RRRJP → DDD로 변경하여 RRRJP를 거래 과정에 편입하는 과정에서 거래처인 DDD의 매입단가는 동일하고, 청구법인이 RRRJP에 수출한 단가만 내렸다는 것인가요? 답 판매를 증진하기 위한 홍보마케팅활동, 영업활동 등에 많은 자금이 필요하기 때문입니다. 하지만 해당 제품은 다른 나라에 판매시 약 60불 정도에 판매하여 온 품목입니다. 최초 DDD와 가격 협상 시 엔화강세여서 좋은 조건으로 거래를 체결하게 된 것이기 때문에 RRRJP에 판매한 금액은 낮은 금액이 아닙니다. <표9> 청구법인의 2013년도 매출 기준 수출 제품 단가 비교표(생략) (마) 따라서 청구법인은 현지에서 영업과 마케팅 활동을 수행하는 타 국가 수출처와 유사한 가격으로 RRRJP에 제품을 판매한 것이며, 청구법인 이익을 이전하기 위한 목적과는 전혀 관련이 없다.
- 나) 통지관서는 청구법인 대표이사의 RRRJP 설립에 대하여 잘못된 판단을 하였다.
(1) RRRJP 지분을 청구법인의 대표이사 일가가 보유하고 있는 상황이지만, 통지관서가 조사대상기간과 무관한 사실관계인 BB세관의 수사 관련 대표자 진술서, 직원 진술서 BBCC지검공소장 등의 내용을 근거로 청구법인이 DDD와 거래 중간에 RRRJP를 끼워 넣어 청구법인이 RRRJP에 이익을 이전하여 대표이사 및 사주일가가 국내 납부세액을 고의로 축소하였다고 주장하나, BB세관장이 청구법인을 고발한 6개 항목 중 대외무역법 및 외국환거래법 관련 혐의는 이미 혐의가 없다고 불기소처분 된 바 있는 등 통지관서의 주장은 사실과 다르다.
(2) 통지관서가 문제 삼고 있는 ‘동일 제품에 대하여 RRRJP와 DDD에 대한 판매 단가가 상이하였다는 제품'은 구 모델인 B시리즈인데 이는 다음 <표10>에서 보는 것처럼 조사대상기간이 아닌 2013.8월까지 판매되었던 제품인 반면, RRRJP의 매출 증대에 공헌한 제품은 신 모델인 R시리즈이며, DDD에 직접 수출된 제품이 아니고 이 제품은 RRRJP가 DDD와 직접 가격 협상을 수행하였으며, 통지관서 주장과 같이 B시리즈에 대한 단가 차이를 근거로 조사대상기간에 대해서 RRRJP에 이익을 이전한 것으로 추정을 하는 것은 불합리하다. <표10> 청구법인의 거래처·거래기간·제품별 매출 내역(생략)
(3) 청구법인 대표이사의 RRRJP 출자는 DDD의 상업 윤리를 지키기 위함임을 통지관서도 다음 <표11>의 문답내용을 통해 확인하였으며, 대표이사 입장에서는 RRRJP에 직접 또는 청구법인을 통해 투자하나, 근로 소득 및 배당 소득에 대해서 납부하는 세액은 유의한 차이가 발생하지 않는다. 즉, 통지관서는 조사대상기간에 해당하지 않는 과거의 정황만을 근거로 대표이사 및 사주일가가 고의로 청구법인의 이익 이전 및 납부 세액 축소를 위해 RRRJP를 거래 단계에 편입한 것으로 사실 관계를 오인하고 있다. <표11> 청구법인의 대표이사 문답서(2차) 일부 내용 대표이사 2차 문답서 32 페이지 발췌 문 ㈜RRRJP 설립당시 청구법인이 아닌 이AA 대표를 100% 주주로 설립한 특별한 이유가 있나요? 답 처음 ㈜RRRJP를 만들 때 목적이 DDD로부터의 반품된 물량을 직접 판매하기 위해 설립을 진행하였는데, 이 경우 DDD에 판매하였던 제품을 청구법인이 다시 매입하여 판매를 하여야 하는데, DDD에서 윤리상 메이커의 자회사에 다시 재판매할 수 없다고 하여 제가 개인자격으로 100% 출자하여 설립시 문제가 되지 않는다고 하여 제 명의로 설립하게 된 것입니다. (이하 생략)
(4) 청구법인의 대표이사는 과거의 청구법인의 해외 투자 실패사례를 통해 RRRJP 설립 당시 △△청소기 판매사업의 불확실성을 청구법인에 전가하지 않기 위하여, 대표이사의 개인 출자로 설립한 것이다. 즉, 개인 출자로 RRRJP를 설립한 주된 이유는 앞서 설명한 고객사와의 윤리 문제와 더불어 사업의 불확실성하에서 발생할 수 있는 금전적 손해를 청구법인에 전가하지 않기 위함이고 개인의 부를 해외에 이전하고자 하는 목적과는 하등의 관련이 없다.
- 다) RRRJP의 수행 기능, 부담 위험, 사용 자산 등과 RRRJP의 활동으로 인한 청구법인의 무형자산 창출에 기여한 내용에 대하여 살펴보면 아래와 같다.
(1) RRRJP는 신제품 개발 활동에 더불어 영업 및 마케팅 활동뿐만 아니라 청구법인을 대신하여 현지에서의 보증 활동을 전담하였으며 연구개발 기능도 수행하였다. (가) 청구법인과 RRRJP의 매출 증대에 지대한 기여를 한 R시리즈는 청구법인이 아닌 RRRJP에서 기획하여 개발된 제품이다. (나) RRRJP는 설립 이후, 다음 <표12>·<표13>에서 보는 바와 같이 대폭적인 영업 조직 확대와 함께 영업을 하면서 활발한 광고 등 마케팅 활동을 주도하고 그 비용을 대부분 부담하였으며, 이러한 결과로 DDD에 국한되어 있던 거래처를 다변화 할 수 있었다. <표12> RRRJP의 영업조직 인원 추이(생략) <표13> RRRJP의 마케팅활동 비용 내역(생략) (다) 일반적으로 제품 보증 및 위험의 궁극적인 책임은 통지관서가 주장하는 바와 같이 제조업자가 부담하는 것이 당연하나, 오히려 실제로는 RRRJP가 다음 <표14>와 같이 현지에서 유통되는 모든 제품의 보증 활동을 수행하였고, 청구법인은 일본에서 유통되는 제품에 대하여 전혀 보증 활동을 하지 않았다. <표14> RRRJP의 보증 활동 내역(생략) (라) 또한 RRRJP는 2014년에 연구개발 조직을 신설하여 매월 연구개발활동에 대한 월간 보고서를 작성하는 등 자체적인 연구개발 활동과 신제품 개발 및 기획을 주도적으로 수행하였고, 대표적인 연구개발 이력으로는 “LANT(일본 현지 연구개발 기관)과 협업하여, UV에 대한 효과 검증, 이불에 대한 청소 효과 및 필터의 집진성 확인 등”, “B2B 상품 및 모바일 상품 기획 및 개발”, “KF 및 KX 모델에 대한 디자인 개발 및 성능 검증 등”이 있다. (마) RRRJP는 통지관서가 주장하는 단순 유통법인을 넘어서는 기능을 수행하여 왔으며, 다음 <표15>의 기능별 인원 현황을 통해 쉽게 확인할 수 있다. <표15> 청구법인과 RRRJP의 기능별 인원 현황(생략)
(2) RRRJP는 일본 시장에서의 시장 위험과 재고 위험, 보증 위험을 직접적으로 부담하고 있다. (가) 청구법인과 RRRJP가 수행하는 재판매 거래라는 국외 특수관계 거래의 특성상, 사업 위험 중 가장 위험이 큰 부분은 현지 시장에서 발생할 수 있는 시장 위험과 과잉 재고 보유에 따른 재고 위험으로 판단할 수 있다. (나) (시장 위험부담) 청구법인은 RRRJP의 Order base에 의한 제품 생산에 따라 제한적인 시장 위험을 부담하고 있으며, 현지 판매 가격은 RRRJP가 전담·결정하므로, 현지에서의 직접적인 시장 위험을 부담한다. (다) (재고 위험부담) RRRJP는 청구법인으로부터 구매한 제품을 별도 창고에 보유하고 있으며, 일반적인 재고 관리 활동을 수행함에 따른 일반적인 재고 위험을 부담한다. (라) (보증 위험부담) 상술한 바와 같이, RRRJP는 현지에서의 제품 보증 활동을 전담하고 있으므로, 보증 위험을 부담하며, 청구법인은 보증 위험을 부담하지 않는다.
(3) RRRJP는 청구법인과 함께 일본 현지에서 가치 있는 무형자산을 구축하는데 크게 기여하였다. (가) 통지관서는 청구법인이 일본 시장 개척 당시 지출한 광고선전비 등을 언급하며 청구법인만이 무형자산을 보유하고 있다고 주장하나, 다음 <표16>과 같이 RRRJP는 동일한 성격의 광고선전비를 청구법인보다 2배 이상 지출하였으므로 이는 청구법인과 동일하게 무형자산 구축비용으로 인정되어야 한다. <표16> 청구법인과 RRRJP의 일본 현지 광고선전비 비교(생략) (나) RRRJP가 지출한 마케팅 비용은 다음 <표17>·<표18>에서 보는 바와 같이 일본에서 동종 업계가 광고선전비로 지출하는 비중인 1∼3%를 크게 초과하는 수준으로 단순한 유통업자가 일반적으로 지출하는 비용을 넘어서는 수준이다. <표17> RRRJP의 매출액 대비 광고선전비 비율(생략) <표18> 일본의 업종별 매출액 대비 광고선전비 비율 (단위: %) 업종명 비율 업종명 비율 외식 및 관련 서비스업 5 화장품업 15~20 화장품 및 건강식품업 10 유통업 1~3 부동산업 4 자동차 산업 1~2 교육업 3 음료 산업 5 통신판매 및 서비스업 15~20 금융 산업 1~5 (다) 국내 국제조세 분야의 권위 있는 협회인 국제조세협회에 게재된 “광고선전비의 이전가격세제에 대한 연구 논문에도, “높은 수준의 마케팅 비용 지출과 함께 위험을 부담한다면, 본사의 상표권 강화에 상당한 기여를 한 경우 마케팅 활동에 대한 별도의 보상이 필요하다.”고 기술되어 있다. (라) 위에서 기술한 내용과 다음 <표19>에서 보는 바와 같이, RRRJP는 현지에서의 마케팅 활동과 연구개발 활동을 수행하였으므로 이러한 활동에 대한 무형자산의 가치 또한 인정되어야 한다. <표19> 청구법인과 RRRJP의 마케팅 및 연구개발 비용 비교(생략)
(4) 통지관서는 통지관서가 제출한 의견서에 기재된 앞 <표4>의 “기능분석 요약표”상 자체 기능분석 결과에서 청구법인이 주장하는 사실관계인, RRRJP가 ① 판매 및 마케팅·재고 관리·연구개발 기능 수행, ② 시장위험 및 재고위험의 부담, ③ 마케팅 활동에 대한 마케팅 무형자산을 보유하고 있음을 인정하고 있음에도 통지관서가 수행한 기능분석 결과를 부정하는 비합리적인 주장을 펼치고 있다.
- 라) RRRJP가 일본에서의 가치 있는 무형자산 창출에 크게 공헌하였으므로 이익분할방법이 가장 합리적인 정상가격 산출방법이다.
(1) 일본에서의 무형자산 창출에 청구법인과 함께 공헌하고 있으므로 국조법 시행규칙 제2조 제2항 제4호에서 규정한 바와 같이 이익분할방법을 가장 합리적인 정상가격 산출방법으로 적용할 수 있다.
(2) TPG에서도 다음 <표20>과 같이 유통법인의 시장 개척 활동에 대한 평가를 위한 가장 합리적인 정상가격 산출방법으로 잔여이익분할방법을 하나의 예시로 들고 있다. <표20> TPG 6장 부록: 무형자산 사례 10.
30. 다만, S사가 수행하는 시장개발기능은 사례9의 S사가 수행하는 정도보다 훨씬 더 중요성이 크다.
33. (앞부분 생략) Y국에서 R브랜드 손목시계 판매로 인한 결합이익을 분할하는 잔여이익분할법을 적용할 수 있다. 우선 S사 및 P사에게 수행기능에 대한 기본 이익을 준 다음, R 상표 및 상표명의 가치와 소득 창출에 대한 S사와 P사의 상대적 기여를 감안하여 잔여이익을 배분한다.
(3) 청구법인은 쟁점기간에 대해 이익분할방법을 적용하여 작성된 이전가격 연구보고서를 구비하고 있었고 이를 이 건 세무조사 기간 동안 통지관서에 제출 및 충분히 설명한 바 있다.
- 마) 통지관서는 거래순이익률방법을 적용함에 있어, 비교가능성을 전혀 고려하지 않았으며 직접적으로 이전가격의 적정성을 가장 직접적으로 평가할 수 있는 내부 비교가능 거래 또한 전혀 검토하지 않았다.
(1) 통지관서는 거래순이익률방법을 적용하면서 청구법인의 이전가격 보고서 상 '비교가능회사 선정 기준'을 최대한 반영하였다고 주장하나, 청구법인의 이전가격 보고서 상 선정된 “비교가능회사”는, 잔여이익분할방법을 적용함에 있어 RRRJP의 판매 기능에 대한 기본 수입을 측정하기 위해 선정된 비교가능회사를 선정한 것이다. 즉, 통지관서는 RRRJP와 비교가능한 회사를 선정한 것이 아니라, RRRJP의 판매 기능에 대한 기본 수입을 측정하기 위한 비교가능회사를 선정한 것이다.
(2) 통지관서가 거래순이익률방법을 적용하면서 선정한 다음 <표21>의 5개 업체들은 다양한 제품 또는 상이한 제품을 취급하고 있고 설립 후 약 30여 년이 지난 회사들로, △△청소기 단일 품목을 취급하며 시장 진출 단기간에 시장 점유율 0위의 시장 프리미엄을 구축한 RRRJP와 비교가능성이 충족되지 않는다. <표21> 통지관서가 선정한 비교가능회사 내역 No. 회사명 설립연도 취급 제품 1 TTT Group Co., Ltd. 197년 전기 장비, 전선, 케이블 등 2 NNNNN Co., Ltd. 197년 주방 용품 및 식기 등 3 DDDDD CO Ltd 197년 잡화 및 일부 가전 제품 4 DNKY Co., Ltd. 195년 40 여 품목 이상의 가전 제품 5 DATT Co., Ltd. 19*3년 전자 기기 및 제조 장비
(3) 또한 통지관서가 선정한 비교가능회사들의 매출액 대비 마케팅 비용 비율은 0∼2% 수준이며, 확인되지 않는 판매관리비 전액을 마케팅 비용으로 간주하는 보수적 추정에도 그 비율은 다음 <표22>(생략)에서 보는 바와 같이 대부분 1∼3%에 불과하여, ① 일본의 유통업 평균 매출액 대비 광고선전비 비율이 1∼3%임을 고려하고, ② RRRJP의 평균 매출액 대비 광고선전비 비율이 6.7∼10.3%(평균 9.0%)임을 고려하여 볼 때, 통지관서가 선정한 비교가능회사들은 RRRJP와 비교가능성이 충족되지 않으며, 단순 판매업자들의 기본 수입만이 측정된 것으로 RRRJP가 비교가능회사 대비 초과 지출한 마케팅 비용(무형자산 창출 비용)에 대한 보상은 반드시 고려되어야 한다.
(4) 위의 사실 및 기능 분석상, 쟁점거래와 관련하여 상대적으로 낮은 기능을 수행하고, 낮은 위험을 부담한 주체는 청구법인이 될 수 있으므로, 청구법인 기준의 이익률 분석 또한 필요한데, 청구법인이 조사대상 기간 동안 쟁점거래를 통해 달성한 영업이익률은 9.8∼24.8% 수준으로 비교가능회사 분석을 굳이 수행하지 않더라도 충분한 이익률을 달성하고 있음을 다음 <표23>(생략)에서 확인할 수 있다.
(5) 청구법인은 RRRJP 뿐만 아니라, 국내 및 일부 해외의 거래처에도 같은 품목을 판매하고 있으며 이는 충분한 비교가능성이 충족된 “내부 비교가능 거래”임을 확인할 수 있고, 내부 비교가능 거래 기준 분석 결과 다음 <표24>(생략)에서 보는 바와 같이 청구법인은 RRRJP와의 쟁점거래를 통해 조사대상 기간 동안 제3자 거래에 비하여 00,000백만원의 영업이익을 추가적으로 달성하였음을 확인할 수 있다.
- 바) 통지관서가 거래순이익률방법을 적용한다 하더라도, RRRJP가 지출한 연구개발비 및 마케팅, 보증 비용에 대한 보상은 별도로 필요하다. 통지관서의 주장대로라면 RRRJP는 단순 유통법인인데 그렇다면 RRRJP가 단순 유통법인으로서 수행할 필요가 없는 연구개발·마케팅·보증 비용에 대한 보상은 유통 기능과 관계없이 보상되어야 할 것이다.
- 사) 청구법인은 통지관서의 과세예고 통지로 인하여, 사업상 중대한 위험에 처해 있으며 통지관서의 정상가격 산정방식은 향후 RRRJP와의 이전가격 관리 측면에서도 적합하지 않다.
(1) RRRJP에서 기획한 신제품 및 마케팅 활동의 실패와 DON 등 경쟁사의 유사 제품 등장 등으로 인해 매출 실적이 급감하여, 청구법인과 RRRJP의 매출액은 청구일 현재, 청구대상기간 평균 실적의 약 10% 수준이고 2017년 사업연도를 기준으로 청구법인과 RRRJP의 영업성과는 영업손실로 전환된 상황이므로, 이 건 통지세액을 납부한다면 청구법인은 더 이상 사업을 원활하게 영위할 수 없는 상황이다.
(2) 통지관서가 주장하는 거래순이익률방법을 적용하면 청구법인의 영업손실은 대폭 확대되며, 심지어 청구법인은 제조원가에도 미치지 못하는 가격으로 RRRJP에 판매하여야 한다는 결론이 도출된다.
(3) 통지관서의 과세 방식에 따라 도출된 이전가격이 독립기업 원칙 및 건전한 상관행에 부합하는지 마땅히 재 고려가 필요하며, 향후 국고 수익 측면에서도 합리적이지 못한 결과라고 판단된다.
6. 통지관서의 상세주장 내용 및 청구주장에 대한 추가 의견은 아래와 같다.
- 가) (기본적인 사실 관계) BB세관의 수사 관련 대표자 및 직원진술서, BBCC지검 공소장 등에 확인된 RRRJP의 설립 배경, 경위 등
(1) 청구법인은 2011.11월 이후 일본의 DDD에 수출을 해오다가 2013.5월부터 이AA이 설립한 일본 현지법인인 RRRJP를 “청구법인-DDD”의 거래 중간에 편입시켜 거래해왔다.
(2) 청구법인은 △△청소기를 일본 DDD에 수출하다가, 2013.5월부터 RRRJP를 거래중간에 편입시켜 당초 DDD 판매가격 대비 38∼39% 저가로 RRRJP에 수출하였고 이후에도 수차례에 걸쳐 가격을 인하하는 방식으로 청구법인의 이익을 RRRJP로 이전시켰다.
(3) 청구법인의 직원 진술에 따르면 2013.5월 이후 RRRJP에 수출하여 DDD를 통해 유통시킨 이후에도 청구법인은 DDD로 직접 수출하던 당시와 동일한 구조로 수출·선적·물류과정을 거쳐 일본에 유통하였으며, 동일한 모델을 RRRJP로 저가(低價)로 수출하는 것은 청구법인의 이익을 감소시키고 RRRJP의 경우 특별히 수행하는 업무가 없음에도 이익이 늘어나는 구조라고 하였다.
(4) 위의 결과 다음 <표25>(생략)와 같이 2012년부터 2016년까지 RRRJP에서 이AA은 약 000억원을 급여 및 배당으로 그 일가는 약 00억원을 배당으로 받은 것이 확인된다.
- 나) RRRJP는 법률적 또는 경제적으로 특정되는 무형자산이 없는 일반적인 판매거래를 한 특수관계인에 불과하여 거래순이익률법을 적용해야 한다. 청구법인은 RRRJP가 브랜드가치 증대, 간접적인 연구개발 무형자산 구축에 기여했다는 주장의 근거로서 청구법인의 약 2배 이상 연평균 마케팅 비용을 지출, 연구개발비의 약 10%에 해당하는 금액을 연구비로 지출한 점을 들고 있으나, 청구법인과 통지관서의 기능분석, 대표이사 이AA 문답 내용 및 청구법인에 대한 검찰 수사자료 등을 종합 검토한바 법률적 또는 경제적으로 특정되는 무형자산이 있다고 볼 수 없다.
(1) 이AA의 문답서 및 검찰 수사자료에 따르면 RRRJP가 청구법인의 2배 이상 광고비 지출은 판매업체가 부담하여야 할 일반적인 영업 마케팅 비용일 뿐이다.
(2) 특히 청구법인은 2011년 일본지사를 설립하여 지속적인 영업활동 끝에 일본 내 대형 전자제품 유통업체인 DDD와 계약을 체결하고 일본 내 전자제품 판매점에 △△청소기 유통을 시작하였으며, 일본 내 △△청소기 매출이 급격히 상승하던 시기인 2013년도까지 청구법인이 마케팅비 대부분을 부담한 사실이 확인되었다.
(3) RRRJP 조직도(청구법인 제출)를 보면 연구개발 인원이 평균 0명밖에 되지 않는데 2014년부터 인원이 있고 2013년에는 인원이 없었으며, 소수의 연구개발팀 직원은 실질적인 개발업무를 수행한 것이 아니라 영업팀 및 일본 내 수요자의 요구사항에 대응하는 역할을 수행하며 일본시장 동향을 확인하고 트렌드를 파악하여 단순 신제품 기획 제안 및 개발에 반영하도록 전달하는 단순역할을 수행하였다.
(4) 청구법인은 아래와 같이 광고선전비 등 고액의 해외시장 개척비를 지출하였다. (가) 2011∼2013년까지 RRRJP가 아닌 청구법인이 RRR △△청소기 제품에 대한 판매를 위하여 일본 내 판매시장 개척활동을 하였는데, 2013년까지의 이러한 광고선전비 등을 청구법인이 부담하는 등 고액의 해외시장 개척비를 지출하였다. (나) 일본의 경우 대표이사 이AA이 2011년 일본지사를 설치하여 해외영업팀과 함께 일본시장 개척을 수행하였고, 일본 내 대형 전자제품 유통업체인 DDD과 10개월의 협약(노력) 끝에 판매계약을 체결하였다. (다) 2011년 이후 2016년 중반까지 청구법인은 RRRJP를 거쳐 일본 판매액의 80～90%를 DDD의 유통망을 통해 수출하였다. (라) 특히, 청구법인은 2013.2월 RRRJP와 “업무위탁계약”을 통해 청구법인이 일본 내 판매하는 제품의 영업활동 및 홍보·마케팅 업무를 위탁하는 계약을 체결하면서 다음 <표26>(생략)과 같이 2013년에 RRRJP를 통해 광고비 등을 지출하여 일본 내 광고비의 대부분을 부담하였으며, 업무위탁협약 외에 2014년과 2015년에는 RRRJP의 일본 광고업체를 통해 다음<표27>(생략)과 같이 특정 월(2회)에 방송광고료를 직접 지급하기도 하였는바 청구법인은 RRR 제품의 일본진출 초기 영업활동에 상당한 기능을 하였다.
(5) 청구법인의 국내 판매는 자체 영업조직을 통해 홈쇼핑·전자상거래·가전매장 등을 통해 판매활동이 이루어지며, 이AA은 2012년 RRRJP를 설립하였고, 청구법인은 2013.5월부터 RRRJP를 통해 일본 시장을 중심으로 해외 판매를 하고 있으나 제조업자로서 국내외 판매되는 RRR 제품에 대한 모든 보증 책임은 청구법인이 부담하였다.
(6) 청구법인의 해외영업·연구·디자인 부서 직원들이 수십 차례에 걸쳐 일본에 출국한 내역이 다음 <표28>(생략)에서 확인되는바 일본 내 영업 및 연구, 홍보 등에 있어서 청구법인이 많은 역할을 한 것으로 판단된다.
(7) 앞의 <표26>과 <표27>의 일본 광고비 지출 등 및 <표28>의 청구법인 직원의 일본 출장내역 등을 고려하면 △△청소기 일본 판매사업 초기에는 RRRJP가 아닌 청구법인이의 해외시장개척활동을 통하여 일본 매출에 직접적으로 기여한 것으로 볼 수 있다. 청구법인이 제출한 RRRJP의 요약 재무재표를 보면 2013∼2014년에 매출이 가장 많지만 그 기간 영업조직은 각 0명, 0명으로 매우 적으며, 2013년부터 2016년까지 RRRJP의 매출이 급격히 증가하였지만 영업부 직원(2015년 증가)을 제외한 다른 부서 직원의 인원 변동은 거의 없다. 이는 청구법인이 주장하는 것과 달리 RRRJP는 영업과 관련된 무형자산 구축에 특별히 기여하지 않았다는 것을 의미하며, 청구법인 직원의 일본 출장이 잦은 것은 RRRJP의 매출이 급격히 증가한 상황에서 RRRJP의 업무를 지원하고 관리하기 위한 것으로 판단된다.
(8) 따라서 RRRJP가 지출한 연구개발비는 실질적인 연구개발 업무라 볼 수 없는 비용으로 브랜드가치 증대, 간접적인 연구개발 무형자산 구축에 기여하였거나, 연구개발·영업활동·상표권 등 관련 무형자산을 보유하고 있다고 볼 수도 없으므로 청구법인이 주장하는 것처럼 이익분할방법을 적용하는 것은 합리적이지 않다.
- 다) 통지관서가 적용한 거래순이익률방법은 정상가격을 산출하는 가장 합리적인 방법이다.
(1) 청구법인은 RRRJP에 비해 높은 사업위험을 부담하며 RRRJP의 사업에 꾸준히 관여한 것으로 검토되며 재정능력 또한 낮지 않아서 RRRJP를 단순 판매법인으로 보아 이를 비교대상으로 선정하여 거래순이익률방법을 적용한 것은 정당하다. (가) 청구법인은 외환위험, 연구개발, 제품보증 위험 등 항목에서 RRRJP보다 훨씬 많은 사업위험을 부담한다(앞의 “<표4>” 참조). 청구법인은 제조업자로서 △△청소기를 개발하여 일본 포함 외국에 특허를 출원하는 등 활발한 연구개발 활동을 수행하면서 RRR 상표로 전 세계에 제품을 공급하고 있어 연구개발 위험이 있는 반면, RRRJP는 별도의 연구소 조직이 없어 실질적인 개발업무를 수행하지 않고 거래처 및 일본 내 수요자의 요구에 대응하는 역할을 수행하면서 청구법인에 일본 현지소비자의 요구사항을 종합하여 전달하는 방식으로 상품의 성능향상·신제품 개발·디자인 개선 등을 제안하는 수준에 불과하므로 연구개발 위험 및 기여도는 상대적으로 매우 낮다. 또한 청구법인과 RRRJP는 기본계약에 따라 청구법인이 제조한 △△청소기에 대한 보증 및 위험을 모두 청구법인이 부담하며 RRRJP는 판매 법인으로 제품 보증 및 위험을 부담하지 않는다. (나) 그리고 청구법인이 주장하는 것처럼 RRRJP의 광고비 지출액은 청구법인에 비해서 절대적인 금액은 많지만 이는 제품을 판매하는 도매업체로서 당연히 지출해야 하는 영업비용에 해당된다. 특히 △△청소기 판매가 본 궤도에 오른 2013년 RRRJP가 지출한 마케팅 비용은 앞의 “<표26> 업무협약 이후 광고비 등 지급내역”에서와 같이 대부분을 청구법인이 지급한 것으로 확인되며, 이미 언급한 것처럼 사업초기(2013년) RRR 제품 브랜드 무형자산을 구축하는데 청구법인이 상당한 역할을 하였다. (다) 청구법인은 청구법인이 RRRJP의 사업활동에 대해 어떠한 관여 및 통제활동도 하지 않고 오로지 RRRJP의 발주에 따른 생산 활동만 한다고 주장하지만 앞의 “<표28> 청구법인 직원 부서별 일본 출입국 횟수”와 같이 부서별로 청구법인 소속직원의 일본 출입이 매우 빈번한 것으로 확인되는바 이는 업무관련 출장으로 추정되며 청구법인이 RRRJP의 일본 사업 활동에 관여 및 통제하고 있다는 것을 알 수 있다. (라) 청구법인의 재정능력은 일본 시장의 불확실성에 대한 위험부담을 감당할 수 있다. 청구법인은 2011년과 2012년의 현금 등 계정금액만을 고려하여 재정능력이 낮다고 주장하며, 실제로 현금 등 계정은 청구법인이 주장하는 것처럼 약 00억원으로 많지 않지만, 청구법인의 주요 당좌자산 내역을 보면 유동성 자산이 각 000억원과 000억원으로 적지 않아 청구법인은 일본 시장의 불확실성에 대한 위험부담을 충분히 감당할 수 있었다.
(2) 청구법인은 RRRJP가 RRR 브랜드라는 사업상 중요한 무형자산 가치를 구축하여 국내 매출신장에 활용하였다고 주장하지만 앞에서 살펴본 바와 같이 RRRJP가 광고활동으로 인한 무형자산을 보유하였다고 보기 어렵다. (가) 청구법인의 당초 이전가격보고서에 따르면, RRRJP는 쟁점거래와 관련된 마케팅 무형자산을 보유한 시장개척자(Marketer)로 규정하고 있지만 실제 무형자산을 보유하였다고 볼 수 없다. RRRJP는 일본에서 출원한 캐치프레이즈 4건 이외 다른 마케팅 무형자산을 소유하고 있는지가 불분명하고, 청구법인은 ‘RRR’ 상표의 법적 소유권자로 상표 가치증대를 위해 상표권과 관련하여 RRRJP와 어떤 공동 투자나 사용 계약을 맺은 사실이 없으며, 오히려 상표권의 법적소유자인 청구법인 스스로 RRRJP와 광고업무위탁계약, 광고물제작 대행계약, 광고거래 기본계약 등을 맺고 2013년에 00억원을 지급하여 RRRJP의 일본광고비 대부분을 부담하였고(앞의 “<표26>” 참고), 2014년부터는 RRRJP 자체비용으로 광고를 진행하여 오다가 수요가 많은 2014.11월 및 2015.12월에는 청구법인과 RRRJP 간 계약 없이 청구법인이 RRRJP의 일본 광고대행사와 직접 계약을 체결하여 광고선전비 00억원을 별도로 집행하였다(앞의 “<표27>” 참고). 즉, 매출이 급증하던 2013년 일본시장 내 “RRR” 상표의 가치증대 활동은 상표권의 법적소유자인 청구법인이 수행한 것이다. (나) 그리고 청구법인이 2016.8월 0000법인에 의뢰하여 작성한 ‘이전가격정책 수립 및 문서화-Progress’ 보고에 언급된 수행기능분석을 살펴보면, 청구법인은 “RRR 및 제품 디자인 등의 상표명의자”로 RRRJP는 “일부 광고 Catchphrase의 현지상표명의자”로 분류하며, 양사는 각자 상표에 대한 관리기능을 수행하는 것으로 표현되어 있는데, RRRJP가 보유한 "일부광고 Catchphrase"정도로 RRRJP가 중요한 마케팅 무형자산을 보유했다고 보기 어렵다.
(3) RRRJP의 활발한 마케팅 활동이 일본 사업 성공의 핵심 요소라고 주장하지만 RRRJP의 마케팅 활동비용은 도매업체로서 당연히 지출해야 하는 영업비용에 해당되고, 아래의 내용으로 볼 때 RRRJP의 활발한 마케팅 활동이 일본 사업성공의 핵심 요소라고 볼 수 없으며, 설령 영업활동에 기인한 것이라고 할지라도 청구법인이 광고비를 부담하였으므로 활발한 마케팅 활동이 일본 사업 성공의 핵심요소라는 청구주장은 타당하지 않다. (가) 이AA은 “일본 내 홍보활동은 제품 광고와 브랜드 광고로 구분되는데 RRRJP에 대하여 브랜드 광고까지 부담하게 하는 것은 무리가 있다고 판단하여 브랜드 광고에 대해서는 청구법인이 부담하도록 한 것이다.”고 진술한바 있어 RRRJP가 지출하는 광고비는 제품을 판매하는 도매업체로서 당연히 지출해야 하는 ‘영업비용’이다. (나) 청구법인은 RRRJP가 일본 내에서 활발한 마케팅 활동을 하여 DDD 이외 여러 업체에 매출을 하였다는 첨부자료를 제출한 바 있으나, RRRJP가 DDD 이외 타 업체에 매출한 금액과 매출비중에 대한 구체적인 자료가 제출된바 없다. (다) 청구법인의 직원들이 세관조사에서 질문에 답변한 “청구법인이 이미 일본지사를 통해 개통한 DDD 유통채널과 영업망을 통해 RRRJP가 일본에서 영업(매출)한 것이며 2013년 RRRJP의 매출이 급증한 원인이 △△청소기의 우연한 방송 노출에 따른 것”이라는 내용 등으로 볼 때, 청구법인이 주장하는 것처럼 일본 내에서 RRRJP의 활발한 마케팅 활동이 일본 사업성공의 핵심 요소라고 볼 수 없다.
① 청구법인의 직원 김BBB는 BB세관의 조사에서 “청구법인의 현지영업 및 마케팅은 DDD와 함께 하고 있어 RRRJP가 실질적으로 수행하는 업무는 크게 없으며, 일본 내 매출이 크게 증가한 사유는 청구법인의 직접적인 홍보활동보다는 △△청소기의 우연한 방송 노출에 기인한 것이다.”라고 진술한 바 있다.
② RRRJP의 마케팅 비용이 단순 영업비용에 해당된다는 사실은 다음 <표31>(생략)의 청구법인의 일본 수출신고 내역 및 현황에서도 알 수 있는데, 2012년 방송 노출 직후 매출이 급격히 증가하기 시작하였으며 그 이후에는 홈쇼핑에서 판매되면서 매출이 더욱 증가한 것을 알 수 있다.
③ 또한 청구법인의 영업담당 이K 차장도 일본 현지판매는 2016년 중반정도까지 RRRJP를 거쳐 DDD를 통해 유통되었다고 다음 <표32>와 같이 진술하여, RRRJP에 수출한 물량도 DDD에 직접 수출하던 거래와 같이 동일한 유통경로로 거래되었음을 알 수 있다. <표32> 청구법인 이K 차장의 BB세관 조사 시 진술 내용 일부 페이지 진술내용 7P
- 문) 진술인은 2012년 당시부터 현재까지 청구법인의 △△청소기는 일본 내에서 대부분 DDD를 통해 유통되고 있는 것이 맞나요
- 답) DDD를 통해서 유통이 되다가 2016년 중반 정도부터는 RRRJP가 양판점으로 직접 유통하고 있는 것으로 알고 있습니다.
- 문) 진술인은 2012년부터 2016년 중반까지 일본 내에서 판매되는 레이캅△△청소기의 전체 판매실적 중 DDD를 통해 유통·판매된 실적의 비율이 어떻게 되는지 설명하시오
- 답) 2016년 언제까지인지는 정확하지 않지만 약 99% 거의 대부분입니다. RRRJP의 홈페이지나 인터넷상 오픈몰에서 판매되는 것 이외에는 모두 DDD를 통해 유통된 것으로 알고 있고, 정확한 것은 RRRJP가 알고 있습니다. 13P
- 문) 진술인은 일본 소재 RRRJP로 수출한 △△청소기는 일본 내에서 어떤 유통경로로 소비자에게 판매되었는지 설명하시오
- 답) RRRJP가 일본 내에서 DDD로 판매하여 DDD가 유통했습니다. 18P
- 문) 진술인은 2013년 5월부터 청구법인에서 RRRJP로 △△청소기를 수출하면 RRRJP가 일본 내에서 DDD로 다시 판매하여 DDD로 하여금 유통하도록 한 것이 맞나요
- 답) 예. 2016년 중반 정도까지 그렇게 유통했습니다. 문) 진술인은 2013년 5월부터 RRRJP로 일본 내 수출거래처를 변경하면서도 2013년 9월까지 DDD로도 동일한 모델을 수출한 사실이 맞나요
- 답) 제 기억으로 그 당시 동일한 모델이 같이 수출되지는 않았고, 2013년 5월부터 거래처가 변경되었어도 2013년 9월까지 DDD에게 홈쇼핑으로 유통되는 모델(B*-**0)을 공급해야 했기 때문에 9월까지 수출이 이뤄진 것 같습니다. 19P
- 문) 진술인은 청구법인이 DDD로 직접 수출하였을 때의 거래과정과 청구법인이 RRRJP로 수출한 후 다시 RRRJP가 일본 내에서 DDD로 판매하는 거래과정을 비교하였을 때, 일본 내에서 DDD사의 기준으로 하면 거래의 효과는 동일한 것이 맞나요
- 답) DDD가 매입하거나 수입한 가격이 같다면 효과는 동일하겠죠
(4) 청구법인만 무형자산을 보유하고 있을 뿐 RRRJP가 보유한다고 주장하는 ‘마케팅무형자산’의 실체가 불분명하고 RRRJP는 단순 판매법인으로 판단되므로 이익분할방법보다 통지관서가 적용한 거래순이익률방법이 더욱 합리적인 방법이다. (가) 국조법상 정상가격은 국외 특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성․기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여, 국조법 제5조 제1호부터 제6호까지의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 하도록 규정하고 있다. (나) ‘무형자산 소유권 판단’ 검토내용을 바탕으로 국조법 제5조에 근거한 ‘정상가격 산출방법’ 검토한바, 쟁점거래에서 무형자산을 보유하고 있는 Entity는 청구법인 일방으로 확인되고 RRRJP는 일본 시장 내 판매만 전담한 일반 도매업자(General Distributor)에 불과한 것으로 판단되므로, RRRJP가 일본에서 수행하는 영업활동에 대해 비교가능회사들과의 이익률 수준을 비교하여 정상가격을 측정하는 ‘거래순이익률법’이 가장 합리적인 산출방법으로 판단된다. 청구법인이 제출한 이전가격보고서에서는 정상가격 산출방법 선정 시 거래순이익률법을 배제한 사유가 청구법인과 RRRJP 모두 가치 있는 무형자산을 보유하고 있기 때문이라고 밝히고 있으나, ‘무형자산 소유권 판단’ 검토내용과 같이 청구법인만 무형자산을 보유하고 있을 뿐 RRRJP가 보유한다고 주장하는 ‘마케팅 무형자산’의 실체가 불분명하므로 이익분할방법을 적용하는 것은 가장 합리적은 정상가격 산출방법이라 볼 수 없다.
- 라) 청구법인은 비교대상 회사가 RRRJP와 비교가능대상성이 충족되지 않는다고 주장하지만 통지관서가 거래순이익률방법을 적용하면서 선정한 비교대상 회사는 가장 합리적인 방법으로 선정하였다.
(1) 위에서도 언급한 바와 같이 무형자산을 보유하고 있는 Entity는 청구법인 일방으로 확인되고 RRRJP는 일본 시장 내의 판매만 전담한 일반 도매업자(General Distributor)에 불과한 것으로 판단되기 때문에 이익분할방법은 적용할 수 없다.
(2) 통지관서가 적용한 거래순이익률방법은 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법으로 비교가능 제3자 가격방법과 재판매가격방법 및 원가가산방법에 비해 거래 제품 및 기능차이에 의한 영향이 가장 적은 방법이다(TPG 2.68). (가) 청구법인에 대한 기능분석 결과 RRRJP가 분석대상기업으로 선택되어야 하고 특수관계 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 이익률을 사용하는 방법인 거래순이익률방법이 가장 합리적인 방법이라 판단되어 정상가격 산출방법으로 선택하였다. (나) 통지관서가 선정한 비교대상 회사의 자료출처와 모집단 기본정보 조건은 공개적으로 이용 가능한 Orbis 데이터베이스를 이용하였으며 US SIC 코드를 기준으로 비교대상 회사들을 검색하여 다음 <표33>과 같이 체계적으로 선정하였다. <표33> 비교가능기업 검색과정 검색기준 제외 선정
1. Initial pool(지역, 산업코드 적용 후)
• 22,271
2. ORBIS independence criteria를 이용하여 independence indicator가 B-미만인 회사 제외 (Bvd 독립성지표 A+ ∼ B-) 22,138 133
3. Listed/Unlisted companies: Unlisted 제외 66 67
4. 2014∼2016년 동안 한해라도 외부감사결과 적정의견을 받지 못한 회사 제외 11 56
5. 2014∼2016년 재무자료(매출액 or 영업이익)가 불충분한 회사 제외 0 56
6. 2014∼2016년 평균 영업손실이 발생한 회사 제외 3 53
7. 2014∼2016년 평균 R&D 비율이 1%를 초과하는 회사 제외 2 51
8. 2014∼2016년 평균 매출액 대비 영업비용 비율이 15% 미만 or 31% 초과하는 회사 제외 35 16
9. 질적 검색 (제품 및 기능상이 등) 11 5 ㉮ 또한 청구법인의 이전가격보고서상 ‘Comparable 선정기준’을 최대한 반영하고 일본에 소재하는 전자제품 도매업체(506, 509코드)에 해당하는 법인에 대해 조사대상연도 2014∼2016년을 기준으로 선정(당초 회사 이전가격보고서는 평균매출액 대비 영업비율이 20% 초과하는 회사 제외), 1∼7번 항목은 청구법인의 이전가격보고서 기준과 동일 ㉯ 검색된 일본의 전자제품 도매업체 22,271개에 대하여 청구법인의 검색기준을 준용 ㉰ 일반적으로 회사의 이익은 판관비와 밀접한 관계를 가지고 있어 RRRJP와 유사한 활동과 특징을 가지고 있는 비교가능회사를 선정하기 위해 RRRJP의 판관비율을 고려 ㉱ 이는 일반적으로 판관비율과 영업이익률이 비례하다고 볼 때 과다하게 책정된 것으로 검토되는 RRRJP의 판관비율을 기준으로 비교대상 회사를 선정하여 조사당시 청구법인의 주장을 최대한 반영한 합리적인 방법임
(3) 거래순이익률방법을 적용함에 있어 청구법인의 이익률 분석은 필요하지 않다. (가) TPG 3.18에서 ‘일반원칙으로, 검토대상기업은 이전가격방법이 가장 믿을만한 방법으로 적용될 수 있으며 또한 믿을 만한 비교대상을 찾을 수 있는 기업으로 대부분의 경우 덜 복잡한 기능분석을 할 수 있는 기업이 된다.’고 규정되어 있다. (나) 따라서 청구법인 보다 RRRJP의 수행기능이 더 단순하고 위험부담이 적으며 특별한 무형자산을 보유하고 있지 않는 것으로 판단되어 RRRJP를 분석대상회사로 선정하였으므로 청구법인의 이익률 분석을 선행할 필요가 없다. (다) 그리고 청구법인은 2013.9월부터는 RRRJP를 통해서만 일본에 판매하였다. 즉 청구법인은 일본에서 특수관계가 없는 자의 매출은 없다. 따라서 국조법 시행령 제4조 제2항 제2호 2) 에서 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에 거래순이익률방법을 사용하도록 한 규정에도 부합하기 때문에 거래순이익률방법을 적용한 것은 이익분할방법보다 더욱 합리적인 방법이다. 또한 국조법 시행규칙 제2조의2 제1항에는 “정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 우선 적용할 수 있다.”고 규정되어 있다. 따라서 분석대상법인이 RRRJP가기 때문에 내부비교 가능거래보다 외부비교가능 거래가 더 합리적이라고 판단되므로 청구법인의 이익률을 분석할 필요가 없다. (라) 마지막으로 청구법인이 내부이익률을 분석하기 위해 제시한 RRRJP와 기타의 판매 금액은 다음 <표34>에서 보는 바와 같이 2014년과 2015년에 약 73배씩의 차이가 있어 내부거래와 외부거래를 직접 비교하기 어려우므로 청구주장은 더욱 타당성이 없다. <표34> 청구법인의 RRRJP와 기타의 판매 금액 비교(생략)
- 마) 과세관청이 세금을 부과할 때는 회사의 경영상황이나 조사대상연도 이후까지의 상황을 고려하는 것이 아니다.
(1) 청구법인은 통지관서가 과세예고 한 금액이 약 000억원으로 매우 고액이며 일본에서의 신제품 출시에도 영향을 끼치고, 통지관서가 적용한 정상가격 산출방법을 적용하면 2017년과 2018년에는 청구법인이 제조원가보다도 낮은 가격으로 RRRJP에 판매하여야 한다며 거래순이익률법 적용은 적정하지 않다고 주장한다.
(2) 그러나 비록 통지관서가 3개년도 이전가격과 관련하여 과세예고 한 세액이 172억원으로 고액이기는 하나 청구법인의 매출액 등을 고려하여 과세여부를 판단하는 것은 아니며, 청구법인이 2017년과 2018년 이전소득을 추정하기 위해 적용한 중위값 4.6%는 조사대상기간에 적용된 산정 값이며 이 값은 매년 다르게 산출되기 때문에 이를 2017년과 2018년에 적용하여 비교하는 것은 적정하지 않다.
7. 심리자료를 사전열람한 후 청구법인은 사전열람 자료에 기재된 통지관서의 주장 내용 중 ① DDD와 청구법인 거래 사이에 RRRJP를 편입시키고 RRRJP에 저가로 수출하여 청구법인의 이익을 이전, ② 사주일가는 RRRJP로부터 고액배당 및 근로소득 수취, ③ RRRJP의 영업 조직 및 연구개발팀이 소수이며 실질적인 업무 수행이라고 볼 수 없음, ④ 제품 보증 및 위험을 청구법인이 부담하며 RRRJP는 부담하지 않음, ⑤ 본 쟁점 거래의 사실관계의 기반이 된 서울 세관의 수사 관련 대표자 및 직원 진술서, 서울지검 공소장 등에 확인된 RRRJP의 설립 배경, 경위 등과 관련하여 아래와 같은 추가의견을 제출하였다.
- 가) 청구법인이 청구법인과 DDD 사이에 RRRJP를 편입시켜 제품을 정상가격보다 저가로 수출하였다는 혐의로 인해 BB세관장으로부터 고발되어 기소된 ‘가격조작으로 인한 관세법 위반’의 소송(1심 BBCC지방법원2018고단5, 20.11.27., 2심 진행 중, 이하 “관련 소송”이라 한다)결과 20년 11월에 청구법인의 무혐의에 의한 무죄가 선고되었음을 밝히며, 관련소송 판결의 주요내용은 다음 <표35>와 같은데, 그 내용을 보면 ① RRRJP는 연구개발 및 제품 보증, 일본 내 마케팅 및 프로모션 활동을 적극적으로 수행하고 있고, ② 청구법인이 RRRJP에 제품을 판매한 금액은 판매 당시 제3자 판매가격과 유사하므로 대표이사 및 청구법인이 수출가격을 조작한 저가양도의 혐의가 없음을 확인할 수 있다. <표35> 관련소송 판결문 요지 < BBCC 지방법원2018고단5, 20**.11.27. 판결문 요지- 2심 진행 중> ■ 공소사실 청구법인은 청구법인의 대표자 이AA과 RRRJP가 부당한 재물 또는 재산상 이득을 취득하게 할 목적으로 청구법인이 RRRJP에 수출한 △△청소기 수출물품의 가격을 조작하였음 ■ 판단
① RRRJP는 연구개발직을 포함 총 00여명의 인력과 조직을 구비하여 실체가 존재하는 회사이고, 동 회사는 한국에서 개발ㆍ제작된 △△청소기의 일본내 판매를 위한 제반활동을 영위한 정상법인으로 보임
② 수출가격 차액의 대부분은 직원 급여, 광고ㆍ판매촉진ㆍPR활동, 제품개선, 반품 인수 등 정상적인 영업 유지비용으로 지출된 것으로 RRRJP 자체에 소요 내지 귀속된 것으로 보임
③ 청구법인이 RRRJP에 △△청소기를 판매한 가격은 그 외 중국, 홍콩 등 해외 시장에 진출한 국가별 판매단가와 비교할 때 별로 차이가 없음
④ 따라서, 청구법인이 RRRJP에 △△청소기 수출가격을 조작하여 수출 신고를 하였다고 볼 수 없음
- 나) 따라서, 청구법인은 통지관서가 주장하고 있는 고의의 이익이전에 대한 사항과 RRRJP가 단순한 역할만 수행하고 있다는 사실관계에 대한 사항의 재검토가 필요함을 간곡히 요청한다.
8. 한편, 심리담당자가 관련소송에서 청구법인 및 대표자 이AA에게 적용된 관세법 위반혐의, 관련 법리, 판단의 주요내용을 살펴본바 그 내용은 아래와 같다.
- 가) 청구법인 및 대표자 이AA에게 적용된 관세법 조문은 관세법제270조의2【가격조작죄】인 것으로 확인된다. 그 조문에는 “제241조제1항・제2항 또는 제244조제1항에 따른 신고를 할 때 부당하게 재물이나 재산상 이득을 취득하거나 제3자로 하여금 이를 취득하게 할 목적으로 물품의 가격을 조작하여 신고한 자는 2년 이하의 징역 또는 물품원가와 5천만원 중 높은 금액 이하의 벌금에 처한다.”라고 규정되어 있다.
- 나) 법원은 위 법문의 법리를 『관세법제270조의2는 ‘부당하게 재물이나 재산상 이득을 취득하거나 제3자로 하여금 이를 취득하게 할 목적’으로 물품의 가격을 조작하여 신고하는 행위를 처벌하고 있는바, 그 문언이나 일반적인 허위신고의 경우와는 별도로 부당한 재물이나 재산상 이익 취득의 목적 하에 물품의 가격을 허위로 신고하는 행위에 관한 처벌규정을 따로 두어 무겁게 처벌하고자 하는 입법취지, 관세포탈을 직접 초래하는 수출입 물품가격의 허위신고에 대해서는 보다 무겁게 처벌하는 별도의 규정(관세법제270조)을 따로 두고 있는 점 등에 비추어 여기에서 말하는 ‘부당하게 재물이나 재산상 이득을 취득하거나 제3자로 하여금 이를 취득하게 할 목적으로 물품의 가격을 조작하여 신고하는 행위’란, 널리 수출입 물품의 가격을 조작함으로써 그 조작된 신고가격을 이용하여 주가를 조작하거나 (중간 생략), 수출채권에 대하여 이루어지는 금융기관 대출금 등의 금원을 편취하는 등 부당한 재물이나 재산상 이득의 취득을 직접적인 목적으로 하는 것으로, 그로 인하여 수출입물품가격 신고제도의 적정한 운영을 해하고 그에 관한 일반 공중의 신뢰를 침해아는 행위를 의미한다고 봄이 상당하다.”』고 보았다.
- 다) 법원의 판단을 보면 “① DTR와 달리 수출가격 저가조작을 통한 부당이득 편취 범행의 도구로 만들어졌다거나 회사 운영의 실질이 그와 같은 범행에 있다고 보이지 아니한다. ② 수출가격 차액의 용처 중 주된 부분은 관련 소명자료에 의하면 직원들에 대한 급여와 광고·판매촉진·PR활동·콜센터 운영 등 사용 판매비 및 관리비, (중간 생략) 등정상적인 영업을 유지하기 위한 비용으로 지출됨으로써 RRRJP 자체에 소요 내지 귀속된 것으로 보이고 그것만으로도 위 실제 수출가격 차액을 훨씬 초과하는바, 달리 피고인 이AA의 개인적인 이익으로 귀속된 것으로 보기는 어려운 측면이 있다. ③ 기록에 의하여 인정되는 앞서 알 수 있는 사정에 의하더라도, 피고인 이AA, 청구법인이 부당하게 재물이나 재산상 이득을 취득할 목적으로 장기간 반복적으로 청구법인의 RRRJP에 대한 수출가격을 조작하여 이를 신고한 경우에 해당한다고 할 수 없다.”는 등의 판단 내용을 들어 가격조작으로 인한 관세법위반혐의 부분에 대하여 무죄를 선고한 것으로 확인된다.
- 라. 판단
1. 관련 법리
- 가) (이전가격 과세제도의 의의) 다국적기업은 관련 기업 간에 재화 및 용역 거래시 거래가격을 조작함으로써 상대적으로 세율이 낮은 국가에 소재한 기업의 소득을 증가시키고 세율이 높은 국가에 소재한 시업의 소득을 감소시켜 다국적기업 전체의 조세부담을 취소화 하려고 한다. 이러한 거래가격 조작에 의한 다국적기업의 조세회피행위를 규제하고 자국의 과세권을 보호하기 위한 제도가 이전가격과세제도인데, 우리나라도 국제조세조정에 관한 법률제4조제1항에서 정상가격에 의한 과세조정이라는 제목 아래 “과세당국은 거래당사자의 일방이 국외 특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.”고 규정함으로써 조작된 이전가격을 부인하고 독립기업 사이의 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 조정할 수 있도록 하고 있다.
- 나) 정상가격의 산출방법에 대하여 국제조세조정에 관한 법률제5조【정상가격의 산출방법】제1항에는 “정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.”고 규정하고 있고, 제1호에는 ‘비교가능 제3자 가격방법’, 제2호에는 ‘재판매가격방법’, 제3호에는 ‘원가가산방법’, 제4호에는 ‘이익분할방법’, 제5호에는 ‘거래순이익률방법’이 규정되어 있다.
- 다) 구체적으로 위 정상가격 산출방법 중 이익분할방법은 “거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법”이라고 규정되어 있고, 거래순이익률방법은 “거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법”이라고 규정되어 있다.
- 라) 위 조문상 이익분할방법의 적용요건은 ‘거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익’인지 여부가 중요하고, 거래순이익률방법의 적용요건은 ‘해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률’의 산정이 중요하다고 할 수 있고, 특히 ‘거래순이익률’의 산정에 있어서 ‘비교대상거래를 선정하는 기준이 되는 분석대상 당사자는 일반적으로 거래 당사자 중 정상가격 산출방법이 가장 신뢰할 수 있게 적용될 수 있고 가장 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있는 업체’인지가 중요하다.
- 마) “OECD 이전가격 가이드라인 2.68[거래순이익률법의 강점 예시]”에는 “거래순이익률 방법의 강점 중 하나는 순이익지표(예; 자산수익률, 영업이익률 및 다른 가능한 수이익 측정치)가 CUP(비교가능 제3자 가격)방법에서 사용되는 가격에 비해 거래 차이로 인한 영향을 적게 받는다는 것이다. 또한 순이익지표는 매출총이익률보다는 특수관계거래와 제3자간 거래의 일부 기능 차이에 더 관대하다. (이하 생략)”고 규정되어 있다.
2. 청구법인의 정상가격 산정 시 적용한 이익분할방법을 배제하고 거래순이익률방법을 적용하는 것이 위법한지에 대한 판단
- 가) 위 법리와 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 쟁점거래에 대한 정상가격 산정 시 청구법인이 적용한 이익분할방법이 합리적이고 통지관서가 적용한 거래순이익률방법이 부당하므로 이 건 과세예고통지를 취소해야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
① 청구법인이 정상가격 산출방법으로 적용한 이익분할방법은 특수관계인 간의 거래에 귀속되는 결합손익에 대해 각 특수관계인이 공헌한 상대가치에 따라 그 손익을 특수관계인 간에 배분하는 방법으로 거래 쌍방이 고도로 통합된 사업을 수행하거나 독특하고 가치 있는 무형자산을 보유하는 경우에 적용이 가능한 방법이다. 청구법인과 RRRJP의 사업내용을 보면 청구법인은 △△청소기를 연구개발·생산하여 2006년부터 판매하다가 2011년 11월부터 일본 내 유통회사를 통하여 일본 판매를 시작하였고 2012년 11월에는 우연한 기회에 △△청소기가 일본 TV방송에 노출되었으며 그로 인하여 그 이전 월평균 0,000대에 불과하던 판매량이 그 직후인 2012.11월부터 2013년 4월까지 월평균 00,000대로 약 9배가량 폭증하였고 2013년 5월부터는 월평균 00,000대 수준으로 증가된 상태였다. 그런데, RRRJP의 설립은 비록 2012년 6월이지만 실질적인 판매활동은 청구법인의 △△청소기 매출이 정상 궤도에 오른 이후인 2013년 5월 이후부터 이루어진 것으로 확인된다. 그리고 청구법인은 제품의 연구개발·생산 및 유통까지 종합적인 사업 활동을 수행하는 반면, RRRJP는 완성된 제품을 특수관계인인 청구법인으로부터 수입하여 당초 청구법인의 유통업체인 DDD를 통하여 유통하고 관련 영업활동 등을 하는 것이 주된 사업 활동이므로 거래 쌍방이 고도로 통합된 사업을 수행하고 있는 것이라고 보기는 어려워 보인다. 또한, 청구법인은 △△청소기와 관련된 무형자산을 보유하고 있는 반면 RRRJP는 기능분석 및 청구법인의 대표이사인 이AA의 문답서·조사법인에 대한 수사자료 등에 따르면 RRRJP는 법률적 또는 경제적으로 특별한 무형자산을 보유하고 있지 않는 것으로 보이고, △△청소기 제품을 연구개발·생산하여 유통함으로써 발생된 이익을 청구법인과 RRRJP가 함께 실현한 거래순이익이라고 하기도 적절하지 않아 보인다. 따라서 청구법인이 정상가격을 산출하는데 적용한 이익분할 방법은 합리적인 방법으로 보기 어렵다.
② 청구법인은 RRRJP의 활발한 마케팅 활동이 일본사업 성공의 핵심요소이고, RRRJP는 "RRR" 브랜드라는 사업상 중요한 무형자산 가치를 실질적으로 구축하였다고 주장한다. 그러나, RRRJP 매출의 급성장된 것은 앞의 “<표31>청구법인의 일본 수출 신고내역 및 현황”에서 확인되는 바와 같이 2012.11월 우연하게 청구법인의 △△청소기가 일본 TV방송에 노출된 것이 가장 핵심적인 요인이고, 청구법인이 2013년 6월 청구법인의 부담으로 일본 내 TV광고를 시작한 것도 중요한 요인 중의 하나로 보이며, 이러한 것은 RRRJP가 영업활동을 제대로 시작하지도 않았을 때 이미 발생되었거나 실행된 것이다. 그러므로 RRRJP의 활발한 마케팅 활동이 일본사업 성공의 핵심이라거나 마케팅 활동의 결과로 “RRR” 브랜드라는 사업상 중요한 무형자산 가치가 구축되었다고 보기에는 무리가 있어 보인다.
③ 청구법인은 조사대상 기간은 청구법인 및 RRRJP의 사업에 대한 불확실성이 큰 시기에 해당하여 일방분석법과 같이 거래 일방이 사업 위험을 모두 부담할 수 있는 경제·사업 환경에 해당하지 않는다고 주장한다. 그러나, RRRJP의 매출은 2013년 000억원에서 2014년 0,000억원, 2015년 0,000억원으로 급격히 신장된 점, RRRJP는 청구법인의 대표자인 이AA과 그 가족이 100% 지분을 보유한 회사인데 RRRJP가 이AA 및 그 가족에게 지급한 급여와 배당을 보면 2013년에는 급여로 000백만원과 배당으로 00백만원을 지급한 것에 불과한 반면 쟁점기간 중 2014년에는 급여로 00,000백만원, 배당으로 0,000백만원을, 2015년에는 급여로 0,000백만원, 배당으로 0,000백만원이라는 거액을 지급한 사실이 확인되는 점으로 볼 때 조사대상 기간은 불확실성이 큰 시기가 아니라 영업이익 매우 많이 발생되는 등 사업이 매우 안정 내지 성장되었던 시기로 보인다.
④ 청구법인은 거래순이익률방법을 적용함에 있어 청구법인이 RRRJP에 비하여 상대적으로 높은 기능과 높은 위험을 부담한다고 보기 어려운 점, 청구법인이 실질적으로 RRRJP에 제품을 판매하는 가격은 청구법인의 영업이익률을 기준으로 산정되는 점, 유사 심판례에서도 국내 법인의 이전가격 과세조정을 수행함에 있어 해외법인의 이익률과 해외 비교가능업체의 이익률 차이를 조정하는 것은 불합리하다고 결정한 사례가 있는 점을 들어 청구법인 기준의 이익률 분석이 수행되어야 함에도 RRRJP의 영업이익률이 높다는 정황만으로 법령에 규정된 절차를 거치지 않고 RRRJP의 영업이익률을 기준으로 거래순이익률방법을 적용한 것은 잘못된 것이라고 주장한다. 그러나 “OECD 이전가격 가이드라인 3.18”에는 ‘일반원칙으로, 검토대상기업은 이전가격방법이 가장 믿을만한 방법으로 적용될 수 있으며 또한 믿을 만한 비교대상을 찾을 수 있는 기업으로 대부분의 경우 덜 복잡한 기능분석을 할 수 있는 기업이 된다.’고 규정되어 있다. 그런데 청구법인은 RRRJP가 제품 반품 시 제한적인 책임을 지는데 반해 일반적인 책임을 지고 있으며, 청구법인이 쟁점기간의 제품의 연구개발을 거의 전담한데 비하여 RRRJP는 단순히 제품 디자인 개발 아이디어, 고객의 요구를 취합 전달하는 등 부수적인 업무를 수행한 것으로 보이는 점 등으로 볼 때 청구법인보다 RRRJP의 수행기능이 더 단순하고 위험부담이 적다. 또한, 통지관서는 비교대상자를 선정할 때 공개적으로 이용 가능한 Orbis 데이터 베이스를 이용하였으며 US SIC 코드를 기준으로 비교대상기업들을 검색하여 하여 5개 회사를 최종 선정한 후 선정된 5개 회사의 영업이익률의 사분위값을 차이 조정하여 비교가능회사 영업이익률의 사분위값을 새로 도출하여 거래순이익률방법으로 정상가격을 산출한 것으로 확인된다. 따라서 통지관서가 청구법인을 분석대상회사로 선정하지 않고 RRRJP를 분석대상회사로 선정하여 이익률을 분석한 것이 관련된 법규상 절차를 거치지 않아 잘못되었다는 청구주장은 그 전제가 잘못된 것으로 보인다.
⑤ 청구법인은 BB세관장으로부터 청구법인과 DDD 사이에 RRRJP를 편입시켜 제품을 정상가격보다 저가로 수출하였다는 혐의로 고발되어 기소되었으나 관련소송에서 2019년 11월 청구법인에게 무죄가 선고되었다는 사실을 들어, 통지관서가 RRRJP가 단순한 역할만을 수행하고 있다고 본 것과 청구법인이 이전가격을 조정하여 고의적으로 이익을 RRRJP에게 이전하였다고 본 것에 대한 재검토가 필요하다고 주장한다. 그러나 조세처분의 효력을 다투는 소송에서 형사재판에서 인정된 사실에 구속을 받는 것은 아니라고 하더라도 이미 확정된 관련 있는 형사판결에서 인정된 사실을 이를 채용할 수 없는 특별한 사정이 나타나 있지 아니하는 한 사실 인정의 유력한 자료가 되어서 이를 함부로 배척할 수 없지만(대법원 1985.10.8. 선고 84누411 판결, 대법원 2012.8.17. 선고 2010두23378 판결 등 참조), 위 관련소송의 결과는 1심 소송의 결과에 불과하고, BB세관장의 구체적인 고발 및 기소된 내용과 법원의 판단이유를 살펴보면 청구법인과 대표자 이AA은 관세법제270조의2【가격조작죄】로 기소되었는데, 법원 무죄판단의 주요근거는 ‘수출가격 차액의 대부분을 직원 급여, 광고·판매촉진 등 정상적인 영업 유지비용으로 지출하여 RRRJP 자체에 소요 내지 귀속된 것이어서 청구법인과 대표자 이AA의 수출가격 행위가 부당하게 재물이나 재산상 이득을 취득할 목적으로 장기간 반복적으로 청구법인의 RRRJP에 대한 수출가격을 조작하여 이를 신고한 경우에 해당한다고 할 수 없다.’는 것으로 보인다. 즉, 법원은 ‘청구법인과 대표자 이AA이 수출가격의 조작이 주가조작, 정부예산이나 공공기금·금융기관 대출금 등의 금원 편취하는 등 부당한 재물이나 재산상 이득의 취득을 직접적인 목적으로 한 것으로 볼 수 없다.’고 하여 무죄를 선고한 것이다. 그런데, 법원은 이AA이 RRRJP로부터 청구법인에서 받은 급여(2014년 0,000백만원)와 배당(0원)보다 막대한 급여(2014년 00,000백만원)와 배당(0,00백만원)을 지급받은 사실이 있고 이는 통상적인 것이라고 할 수 없어서 RRRJP에서 과다하게 받은 급여나 배당을 “부당하게 재물이나 재산상 이득을 취득한 것”으로 볼 수 있음에도, 당초 관세법제270조의2에 대한 법리를 ‘거래자체로 인하여 재물이나 재산상 이득을 취한 것’에 대한 처벌조항이 아닌 ‘간접적인 재물이나 재산상의 이득을 취한 것’에 대한 처벌조항으로 구성하여 판단한 것으로 보인다. 한편, 정상가격에 의한 이전가격 조정은 국외특수관계인과의 국제거래에 있어서 발생한 이익을 얼마나 합리적으로 거래 당사국 간에 배분하느냐 하는 문제이고 가격조정을 통한 재산상 이득의 취득여부와는 관련성이 크지 않다. 이러한 내용을 종합하여 볼 때 청구법인이 관련소송의 1심 무죄선고 판결을 들어 통지관서가 판단한 내용에 대한 재검토가 필요한 근거로 보기에는 무리가 있어 보인다.
- 나) 따라서 쟁점기간의 쟁점거래에 정상가격 산정 시 청구법인이 적용한 이익분할방법이 가장 합리적인 방법이고 통지관서가 적용한 거래순이익률방법은 합리적인 방법이 아니므로 이 건 과세예고통지를 취소해달라는 청구주장은 받아들이기 어렵고 정상가격을 거래순이익률방법으로 산정하여 한 이 건 과세예고통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 과세전적부심사청구는 청구가 이유 없다고 인정되므로 국세기본법제81조의15제5항제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1)
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.