거래 실질에 부합하게 행해진 처분을 이중과세에 해당한다고 볼 수 없음

사 건 2021구합50295 법인세부과처분취소 원 고 주식회사 AA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결 2021.08.13 판 결 선 고 2021.09.03

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2019. 10. 1. 원고에 대하여 한 2018사업연도 귀속 법인세 154, xxx, xxx 원 및 가산세 22, xxx, xxx 원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 당사자의 지위 원고는 2005. 12. 29. 설립되어 혁화 및 핸드백 판매업 등을 영위하는 법인이고, 원고의 주식 100%를 소유하고 있는 김DD은 주식회사 CC(이하 ‘CC’이라 한다)의 지배주주(지분 30.3%)인 김EE의 장녀이다.
• 나. 세무조사의 경과

1. FF지방국세청은 2018. 3.경 CC에 대한 세무조사(조사기간 2013. 7. 1.부터 2017. 6. 30.까지)를 실시하던 중 확보한 자료에 김EE이 원고에게 증여할 의사로 무기명산업금융채권 15억 원(이하 ‘이 사건 채권’이라 한다)을 매입할 예정이라고 기재된 것을 확인하였고, 이에 원고를 세무조사 대상으로 추가 선정하여 2018. 4. 3.부터 2018. 4. 15.까지 원고에 대한 법인통합조사(조사기간 2012. 1. 1.부터 2015. 12. 31.까지)를 실시하였다.

2. 원고는 세무조사를 받으며 세무공무원에게 ‘2013. 3. 31. 이 사건 채권을 원고에게 전액 증여하기로 하였고 이 사건 채권의 만기일(2017. 2. 28. 및 2017. 3. 27.)에 해지하여 법인 자산으로 보관 중’이라는 내용이 기재된 김EE 명의의 경위서를 제출하였다.

3. FF지방국세청장은 원고가 2013. 김EE으로부터 이 사건 채권을 증여받은 것으로 인정하여, 이 사건 채권의 가액 15억 원을 자산수증이익으로 보아 2013 사업연도에 익금산입(유보)하도록 세무조정을 하고, 2018. 5. 10.경 2013 내지 2016 사업연도에 대한 법인세 합계 235, xxx, xxx 원을 경정․고지하였다(이하 ‘당초 부과처분’이라 한다).

• 다. 원고 계좌의 현금 입금 및 반환 경위

1. 김EE은 위와 같이 원고의 자산수증이익 15억 원의 귀속시기가 2013년이라는 세무조사 결과가 통지되자 2018. 5. 4.부터 2018. 5. 11.까지 사이에 15억 원을 원고의 법인계좌로 입금하였고, 원고는 결산서에 이를 선수금으로 계상하였다.

2. 한편, 감사원은 2018. 11. 19.부터 2018. 12. 7. FF지방국세청에 대하여 기관운영감사를 실시하였다. 그 결과 감사원은 2019. 5. 24.경 김EE이 원고에게 실제로는 2018년에 현금 15억 원을 증여하였음에도 2013년에 이 사건 채권을 증여한 것으로 잘못 처리되었음을 이유로, FF지방국세청장에게 잘못 이루어진 당초 부과처분을 조정하고, 15억 원의 현금 증여와 관련하여 원고의 2018 사업연도 법인세와 김DD의 증여세가 과세될 수 있도록 관할 세무서에 과세자료 통보 방안을 마련할 것을 통보하였다.

3. 원고는 2019. 9. 3. 김EE에게 15억 원을 반환하였다.

• 라. 이 사건 부과처분 피고는 15억 원의 현금이 원고에게 입금된 2018년도를 증여시기로 하여 2019. 10. 1. 원고에게 2018 사업연도 법인세 154, xxx, xxx 원, 가산세 22, xxx, xxx 원 합계 177, xxx, xxx 원을 경정․고지하였으나(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다), 당초 부과처분을 취소하지는 아니하였다.
• 마. 전심절차 원고는 이 사건 부과처분에 불복하여 2019. 10. 14. 감사원에 심사청구를 하였으나, 감사원은 2020. 12. 20. 원고의 심사청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증, 을 제1 내지 5호증의 각 기재, 변론전체의 취지

• 가. 원고는 김EE으로부터 이 사건 채권을 증여받은 적이 없음에도, 과세관청은 원고가 2013 사업연도에 이 사건 채권을 증여받은 것으로 보아 당초 부과처분을 하였다. 원고는 당초 부과처분과 재무제표 사이의 불일치를 해소하기 위하여 부득이 김EE으로부터 동일한 금액의 현금을 입금받았으나, 이를 재무제표상 ‘선수금’(부채) 계정에 계상하고 위 선수금이 감사원 감사의 결론에 따라 처리될 것이라는 점을 명시하였으며, 이후 감사원 감사 결과 당초 부과처분이 잘못되었다는 결론이 나온 이후 이를 김EE에게 반환하였다. 따라서 원고가 2018. 5. 김EE으로부터 현금 15억 원을 수취한 것은 당초 부과처분의 후속 절차로서 진행한 것일 뿐 새로운 증여행위라고 볼 수 없고, 위 현금이 2018 사업연도 당시 확정적으로 원고의 순자산을 증가시켰다고 볼 수 없어 2018 사업연도의 익금이 될 수 없으며, 위법한 당초 부과처분에 따라 회계상 필요에 의해 어쩔 수 없이 현금을 수취하였다가 이를 반환한 것은 사실상 원인무효로 수취한 현금을 반환(원상회복)한 경우에 해당하여 과세대상이 될 수 없으므로 이 사건 부과처분은 부당하다(①주장).
• 나. 당초 부과처분을 조정할 것을 통보한 감사원의 지시에 반하여 선행처분인 당초 부과처분이 취소되지 아니하였는바, 이 사건 부과처분은 동일한 납세의무에 대하여 이루어진 중복처분일 뿐만 아니라, 과세 형평에 어긋나는 부당한 이중과세로 국세기본법 제18조 제1항 에 위반하여 원고의 재산권을 침해하는 것이어서 위법하다(②주장).

• 가. 관련 법령 별지 기재와 같다.
• 나. 판단

1. ① 주장에 관한 판단

• 가) 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항 및 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제11조 제5호에 의하면, 익금은 자본의 납입 등을 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 하고, 여기에는 무상으로 받은 자산의 가액이 포함된다. 또한 법인세법 제40조 제1항 은 익금의 귀속 사업연도는 그 익금이 확정된 날, 즉 권리가 확정적으로 발생한 때가 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있는바, 민법 제523조 에 의하면 무기명채권은 양수인에게 그 증서를 교부함으로써 양도의 효력이 있고, 상속세 및 증여세법 시행령 제24조 제3항 에 의하면 무기명채권의 경우 해당 채권의 이자지급 사실 등에 의하여 취득사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 한편, 구 국세기본법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것) 제16조는 국세 과세표준의 조사와 결정은 납세의무자가 세법에 따라 갖추어 기록하고 있는 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 하고(제1항), 다만 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다(제2항)고 하여 근거과세의 원칙을 규정하고 있으며, 법인세법 제66조 제3항 에서도 원칙적으로 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다고 규정하고 있다. 또한 구 국세기본법 제14조 의 실질과세원칙이라 함은 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 제도의 하나로서 법률상의 형식과 경제적 실질이 서로 부합하지 않는 경우에 그 경제적 실질을 추구하여 그에 과세함으로써 조세를 공평하게 부과하기 위한 것이다(헌법재판소 2006. 7. 27. 선고2004헌바70 결정 등 참조).
• 나) 이러한 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 인정사실 및 앞서 본 각 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면 원고가 2018. 5.경 김EE으로부터 현금 15억 원을 입금받은 것이 단순히 당초 부과처분의 후속 절차로 이루어진 행위라고 볼 수는 없고 이를 별도의 증여행위로 평가함이 상당하므로, 이를 2018 사업연도의 익금으로 산입하여 원고에게 법인세를 부과한 이 사건 부과처분은 적법하다.

① 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제31조 제1항, 제2항 및 구 상속세 및 증여세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것) 제23조 제3항에 따르면, 원고가 2013년 김EE으로부터 이 사건 채권을 증여받아 취득한 것으로 보기 위해서는 해당 채권에 대한 이자지급 사실 등에 의하여 2013년 당시 원고의 취득사실이 객관적으로 확인되어야 한다. 그런데 세무조사과정에서 김EE 명의로 작성․제출받은 경위서 외에는 원고가 이 사건 채권의 채권증서를 교부받았다거나 이 사건 채권에 대하여 어떠한 권리를 행사하였다는 등 2013년 이 사건 채권의 증여가 이루어졌다고 인정할 아무런 객관적인 근거자료가 없다. 오히려 관련 회계․세무자료에 의하면 원고의 2013년도~2017년도 재무상태표에 이 사건 채권이 계상되어 있지 않았고, 원고가 2013 사업연도 법인세 신고를 할 때에도 이 사건 채권에 대한 자산수증이익을 별도로 세무조정하여 반영한 사실이 없으며, 이 사건 채권의 만기가 2017년에 도래하자 원리금을 김EE이 수령하여 본인 명의 정기예금에 가입하거나 다른 계열사에 대여하는 등 개인적인 용도로 사용․관리하였는바, 원고가 2013년에 이 사건 채권을 취득하여 보유하고 있었다고 볼 수 없다.

② 원고가 2013년 이 사건 채권을 증여받은 것으로 보아 그 자산수증이익을 2013사업연도의 익금에 산입하더라도 이월결손금으로 인해 부과될 법인세액이 비교적 크지 않았고, 이 사건 채권의 증여시점을 2013년으로 할 경우 2015. 12. 15. 신설된 구 상속세 및 증여세법 제45조의5 를 적용할 수 없어 원고의 지배주주인 김DD에 대한 증여세가 부과되지 않는다. 또한 세무조사가 끝난 후 2018년에 현금 15억 원을 원고에게 실제 증여하더라도 2013년 증여(자산수증이익, 유보)가 실현(△유보)된 것으로 세무조정하면 김DD이 증여세를 납부하지 않을 수 있어 증여세를 절세할 수 있었다. 그리하여 원고의 대표이사 주GG은 세무조사 과정에서 CC의 세무대리인과 논의하여 위와 같은 사정을 확인한 후 실제로는 김EE이 이 사건 채권의 만기일에 원리금을 모두 수령하였음에도 “2013. 3. 31. 이 사건 채권을 원고에게 증여하기로 하였고 만기일에 채권을 해지하여 법인 자산으로 보관중”이라는 내용이 기재된 김EE 명의의 경위서를 작성해 세무공무원에게 제출하였다. 이후 원고는 2018. 4. 27. 자산수증이익 15억 원의 귀속시기를 2013년으로 한다는 과세결정통지를 받았고, 김EE 측에서는 15억 원이 2013년 귀속으로 소득금액에 포함되어 과세되었기 때문에 2018년에 현금을 입금해도 과세되지 않음을 세무대리인으로부터 재차 확인받은 후 2018. 5. 4.부터 2018. 5. 11.까지 합계 15억 원의 현금을 원고의 법인계좌로 입금하였다. 이러한 현금 입금 경위를 고려하면 그 실질은 김EE이 2013. 이 사건 채권의 증여의사를 밝혔을 뿐 실제 증여가 이루어지지 않다가 2018.에야 비로소 실제로 원고에게 현금을 입금하여 증여한 것이라고 봄이 상당하므로, 원고의 자산수증이익 귀속시기는 15억 원이 실제로 입금된 2018 사업연도이다.

③ 원고는 현금으로 입금받은 15억 원을 선수금(부채)으로 회계처리하였다. 그러나 기업회계기준에서는 거래의 실질 및 경제적 사실을 평가하여 재무제표에 반영할 것을 요구하고 있고, 금융부채의 정의 상 선수금은 정상적인 영업활동 과정에서 미래에 재화나 용역을 제공하기로 하고 대금의 전부 또는 일부를 미리 수령하는 것을 의미한다. 따라서 선수금이 유입되면 재무상태표상 자산에서 현금이 증가하고 동시에 그 선수금만큼 유동부채로 계상되고, 이후 실제로 재고자산의 납품, 용역의 제공 등 회사가 의무를 이행한 때에 선수금 액수만큼 부채에서 제외됨과 동시에 매출액으로 전환되는 것이 예정되어 있는바, 원고가 김EE으로부터 무상으로 받은 15억 원을 이익으로 계상하지 않고 부채의 일종인 선수금으로 회계처리한 것은 거래의 실질 및 경제적 측면의 실재와 일치하지 않는 것이어서 이를 그대로 인정할 수 없다.

④ 앞서 본 세무조사의 과정 및 현금 입금 경위 등에 비추어 볼 때 현금 15억 원의 입금이 위법한 당초 부과처분으로 인한 회계처리 과정에서 부득이하게 이루어진 것으로서 원인무효라고 볼 수 없고, 원고가 2019. 9. 3. 이를 김EE에게 반환하였더라도 이를 2018 사업연도의 법인세 산정에 고려할 수는 없다.

2. ② 주장에 관한 판단

• 가) 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제128485호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항은 국세부과의 제척기간을 규정하면서 법인세의 경우 원칙적으로 이를 5년으로 정하고 있고, 제2항에서는 제1항에서 정한 제척기간이 만료된 경우에도 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 판결 또는 결정에 따른 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다고 규정하고 있음에 비추어, 위 과세제척기간이 만료되면 과세권자로서는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없음이 원칙이다(대법원 2002. 9. 24. 선고 2000두6657 판결 등 참조). 한편, 실체적 위법 여부에 관계없이 언제나 나중에 행하여진 부과처분이 이중과세라는 이유로 무효가 된다거나 위법하게 되는 것은 아니라 할 것이다(대법원 2001. 4. 24. 선고 99두5412 판결 등 참조).
• 나) 원고는 2013 사업연도에 이 사건 채권 15억 원에 대한 자산수증이익이 귀속되었음을 전제로 당초 부과처분을 하였음에도 당초 부과처분에 대한 감액경정결정 없이 2018 사업연도에 현금 입금된 15억 원의 자산수증이익이 또 다시 귀속되었다고 보아 이 사건 부과처분을 한 것이 중복과세 내지 부당한 이중과세에 해당한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 원고는 2013년도에 이 사건 채권을 증여받은 것이 아니라 2018년도에 현금 15억 원을 증여받았다고 봄이 상당하므로 자산수증이익을 2018년도에 귀속시키는 것이 거래의 실질에 부합하는 점, 2019. 3. 31.자로 2013 사업연도 법인세의 부과제척기간이 이미 만료되어 당초 부과처분에 대한 감액경정을 할 수 없었던 점, 원고는 법인세 및 증여세 부담을 회피하기 위하여 세무조사 과정에서 2013년도에 이 사건 채권을 증여받았다고 스스로 적극적으로 주장하는 등 당초 부과처분이 내려지게 된 것에 원고에게도 상당 부분 책임이 있는 점 등을 고려하여 보면, 부과제척기간의 경과로 위법한 당초 부과처분을 경정할 수 없게 되었다는 사유만으로 거래의 실질에 부합하게 행해진 이 사건 처분이 부당한 이중과세에 해당하여 과세형평에 반한다거나 과잉금지의 원칙에 반하여 원고의 재산권을 침해하는 것이라고 볼 수 없다. 따라서 이 부분 원고의 주장 역시 이유 없다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각한다.