특수관계인 해당여부는 계약체결일을 기준으로 판단하여야 함

사 건 인천지방법원 2018구합51878 증여세등부과처분취소 원 고 안○○ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결 2019.04.26. 판 결 선 고 2019.05.24.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2017. 3. 2. 원고에 대하여 한 증여세 345,503,300원(가산세 97,296,908원 포함) 의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2012. 8. 30. 주식회사 □□리사이클링(이하 ‘□□리사이클링’이라 한다)과 사이에 주식회사 ●●리사이클링(이하 ‘●●리사이클링’이라 한다) 주식 27,000주(이하‘이 사건 주식’이라 한다)를 1주당 양도가액을 51,000원으로 하여 1,377,000,000원에 양도하기로 하는 계약(이하 ‘이 사건 양도계약’이라 한다)을 체결하였다.
• 나. 이 사건 양도계약 당시 ●●리사이클링, □□리사이클링의 주주 구성 및 원고의 지위 등은 아래 [표]와 같다. [표] ●●리사이클링 및 □□리사이클링의 주주 구성 ●●리사이클링

□□리사이클링(양수인) 주주 하◇◇[30,000주(50%), 대표이사] 하◇◇[90,000주(90%), 대표이사] 원고[27,000주(45%), 이사, 양도인] 이▷▷[5,000주(5%)] 김▷▷[3,000주(5%)] 이▲▲[5,000주(5%)] 다. 원고는 2015. 2. 28. □□리사이클링에게 ●●리사이클링 주식 27,000주를1,377,000,000원에 양도하면서 양도소득세 123,000,000원을 신고·납부하였다. 라. 중부지방국세청장은 종합감사를 실시하여 원고가 □□리사이클링에게 이 사건 주식을 1주당 51,000원에 양도한 것은 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다)에 따라 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 높은 가액으로 이 사건 주식을 양도하여 □□리사이클링으로부터 이익을 증여받은 것으로 보고 피고에게 과세자료를 통보하였다. 마. 이에 피고는 이 사건 주식의 양도가액(1,377,000,000원)과 구 상증세법상 보충적 평가방법에 의한 이 사건 주식의 평가액(56,484,000원, 1주당 2,092원)과의 차액에서 300,000,000원을 차감한 금액인 1,020,516,000원을 과세표준으로 하여 2017. 3. 2. 원고에게 2015. 2. 28.자 증여분 증여세 345,503,300원(가산세 97,296,908원 포함)을 결정·고지 1) 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2017. 7. 11. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2017. 12. 28. 위 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1 내지 4호증의 각 기재, 변론전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 구 상증세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제26조 제8항에서 고가 양도 해당 여부를 대금 청산일을 기준으로 판단하고 있으므로, 원고와 □□리사이클링이 구 상증세법 제35조 제2항의 특수관계(이하 ‘특수관계’라 한다)가 있는지 여부도 마찬가지로 대금 청산일을 기준으로 판단하여야 하는데, 원고는 대금 청산일인 2015. 2. 28. 당시 ●●리사이클링의 이사가 아니었으므로 원고와 □□리사이클링 사이에 특수관계가 존재하지 않는다(구 상증세법 제35조 제1항 관련). 가사 이 사건 주식의 양도가액이 시가보다 현저히 높다고 하더라도, 거래의 관행상 정당한 사유가 존재하지 않는다고 볼 수 없다(구 상증세법 제35조 제2항 관련).

2. 원고와 □□리사이클링은 각자 전문가인 공인회계사의 도움을 받아 이 사건 주식의 가치를 평가한 후 이를 기초로 서로 자유롭게 협상하여 이 사건 주식의 양도가액을 정하였으므로, 이는 구 상증세법 제35조가 정한 시가에 해당한다.

• 나. 피고의 주장

1. 재산의 고가 양도에 따른 이익 증여에 있어서 거래당사자 사이에 특수관계가 있는지 여부는 거래조건을 정하는 약정 당시를 기준으로 판단하여야 하는데, 원고는2012. 8. 30.(주식양수도계약서 작성일), 혹은 2013. 4.경(●●리사이클링의 기업가치 평가일) ●●리사이클링의 사내이사로 재직 중이었으므로, 원고와 □□리사이클링은 특수관계에 있었다.

2. 원고와 □□리사이클링은 대등한 관계에 있지 않고, 원고와 □□리사이클링이이 사건 주식의 양도가액 결정의 근거로 제시한 주식 가치 평가방법 또한 합리적이지 않으므로, 이 사건 주식의 양도가액을 시가로 볼 수 없고 피고가 구 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 산정한 이 사건 주식의 평가액을 시가로 보아야 한다.

• 다. 관련 법령 별지 기재와 같다.
• 라. 판단

1. 원고와 □□리사이클링이 ‘특수관계인’에 해당하는지 여부

• 가) 구 상증세법 제35조 제1항은 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와시가(時價)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 규정하면서, 같은 조 제2항에서 특수관계인 사이의 거래와 달리특수관계가 없는 자 사이의 거래에 대해서는 ‘거래의 관행상 정당한 사유가 없을 것’이라는 과세요건을 추가하고 있는데, 재산의 저가 양도에 따른 이익 등을 산정함에 있어서 시가 등의 산정기준일에 관해서는 구 상증세법 시행령 제26조 제8항에서 원칙적으로 당해 재산의 ‘대금을 청산한 날’로 규정하고 있으면서도, 특수관계의 해당 여부를 판단하는 기준시기에 관하여서는 명확한 규정이 없다. 따라서 특수관계의 해당 여부를 판단하는 기준시기를 재산을 양수, 양도하기로 한 ‘계약 체결일’로 볼 것인지, ‘대금 청산일’로 볼 것인지 문제된다.
• 나) 구 상증세법 제35조가 특수관계의 유무에 따라 과세요건을 달리 규정하고 있는 취지는 특수관계인 사이에 시가와 대가가 구 상증세법 시행령에서 정한 기준 이상의 차이가 발생하는 거래의 경우 거래의 조건을 결정함에 있어서 특수관계가 영향을 미친 것으로 보아 이를 변칙적인 증여행위로 의제하여 시가와 대가의 차이라는 과세요건만으로 증여세 처분 대상이 되도록 규정한 것으로 보인다. 그런데 특수관계의 해당여부를 판단하는 시점을 ‘대금을 청산한 날’로 보는 경우 계약 체결시 특수관계가 존재한다고 하더라도 대금 청산 전에 특수관계가 소멸하면 보다 완화된 과세요건을 적용받게 되는바, 이렇게 보게 되면 특수관계인이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세함으로써 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 구 상증세법 제35조의 입법취지가 몰각된다. 따라서 특수관계의 해당 여부를 판단하는 기준시기는 그 대금을 결정하는 계약 체결일을 기준으로 판단하여야 할 것이다.
• 다) 앞서 본 처분의 경위에 의하면 이 사건 양도계약 체결일인 2012. 8. 30.을 기준으로 하◇◇는 ●●리사이클링의 대표이사로서 발행주식 총수의 50%를 소유하고 있었고, □□리사이클링의 대표이사로서 발행주식 총수의 90%를 소유하고 있었으며, 원고는 ●●리사이클링의 법인등기부상 사내이사로 등재되어 있었던 사실을 인정할 수 있는바, 양수인인 □□리사이클링을 본인으로 할 때, ●●리사이클링은 □□리사이클링의 지배주주로서 대표이사이자 사용인인 하◇◇가 50/100을 출자하고 있는 법인이므로 구 상증세법 시행령 제12조의2 제1항 제2호의 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’에 해당하고, ●●리사이클링의 이사인 원고는 같은 조 제1항 제2호의 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인’에 해당하여, 원고와 □□리사이클링은 특수관계인에 해당한다.
• 라) 따라서 원고와 □□리사이클링 사이에 특수관계가 존재하지 않는다는 것을 전제로 한 원고의 1) 주장은 이유 없다.

2. 이 사건 주식의 양도가액이 ‘시가’에 해당하는지 여부

• 가) 시장성이 적은 비상장주식의 경우에도 그에 대한 매매 사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 하고 법이 규정한 보충적 평가방법에 의하여 평가해서는 안 되지만, 시가라 함은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하므로 그와 같은 매매사례가액이 시가로 인정되기 위해서는 당해 거래가 일반적이고 정상적인 방법으로 이루어져 증여일 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 사정이 인정되어야 할 것이다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두26988 판결 등 참조). 한편, 특수관계에 있는 자와의 거래라 하더라도 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래라고 판단되면 그 거래가격을 시가로 보아 그 거래가격으로 평가하여야 하나, 특수관계자와의 거래가 정상적인 거래에 해당된다는 사정은 이를 주장하는 자가 입증하여야 한다(대법원 2007. 1. 11. 2006두17055 판결 참조).
• 나) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 갑 제4호증, 제7호증의 1, 2, 제8호증, 을 제13호증, 제14호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① 주식평가 및 양도가액 결정과정 요약(갑 제7호증의 1)을 보면, 원고 측에서는 공인회계사의 자문을 받아 이 사건 주식 가치를 평가함에 있어서 ●●리사이클링의 2012년말 순자산가치를 744,856,000원, 미래수익가치(세후당기순이익)를 2,443,000,000원, 영업권프리미엄을 1,000,000,000원으로 하였는바, 과거 순손익가치는 고려하지 않고 미래 수익가치만을 반영하며, 미래 수익가치를 산정함에 있어서도 2012사업연도의 당기순이익이 10년 동안 유지되는 것을 전제로 하였던 점, ② 공인회계사 최◉◉이 □□리사이클링의 의뢰를 받아 이 사건 주식을 평가한 방법인 현금흐름할인법은 기업이 보유한 유․무형의 자산으로 장래에 얼마만큼의 수익(내지 현금흐름)을 창출할 수 있는가라는 관점에서 미래의 수익창출능력으로 기업의 가치를 평가하는 방법으로서, ●●리사이클링의 자산가치나 과거의 순손익가치는 전혀 고려하지 않은 것이고, 특히 위 공인회계사는 매년 매출액이 증가하고 2012 사업연도의 매출총이익율이 20년간 동일하게 유지되는 것을 가정하였던 점, ③ 위와 같이 ●●리사이클링의 2012사업연도 당기순이익 및 매출총이익율이 장기간 그대로 유지될 것이라는 점을 뒷받침하는 사정은 찾기 어려운 반면, 실제 ●●리사이클링은 2013 사업연도에 적자를 기록하였던 점, ④ 결국 위 각 주식 가치 평가에 기초한 이 사건 양도가액은 대금 청산일의 ●●리사이클링의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 이 사건 양도가액은 구 상증세법 제35조에서 규정한 ‘시가’에 해당한다고 인정할 수 없다.
• 다) 따라서 원고의 2) 주장은 이유 없고, 피고가 대금 청산일을 기준으로 구 상증세법 시행령이 정하는 보충적 평가방법에 따라 이 사건 주식의 평가액을 산정하여 그 가액을 기초로 이 사건 처분을 한 것은 적법하다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 증여세 자료처리 검토조서(을 제1호증)에는 ‘증여자와의 관계’란에 ‘무관계’라고 기재되어 있어, 피고는 과세자료 통보내용대로 구 상증세법 제35조 제2항을 근거로 이 사건 처분을 한 것으로 보인다. 다만, 피고는 2018. 10. 10.자 준비서면에서 원고와 □□리사이클링이 구 상증세법 제35조 제2항이 정한 특수관계인에 해당하므로 구 상증세법 제35조 제1항이 적용된다는 취지로 처분사유를 추가하였는데, 피고의 위와 같은 처분사유의 추가는 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 추가·변경으로서 허용되므로(대법원 2002. 9. 24. 선고 2000두6657 판결 등 참조), 이하에서는 이 사건 처분의 구 상증세법 제35조 제1항 및 제2항 위반 여부에 대하여 함께 살펴본다.