2. 이 사건 처분의 적법 여부
- 가. 원고들의 주장 아래와 같은 이유로 이 사건 토지에 관하여 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서의 ‘가격변동의 특별한 사정’이 있었다고 할 것이므로, 이 사건 매매가액을 ‘상속세가 부과되는 재산의 가액’으로 볼 수 없고, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.
1. 이 사건 매매계약은 매수인의 주택 신축을 위한 도로편입 지정 및 건축허가 승인을 조건으로 체결되었다. 설령 그렇지 않다고 하더라도, 상속개시일과 이 사건 매매계약 체결 시점 사이에 이 사건 토지의 이용상황이 변경되었다.
2. 상속개시일과 이 사건 매매계약 체결 시점 사이에 경제적 상황이 크게 변동되었다.
- 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
- 다. 판 단
1. 관련 규정 및 법리
- 가) 구 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서는 상속개시일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 전후 6개월(이하 ‘평가기간’이라 한다)에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 법정결정기한(상속세 및 증여세법 제67조 의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월)까지 있었던 매매 등에 대하여 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 한하여 이를 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있다.
- 나) 상속재산의 평가방법을 규정한 구 상속세법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항1) 소정의 상속개시 당시의 ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말한다 할 것인바, 위 매매가액을 상속개시 당시의 시가라고 할 수 있기 위하여는 객관적으로 보아 그 매매가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하고 또한 상속개시 당시와 위 매매일 사이에 그 가격의 변동이 없어야 한다(대법원 1998. 7. 10. 선고 97누10765 판결 등 참조). 이처럼 가격변동이 없었다는 점은 과세관청이 주장‧증명하여야 한다(대법원 1988. 6. 28. 선고 88누582 판결 등 참조).
2. 구체적 판단
- 가) 상속재산의 평가방법과 관련하여 상속 당시의 '시가'라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하고, 매매등의 거래가격을 시가로 인정하기 위해서는 상속일과 매매일 사이에 가격의 변동이 없어야 한다. 이에 비추어 볼 때, 구 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서가 규정하는 ‘가격변동의 특별한 사정’을 피고의 주장과 같이 토지의 분할‧합병이나 형질변경, 용도변경 등과 같은 사정으로 제한하여 해석할 것은 아니다.
- 나) 구 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서의 ‘가격변동의 특별한 사정’을 좁게 인정할 경우, 제1항 본문에서 매매등 거래가격의 시가 인정 기간을 원칙적으로 평가기간으로 제한하되, 예외적으로 가격변동의 특별한 사정이 없을 것 등의 요건 충족을 전제로 평가기간에 해당하지 않는 기간을 시가 인정 기간으로 규정한 취지를 몰각하게 된다. 또한 구 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간 규정 자체에서 ‘시간의 경과’를 고려하여 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없는지 여부를 판단하도록 정하고 있기도 하다. 따라서 구 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서가 규정하는 ‘가격변동의 특별한 사정’이란 상속개시일로부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 객관적인 교환가격의 변동이 있다고 인정될 수 있는 모든 사정을 의미한다고 보는 것이 타당하고, 특히 이 사건과 같이 상속개시일(2021. 6. 16.)과 매매계약체결일(2022. 3. 31.) 사이에 어느 정도 시간(약 9개월)의 경과가 있는 경우 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없다고 보기 위해서는 보다 엄격한 증명이 요구된다고 봄이 상당하다.
- 다) 피고는 ‘○○지방국세청 평가심의위원회가 2023. 10. 19. 이 사건 토지에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 심의하였으므로, 이 사건 상속개시일과 이 사건 매매계약일 사이의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 요건은 충족되었다고 볼 수 있다’는 취지로 주장하면서 을 제4호증을 제출하였다. 그러나 피고 주장 평가심의위원회 심의는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건에 불과할 뿐, 그러한 심의가 있다 하여 가격변동의 특별한 사정이 없다는 요건이 충족되었다고 볼 수 없다. 나아가 피고가 제출한 그 밖의 증거만으로는 이 사건 매매가액이 이 사건 상속개시일 당시 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 제대로 반영하고 있고, 이 사건 상속개시일과 이 사건 매매계약일까지의 기간 중 이 사건 토지에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 없었음을 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다.
- 라) 오히려 앞서 든 증거들 및 갑 제2, 6, 8, 9호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 내지 사정에 비추어 보면, 이 사건 매매가액은 이 사건 상속개시일 당시 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 제대로 반영하지 못하고, 이 사건 상속개시일과 이 사건 매매계약일까지의 기간 중 이 사건 토지에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 봄이 상당하다.
(1) ○○개발은 이 사건 매매계약 체결 시로부터 약 3개월이 경과한 2022. 7. 5. 이 사건 토지에 단독주택을 신축하는 것에 대한 건축허가를 신청하였고, 같은 해 7. 26. 건축허가 및 이 사건 토지 중 일부에 대한 도로지정 공고가 내려졌으며, 같은 날 유○○ 및 주식회사 ○○개발은 착공신고를 하였다. 한편 이 사건 매매계약상 약정된 잔금지급 및 소유권이전등기일은 2022. 7. 8.이나, 실제 잔금지급 및 소유권이전등기는 위와 같은 건축허가, 도로지정 공고 및 착공신고일로부터 3일 후인 2022. 7. 29.에 이루어졌고, 2024. 7. 4. 이 사건 토지 중 849-2 토지2)의 지목이 ‘답’에서 ‘대’로 변경되었다. 이러한 사실 내지 사정에 비추어 보면 이 사건 매매계약은 당초부터 이 사건 토지 위에 단독주택을 신축하는 것을 전제로 체결되었고, 그러한 이유로 이 사건 매매가액은 이 사건 상속개시일 당시 ‘전’ 내지 ‘답’이었던 이 사건 토지의 객관적인 교환가격보다 상당히 높게 책정되었을 것으로 보인다.
(2) 이 사건 상속개시일이 속한 2021년도 대비 이 사건 매매계약일이 속한 2022년도의 이 사건 토지의 개별공시지가는 아래와 같이 약 7.3 ~ 8.4% 상승하였다. 국토교통부가 2019년경부터 2020년경까지 부동산 공시지가를 현실화하기 위해 노력해 온 사정에 비추어 보면, 위 공시지가의 상승은 실제 가격의 상승을 반영한 것일 가능성이 높다. 또한 아래와 같이 2023년도에 이 사건 토지의 개별공시지가는 이 사건 매매계약일이 속한 2022년도에 비해 오히려 4.6 ~ 5.8% 하락하여 2021년도 개별공시지가와 가까워졌는데, 이 점에서도 이 사건 매매가액이 이 사건 상속개시일 당시 이 사건 토지의 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보기 어렵다.