3. 원고의 주장
- 가. 이 사건 토지에 관한 김EE 명의의 소유권이전등기는 이른바 3자간 등기명의신탁에 의하여 이루어진 등기로 무효이고, 이 사건 토지의 소유권은 이 사건 매수거래의 매도인인 윤BB, 윤CC, 윤DD에게 복귀하였으므로, 원고가 이 사건 토지의 소유자였다고 할 수 없는바, 원고를 이 사건 매각에 따른 양도소득의 과세대상자라고 보기 어렵다.
- 나. 이 사건 토지는 토지거래허가지역 내에 있었기에 이 사건 토지를 매수하면서 김EE 명의로 소유권이전등기를 마친 것이며, 세금탈루 목적으로 명의신탁을 하였다고 볼 수 없으므로, 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 ‘사기 기타 부정한 행위’로 국세를 포탈한 경우에 해당하지 않는바, 이 사건 매각에 따른 양도소득에는 5년의 부과제척기간이 적용되는데, 이 사건 처분은 7년의 부과제척기간이 경과한 이후에 이루어진 것으로 위법하다.
- 다. 피고는 2023. 4. 24. 원고로 하여금 납부고지서 및 과세예고통지서를 직접 수령하게 하여 원고에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않았다. 이는 원고의 절차적 권리를 침해한 것으로서 중대한 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
4. 이 사건 처분의 부과제척기간 준수 여부에 관한 판단
- 가. 관련 규정 및 법리 구 국세기본법 제26조의2 제1항 은 국세부과의 제척기간에 관하여, 제1호에서 “납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간”, 제1호의2에서 “납세자가 부정행위로 소득세법, 법인세법, 부가가치세법 각 특정 조항에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간”, 제2호에서 “납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간”, 제3호에서 “제1, 1의2, 2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간”으로 각 규정하고 있다. 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의 입법 취지는, 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년(법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우에는 7년)으로 하면서도, 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에는 과세관청이 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기 어려우므로, 당해 국세의 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다. 따라서 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 가 정한 ‘사기 기타 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다. 또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에서 정한 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두69991 판결 등 참조).
- 나. 인정사실 아래와 같은 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제5, 7호증, 을 제2 내지 4, 8, 9호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함하며, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정된다.
1. 이 사건 매수거래 당시 이 사건 토지는 토지거래허가구역 내에 위치하고 있었는바, 원고는 당시 서울에 거주하고 있어 자신의 명의로 이 사건 토지의 거래허가를 받는 것이 어려웠다고 주장하고 있고, 원고는 2011. 5. 25. 윤GG에 대한 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(업무상배임) 피의사건의 검찰 참고인조사에서 ‘제(원고)가 이전에 부도가 난 것 때문에 신용불량자인 것도 있지만 이 사건 토지가 있는 지역이 토지거래 허가구역인 관계로 주소지가 서울로 되어 있는 저(원고)는 매수를 할 수 없었다. 그래서 ○○시에 살고 있는 김EE에게 부탁하여 이 사건 토지에 대한 명의신탁을 부탁하게 되었다.’고 진술한바 있다.
2. 원고는 김EE 명의로 이 사건 토지에 관하여 2007. 12. 17. 2007년 귀속 종합부동산세 신고서를, 2008. 12. 15. 2008년 귀속 종합부동산세 신고서를 제출하였다.
3. 원고는 2011. 1. 13. 김EE에게 ‘이 사건 토지에 관한 ○○신용협동조합의 대출금은 원고가 상환할 것이고, 2011. 2. 28.까지 이 사건 토지에 관한 소유권이전 및 대출금 상환을 마무리해 주고 소유권이전에 대하여 발생되는 양도소득세도 완납하겠다.’는 취지의 확인서를 작성, 교부하였다.
4. 김EE은 2012. 7. 5. 원고 및 원고의 처 박○○에 대하여 ○○지방법원 ○○지원 20○○가합4○○5호로 이 사건 매각에 따른 양도소득세의 지급을 청구하였으나, 위 법원은 2013. 5. 24. 이 사건 토지와 관련하여 김EE에게 양도소득세 부과처분이 있었다고 인정할 만한 아무런 증거가 없다는 이유로 위 청구를 기각하였다.
- 다. 양도소득세 부과제척기간의 기산점 판단 구 국세기본법 제26조의2 제1항 은 국세 부과제척기간을 정하면서 그 기산점은 ‘당해 국세를 부과할 수 있는 날’이라고 규정하고, 같은 조 제5항은 ‘제1항 각 호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.’고 규정하고 있다. 그 위임에 따라 구 국세기본법 시행령 제12조의3 제1항 제1호 는 ‘과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날’을 국세를 부과할 수 있는 날이라고 규정하고 있다. 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것) 제110조 제1항은 양도소득과세표준 확정신고기간에 관하여 ‘양도소득금액이 있는 당해 연도의 다음 연도 5. 1.부터 5. 31.까지’로 규정하고 있다. 따라서 양도소득세를 부과할 수 있는 날은 위 확정신고기한 다음날인 양도소득금액이 있는 당해 연도의 다음 연도 6. 1.이 된다. 이 사건을 관련 규정에 비추어 보건대, 이 사건 매각에 따른 이 사건 토지의 소유권이전시기는 2012. 5. 24.로 그즈음 양도소득이 발생하였다고 할 수 있으므로, 이에 관한 양도소득과세표준 확정신고기한은 2013. 5. 31.까지이고 양도소득세를 부과할 수 있는 날(즉, 양도소득세 부과제척기간의 기산점)은 그 다음날인 2013. 6. 1.이 된다.
- 라. 이 사건 매각에 따른 양도소득세 부과제척기간 판단
1. 앞서 든 법리를 토대로 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거, 갑 제12호증, 을 제5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 피고가 제출한 증거만으로 원고가 이 사건 토지를 김EE에게 명의신탁한 행위 외에 조세포탈의 목적에서 비롯된 부정한 적극적인 행위를 하였다고 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다.
- 가) 원고는 이 사건 매수거래 당시 신용이 좋지 않아 본인명의로 대출을 받거나 자산을 취득하기 어려웠고 이 사건 토지가 토지거래허가구역 내에 위치하고 있어 원고 명의로 토지거래허가를 받기 어려웠기에 사업수행상 편의 등을 도모하기 위해서 이 사건 매수거래에서 김EE에게 이 사건 토지를 명의신탁한 것으로 보인다. 이 사건 토지와 관련하여 원고 명의로 세금을 신고·납부하였을 경우와 김EE 명의로 세금을 신고·납부하였을 경우 취득세, 종합소득세, 양도소득세 등에 있어서 세율이나 감면특례의 적용에 있어서 차이가 있다고 볼만한 사정은 없다. 원고가 김EE에게 이 사건 토지의 소유권이전에 대하여 발생되는 양도소득세를 자신이 완납하겠다는 취지의 확인서(을 제2호증)를 작성하는 등 장래 이 사건 토지를 매매할 경우 발생할 양도소득세 납부의사를 밝히기도 하였는바, 달리 원고가 이 사건 토지에 관한 명의신탁 당시 김EE 명의로 세금납부를 하지 않을 의도나 사정이 있었다고 볼만한 근거도 없다. 이러한 사정들을 고려하면, 원고가 조세포탈 목적에서 이 사건 토지를 김EE에게 명의신탁하였다 고 단정하기 어렵다.
- 나) 이 사건 매각 과정에서 원고는 아무런 배당을 받지 못하였다. 그렇지만 이 사건 경매를 통해 체납세금(당해세) 외에 원고의 채무에 대한 근저당권자인 장HH와 박FF(원고가 이 사건 토지를 취득하는 과정에서의 투자자인 것으로 보인다)에게 합계 1,942,299,244원이, 다른 근저당권자인 박JJ(해당 근저당권 설정 역시 원고의 의사에 따라 이뤄진 것으로 봄이 상당하다)에게 205,408,193원이 각 배당된 것으로 확인되는바, 결국 이 사건 매각에 따른 소득이 명의수탁자인 김EE이 아니라 명의신탁자인 원고에게 귀속되었던 것으로 평가할 수 있다. 그럼에도 원고는 원래 약정하였던 바와 다르게 김EE 명의로 양도소득세를 신고·납부하지 않았다. 김EE은 이 사건 매각 이후인 2012. 7. 5. 원고 등을 상대로 ○○지방법원 ○○지원 20○○가합4○○5호로 이 사건 매각에 따른 양도소득세의 지급을 청구하는 소를 제기하였으므로, 원고는 늦어도 그 당시에는 자신이 직접 양도소득세를 신고·납부하지 않으면 김EE이 추후 양도소득세를 납부하지 않을 것이라는 점을 충분히 예견할 수 있었던 것으로 보인다. 원고가 이 사건 매수거래 당시에는 조세회피의 목적이 있지 않았다고 하더라도, 이 사건 매각 당시에 이 사건 토지가 명의신탁되어 있음을 기화로 김EE 명의로도, 자신의 명의로도 양도소득세 신고·납부절차를 이행하지 않았는바, 위 과정에서는 명의 위장을 이용하여 양도소득세를 포탈하려는 의도가 있었던 것으로 평가할 수 있다.
- 다) 그러나 원고가 이 사건 매수거래 당시 김EE을 매수인으로 하여 매매계약서를 작성하고 김EE 명의로 이 사건 토지에 관한 소유권이전등기를 마친 것은 명의신탁 행위 그 자체에 해당하며, 김EE 명의로 종합부동산세 신고서를 작성하여 제출한 것은 명의신탁에 통상 뒤따르는 부수행위일 뿐이다. 이 사건 토지가 경매절차에서 매각된 것은 ○○신용협동조합의 경매신청에 의한 결과에 따른 것으로, 경매신청, 매각, 배당에 이르는 이 사건 경매의 전체 과정에서 원고가 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 어떠한 행위를 하였다고 볼만한 사정이 발견되지 않는다. 즉, 원고가 이 사건 토지를 김EE에게 명의신탁하는 행위 외에 조세포탈의 목적에서 비롯한 부정한 적극적인 행위를 부가적으로 하였다고 인정하기는 어렵다.
- 라) 앞서 본 바와 같이, 이 사건 매각에 관한 김EE 명의의 양도소득세 무신고 자료가 2013. 8. 24. 생성되었고, 이를 검토한 관할세무서 ○○○세무서장이 명의신탁혐의가 있다고 보아 2019. 8. 7. 원고의 관할세무서인 피고에게 과세자료를 통보하였으므로, 피고는 이 사건 매각에 따른 양도소득세의 부과제척기간이 도과하기 전에[아래 2)항에서 보는 바와 같이 제척기간의 만료일은 2020. 5. 30.이다] 원고에게 양도소득세를 부과할 수 있었던 것으로 보이는바, 원고의 명의신탁 행위로 인하여 부과제척기간내에 피고의 양도소득세 부과권 행사를 기대하기 어려웠던 경우라고 볼 수도 없다.
2. 따라서 원고의 이 사건 매각에 따른 양도소득세 납부의무와 관련하여 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에서 정한 ‘사기 기타 부정한 행위’가 있었다고 볼 수 없으므로 10년의 제척기간이 적용된다고 보기 어려우며, 이 사건 매각과 관련하여 법정신고기한까지 과세표준신고서가 제출되지 않았는바, 같은 항 제2호에서 정한 7년의 제척기간이 적용되어야 한다. 앞서 본 바와 같이 이 사건 매각에 따른 양도소득세의 부과제척기간의 기산점은 2013. 6. 1.인데, 이 사건 처분은 그로부터 7년이 도과한 2023. 4. 3.에 이루어진 것으로 위법하므로 취소되어야 한다(제척기간 도과를 이유로 이 사건 처분을 취소하는 이상 원고의 나머지 주장에 대하여는 더 나아가 판단하지 않는다).