종합소득세 부과처분 취소

사 건 2021구합53423 종합소득세 부과처분 취소 원 고 AAA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2023. 7. 20. 판 결 선 고

2023. 8. 24.

1. 피고가 2019. xx. xx. 원고에게 AAA에 대하여 2015년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원, 2016년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원, 2017년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원의 각 부과처분을, 원고 BBB에 대하여 한 2015년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원, 2017년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원의 각 부과처분을, 원고 CCC에 대하여 한 2015년 귀속 종합소득세 xx,xxx,xxx원, 2016년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원의 각 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고들의 사업현황

1. 원고 AAA, BBB는 ‘청솔개발’이라는 상호로 2015년경 공동으로(지분율 각50%) ○○시 ○○동 xxx-xx외 2필지 지상에 ‘○○○○○오피스텔’ 10층 건물(2층 주거용 오피스텔 4개실, 3층 내지 10층 공동주택 40세대)을 소외 ○○○○○ 주식회사에 일괄 도급하여 건설하고, 2017년경 ○○시 ○○구 ○○동 9 지상에 ‘○○타운’ 13층 건물(2층 내지 9층 주거용 오피스텔 24개실, 10층 내지 13층 공동주택 12세대)을 ○○○○○○○○ 주식회사에 일괄 도급하여 건설하고, 그 무렵 모두 분양하였다.

2. 원고 AAA, CCC는, ‘○○개발’이라는 상호로 2015년경부터 2016년경까지 공동으로(지분율 각 50%) ○○시 ○○동 74-27외 1필지 지상에 ‘○○타운2’ 9층 건물 (3층 내지 6층 주거용 오피스텔 12개실, 7층 내지 9층 공동주택 8세대)을 소외 주식회사 ○○○○ 도급하여 건설하고, 같은 시기에 ○○시 ○○동 xx-x외 3필지 지상에 ‘○○타운1’ 9층 건물(3층 내지 6층 주거용 오피스텔 12개실, 7층 내지 9층 공동주택 8세대)을 같은 회사에 일괄 도급하여 건설하고, 그 무렵 모두 분양하였다(이하 위 각 건물을 통칭하여 ‘이 사건 건물’, 각 오피스텔을 ‘이 사건 오피스텔’이라 한다).

• 나. 처분경위

1. 원고들은 2015년부터 2017년까지 각 과세기간에 대한 종합소득세를 신고납부하면서, 위 공동주택 및 주거용 오피스텔 신축분양사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)에 대한 추계소득금액을 계산함 있어 사업장①에 대하여는 단순경비율을 적용하고, 이 사건 오피스텔 분양에 대하여는 국세청이 고시한 업종별 경비율 중 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’ 부분을 적용하고, 2015년 과세기간에 대한 종합소득세 신고 시 ‘중소기업에 대한 특별세액감면’을 적용하였다.

2. ○○○○국세청은 원고들에 대하여 2019. xx.부터 xx.경 사이 세무조사를 실시하여, ① 원고들이 이 사건 오피스텔에 대하여 한국표준산업분류상 ‘비주거용 건물 개발및 공급업’이 아닌 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’의 업종경비율을 적용한 점, ② 원고 AAA, BBB가 2015년 귀속 종합소득세 신고 시 기준경비율 신고대상임에도 2014년 귀속 수입금액을 허위 계상하는 방법 등으로 단순경비율로 신고한 점, ③ 원고 BBB, CCC가 2015년 귀속 종합소득세 신고 시 중소기업특별세액감면을 부당하게 받은 점 등을 확인하고, 그 조사결과를 피고에게 통보하였다.

3. 피고는 2019. xx. xx. 위 조사결과에 따라 위 각 사유를 원인으로 하여 원고들에게 아래와 같은 내용의 종합소득세 경정 및 고지를 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

• 다. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 이의신청을 거쳐 2020. xx. xx. 조세심판원에심판청구를 제기하였으나 조세심판원은 2021. xx. xx. 이를 기각하였고, 원고들은 위 결 정문을 2021. xx. xx.경 송달받았다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증, 을 제1부터 4호증(가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 주위적 주장 이 사건 오피스텔은 그 실질용도가 주거용으로 건축되어 주거용 건물에 해당함에도, 피고는 위 오피스텔에 관하여 공부상 업무시설로 기재되어 있다는 이유만으로 이 사건 사업을 한국표준산업분류상 비주거용 건물 개발 및 공급업에 해당한다고 보았고, 이에 따라 소득추계의 전제가 되는 업종별 경비율에 관하여 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’이 아닌 ‘비주거용 건물 개발 및 공급업’ 부분을 적용하여 원고들의 사업소득을 과다 추계한 종합소득세를 부과하였다. 그러므로 이 사건 처분은 피고가 업종별 경비율을 잘못 선택하여 적용한 위법이 있으므로 취소되어야 한다(원고들은 허위 단순경비율 추계신고 등 나머지 경정 사유에 관하여는 다투지 아니한다). 1)
• 나. 제1 예비적 주장 가사 업종별 경비율에 관한 피고의 업종선택이 적법하다고 가정하더라도 피고가 선택한 경비율 업종인 부동산 개발 및 공급업 중 비주거용건물 개발 및 공급업에서 정한 경비율은 그 결정과정이 위법하고 근거가 없이 지나치게 낮아 위법하다.
• 다. 제2 예비적 주장(이 사건 처분 중 가산세 부분) 가사 피고의 이 사건 처분 중 본세인 종합소득세 부분이 적법하다고 가정하더라도, 원고들이 신고납부 시 선택한 경비율 적용이 잘못임을 탓할 수 없는 사유들이 있어 원고들에게는 위 종합소득세경정처분에 대한 신고납부 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 할 것이므로, 이 사건 처분 중 가산세 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

별지 기재 ‘관계 법령’ 기재와 같다.

• 가. 관련 법리 어떤 법령이 특정 행정기관에 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 구체적인 절차나 방법을 특정하고 있지 않은 관계로 수임행정기관이 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 규정한 고시는, 당해 법률 및 그 시행령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 그와 결합하여 대외적으로 구속력이 있는 법규명령으로서 효력을 가지는 것이며, 그와 같은 고시의 내용이 관계 법령의 목적이나 근본 취지에 명백히 배치되거나 서로 모순되는 등의 특별한 사정이 없는 한 효력이 없는 것이라고 할 수 없는 것인바(대법원 2002. 9. 27. 선고 2000두7933 판결, 대법원2003. 9. 26. 선고 2003두2274 판결 등 참조), 업종별 경비율은 국세청장이 구 소득세법 제80조 제3항 단서, 같은 법 시행령 제143조 제3항, 제145조 제1항으로부터 소득추계결정 및 경정을 위해 필요한 경비율(기준경비율 및 단순경비율) 산정에 관한 위임을 받아 산업 및 업종별 경비율을 정한 내용으로서 상위법령의 내용과 결합하여 대외적인 효력을 가지게 되는 법규명령이라고 할 것이며, 규정의 체계나 취지에 비추어 위와 같은 국세청고시가 상위법령의 위임의 한계를 벗어나거나 포괄위임에 의한 것이라고 할 수 없고, 그 내용 또한 관련 법령의 목적이나 취지에 반한다고 보이지 아니하므로 그 효력을 함부로 배척할 수 없다고 할 것이다(관세율표상 품목분류의 기준을 정한 관세청고시에 관한 같은 취지의 판결로 대법원 2004. 4. 9. 선고 2003두1592 판결 참조). 그러므로 과세관청이 특정 사업에 적용되는 특정 업종의 성격을 오해하고 다른 업종으로 판단해 다른 업종에 적용되는 경비율을 선택하여 적용하여 결국 산출세액이 달라졌다면 그러한 세금부과처분은 위법한 행정처분이 된다.
• 나. 구체적 판단 원고들이 ○○○○○ 주식회사 등 건설회사에 일괄 도급하여 이 사건 오피스텔과 원룸형주택, 연립주택 또는 다세대주택 등 공동주택으로 구성된 이 사건 건물을 건설하고, 그 각 구분소유 부분을 분양한 사실은 위 인정의 기초사실에서 본 바와 같고, 원고들이 이 사건 오피스텔을 같은 건물의 공동주택과 동일 또는 유사하게 주거용으로 설계, 시공 및 분양하여 현관, 방, 거실, 욕실, 주방, 다용도실(발코니) 등의 내부공간이 벽체로 나누어져 있고, 주거용 설비(인테리어)와 난방시설을 구비하고 있으며, 주택용 가스와 전력 및 수도가 공급되고, 수분양자들도 주거용으로 매입하여 이를 사용하는 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제2부터 11호증, 을 제1호증의 각 기재, 이 법원의 각 사실조회 결과, 각 문서송부촉탁 결과 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정된다. 살피건대, 관계 법령과 한국표준산업분류의 내용에 비추어 알 수 있고, 위 각 증거와 기록에 의하여 인정되는 다음과 같은 근거와 사정들을 종합하면, 이 사건 오피스텔은 한국표준산업분류상의 “주거용 건물”에 해당하고, 이 사건 사업은 위 분류상 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’에 분류되는 것으로 봄이 타당하다. 이와 달리 위 오피스텔을 “비주거용 건물”로 보고 ‘비주거용 건물 개발 및 공급업’으로 분류하여 위 업종의 업종별 경비율을 적용하여 이 사건 사업비용 및 소득을 추계하고 종합소득세경정을 한 이 사건 처분은 업종별 경비율을 잘못 선택하여 적용한 위법이 있으므로 취소되어야 한다.

1. 한국표준산업분류의 법적 성격

• 가) 통계법은 통계의 작성·보급 및 이용과 그 기반구축 등에 관하여 필요한 사항을 정함으로써 통계의 신뢰성과 통계제도 운용의 효율성을 확보함을 목적으로 하고(통계법 제1조), 통계가 각종 의사결정을 합리적으로 수행하기 위한 공공자원으로서 사회발전에 기여할 수 있도록 작성·보급 및 이용되어야 하고, 정확성·시의성·일관성 및 중립성을 확보할 수 있도록 과학적인 방법에 따라 작성되어야 하며, 개인이나 법인 또는 단체 등의 비밀이 보장되는 범위 안에서 널리 보급·이용되어야 한다는 점 등을 기본이념으로 한다(제2조). 통계청장은 통계작성기관이 동일한 기준에 따라 통계를 작성할 수 있도록 국제표준분류를 기준으로 산업, 직업, 질병·사인(死因) 등에 관한 표준분류를 작성·고시하여야 하고, 통계작성기관의 장은 통계를 작성하는 때에는 원칙적으로 통계청장이 작성·고시하는 표준분류에 따라야 한다(제22조 제1항, 제2항). 나아가 통계 청장은 표준분류의 내용을 변경하거나 요약·발췌하여 발간함으로써 표준분류의 내용이사실과 다르게 전달될 우려가 있다고 인정되는 경우에는 그 발간자에 대하여 시정을 명할 수 있다(같은 조 제3항).
• 나) 위 각 통계법 조항의 내용을 종합하여 보면, 통계청장이 통계법 제22조 에 따라 작성한 한국표준산업분류표는 국내외적인 통계의 신뢰성과 통계제도 운용의 효율성 및 보급․이용의 확대 등 통계법상의 고유 목적에 따라 작성되는 것으로 통계의 정확성·시의성·일관성 및 중립성을 확보할 수 있는 과학적인 방법에 따라야 하고, 국제표준분류를 기준으로 작성하여 국제적 보편성을 갖추어야 하며, 통계를 작성하는 통계작성기관의 장을 구속하는 법적 효력을 갖고 기업 금융 및 조세 부과․공장 설립․공공요금 책정․각종 사회보험 적용 기준 등으로 약 90개 법령에서 준용되므로, 2) 사회전반에 걸쳐 영향력을 미치는 위와 같은 효력을 고려하여 산업분류의 국가적 표준으로서 역할을 다할 수 있도록 객관성과 중립성 및 타당성을 갖추어야 한다. 또한 이를 위해통계작성기관이 표준분류의 내용을 변경하거나 요약·발췌하여 발간함에 있어 표준분류의 내용이 사실과 다르게 전달될 우려가 있다고 인정되는 경우에는 통계청장이 시정을 명함으로써 그 왜곡을 방지할 수 있는 법적 장치를 갖고 있는 것으로 해석된다.
• 다) 나아가 한국표준산업분류의 개요는 다음과 같다. 3) (산업의 정의와 분류목적)한국표준산업분류표상 산업이란 “유사한 성질을 갖는 산업활동에 주로 종사하는 생산단위의 집합”이라 정의되고, 산업활동이란 “각 생산단위가 노동, 자본, 원료 등 자원을 투입하여, 재화 또는 서비스를 생산 또는 제공하는 일련의 활동과정”이라 정의된다. 한국표준산업분류는 생산단위(사업체단위, 기업체단위 등)가 주로 수행하는 산업활동을 그 유사성에 따라 체계적으로 유형화 한 것이고, 국가 통계작성 목적 이외에도 일반행정 및 산업정책관련 법령에서 적용대상 산업영역을 한정하는 기준으로 준용되고 있다. (분류기준) 산업분류는 생산단위가 주로 수행하고 있는 산업활동을 그 유사성에 따라 유형화 한 것으로 다음과 같은 분류기준에 의하여 분류된다. ⅰ)산출물(생산된 재화 또는 제공된 서비스)의 특성(산출물의 물리적 구성 및 가공단계, 산출물의 수요처, 산출물의 기능 및 용도), ⅱ)투입물의 특성(원재료, 생산공정, 생산기술 및 시설 등), ⅲ)생산활동의 일반적인 결합형태 등이다. (통계단위의 산업결정방법) 통계단위란 생산단위의 활동(생산, 재무활동 등)에 관한 통계작성을 위하여 필요한 정보를 수집 또는 분석할 대상이 되는 관찰 또는 분석의 단위를 말한다. 통계단위의 산업결정이 이루어지는 주된 방법은 다음과 같다. ⅰ)생산단위의 산업활동은 그 생산단위가 수행하는 주된 산업활동인 판매 또는 제공되는 재화 및 서비스의 종류에 따라 결정된다. 이러한 주된산업활동은 재화 또는 서비스 산출물에 대한 부가가치의 크기에 따라 결정되어야 하나, 부가가치의 측정이 어려운 경우에는 산출액에 의하여 결정한다. ⅱ)상기의 원칙에 따라 결정하는 것이 적합하지 않을 경우에는 그 해당 활동의 종업원 수 및 노동시간, 임금 및 급여액 또는 설비의 정도에 의하여 결정한다. (통계단위의 산업분류의 적용원칙) 통계단위가 어떠한 산업에 분류되어야 하는지를 결정하는 원칙은 다음과 같다. ⅰ)생산단위는 산출물뿐만 아니라 투입물과 생산공정 등을 함께 고려하여 그들의 활동을 가장 정확하게 설명된 항목에 분류해야 한다. ⅱ)복합적인 활동단위는 우선적으로 최상급 분류단계(대분류)를 정확히 결정하고, 순차적으로 중, 소, 세, 세세분류 단계 항목을 결정하여야 한다. ⅲ)산업활동이 결합되어 있는 경우에는 그 활동단위의 주된 활동에따라서 분류하여야 한다.
• 라) 이상과 같은 한국표준산업분류의 개요에 의하면, 결국 산업분류는 생산단위가 주로 수행하고 있는 산업활동을 경제적인 실질에 따라 객관적으로 파악하여 그 유사성을 기준으로 유형화 한 것으로 산출물(생산된 재화 또는 제공된 서비스)의 특성, 투입물의 특성(원재료, 생산공정, 생산기술 및 시설 등), 생산활동의 일반적인 결합형태(곧 생산방법)를 기준으로 분류하고, 통계단위(곧 통계분류의 대상이 되는 단위 기업체 또는 사업체)가 분류되어야 할 산업의 결정은 그 생산단위가 수행하는 주된 산업활동인 판매 또는 제공되는 재화 및 서비스의 종류에 따라 결정하되, 주된 산업활동인지 여부는 재화 또는 서비스 산출물에 대한 부가가치의 크기에 따라, 부가가치의 측정이 어려운 경우에는 산출액 등에 의하여 결정함을 알 수 있다.
• 마) 위와 같이 한국표준산업분류는 국내외적인 통계의 신뢰성을 목적으로 국제표준분류를 기준으로 작성되는 점, 통계는 정확성·시의성·일관성 및 중립성을 생명으로하고 이를 위해 과학적인 방법을 따라야 하므로 위 산업분류 또한 같은 가치 지향과 방법으로 만들어질 수밖에 없는 점, 그 법적 효력과 사회전반에 걸쳐 미치는 강한 영향력 및 국가적 산업분류의 표준으로서의 위상에 비추어 객관성과 중립성 및 경제적 실질에 맞는 구체적 타당성이 보장되어야 하는 점, 이를 위해 한국표준산업분류는 생산단위의 주된 산업활동을 그 실질과 객관적인 유사성에 따라 산출물의 특성 등을 기준으로 유형화하여 작성하였고, 개별 생산단위에 대한 분류산업의 결정 또한 해당 생산단위가 수행하는 주된 산업활동의 객관적 실질이 무엇인지 파악하여 결정한 것으로 보이는 점, 분류기준 및 생산단위의 분류산업의 결정이 산업활동이나 생산활동의 경제적 실질과 객관적 타당성에 따라 이루어지지 않을 경우 한국표준산업분류는 효율성과 보급성이 떨어지고 국내외적 위상은 저하될 수밖에 없는 점, 생산물의 공부상 용도나 법적 규제는 국가마다 다를 수밖에 없고 생산물의 객관적 실질과 반드시 부합하는 것이 아닌 점 등에서 산업분류 및 생산단위의 산업분류 결정은 그 생산활동과 생산물의 생산 당시 유형을 객관적인 경제적 실질에 따라 파악하여 이루어져야 하고, 생산물의 공부상 용도나 법적 형식 등에 의해 결정되어야 하는 것은 아니라고 보는 것이 타당하다.

2. 위와 같은 한국표준산업분류의 법적 성격에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 한국표준산업분류에서의 ‘주거용 건물’은, ①그 문언 자체의 의미가 주택과 오피스텔등을 포함한 다양한 형태의 건물들 중에서 주거용으로 건설된 것으로서 주택보다 광의의 개념으로 해석되고, 공부상 용도가 주거용인 건물로서 곧 주택만을 한정하여 의미한다고 볼 수 없는 점, ②이 사건 오피스텔에 관하여는 원고들이 이 사건 사업을 시작할 때부터 공급주택과 함께 주거용으로 공급할 목적으로 건설하였고, 이에 따라 설계,시공 및 분양도 공동주택과 동일 또는 유사한 방식으로 이뤄진 점, ③위 공사를 허가한 관할관청도 이 사건 오피스텔을 업무용이 아닌 주거용 오피스텔로 인식하였거나 충분히 인식할 수 있었던 것으로 보이고, 수분양자들과 이를 사용하는 입주민들 또한 주거용으로 분양받고 사용하는 점 등의 사정에 비추어, 원고들이 수행한 이 사건 사업은 이 사건 각 한국표준산업분류상 ‘주거용 건물’을 개발하여 공급하는 산업활동인 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’으로 분류되어야 하고, 피고가 주장하는 바와 같이 오피스텔의 공부상 용도만을 기준으로 “비주거용 건물 개발 및 공급업”으로 분류할 것은 아니다.

3. 원고들이 통계청에 질의하여 받은 통계청의 회신 내용은, ‘주거용 오피스텔을(직접) 건설하는 사업’의 경우 한국표준산업분류의 ‘41119 기타 공동 주택 건설업’으로 분류함으로써 ‘주거용 오피스텔’을 ‘기타 공동주택’으로 분류하고 있으며, 이 사건의 경우처럼, ‘직접적인 건설활동을 수행하지 않고 전체 건물 건설공사를 일괄 도급하여 주거용 오피스텔을 건설하고, 이를 분양·판매하는 것이 주된 산업활동인 경우 ’68121 주거용 건물 개발 및 공급업‘으로 분류한다는 것이며[갑 제18호증(한국표준산업분류표에 의한 분류코드 질의), 갑 제19호증(기타공동주택건설업)], 이 법원의 통계청에 대한 사실조회회신 내용 역시 주거용 오피스텔을 일괄 도급하여 건설하고 분양‧판매하는 경우에는 ’68121 주거용 건물 개발 및 공급업(대분류 L. 부동산업)‘으로, 주거용 오피스텔을 건설하는 것이 주된 산업활동인 경우에는 ’4111 주거용 건물 건설업(대분류 F. 건설업)‘으로 분류한다는 것인바, 한국표준산업분류의 작성 주체인 통계청의 이와 같은 회신도 위와 같은 판단에 정확히 부합한다(피고는, 한국표준산업분류에서 오피스텔 개발 및 공급은 실제 오피스텔의 사용 용도가 주거용인지 비주거용인지에 관계없이 비주거용 건물 개발 및 공급업에 해당된다고 보고 있다는 취지로 주장하나, 이는 위에서 본한국표준산업분류의 성격이나 내용에 반하고, 작성 주체인 통계청의 회신과도 명백히 배치되는 자의적 주장에 불과하다. 또한, 피고는 통계청의 회신에서도 통계작성 이외의 목적으로 준용하는 경우에는 해당 행정목적에 맞도록 합리적으로 한국표준산업분류를 적용하여야 한다는 점을 밝히고 있으므로, 세금과 관련된 해석이 문제가 되는 이 사건에 있어서는 주거용 건물 공급에 대하여 조세혜택을 주고 있는지 등 행정목적을 고려하여 그 분류를 달리하여야 한다는 취지로 주장하나, 아래 별도의 항목에서 보는 바와 같이, 구 소득세법 시행령 제143조 제4항 제2호 나목이 ’주거용 건물 개발 및 공급업‘을 ’주거용 건물 건설업‘에 포함하여 경비율을 고시하도록 규정하는 것이 조세혜택을 위한 것인지 불분명하고, 조세혜택을 위한 것이라 하더라도, 문언 그대로 ’주거용 건물 개발 및 공급업‘을 ’주거용 건물 건설업‘에 포함하여 경비율 고시하라는 것일 뿐, ’주거용 건물‘을 ’주택‘에 한정하거나 주거용 오피스텔 등 다른 주거용 건물의 개발 및 공급업을 주거용 건물 개발 및 공급업에서 제외하라는 취지로는 해석되지 아니하므로 피고의 위 주장 역시 이유 없다).

4. (색인어에 관하여) 피고는 한국표준산업분류의 주거용 건물 건설업 분야의 색인어에는 오피스텔이 포함되어 있지 않은 반면, 비주거용 건물 건설업의 세부분류인 사무 및 상업용 건물 건설업 분야의 색인어에는 ‘오피스텔 건설’이 포함되어 있어 건설업분야에 있어서는 오피스텔 건설을 오피스텔의 실제 사용 용도에 관계없이 비주거용 건물 건설업으로 분류하는 것으로 봄이 타당하고, ‘건설업’에서의 이러한 분류 방식은 ‘부동산 개발 및 공급업’에도 그대로 적용되어야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 ①한국표준산업분류가 건설업 분야만을 생산활동 및 생산물의 객관적․경제적 실질이 아닌생산물의 공부상 용도에 따라 분류할 이유가 있다고 보기 어려운 점, ②색인어(indexterm)는 문헌의 특성을 간결하게 표현하는 단어로 이용자가 문헌을 검색할 때에 실마리로 삼는 용어에 불과하여 해당 분류명에서 색인어나 예시로 오피스텔을 언급하고 있는 것만으로 주거용 건물에 대한 해석이 달라지거나 오피스텔에 대한 객관적·경제적·실질적 검토 없이 일률적으로 오피스텔이 비주거용 건물이라고 분류할 수 없는 점, ③한국표준산업분류의 주거용 건물 건설업 분야의 색인어에는 오피스텔이 포함되어 있지 않은 반면, 비주거용 건물 건설업의 세부분류인 사무 및 상업용 건물 건설업 분야의색인어에는 ‘오피스텔 건설’이 포함되어 있는 것은 과거 주거용 오피스텔이 허용되거나 보편화되기 전 오피스텔이 주로 업무용으로 건설되어 사무 및 상업용 건물의 예시적 사례였던 것이 반영되었던 것으로 볼 수 있는 점, ④한국표준산업분류의 ‘비주거용 건물 개발 및 공급업’ 항목에는 색인어 중에 ‘오피스텔개발분양(비주거용, 건설업체제외)’라고 기재하고 있어 ‘비주거용 오피스텔’만이 ‘비주거용 건물 개발 및 공급업’의 예시에 해당함을 명백히 하고 있는 점 4), ⑤한국표준산업분류의 ‘비주거용 건물 임대업(68112)’ 항목에도 ‘오피스텔 임대(비주거용)’가 색인어로 제시되어 있어 같은 취지로 해석되는 점 5) 등에서 피고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

5. (법적 규제 및 주거용 오피스텔의 사회·경제적 지위에 관하여) 피고는 또한, 오피스텔은 건축법령상 ‘업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서숙식을 할 수 있는 건축물’로서 각 사무구획별로 노대(발코니)의 설치가 금지되는 등이 사건 오피스텔이 공동주택과 완전히 동일한 구조로 시공된다고 볼 수 없고, 위 오피스텔의 매수자들이 주거용으로 이용하고 주택용 전기와 가스를 공급받는다 하더라도 이는 공급 이후에 발생한 사정에 불과하며, 이 사건 오피스텔의 매수자들이 등기부등본, 건축물대장 등을 통해 위 오피스텔이 업무시설에 해당함을 인식하고 매매계약을 하였을 것이고, 언제든지 이를 공부상 용도에 따라 일반 업무시설로 사용할 수 있는 점 등에서 이 사건 오피스텔이 주거용 건물에 해당한다고 볼 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 한국표준산업분류상 건물의 용도는 이를 생산하는 생산단위의 ‘생산 당시’를 기준으로 그 의사와 이에 따라 적용된 생산요소 및 생산기술과 생산물(건물)의 경제적․객관적 실질에 따라 파악하여야 하고, 공부상의 형식적 용도에 구속되지 않음은 앞서 본 바와 같다. 또한, 대한민국 정부는 1~2인 가구 증가로 소형주택 수요가 급증하자 2006년경 도심지의 중·소형 주택공급확대를 위해 ‘11. 15. 부동산안정대책’을 세우고, 그 일환으로 소형 오피스텔에 한해 바닥 난방을 허용하였고, 그 이후 전용면적 85㎡ 이하의 소형 오피스텔을 주거용으로 분양할 경우 바닥 난방 설비를 기본으로 주거에 필요한 방, 주방, 화장실, 욕실, 소형 베란다(세탁실·다용도실) 등의 벽체구분을 하고 주거에 필요한 설비를 갖춰 주거용 오피스텔로 분양할 수 있도록 하고, 2009년경에는 국회가 주택법을 개정해 제2조 제4호에 “준주택”(주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용 가능한 시설) 개념을 도입하여 종래 건축법[시행령 별표1 제14호 나의 2)]에서 ‘업무시설’의 한 종류로만 구분하고 있던 오피스텔에 대하여 주거용 오피스텔의 경우 “준주택”으로서 주택에 준하는 보호를 시작하고(주택법 시행령 제4조제4호), 2011년경에는 정부의 소형 전·월세 주택 공급확대정책(소위 ‘8. 18 대책’)에 따라 민간임대주택에 관한 특별법을 개정하여 위 법 제2조 제1호의 ‘오피스텔 등 대통령령으로 정하는 준주택’에 해당하는 주거용 오피스텔도 민간임대주택으로 규정하여 사업자등록을 허용하고 혜택을 부여한바, 위와 같은 주거용 오피스텔에 대한 사회적․법적 제도와 환경의 변화에 비추어 보면, 적어도 주거용 오피스텔은 더는 업무용으로만건설되어 이용되는 업무시설이라고 할 수 없고, 주거용으로 건축되어 분양되고 이용되는 주거용 건물 내지 준주택으로서의 사회․경제적 및 법적 지위가 실질적으로 확립되었다고 보아야 한다. 이와 같은 주거용 오피스텔의 지위는 건축법령이 현재까지 오피스텔을 업무시설로규정하면서 주거용 오피스텔에 대해서 별도로 주거용으로 기재할 수 있도록 개정되지아니하였고, 건축기준이나 제한이 주택과는 일부 다른 점이 있으며, 주택법이나 공동주택법이 아닌 집합건물의 소유 및 관리에 관한 법률(약칭: 집합건물법)이 적용되어 분양이나 관리방법에서도 일부 다른 점이 있더라도 달리 보기 어렵고, 이 사건 오피스텔의 매수자들이 등기부등본 등을 통해 현행 건축법령상으로는 업무시설로 분류됨을 인식할 수 있다고 하여도 그러하다. 오히려, 주거지역만으로는 주택의 공급이 어렵던 상황에서 주택 부족 문제를 해결하기 위해 상업지역이나 준주거지역에서도 소형주택을 다량으로 공급하기 위해 주거용 오피스텔 건축을 확대하여 온 점, 주택법의 엄격한 분양절차(청약순위, 가점제, 후순위 추첨제)와 각종 대출규제 등으로서 주택을 공급받지 못했던 실수요자들을 위해 위와 같은 규제에서 벗어난 주거용 오피스텔을 대체재로 공급하는 방향으로 정부시책이 변화하여 온 점(따라서 주택에 대한 각종 규제에서 벗어난 대체재 공급을 위해서는 주택과 주거용 오피스텔의 법령상 규제에 있어서의 차이를 상당 정도유지하는 것이 오히려 자연스럽다), 집합건물법과 공동주택관리법에서 주거용 오피스텔이나 공동주택에 관하여 공동주택 관리나 권리 보호라는 측면에서의 내용적 차이가 줄어들고 있고, 주거용 오피스텔에 대한 표준관리규약의 제정으로 양자에 대한 규제가 실질적으로 유사해지고 있는 점, 건축법의 규제는 과거 업무시설이던 오피스텔을 주거용으로 공급하여 소형주택의 공급을 늘려온 정부시책의 이력을 보여줄 뿐 주거용 오피스텔 개발 및 공급사업의 성격이 산업적으로 주거용 건물의 개발 및 공급이라는 것을 부인할 수 있는 근거가 되기 부족한 점 등에서 피고의 주장은 받아들이기 어렵다. 나아가, 앞서 본 바와 같이 이 사건 오피스텔은 다른 공동주택과 함께 주거용 건물로서 동일 또는 유사한 구조로 설계․시공되었고, 주거용으로 분양 및 이용되는바, 이러한 사정이 공급 이후에 발생한 사정에 불과하다고 보기 어렵다. 또한, 향후 이 사건 오피스텔을 공부상 용도인 업무용으로 전용하는 것이 법적으로 허용되어 있다 하더라도 위와 같은 전용은 상당한 기회비용의 상실(주거용 건물 본래대로의 사용으로 인한이익 포기)일 수밖에 없고, 위 오피스텔이 당초 주거용 건물로 건축되었다는 객관적 실질에는 변화가 없으며 다만 법적․추상적 전용 가능성에 불과하다. 아울러 종합소득세과세에 있어서는 신축 당시 오피스텔이 주거용인지 아닌지 여부에 따라 사업경비의 내용과 규모가 달라지고 과세표준인 사업소득액도 달라지는 것이지, 사후에 어느 용도로사용되는지에 따라 달라지지 않는다. 그러므로 피고의 위 주장 역시 받아들이기 어렵다.

6. 피고가 들고 있는 대법원 1998. 3. 13. 선고 97누20748 판결, 대법원 2010. 7. 29. 선고 2009두522 판결, 대법원 2010. 7. 22. 선고 2008두21768 판결, 대법원 2021. 1. 14. 선고 2020두40914 판결, 대법원 2021. 1. 28. 선고 2020두44725 판결, 2021. 1. 28. 선고 2020두44749 판결, 대법원 2021. 1. 14. 선고 2020두43289 판결 등은 ‘세제상 우대조치를 주려는 입법 취지 등을 고려할 때, 오피스텔이 ’주택신축판매업‘에서 말하는 ‘주택’이나 조세특례제한법의 ‘국민주택’에 해당한다고 볼 수 없다‘는 취지이므로, 업종별 경비율에 있어 ’주거용 오피스텔‘을 한국표준산업분류상 ’주거용 건물‘로 분류되어야 하는지를 판단하는 이 사건과는 사안을 전혀 달리 하여 원용할 수 있는 것이 아니다.

7. 피고는 구 소득세법 시행령이 주거용 건물의 공급을 촉진하기 위해 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’을 경비율에서 보다 유리한 건설업으로 의제하고 있으므로, ‘주거용 건물’이란 본래부터 주거의 용도로 사용될 목적으로 신축된 것을 말하고, 이 사건 오피스텔과 같이 그 공부상 용도를 업무시설로 하여 신축한 경우는 해당하지 않는다고 보는 것이 그 규정의 취지에 부합한다고 6) 주장한다. 그러나 ①조세법률주의 원칙상 조세법규는 그 법문대로 엄격하게 해석해야 하므로(대법원 1998. 3. 13. 선고 97누20748 판결 등 참조), 구 소득세법 시행령 제143조 제4항 제2호 나목 중 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’을 본래부터 주거의 용도로 사용될 목적으로 신축된 것으로서 공부상 용도 또한 그러한 것, 곧 주택으로 축소·한정하는 것은 문언의 범위를 넘어서는 해석으로 특별한 사정이 없는 한 허용되지 아니하는 점, ②위와 같은 해석은 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’을 ‘주택신축판매업’만을 의미하는 것으로 한정하는 것으로 주택 개발 및 공급업(주택신축판매업과 같은 의미다)을 여러 주거용 건물 개발 및 공급업의 하나로만 분류하는 한국표준산업분류의 내용과 상반되고 7), 사대법원업의 범위에 관하여는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우 외에는 한국표준산업분류에 따른다는 구 소득세법 제19조 제3항 에도 반하는 점, ③구 소득세법 시행령 제143조 제4항 제2호 나목이 경비율 적용에 있어 비주거용 건물 건설업은 건설업에서 제외하고, 주거용 건물 개발 및 공급업은 포함하도록 규정한 것이 업종별 경비율 분류를 통해 경비율에서 유리하게 하여 세제우대를 주려는 것인지 분명치 않고 8) (설령, 경비율에서 유리하게 하려는 취지라고 하더라도 이는 ‘주거용 건물’ 개발 및 공급업 전체를 대상으로 한 것으로 보아야지, 그 범위를 ‘주택’에 한정하는 것으로 보는 것은 문언의 취지에반한다), 오히려 각 산업 간 비용 규모와 분포 및 내용의 유사성(생산함수 및 비용함수의 유사성)을 근거로 현실에 부합하는 합리적 비용추계를 위한 것으로 볼 수도 있는 점, ④실제 경험칙뿐 아니라 통계상으로도 주거용 오피스텔과 공동주택의 건축 경비율의 유사성이 인정되는 점[갑 제21호증(한국부동산원 발간 건물신축단가표 발췌 사본)], ⑤실제 개정 전 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것)이 세제상 혜택을 위해 사업의 종류에서 ‘주택신축판매업’을 건설업으로 분류하였다가 개정 후 삭제하였는바, 주거용 건물 전체가 아닌 ‘주택신축판매업’만 경비율에 있어 유리하게 적용하고자 하였다면, 위 시행령 조항에서 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’이 아닌 ‘주택신축판매업’을 건설업에 포함하는 것으로 규정하였을 것으로 보이는 점, ⑥앞서 본 바와 같이 한국표준산업분류상 산업분류는 통계법의 고유의 입법목적과 취지에 따라 산업활동 및 생산활동의 객관적 실질에 따라 분류되는 것이므로, 명시적 예외 규정 없이세법만의 목적을 위해 이를 달리 분류하기 어려운 점 등에서 피고의 위 주장도 받아들이기 어렵다.

• 다. 소결 결국 이 사건 오피스텔은 주거용 건물로 분류된다고 봄이 상당함에도, 이 사건 사업을 한국표준산업분류상 비주거용 건물 개발 및 공급업으로 분류된다고 보아 경비율을 적용하고 원고들의 사업소득을 추계한 이 사건 처분은 업종별 경비율의 적용에 있어 위법이 있으므로 취소되어야 한다. 그러므로 원고들의 주위적 주장을 받아들이는 이상 나머지 예비적 주장에 관하여는 더 나아가 판단하지 아니한다.

따라서 원고들의 청구는 이유 있어 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 국세청장이 고시한 업종별 경비율은 한국표준산업분류의 산업분류체계를 따라 업종별 경비율을 정하면서, 다만구 소득세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제143조 제4항 제2호 나목 “건설업(비주거용 건물 건설업은 제외하고, 주거용 건물 개발 및 공급업을 포함한다)”의 적용을 위해 한국표준산업분류에 따른 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’을 주거용 건물 건설업(코드번호 451102) 항목으로 묶어 고시하였다. [한국표준산업분류](제10차 한국표준산업분류) ■ 건설업 또는 종합건설업(41); 대분류: 건설활동이 산업활동인 산업, 직접 건설활동을 수행하지 않더라도 건설공사에 대한 총괄적인 책임을 지면서 건설공사 분야별로 도급 또는 하도급을 주어 전체적으로 건설공사를 관리하는 경우에도 건설활동으로 본다. 건설공사에 대한 총괄적인 책임 및 전체 건설공사를 관리하는 활동은 건설공사와 관련한 인력․자재․장비․자금․시공․품질․안전관리 부문 등을 전체적으로 책임지고 관리하는 경우를 나타낸다. 건물 건설업(411); 중분류 cf) 토목 건설업(412) 주거용 건물 건설업(4111); 소분류: 단독 주택, 연립 주택, 다세대 주택, 아파트 등의 주거용 건물을 건설하는 산업활동을 말한다. 단독 주택 건설업(41111); 세분류, cf) 아파트 건설업(41112), 기타 공동 주택 건설업(41119: 다세대 주택, 연립주택 등 아파트 이외의 공동 주택을 건설하는 산업활동을 말한다) 비주거용 건물 건설업(4112); 소분류: 사무 및 상업용 건물, 제조업 및 기타 산업용 건물 등의 비주거용 건물을 건설하는 산업활동을 말한다. ■ 부동산업(68); 대분류: 부동산의 임대, 구매, 판매에 관련되는 산업활동으로서, 직접 건설한 주거용 및 비주거용 건물의 임대활동과 토지 및 기타 부동산의 개발․분양, 임대 활동이 포함된다. 부동산 임대 및 공급업(681); 중분류 부동산 개발 및 공급업(6812); 소분류: 직접적인 건설활동을 수행하지 않고 일괄 도급하여 개발한 농장․택지․공업용지 등의 토지와 타인에게 도급을 주어 건설한 건물 등을 분양․판매하는 산업활동을 말한다. 구입한 부동산을 임대 또는 운영하지 않고 재판매하는 경우도 여기에 포함된다. 주거용 건물 개발 및 공급업(68121); 세분류: 직접 건설활동을 수행하지 않고 전체 건물 건설공사를 일괄 도급하여 주거용 건물을 건설하고, 이를 분양․판매하는 산업활동을 말한다. 구입한 주거용 건물을 재판매하는 경우도 포함된다. 비주거용 건물 개발 및 공급업(68122); 세분류: 직접 건설활동을 수행하지 않고 전체 건물건설공사를 일괄 도급하여 비주거용 건물을 건설하고, 이를 분양․판매하는 산업활동을 말한다. 구입한 비주거용 건물을 재판매하는 경우도 포함된다. 2) 통계청 2017. 1. 13. 배포 한국표준산업분류 개정․고시(2017. 1. 13. 제10차 개정고시, 2017. 7. 1. 시행) 보도자료 참조 3) 이하의 내용은 한국표준산업분류 개정고시 내용 참조 4) 이에 대해 피고는 한국표준산업분류의 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’에 대한 설명이나 색인어에 ‘오피스텔’이 일체 포함되어 있지 않은 반면, ‘비주거용 건물 개발 및 공급업’에는 ‘오피스텔(비주거용)’이 포함되어 있어 오히려모든 오피스텔을 비주거용 건물로 분류하고 있는 근거라는 취지로 주장하나, 이는 지나치게 자의적인 해석이어서 받아들이기 어렵다. 5) 이에 대해 피고는 비주거용 건물 임대업의 색인어는 부동산 개발 및 공급업이 아닌 부동산 임대업에 관한 것이므로 오피스텔 임대업의 측면에서는 주거용과 비주거용이 구별되는 것이지만, 임대업이 아닌 이 사건 사업에 관하여는 그 구별 논거가 될 수 없다(수원지방법원 2021. 7. 8. 선고 2020구합65150 판결)는 취지로 주장하나, 생산활동의 객관적․경제적 실질에 따라 과학적으로 산업을 분류하여 국내외적 신뢰를 형성하고 사회전반에 걸친산업분류의 표준으로서의 역할을 하려는 한국표준산업분류 제도의 취지에 비추어 그 분류의 내용은 산업 전체적으로 통일성과 일관성을 갖추어야 하는 점에서 피고의 위 주장은 받아들이기 어렵다. 6) 부산지방법원 2021. 1. 14. 선고 2020구합22146 판결, 부산고등법원 2021. 5. 28. 선고 2021누20412 판결 등 7) 별지1 한국표준산업분류(일부) 기재에 의하면, 한국표준산업분류는 주거용 건물 개발 및 공급업의 색인어로 주거용건물개발공급(건설업체제외), 주거용건물개발분양(건설업체제외), 주택개발공급(건설업체제외), 주택개발분양 (건설업체제외) 등을 구별하여 들고 있다. 8) 해당 구 소득세법 시행령 조항은 단순경비율 적용 대상자인 영세 사업자의 범위(일정한 소득 미만에 대해서 단순경비율을 적용하도록 하고 있음)를 오히려 비주거용에 대해 넓게 인정하고 있다. 또한, 단순경비율에서 있어서는 건설업에 포함하게 되면 비용 면에서 유리하게 되더라도[건설업: 91.6, 비주거용 건물 개발 및 공급업(토지보유 5년 미만): 85.7, 2017년 기준 이하 같다), 기준경비율 적용에 있어서는 비주거용 건물 개발 및 공급업이 건설업의 경우보다 경비율이 높아(건설업: 12.2, 비주거용 건물 개발 및 공급업(토지보유 5년 미만): 15.4) 건설업에 포함하는 것이 오히려 불리하다.